Quem foi o relator do acórdão 1675/08.8BELRS?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1675/08.8BELRS?

O acórdão foi proferido em 07 de abril de 2022.

1675/08.8BELRS

Sumário

I - A presunção contemplada no artigo 39.º, nº1, do CPPT, apenas atua, por um lado, caso a notificação tenha sido concretizada de acordo com os formalismos legais, circunscrevendo-se o ónus de tal demonstração na esfera jurídica da AT e, por outro lado, apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida. II - Não atuando a presunção no caso de a carta ter sido devolvida, deveria a AT ter ido mais além, impondo-se, designadamente, o envio de nova carta registada, não podendo, assim, quedar-se pela inércia e mera assunção de notificação com uma devolução. III - Tal preterição terá de ser qualificada como formalidade essencial, na medida em que o indeferimento da reclamação graciosa apoiou-se na falta de colaboração da Impugnante, consubstanciado no alegado incumprimento do ofício de interpelação para junção de documentação, com inerentes repercussões na prova-concretamente na sua falta-, e consequente manutenção do ato impugnado.

Texto

I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação apresentada por “B..., LDA” contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), respeitante ao exercício de 2003, no valor de €110.855,22, determinando a consequente anulação. *** A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: “ CONCLUSÕES A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por B..., Lda., NIPC 503731242, tendo como objeto as liquidações de IRC/2003 n.º2006 2310374380, n.º2006 00002317707 (Juros de Mora), n.º2006 00002317705 (Juros Compensatórios) e n.º 200600002317704 (Juros Compensatórios). B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que o enquadramento legal da notificação de pedido de elementos em falta não padece do incumprimento de qualquer exigência legal, nos temos que que lhe vem apontado pela sentença recorrida. C. Se a Impugnante tinha os documentos de suporte, era em sede do exercício do direito de audição que os devia ter apresentado, ou até, no requerimento que veio apresentar posteriormente, pelo que, a notificação operada pela Autoridade Tributária pelo ofício n.º051998 de 07-07-08, não poderá ter a relevância que lhe atribui a douta sentença. D. De notar, saliente-se, que o facto da Impugnante manifestar disponibilidade e interesse na apresentação dos elementos de suporte, espelha bem a atuação da Impugnante, no sentido que, desde ab initio do procedimento da reclamação graciosa, pelo menos, que sabia quais os documentos necessários e até que os tinha, seguindo o que invoca, pelo que se nunca veio justificar ou apresentar os referidos elementos de suporte, foi porque não quis, devendo-se retirar contra si as devidas consequências, desde logo, ao abrigo do princípio do ónus da prova. E. Por outro lado, o Tribunal a quo assentou a sua decisão no sentido que jamais a Impugnante apresentou a devida prova derivada em elementos de suporte dos custos em causa, que pudessem alterar o entendimento que foi sendo gizado pela Autoridade Tributária, quer em sede de procedimento inspetivo, passando pelo procedimento de reclamação graciosa e culminando no presente processo judicial. F. Como tal, se nem nesta presente sede judicial, veio a Impugnante apresentar os devidos e necessários elementos de suporte dos custos, não se compreende como é que o ofício n.º051998 de 07-07-08 poderá ter relevância que o Tribunal a quo lhe atribui, designadamente alterar materialmente qualquer decisão administrativa. G. A notificação sob apreço: - não constitui uma formalidade essencial do procedimento de reclamação graciosa; - constitui uma mera insistência ao abrigo da cooperação e do bom relacionamento com os contribuintes, sem qualquer obrigação legal ou imposição legal para a Autoridade Tributária; - a Impugnante já podia, e devia, ter juntos os documentos de suporte, quer em sede do procedimento inspetivo, quer em sede do exercício do direito de audição do projeto de decisão de indeferimento, porque sempre os teve, como invoca em sede do referido direito de audição, H. Assim, curiosamente nunca a Impugnante apresentou os documentos de suporte, não constando dos presentes autos, pelo que, leva a concluir, que independentemente da questão em torno da notificação do ofício n.º 051998 de 07-07-08, a Impugnante jamais iria apresentar os documentos de suporte, como não o fez em sede judicial, porque talvez, não os têm ou são contrários à sua narrativa e espelham a verdade material da legalidade da tributação sobre apreço, em sintonia com o apurado e defendido pela Autoridade Tributária. I. Portanto, as exigências formais variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas dos momentos procedimentais, se a notificação do ofício n.º 051998 de 07-07-08 não constitui uma formalidade essencial, então qualquer vicissitude processual que daí decorra, jamais poderá vir ser considerada essencial, e designadamente, culminar a uma anulação do ato tributário, ora impugnado. J. Por outras palavras, se havia decorrido o momento por excelência da audição prévia para a Impugnante vir juntar os documentos de suporte, e tendo esta invocado que os tinha mas não o tendo feito nesse momento, então vir-se consubstanciar como preterição essencial qualquer acontecimento que derive da notificação posterior do oficio n.