00258/10.7BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Aceitando a Administração Fiscal que um conjunto de contribuintes comprovem a incapacidade declarada - para efeitos do art. 16º do EBF - através de um atestado emitido ao abrigo de legislação entretanto revogada, não pode exigir aos demais contribuintes, e relativamente aos mesmos anos fiscais, a apresentação de atestados emitidos ao abrigo da nova legislação sob pena de violação dos princípios de igualdade e justiça material cuja observância constitucional e legalmente lhe está imposta.

II- É manifestamente insustentável a exclusão de um contribuinte da aplicação desse regime excepcional com fundamento no facto de ter sido antes de 2008 notificado para fazer essa prova ou de o mesmo contribuinte não ter alegado a impossibilidade de obter esse documento pois tal conduziria inaceitavelmente à aplicação de dois regimes totalmente distintos para situações materialmente iguais e com consequências graves na esfera jurídica do contribuinte em causa.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- Relatório

A Fazenda Pública [doravante Recorrente], não se conformando com sentença proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico relativo à reclamação graciosa da liquidação oficiosa do IRS da impugnante do ano de 2004, no valor de € 7.493,99, dela veio interpor o presente recurso.

A culminar as suas alegações de recurso, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«- A factualidade e as respectivas circunstâncias que estão na génese da emissão das conclusões da informação vinculativa com referência ao processo nº 1365/2008, com despacho concordante do Senhor Director – Geral dos Impostos, de 2008-11-04, não são idênticas às que foram alegadas pela impugnante, justificando e motivando aqueloutro procedimento administrativo excepcional (não discricionário) previsto no nº 3 daquela informação, verificados que sejam pela Administração Tributária, os condicionalismos e os limites aí consignados, em contraponto ao procedimento - regra, seguido pela mesma Administração, em conformidade com os nºs 1 e 2 da citada informação.

- A impugnante, tendo sido notificada em 2007 (ofício nº 15638, de 2007-09-24, através de carta registada) do projecto de decisão de alteração dos elementos declarados para efeitos de IRS do ano de 2004, entre outros, veio dizer, no exercício do direito de audição, que dispõe de atestado médico, datado de 29/08/96, embora sem que tenha solicitado uma nova avaliação da incapacidade ao abrigo do disposto no Decreto – Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, a fim de ser emitido o atestado de incapacidade à luz das normas legais vigentes.

- No ano a que respeita a liquidação de IRS impugnada, já se encontrava em vigor, desde 1996-11-30, o Decreto – Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, que remetia, ex vi do seu artigo 4.º, para a TNI aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, de 30 de Setembro.

- Em 2007, era essa mesma TNI que se encontrava em vigor na nossa ordem jurídica, pelo que não se colocava a questão da impossibilidade de obtenção do atestado médico de incapacidade emitido à luz dos referidos diplomas legais.

- Sendo certo que o sujeito passivo não logrou provar – através de documento emitido de acordo com os critérios técnico - legais definidos no referido Decreto - Lei nº 202/96, vigentes à data de 31 de Dezembro de 2004 (o último dia do ano a que respeita o imposto e data relevante para aferir a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos para efeitos de tributação, nos termos do disposto no nº 7 do artigo 13.º do Código do IRS) – a incapacidade por si indicada na declaração de rendimentos.

- A situação da impugnante, tal como é configurada pela própria e considerando os factos dados como assentes no probatório, não se enquadra no âmbito material da excepção consignada em 3. da dita informação vinculativa.

- O âmbito da excepção, balizado temporalmente e em pressupostos concretos, constitui em si mesmo um limite ao arbítrio da Administração Tributária no que concerne à aceitação (ou não) de uma prova (ou meio de prova) de uma deficiência fiscalmente relevante.

- A alteração dos rendimentos declarados em 2004, nos termos do disposto no nº 4 do artigo 65.º do Código do IRS, como acto prévio e pressuposto da liquidação impugnada, foi motivada e justificada na lei e jurisprudência consolidada dos tribunais superiores (STA e TCA), em consonância, aliás, também com os princípios consignado em 1. e 2. da que viria a ser a informação vinculativa.