º 051998 de 07-07-08, que assenta numa mera insistência da Autoridade Tributária, sem qualquer ato novo, entendemos que constitui uma clara incongruência e errada interpretação do formalismo legal, discordando-se do entendimento perfilhado pelo Doutro Tribunal. K. Acresce, que o disposto no nº 1 do artigo 39º do CPPT estabelece que as notificações efetuadas nos termos do nº3 do artigo 38° presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, pelo que não podemos concordar com a solução na sentença aqui em apreço, no sentido que a Administração Tributária ao tomar conhecimento da devolução da carta registada, deveria ter seguido a solução perfilhada no nº5 do artigo 39° do CPPT, ou seja, proceder a uma nova notificação. L. O legislador, salvo melhor opinião, estabeleceu, de forma expressa, o procedimento apontado pelo douto Tribunal a quo, para as notificações que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências, as quais são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, conforme determina o nº 1 do referido artigo 38º do CPPT. M. Mais ainda, alocando aqui o exemplo do disposto no Código de Processo Civil, em vigor à data dos factos, com a devida adaptação, e com o ímpeto de clarificar o entendimento do alcance da carta registada e da sua devolução, assim como, do efeito jurídico da presunção da notificação, verificamos que o art.255.º do CPC, atual 249.º, referia o seguinte: 4- A notificação não deixa de produzir efeito pelo facto de o expediente ser devolvido, desde que a remessa tenha sido feita para a residência ou a sede da parte ou para o domicílio escolhido para o efeito de a receber; nesse caso, ou no de a carta não ter sido entregue por ausência do destinatário, juntar-se-á ao processo o sobrescrito, presumindo-se a notificação feita no dia a que se refere a parte final do número anterior.(…)” negrito nosso N. Assim, decorre do regime do processo civil que a devolução da notificação não deixa de produzir efeitos na presunção da notificação, desde que o envio tenha sido para a sede da parte. O. Importa ter presente que, mesmo aceitando que a Impugnante não pudesse ter a sede aberta no momento em que ali se dirigiu o carteiro, este deixou-lhe aviso no recetáculo postal, para que fosse levantar a carta nos serviços postais da área, dentro de um prazo de alguns dias, o que a Impugnante não fez. P. Do que resulta, que existe uma clamorosa incongruência no comportamento da Impugnante, em que se assiste a que o argumento da inexistência da notificação possa derrogar a verdade material, que foi aliás reconhecido pelo Tribunal a quo por via da apreciação do restantes fundamentos, que derivou na decisão de improcedência desses. Q. Por fim, sem prescindir, importa não ignorar que à data dos factos, 2008, o entendimento de toda a Doutrina e Jurisprudência sobre a aplicação do art.39.º n.º1 do CPPT, designadamente da presunção da notificação e do efeito da devolução desta, era no mesmo sentido da que se mantêm na redação do atual art.249.º do CPC, conforme supra referido. R. Numa retórica de bom senso, em 2008, o entendimento uniforme da comunidade jurídica era que nas notificações por carta registada, existe uma presunção da notificação, conforme decorre do n.º1 do art.39.º do CPPT, e que a devolução da notificação não afasta essa presunção. S. Logo, entende-se como claro, à luz da situação em 2008 e do que decorria da legislação em vigor, e como ainda decorre, que os serviços tributários jamais poderiam sequer entender que tinham obrigatoriamente efetuar uma nova notificação do ofício n.º n.º051998 de 07-07-08 por a notificação por carta registada ter sido devolvida…..porque tal não decorre da lei, nem havia esse entendimento na doutrina e jurisprudência, e de facto, a legislação permanece igual sob este ponto. T. Portanto, jamais poderia a Autoridade Tributária atuar de outra forma, mesmo que se entenda atualmente em 2021 que esse era o procedimento, que não sufragamos, ou seja, a Autoridade Tributária em 2008 atuou no cumprimento rigoroso do que decorre do normativo legal, que continua presentemente com a mesma redação. U. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, as liquidações impugnadas. V. Finalmente, sendo a impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidação impugnadas Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!” *** A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: “1. No ofício da AT n.º051998 de 07.07.2008, que não foi notificado à impugnante, era solicitado pela AT a junção de todos os documentos originais de suporte aos lançamentos contabilísticos efetuados. 2. Os documentos originais de suporte dos lançamentos nunca haviam sido antes solicitados pela AT. 3. Quando um contribuinte apresenta uma reclamação graciosa não é suposto com ela ter de juntar todos os dossiers da contabilidade onde constam todos os originais de suporte dos lançamentos contabilísticos. 4. Os documentos solicitados no ofício n.º051998 de 07.07.2008. não poderiam ter sido juntos antes, porque a AT nunca tinha solicitado a sua exibição. 5. A própria AT reconhece na decisão de indeferimento da reclamação graciosa que os documentos que havia solicitado no projeto de decisão foram juntos: “8.1 Exercido o seu direito de audição, a reclamante juntou à sua petição os documentos contabilísticos que se mostravam em falta (fls. 28 a 179) e referidos no 5.5 do projeto.” 6. Sem qualquer suporte factual e por isso injustamente a Recorrente dá a entender que foi a Impugnante que não quis juntar esses originais. 7. Contudo, como os poderia ter exibido se a AT nunca os tinha solicitado? 8. Assim, nos termos do art. 75º, n.