- A excepção, consignada no ponto 3 da dita informação, não constitui um poder discricionário da Administração, mas vinculado e legal, pelo que não faz sentido falar em violação do princípio da igualdade, quando se tratou, in casu, uma situação igual à de tantos outros contribuintes.

- Também não foi, in casu, afrontado o princípio da justiça material, na medida em que o alegado direito a benefícios fiscais sempre dependeria da comprovação, de uma forma legalmente válida, dos pressupostos do direito a esses benefícios, ónus do contribuinte e que, não se mostra satisfeito.

- Assim, por inadequada valoração da factualidade relevante, dada como assente, e na indevida subsunção, aos princípios da igualdade e da justiça, terá sido feito errado julgamento.».

A Impugnante não apresentou contra - alegações.

Neste Tribunal Central Administrativo, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora - já que a tal nada obsta - decidir as questões suscitadas que, tendo em consideração as alegações e respectivas conclusões - se reconduz a saber se relativamente à liquidação do IRS do ano de 2004 e para efeitos do beneficio fiscal previsto no art. 16º do EBF; podia ou não a Administração Fiscal (AF) deixar de considerar o atestado médico apresentado pela Reclamante emitido na vigência do diploma anteriormente em vigor (DL n.º /93).

II- Fundamentação de Facto

O Tribunal de 1ª instância deu como provada a seguinte factualidade:

1. Oportunamente, a impugnante apresentou a declaração de rendimentos Mod.3 de IRS, para o ano de 2004, da qual fez constar a existência de doença fiscalmente relevante, geradora de uma incapacidade superior a 60%, daí retirando o correspondente benefício fiscal.

2. A referida doença encontrava-se documentada por atestado resultante de uma junta médica realizada em 29-08-1996.

3. Após o devido procedimento, que incluiu a prévia audiência da impugnante, a Administração Tributária concluiu que o referido atestado não constituía prova documental bastante da doença em causa, susceptível de justificar o benefício fiscal correspondente, pelo que emitiu a liquidação oficiosa relativa ao ano de 2004, objecto dos presentes autos.

4. Não conformada com a liquidação em causa, a ora impugnante apresentou, oportunamente, reclamação graciosa, que foi indeferida por despacho datado de 30-12-2009.

5. Em 12-12-2008, a ora impugnante procedeu ao pagamento da liquidação impugnada, dentro do respectivo prazo.

6. Em 12-12-2008 foi estatuída nos termos legais pela Administração Tributária, uma informação vinculativa sobre o assunto “Comprovação da deficiência fiscalmente relevante. Validade dos atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro”, com o seguinte teor:

“1. A prova da deficiência para fins fiscais tem de ser efectuada de acordo com os critérios técnico-legais que vigoram no último dia do período de tributação, pelo que os atestados de incapacidade emitidos anteriormente á entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, não são válidos para comprovar a deficiência fiscalmente relevante, relativamente ao ano fiscal de 1996 e posteriores.

2. Não se pode aceitar como princípio a validade automática dos documentos que certificam deficiências quando as regras ao abrigo das quais foram emitidos foram substituídas por outras que são susceptíveis de interferir com a medida da invalidez permanente, a fixar através do acto de avaliação.

3. Porém, face à alegada impossibilidade de os sujeitos passivos obterem em 2008 uma declaração de incapacidade ao abrigo do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, uma vez que em Janeiro entrou em vigor uma nova Tabela de Incapacidades, aprovada pelo Decreto -Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, deverá a Administração Tributária, a título excepcional, aceitar os atestados de incapacidade emitidos ao obrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência, para comprovação das situações relativas aos anos de 2004 a 2007, no âmbito das notificações efectuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008.”

Nos termos do art. 712º n.º 4 do Código de Processo Civil aditam-se os seguintes factos ao probatório:

7. A 24 de Setembro de 2007, pelos Serviços de Finanças (Direcção de Finanças de Viana do Castelo/Divisão de Tributação e Cobranças) foi emitida a seguinte declaração:

«(…)

Assunto: IRS DO ANO DE 2003. 2004 E 2005

Exercício do direito de audição prévia - art. 60º da L.G.T.

Tendo V.EX.ª indicado na(s) declaração(ões) de I.RS. do(s) ano(s) supra, ser portador de uma deficiência de carácter permanente de valor igual ou superior a 60%, fica por este meio notificado, considerando-se a notificação efectuada no 3° dia posterior ao do registo postal ou no 1° dia útil seguinte, quando aquele dia não seja útil, do conteúdo do projecto de decisão anexo, podendo nos termos do art. 60° da Lei Geral Tributária, ( no prazo de 10 dias, contados continuamente, exercer o seu direito de participação (audição) no prazo de 10 dias, pronunciando-se sobre o sentido do acto notificado, o que poderá fazer por escrito, ou oralmente no Serviço de Finanças do seu domicílio.» [cfr. fls. 21 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].

8. O «projecto de decisão anexo» referido em 7. possuía o seguinte teor:

«ASSUNTO - Alteração dos elementos declarados – N.º 4 do art. 65° do Código do I.R.S.

Sujeito passivo – M…

(…)

IRS do ano de 2003, 2004 e 2005

PROJECTO DE DECISÃO

Na(s) declaração(ões) de rendimento(s) do(s\ ano (s) acima referidos (s) foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60%.

Após a publicação do Dec.-Lei 20202/96, de 23· de Outubro - lei inovadora e que veio suprir o vazio legal - só os documentos emitidos em conformidade com este diploma podem certificar uma incapacidade capaz de justificar a aplicação dos benefícios fiscais.

Considerando que, o contribuinte em apreço, é portador de um atestado médico de incapacidade, resultante de uma junta médica realizada em 1996-08-29, segundo um enquadramento legal que já não vigorava para os anos em causa;

Considerando, assim, que o direito ao benefício fiscal a que se refere o art. 16° do Estatuto dos Benefícios Fiscais não se mostra comprovado por documento adequado em conformidade com o quadro legal em vigor, Dec. Lei 202/96, de 23 de Outubro;

Usando da faculdade que me é conferida pelo n° 4° do art. 65° do Código do I.R.S., procedo à alteração dos elementos declarados, pelo que nas novas liquidações a efectuar, não serão considerados os benefícios fiscais a que se refere o aludido art. 16° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Proceda-se à notificação para efeitos do disposto no art. 60° da Lei Geral Tributária, para, e assim o pretender, no prazo de 10 dias, por escrito, ou, oralmente no Serviço de Finanças do seu domicílio, exercer o seu direito de participação na formação das decisões.» [cfr. documento de fls. 21, cujo teor aqui se reproduziu na integra].

9. Na sequência da referida notificação, M… veio pronunciar-se nos termos constantes do requerimento de fls. 23 a 25 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta, em resumo, ser seu entendimento que, por força do art. 7º do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, a nova disciplina neste encerrada não se aplica á sua situação uma vez que à data da sua entrada em vigor já a exponente possuía, desde 29 de Agosto de 1996, de atestado que certificava a sua incapacidade de carácter permanente, definitiva, não sujeita a qualquer revisão, superior a 60%, prova já realizada junto da Administração e, consequentemente, já havia nascido na sua esfera jurídica o direito ao beneficio fiscal em causa pelo que não deveria a mesma Administração proceder a qualquer alteração dos elementos declarados e relativos ao IRS de 2003, 2004 e 2005 nem a qualquer outro.

10. Após a referida pronuncia, a Administração emitiu decisão, nos termos que constavam do projecto de decisão enviado, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 27 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

11. Na reclamação formulada e referida em 4. supra, a reclamante manteve o já expendido na sua pronuncia e invocou, ainda, como fundamento da não alteração dos elementos por si entregues e subsequente liquidação relativa ao ano de 2004, a existência da informação vinculativa referida em 6. supra.