º1 da LGT presumem-se verdadeiros e de boa-fé os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, razão pela qual a liquidação impugnada não pode subsistir. 9. Entende a Recorrente que os documentos solicitados no ofício da AT n.º051998 de 07.07.2008 não alteram a decisão da AT, sendo por isso uma formalidade não essencial. 10. Sobre a importância da junção dos documentos, vejamos o próprio ofício citado que tem o seguinte conteúdo: “Por se mostrarem indispensáveis (…).” 11. No procedimento a AT considerava os documentos originais como indispensáveis. 12. Agora, em juízo, considera-os uma formalidade não essencial. 13. A notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, como exigência da garantia constitucional consagrada no nº 3 do art. 268º da CRP, segundo a qual impende sobre a Administração o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam. 14. Neste sentido, diz o nº 1 do art. 36º do CPPT que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”. 15. A realização de diligências instrutórias no procedimento constitui um dever da AT (art. 58º da LGT) – princípio do inquisitório. 16. A exibição dos elementos da contabilidade é um dever dos contribuintes (art. 130º, n.º1 do CIRC e art. 113º do RGIT). 17. O pedido de exibição dos documentos originais solicitados no ofício não recebido pela impugnante, revela-se, no caso em apreço, essencial para apurar todos os seus gastos no valor de que permitem a redução da matéria coletável de €296.354,26 para €6.672,45. 18. É evidente que a falta de notificação da impugnante a prejudicou. 19. A finalidade prosseguida pela norma que impõe a notificação (art. 36º, n.º1 do CPPT) não foi alcançada. 20. A falta de notificação do ofício n.º051998 de 07.07.2008 constitui a preterição de formalidade legal essencial, por violação do disposto nos arts. 36º, n.º1 do CPPT, 268º, n.º3 da CRP, 58º e 77º, n.º6 da LGT, vício de forma que determina a ilegalidade da liquidação subsequente. 21. Quanto à aplicação subsidiária do CPC, importa começar por referir que a questão está regulada pelo CPPT (art. 39º do CPPT), não existindo qualquer lacuna. 22. Pelo que, a aplicação subsidiária do CPC não se justifica (art. 2º do CPPT). 23. Não tendo a carta registada chegado ao conhecimento da impugnante deveria a AT ter repetido a mesma, nos termos do 39º, n.º5 do CPPT e art. 268º, n.º3 da CRP. Lembra-se que a impugnante recebeu todas as outras notificações, nunca 24. Citando o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: “Tal presunção apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no n.º2, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido.” Cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, Áreas Editora, I Vol., 6ª ed., 2011, pág. 382 25. Citando o Ac. do TCA Sul de 30.09.2020, proc. n.º 2965/12.0BELRS: II. Sendo a notificação efectuada por carta registada estabelece a lei que a mesma se presume efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 1 do artigo 39.º). III. Mas esta presunção apenas funciona se a carta não for devolvida. A carta só é devolvida ao remetente quando não chega ao destinatário, quando lhe não é entregue. E se não lhe é entregue não se pode, em regra, presumir a notificação. Nestes termos e nos demais de direito, deve o recurso ser julgado improcedente e mantida a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo.” *** O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre decidir. *** II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Compulsados os autos e analisada a prova documental junta aos mesmos, dão-se como provados, e com interesse para a decisão, os factos infra indicados: 1)A ora Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, com a atividade de “construção de edifícios (residenciais e não residenciais)” – CAE 41200, encontrando-se no exercício de 2003 enquadrada em sede de IVA no Regime Normal Trimestral e no Regime Geral de Determinação do Lucro Tributável por Opção em sede de IRC - cfr. docs. de fls.131 a 132 do processo administrativo (PA) apenso aos autos; 2) Em 31.05.2004 a ora Impugnante entregou uma Declaração Mod.22, com o n.º2004 C444814, referente ao exercício de 2003, na qual apurou matéria coletável no valor de €7.456,98, que deu origem à Nota de Cobrança n.º2004 1104579, no valor de €2.668,91 - cfr. docs. de fls.135 a 136 e 141 a 145 do PA apenso; 3) Em cumprimento das ordens de serviço OI200601243/4, a Impugnante foi sujeita a acção inspetiva externa, iniciada em 09.08.2006 e concluída a 22.09.2006 - cfr. teor de fls.1 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.81) apenso a este processo; 4) Em 18.08.2006 foi remetida ao competente serviço da administração fiscal, pela ora Impugnante, uma declaração de substituição mod.22 de IRC respeitante ao exercício de 2003, na qual é declarada matéria coletável de €296.354,26, originando imposto a pagar de €110.855,22, conforme liquidação n.º20062310374380 - cfr.fls.14,15 e 21 do PA apenso; 5) A ora Impugnante em 25.09.2006 remeteu ao competente serviço da administração fiscal, nova declaração de substituição mod.22 (não liquidável), onde é apurada matéria coletável no montante de €6.672,45, valor que alega ser o correto - fls.16 do PA apenso; 6) A referida inspecção em 3) resultou “Da análise aos elementos em poder da Administração Fiscal, constatou-se falta de entrega de declarações de IRC, notificado o SP para regularizar a situação tributária ao tempo, não procedeu em conformidade…”. - cfr. teor de fls.1 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.81) apenso a este processo; 7) Em consequência das ordens de serviço referidas em 3), “Foi enviada uma notificação à empresa a fim da mesma proceder à entrega da declaração de rendimentos Mod.22 de IRC e declaração anual, respeitantes aos exercícios de 2002 e 2003, com os montantes efectivamente facturados;” - cfr. teor de fls.2 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.82) apenso a este processo; 8) Na sequência da análise dos elementos apresentados pela ora Impugnante, os serviços da administração fiscal detetaram irregularidades no exercício de 2003 em sede de IRC: -IRC: valores não aceites como custos para efeitos fiscais de acordo com o determinado no art. 23.º do CIRC, no montante de €288.897,28 - cfr. teor de fls.3 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.83) apenso a este processo; 9) Comunicadas as irregularidades pelo competente serviço da administração fiscal, a ora Impugnante prontificou-se a regularizar a situação e enviou as declarações de substituição Mod.22 de IRC - cfr. teor de fls.3 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.83) apenso a este processo; 10) “Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções meramente aritméticas A acção inspectiva foi concluída em 26/09/2006 às 15,30 horas, no entanto, o SP entregou nestes Serviços de Inspecção Tributária no mesmo dia pelas 14 horas novas declarações de alterações de IVA e Mod.22 de IRC, relativas aos anos de 2002 e 2003, e juntou documentos para justificar os custos não documentados em sede de IRC e o IVA deduzido indevidamente, que tinham sido objecto de regularizações voluntárias, por parte do SP. Assim, para averiguar a veracidade dos documentos juntos, procedemos do seguinte modo: - Notificamos a empresa emitente das facturas, “Leite Gonçalves & Gonçalves, Ld.ª”, para identificar as obras onde foram prestados os serviços, contratos, autos de medição, bem como os respectivos meios de pagamento, juntando cheques relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, no entanto a notificação foi devolvida com a indicação “Mudou-se”, (cfr. anexo 14); - Enviamos uma notificação a “E..., na qualidade de Administrador da empresa – B..., Ld.ª”, a solicitar vários elementos relacionados com as prestações de serviços nos anos em análise e que não se encontravam na contabilidade, (cfr., anexo 15), no entanto, a notificação foi devolvida com a indicação de “não reclamado”. (…) Face ao exposto, conclui-se: O TOC foi notificado para apresentar os documentos contabilísticos de suporte à efectiva prestação de serviços bem como aos meios de pagamento, respondeu não se tratarem de elementos relevantes para escrita. Quanto aos meios de pagamento disse só poder exibir os que se encontram junto aos elementos de apoio à escrita. Pelo que somos de opinião que se devem manter nas correcções voluntárias efectuadas pelo SP, durante a acção inspectiva constantes das declarações relativamente a IRS e IRC de 2003 288.897,28” - cfr. teor de fls.6 a 8 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.86 a 88) apenso a este processo; 11) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição e fê-lo em 04.12.2006 - cfr. teor de fls.8 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.88) apenso a este processo e fls.59 a 76 do PA; 12) A AF manteve as correções propostas, por entender que a ora Impugnante não juntou ao processo elementos novos suscetíveis de correção - cfr. teor de fls.8 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.88) apenso; 13) O relatório final da ação inspetiva (fls.77 a 127 do PA), foi notificado à ora Impugnante em 13.12.2006 - cfr. doc. de fls.128 a 130 do PA apenso; 14) A Impugnante apresentou reclamação graciosa em 15.12.2006 - cfr. doc. de fls.2 do processo de reclamação graciosa (PRG) apenso; 15) A ora Impugnante exerceu o seu direito de audição em 23.06.2008, na sequência da notificação do projecto de decisão da reclamação graciosa - cfr. docs. 29 65 do PRG apenso aos autos; 16) A Impugnante, por requerimento de fls.67 do PRG apenso, juntou documentos respeitantes a demonstração de resultados, balancete e extracto das contas - cfr. docs. de fls.67 a 180 do PRG apenso; 17) Por ofício n.º051998 de 07-07-08, foi a Impugnante notificada (através do registo n.º RO929553447PT de 09.07.2008) para a sua sede, sita na Praceta .... Loures..., “Por se mostrarem indispensáveis na apreciação da reclamação graciosa acima identificada, e dada a disponibilidade e interesse que referiu no exercício do direito de audição, solicita-se que, no prazo de 10 (dez) dias a contar desta notificação, apresente nesta Divisão, todos os originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados (a título devolutivo)”. - cfr. docs. de fls.181 do PRG apenso; 18) A carta referida em 17) foi devolvida pelos CTT, com a indicação de “Não atendeu (…) em 15-7-08” e “Objecto não reclamado”- cfr. doc. de fls.183 verso do PRG apenso; 19) A reclamação graciosa foi indeferida por Despacho datado de 19.09.2008 - cfr. docs. de fls.195 a 197 do PRG apenso; 20) A ora Impugnante em 03.10.2008 deduziu recurso hierárquico - cfr. doc. de fls.2 a 5 do processo de recurso hierárquico (PRH) apenso ao processo; 21) Não foi proferido despacho decisório no mesmo (facto não controvertido); 22) A Impugnante apresentou em 14.10.2008 impugnação judicial - cfr. doc. de fls. 2 dos autos (processo físico). *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Não se provaram outros factos que em face das possíveis soluções de direito importe registar como não provados.” *** A motivação da matéria de facto assentou no seguinte. “A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, nomeadamente no Processo Administrativo, Processo de Reclamação Graciosa e Processo de Recurso Hierárquico apensos, conforme indicado em cada um desses factos.” *** Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1) Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por números efetuada em 1.