12. A decisão de indeferimento referida em 4. encontra-se fundamentada na informação de fls. 34-35, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

III- O Direito

Como resulta do ponto I e II do presente Acórdão, a questão que urge resolver é, tão-só, a de saber se tendo sido emitida a informação vinculativa nos termos em que o foi, a Administração Fiscal estava obrigada a considerar bastante, para efeitos de comprovação de beneficio fiscal relativo ao ano de 2004, o atestado emitido - e comprovativo da incapacidade em causa – em Agosto de 1996, isto é, antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro.

O Tribunal a quo, entendeu que sim, considerando que, qualquer outra interpretação, mormente a restrição daquela aceitação sujeita a uma dupla condição – ter apenas sido notificado o contribuinte em 2008 e este ter alegado a impossibilidade de obter documento nos termos legalmente exigíveis [que a administração sabia que em 2008 era já objectivamente impossível de obter] era violadora dos princípios da igualdade e da justiça material plasmados no art.º 5º/2 da LGT, razão que determinou o procedimento da impugnação .

Para assim concluir, a Meritíssima Juíza verteu na sentença em recurso o seguinte raciocínio factico-juridico: «(…) nem uma nem outra das circunstâncias referidas poderá justificar a diferença de tratamento entre os contribuintes.

Isto é, nem a diferente data da notificação levada a cabo pela Administração Tributária, nem o eventual silêncio do contribuinte em sede procedimental poderão justificar um tratamento diferente face aos restantes directamente abrangidos pela informação em causa.

Daí que, considerando a Administração Tributária que os atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, são idóneos para documentar deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para os anos de 2004 a 2007, quando as notificações para a sua apresentação se tenham dado em 2008, necessariamente (por identidade de razão) que há-de considerar os mesmos idóneos para prova de deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais para os mesmos anos, quando a notificação se haja dado noutra altura, sob pena de cair no arbítrio e violação dos supra-referidos princípios.».

O que, diga-se desde já, se nos afigura integralmente correcto.

Efectivamente, e contrariamente ao que parece resultar das doutas alegações da Recorrente, no caso concreto nem sequer está em causa, ou pelo menos não a título principal, saber se um diploma legal, in casu, o D.L. n.º 202/1996, de 23 de Setembro constitui ou não o preenchimento legal de um vazio legislativo, veio dispor apenas para os casos pendentes de avaliação e futuros ou, sequer, se a exigência de um novo atestado, em conformidade com as novas regras estabelecidas relativamente a cada ano fiscal a todos os contribuintes (os já há muito avaliados, os pendentes dessa avaliação à data da entrada em vigor do diploma e os que posteriormente se submeteram a essa avaliação) traduz uma aplicação retroactiva de um diploma ou violação de direitos adquiridos. Matéria que, a bem da verdade, também se diga, e contrariamente também ao que vem aduzido, não é, nem nunca foi, matéria pacifica na jurisprudência do nosso Tribunal Superior, como o revela o Acórdão do Pleno do STA de 27 de Novembro de 2002 (processo n.º 026787 e os vários arestos a que aí é feita referência e, ainda mais claramente, como resulta dos vários votos de vencido exarados naqueles].

.No caso concreto, o que está em causa é saber se, tendo a Administração emitido informação vinculativa sobre «Validade dos atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro”, nos termos em que o fez, poderia desconsiderar tal atestado da contribuinte em causa, apenas por esta nunca ter invocado uma impossibilidade de obtenção de atestado ou por a ter notificado para o efeito a 24 de Setembro de 2007 quando, o ano fiscal em causa era, precisamente, o ano de 2004, isto é, um dos anos em que, por força da referida informação vinculativa, a administração fiscal se auto-obrigava a considerar para efeitos daquele beneficio, um atestado emitido nos termos da legislação entretanto revogada.

E, a resposta a esta questão só pode ser, tal como o foi para o Tribunal a quo, inequivocamente negativa.