ª instância: 15) A 23 de junho de 2008, na sequência da notificação do projeto de decisão de reclamação graciosa evidenciada em 14), foi exercido o direito de audição, tendo a Reclamante apresentado os diários de movimentos geral e das vendas de todas as contas contabilísticas, dos dozes meses do ano, discriminando datas das contas, número interno, número de documento e valor, e afirmado, expressa e designadamente, que: “todos os movimentos possuem suporte documental legal. Devido à exiguidade do tempo não foi possível fotocopiar todo o suporte documental dos movimentos, que correspondem a alguns milhares de documentos. Contudo, para se apurar a verdade material e a tributação seja efectuada de acordo com o rendimento real, desde já se informa que a contribuinte tem em sua posse todo o suporte documental, podendo de acordo com a V. Exa, disponibilizá-la para V. consulta, em qualquer dia, hora ou local, ou fotocopiá-la na integra, conforme V. Exa entenda melhor” (cfr. petição de audição prévia a fls. 28 a 66 do PA de reclamação graciosa apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido); 16) A 24 de junho de 2008, a Reclamante apresenta requerimento complementar ao referido em 15), no qual procede à junção dos seguintes elementos: demonstração de resultados, balancete e extracto das contas (cfr. requerimento a fls. 67 e seguintes do PA de reclamação graciosa apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido); 17) A 09 de julho de 2008, a Direção de Finanças de Lisboa-Divisão de Justiça Administrativa, expediu carta registada com a indicação alfanumérica RO929553447PT, endereçada para a sociedade com a denominação comercial “Barros & Coimbra-Construção Civil e Prestação de serviços, Lda”, sita na Praceta da Mina, nº4, 7º esquerdo, 2670-532, em Loures, tendente à notificação do ofício com o n.º051998, e com o teor que infra se descreve: “Por se mostrarem indispensáveis na apreciação da reclamação graciosa acima identificada, e dada a disponibilidade e interesse que referiu no exercício do direito de audição, solicita-se que, no prazo de 10 (dez) dias a contar desta notificação, apresente nesta Divisão, todos os originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados (a título devolutivo)”. (cfr. docs. de fls.181 e 182 do PA de reclamação apenso); *** Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: 23) A 23 de junho de 2008, foi emitida informação instrutora pela Técnica da Administração Tributária da Direção de Finanças de Lisboa-Divisão de Justiça Contenciosa, no âmbito da reclamação graciosa referida em X), propondo o seu indeferimento e com o teor que infra se descreve: “1 - Vem o contribuinte acima identificado em 2006-12-15 reclamar graciosamente, nos termos dos art°s 68° e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), da liquidação de IRC n° 2006 2310374380, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 110.855,22, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 2006-11-02. Da compensação desta liquidação com a anteriormente emitida com o n° 2004 2310311414, no montante de € 2.668,91, resultou imposto a pagar de €108.186,31 - vd. fls.20 e 21. 2 - É a reclamação graciosa o meio próprio, de acordo com o disposto no art° 68° do CPPT. É tempestiva, por ter sido apresentada dentro do prazo de 120 dias, a contar do término do prazo de cobrança voluntária, nos termos do n° 1 do art° 70° conjugado com o n° 1 do art° 102°, ambos do CPPT. E há legitimidade, de acordo com o disposto no art° 9o daquele diploma legal. 3- CAUSA DE PEDIR Invoca a Reclamante que: > Aquando da entrega em 2006-08-18, da declaração periódica de substituição mod.22 de IRC respeitante ao exercício de 2003, mencionou por lapso no campo 225 do quadro 07 o valor de € 268.897,28, o que não corresponde à realidade, uma vez que não existe este montante, pelo que a matéria colectável correcta é de € 7.456,98, conforme declaração de substituição que remeteu em 2006-09-25. 4- PEDIDO Correcção da liquidação ora reclamada n° 2006 2310374380, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 110.855,22 5 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER 5.1 - Consultado o sistema informático do IRC, constata-se o seguinte: — Em 2004-05-31 (dentro do prazo legal) foi entregue pelo passivo a declaração mod.22 de IRC respeitante ao exercício de 2003, na qual foi apurada matéria colectável de € 7.456,98, cuja liquidação (n° 2310311414)originou imposto a pagar de € 2.668,91 (fls.12,13 e 19). — Em 2006-08-18 foi remetida pelo contribuinte uma declaração de substituição mod.22 de IRC e respeitante ao exercício em causa, na qual é declarada matéria colectável de € 296.354,26, originando imposto a pagar de € 110.855,22, conforme liquidação n° 2006 2310374380 (fls.14,15 e 21), ora reclamada — Em 2006-09-25 é remetida nova declaração de substituição mod.22 (não liquidável), onde é apurada matéria colectável no montante de € 6.672,45, valor este que o sujeito passivo alega ser o correcto - fls. 16. 5.2 - Vem agora a Reclamante alegar que o valor correcto é o constante desta última declaração, juntando apenas cópias das respectivas declarações periódicas 5.3 - Na determinação do lucro tributável das empresas visa-se sempre que possível, uma tributação pelo lucro real efectivo, dando-se desse modo, cumprimento a um imperativo constitucional - art° 107° - n° 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP). 5.3.1 - E o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade - art° 17° - n° 1 do CIRC, acrescentando o n° 3 deste dispositivo legal, que a contabilidade deve: — Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade... — Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC, possam claramente distinguir-se dos das restantes. 5.3.2- E o n° 3 do art° 115° do CIRC, determina que na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos. Esta relevância dá à contabilidade assim organizada um valor probatório para a presunção estabelecida no n° 1 do art° 75° da Lei Geral Tributária (LGT). Porém, esta presunção cessa quando, no caso da alínea a) do n° 2 daquele artigo “As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.” A contabilidade tem que existir e tem que se encontrar em condições de justificar os movimentos que reflecte e que afectem o património e os resultados da empresa. 5.4 - Por outro lado, estabelece o n° 1 do art° 74° da LGT a regra de “quem alega deve provar”, fazendo recair sobre os interessados o ónus de prova dos factos que interessam à sustentação da sua posição, o que equivale a dizer que havendo aqui um ónus de prova dos factos, ele recai sobre o interessado a quem aproveita. Consequentemente, os factos também só devem ser considerados provados quando forem determinados com uma certeza absoluta, razão pela qual a não prestação de prova ou a sua prestação insuficiente não poderá deixar de influenciar o mérito da pretensão. 5.5 - Ora, constata-se que a Reclamante não juntou aos autos os documentos comprovativos das suas alegações, designadamente, os extractos contabilísticos (extractos das contas correntes e documentos de suporte aos lançamentos efectuados, balancetes analíticos antes e após o apuramento dos resultados). 6 - CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO Face ao exposto, e salvo melhor opinião, somos de concluir pelo indeferimento do pedido. 7 - ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELO RECLAMANTE NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA 7.1 - Realizada a instrução do processo e apreciada a matéria controvertida, foi prestada a respectiva informação, tendo sido efectuado o correspondente projecto de decisão do pedido em 2008.03.25. 7.1.1 - O mesmo foi comunicado através de notificação efectuada à reclamante e ao seu mandatário, por carta registada no dia 2008.05.30 (vd. fls.26 e 27), para, exercer, por escrito, o direito de audição prévia previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, dando-se assim cumprimento ao estabelecido no n° 4 do citado artigo; 7.1.2 - Para o exercício daquele direito, foi estabelecido o prazo de 15 dias contados da data daquela notificação; 7.1.3 - Reportando-se a data do registo ao dia 2008.06.03, temos, nos termos do n° 3 do art.° 39° do C.P.P.T., a notificação considera-se efectuada em 2008.06.06; Assim sendo, o prazo de 15 dias para exercer o direito à audição terminou em 2008.06.23. 7.1.4 - O articulado do exercício do direito de audição deu entrada nestes Serviços, em 2008.06.23, dentro do prazo acima referido. 8 - PARECER 8.1 - Exercido o seu direito de audição, a Reclamante juntou à sua petição os documentos contabilísticos que se mostravam em falta (fls. 28 a 179) e referidos no § 5.5 do projecto. Uma vez que se disponibilizou no mesmo requerimento para juntar os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados, notificámos a Reclamante - fls.181, para apresentar no prazo de 10 dias os originais daqueles documentos de suporte. Decorrido aquele prazo, para além de não terem sido entregues quaisquer documentos, foi também a carta devolvida pelos CTT, com a indicação de “Não Atendeu (...) em 15-7-08” e “Objecto não reclamado”. 8.2 - Embora no sistema informático conste a informação de que se verificou a sua cessação em 2008-02-26, o certo é que, relativamente a IRC, esta condição ainda não se verificou. De acordo com o disposto na al. a) do n° 5 do art° 8o do Código do IRC, "... a cessação da actividade ocorre relativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, na data do encerramento da liquidação, ou na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência destas, ou na data em que a sede e a direcção efectiva deixem de se situar em território português, ou na data em que se verificar a aceitação da herança jacente ou em que tiver lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto. ’’8.3 - Nesta conformidade, a notificação para a apresentação dos documentos disponibilizados no exercício do direito de audição, foi devidamente remetida para a morada constante do sistema informático, e a Reclamante é assim considerada notificada nos termos do art° 39° do C.P.P.T.. Por outro lado, aquando do exercício do seu direito de audição, a Reclamante poderia ter indicado uma qualquer outra morada de contacto, o que não fez - vd. fls.28 a 30. 8.4- Ora, tal como já se referiu no § 5.3.2 do projecto de decisão, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos são de uma enorme importância, na medida que são eles que aferem o resultado real que for apurado. 8.5 - A reclamação graciosa feita pelo contribuinte, destina-se a obter uma reanálise de uma certa situação pela Administração Tributária; é a via normal de resolução de um litígio entre o sujeito passivo e a Administração Tributária. 