Tal não significa que este Tribunal não haja compreendido ou apreendido as circunstâncias especificas ou do caso concreto e que conduziram à emissão da referida informação vinculativa e que resultaram do facto de a Administração ter constatado que, nos casos de acções inspectivas realizadas em sede de IRS relativo aos anos 2004 a 2007, iniciadas ou em que o administrado é notificado só em 2008 para comprovar documentalmente o direito ao beneficio fiscal tal se mostrar já objectivamente impossível mercê da entrada em vigor da nova Tabela Nacional de Incapacidades (aprovada pelo DL n.º 352/2007, de 23 de Outubro e vigente desde 21 de Janeiro), impossibilidade essa que normalmente lhe era invocada.

Circunstâncias essas que, efectivamente, no caso concreto se não verificam, já que a Reclamante foi notificada para tal em Setembro de 2007.

Porém, como bem mencionado foi pela Meritíssima Juíza a quo, a exclusão da aplicação desse regime excepcional de um contribuinte assente no facto de ter sido antes de 2008 notificado para fazer essa prova ou de não ter alegado a impossibilidade de obter esse documento conduziria inaceitavelmente à aplicação de dois regimes totalmente distintos para situações materialmente iguais e com consequências graves já que a parte dos contribuintes objecto de acção inspectiva relativamente ao ano de IRS de 2004, que tivessem declarado serem titular de beneficio fiscal por serem portador de incapacidade igual ou superior a 60%, a Administração aceita o atestado apresentado ou a apresentar emitido em data anterior a Outubro de 1996; aos demais, colocados exactamente na mesma circunstância (inspecção), a Administração não aceita os referidos atestados como bastantes e procede a nova liquidação ficando a sorte dos mesmos dependente do momento em que a própria administração entendeu fazer essa inspecção, emitir um oficio ou do contribuinte ser mais ou menos expedito a receber (ou não receber) essa mesma carta ou a invocar que já não podia obter esse atestado. Ou seja, não pode ser tudo deixado ao arbítrio da oportunidade da actuação inspectiva e de circunstâncias voláteis e irrelevantes do ponto de vista de uma justa e igual justiça tributária.

Temos, pois, por seguro que, a interpretação da informação vinculativa defendida pela Administração Fiscal e que esteve na génese da decisão formulada e subsequente liquidação viola, inequivocamente, os princípio da igualdade e da justiça material com que a actuação da Administração não pode deixar de conformar-se.

Em suma: ao aceitar que parte dos contribuintes que declararam no seu IRS relativo aos anos de 2004 a 2007 ter uma incapacidade igual ou superior a 60% para efeitos de beneficiarem de isenção fiscal nos temos do art. 16º, comprovem ser merecedores dessa isenção com a simples apresentação de atestado emitido à luz do regime anterior ao Dec. Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, a Administração não pode, sob pena de violação dos princípios mencionados, deixar de aceitar como bastante para todos os demais, relativamente à comprovação de beneficiário dessa isenção para esses mesmos anos, um atestado emitido ao abrigo desse mesmo diploma legal ou, se preferirmos, ao aceitar como bastante em termos de comprovação de incapacidade e para efeitos do art. 16º, um atestado emitido ao abrigo da legislação entretanto revogada, não pode a administração exigir aos demais e relativamente aos mesmos anos, atestados emitidos ao abrigo da nova legislação sob pena de violação dos princípios de igualdade e justiça material cuja observância constitucional e legalmente lhe está imposta.

E, sendo assim, forçoso é afirmar que a sentença sob recurso não merece a censura que lhe vem assacada, antes tendo efectuado a devida apreciação de direito pelo que, a decisão recorrida que qualificou como ilegal aquela conduta e a posterior liquidação feita pela Administração Fiscal que não teve em consideração o grau de deficiência constante do referido atestado, deve ser confirmada.

IV- Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Porto, 12 de Outubro de 2011

Ass. Anabela Russo

Ass. Álvaro Dantas

Ass. Irene Neves