8.6 - Antes de uma tomada de decisão que lhe é total ou parcialmente desfavorável, este tem o direito de ser ouvido pela Administração Tributária, uma vez que pode não concordar com aquela conclusão. É a aplicação do princípio constitucional da participação, acolhido pelo artigo 60° da Lei Geral Tributária. 8.7 - O objectivo do direito de audição, é, quando devidamente utilizado, uma forma de reduzir o tempo de decisão a até de simplificar o trabalho administrativo, permitindo à Administração Tributária, conhecer mais de perto a perspectiva do sujeito passivo que age consigo numa estreita colaboração e boa fé. 8.8 - No caso em apreço, a Reclamante não carreou para os autos todos os documentos necessários com o objectivo de provar os factos inicialmente alegados, de acordo com o n° 1 do art° 74° da LGT. 8.6 - Deste modo, é nosso parecer, que o projecto de decisão deverá ser convolado em definitivo, no sentido de ser indeferida a pretensão da Reclamante. 9 - CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO Em face do exposto, e salvo melhor opinião, conclui-se pelo indeferimento do pedido. À Consideração Superior. Direcção de Finanças de Lisboa, 28 de Julho de 2008” (cfr. informação instrutora a fls. 190 a 194 do PA de reclamação apenso); *** III.FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial respeitante ao ato de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2003, no valor de €110.855,22. Em termos de delimitação da lide recursiva, importa referir que a Recorrida não apresentou ampliação do objeto do recurso relativamente às questões que foram julgadas improcedentes, o que implica, natural e necessariamente, que essas questões se encontrem, devidamente, firmadas na ordem jurídica, subsistindo apenas por analisar o único vício que foi julgado procedente, e concatenado com a preterição de uma formalidade essencial. Assim, tendo presente que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, conforme dimana da interpretação conjugada dos normativos 639.º, do CPC e 282.º, do CPPT, ponderando o teor das mesmas a questão decidenda consiste em aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter entendido que, por um lado, a devolução da carta registada não permite atuar a presunção de notificação constante no artigo 39.º, nº2, do CPPT, e por outro lado, que tal preterição de formalidade é essencial acarretando a anulação do ato impugnado. Apreciando. A Recorrente defende, desde logo, que o disposto no nº 1 do artigo 39.º do CPPT estabelece que as notificações efetuadas nos termos do nº3 do artigo 38° presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, pelo que não podemos concordar com a solução propugnada na decisão recorrida, no sentido de que a AT ao tomar conhecimento da devolução da carta registada, deveria ter seguido a solução regulada no nº5 do artigo 39.° do CPPT, ou seja, proceder a uma nova notificação. Ademais, sublinha que decorre do regime do processo civil que a devolução da carta não deixa de produzir efeitos na presunção da notificação, desde que o envio tenha sido para a sede da parte. Mais defendendo que, a notificação visada não constitui uma formalidade essencial do procedimento de reclamação graciosa, constituindo, tão-só, uma mera insistência ao abrigo da cooperação e do bom relacionamento com os contribuintes, sem qualquer obrigação legal ou imposição legal para a AT, até porque, a Recorrida já podia/devia ter juntos os documentos de suporte. Logo, o enquadramento legal da notificação de pedido de elementos em falta não padece do incumprimento de qualquer exigência legal, nos termos que lhe vem apontado pela sentença recorrida, até porque se a Recorrida tinha os documentos de suporte requeridos, era em sede do exercício do direito de audição que os devia ter apresentado, ou até, no requerimento que veio apresentar posteriormente, logo a notificação operada pela AT pelo ofício n.º051998 de 07 de julho de 2008, não poderá ter a relevância que lhe atribui a douta sentença. Dissente a Recorrida relevando, para o efeito, que não tendo a carta registada chegado ao conhecimento da Recorrida deveria a AT ter repetido a mesma, nos termos do 39.º, n.º5 do CPPT e artigo 268º, n.º3 da CRP em conformidade com o ajuizado pelo Tribunal a quo. Acresce que, contrariamente ao evidenciado pela Recorrente, encontramo-nos perante uma preterição de uma formalidade essencial, na medida em que no citado ofício a AT solicita pela primeira vez documentos nunca requeridos, logo a interpretação sufragada na decisão recorrida não padece do arguido erro de julgamento. Sublinhando, por conseguinte, que o pedido de exibição dos documentos originais solicitados no ofício não recebido pela Recorrida, revela-se, no caso em apreço, essencial para apurar da requerida redução da matéria coletável de €296.354,26 para €6.672,45, donde a aludida falta de notificação da Recorrida é reputada de essencial, tendo-a prejudicado. Apreciando. Ab initio, cumpre relevar que nenhuma das partes impugnou a matéria de facto, estando, por isso, a mesma devidamente estabilizada, razão pela qual importa, então, aferir do alcance e extensão da carta registada-formalidade consignada pelo Tribunal a quo como a legalmente prevista para o efeito e não contestada- e se a mesma tem a cominação que lhe é associada pelo Tribunal a quo. Vejamos, então. Para o efeito importa, desde já, ter presente a fundamentação jurídica em que se fundou a procedência da impugnação judicial. Com efeito, o Tribunal a quo esteou o juízo de procedência relevando, designadamente, a seguinte fundamentação: “Sendo a notificação efetuada por carta registada (como aqui), estabelece a lei que a mesma se presume efetuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 1 do artigo 39.º). Esta presunção legal, juris tantum, pode ser ilidida pelo interessado, solicitando aos correios a informação sobre a data da efectiva entrega, para assim fazer prova de que a recebeu posteriormente. Mas esta presunção apenas funciona se a carta não for devolvida. A carta só é devolvida ao remetente quando não chega ao destinatário, quando lhe não é entregue. E se não lhe é entregue não se pode, em regra, presumir a notificação (…) se as liquidações em causa, tem por base a falta de elementos solicitados pela administração fiscal à ora Impugnante em sede de apreciação da reclamação graciosa, mas se tal pedido não lhe chegou a ser notificado (de forma regular), tal acto é ineficaz e, por isso, não produz efeitos em relação aos seus destinatários (artigos 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT).(…) era de esperar uma atuação mais diligente e cautelosa por parte dos serviços remetentes, em conformidade com a garantia constitucional da notificação (cfr. artigo 268.º nº 3 da CRP). (…) Nesta situação tinha a administração fiscal obrigação de repetir a notificação.” Atentemos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, começando por convocar o regime jurídico que para os autos releva. À data da prática dos atos de comunicação dispunha o artigo 36.º, n.º 1, do CPPT que: “[o]s atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, pelo que entre os referidos pressupostos figura a notificação validamente efetuada ao sujeito passivo. De convocar, outrossim, o consignado no artigo 39.º, nºs 1 e 2 do CPPT, o qual a propósito das notificações efetuadas por carta registada consigna, expressamente, que: “1 - As notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. 2 - A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.” No atinente à aludida presunção importa relevar que a mesma apenas atua caso a notificação tenha sido concretizada de acordo com os formalismos legais, concretamente, expedição de carta registada para o domicílio da pessoa a notificar, circunscrevendo-se o ónus de tal demonstração na esfera jurídica da AT. E bem assim que a aludida presunção apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, conforme se infere, desde logo, do teor citado no nº 2 do artigo 39.º do CPPT, na qual se retira que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida, e já não quando a notificação não tiver ocorrido, nomeadamente, porque a carta foi devolvida. Como expendido no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 017/12, de 31 de janeiro de 2012: “… a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1º dia útil, se o último dia não for dia útil (cfr. nº 1 do art. 39º do CPPT e nº 6 do art. 45º da LGT). O registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando. A atribuição legal de certa relevância ao registo da carta não permite porém inferir a certeza de que o seu destinatário a recebeu naquele prazo. Como tal forma de notificação não exclui o risco da carta não ser efectivamente recebida pelo destinatário, o nº 2 do artigo 39º permite que o notificado possa ilidir tal presunção “quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida”, solicitando à administração tributária e ao tribunal que requeiram aos correios a informação sobre «a data efectiva da recepção». Esta norma põe em luz o efeito que a lei quer atribuir ao registo: trata-se de uma presunção juris tantum da demora que levará a fazer a comunicação postal (cfr. Ac do STA, de 2/3/2011, rec nº 0967/10). Se o registo da carta liberta a administração tributário do ónus de provar que a mesma ficou em condições de ser recebida pelo destinatário em três dias, este tem o ónus de provar que, na situação concreta, a recebeu posteriormente. Mas se a carta for devolvida, em regra, não se pode inferir que o registo faz presumir que ela foi colocada na esfera de cognoscibilidade do destinatário. Se nenhum aviso foi deixado no domicílio do notificando, nem sequer há a garantia da cognoscibilidade da existência da carta; e se o aviso foi deixado, vicissitudes várias, como a ausência temporária do domicílio (vg. trabalho, férias, doença, etc.), podem impedir o acesso à carta. Daí que a presunção legal só pode funcionar se a carta for recebida no domicílio do notificando. A consequência lógica que a lei deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida. Certamente por isso, o nº 2 do art. 39º apenas prevê a possibilidade da prova em contrário na situação em que a notificação ocorre em data posterior à presumida, sem aludir à situação em que não há notificação. Desde há muito, e pelo menos no que se refere aos particulares, a jurisprudência deste Tribunal tem vindo a defender que «a presunção do nº 2 do artigo 39º do CPPT, não se aplica caso a notificação tenha sido devolvida», quer na situação de carta registada (cfr. acs. de 18/2/87, rec nº 004015, de 2/6/99, rec. 022529, e mais recentemente, acs. de 6/5/2009, rec nº 0270/09 e de 13/4/2011, rec. nº 0546/10), quer na situação de carta registada com aviso de recepção, devolvida sem assinatura deste e sem nada se dizer a respeito de não ter sido reclamada ou levantada (cfr. acs. de 21/5/2008, rec nº 01031/07 e de 8/7/2009, rec nº 0460/09).”. (sublinhados e destaques nossos). De convocar, outrossim, o sumariado no recente Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0435/16, de 10 de março de 2021, do qual se extrata, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “V- A presunção prevista no citado artº.39, nº.1, do C.P.P.T., tem como pressuposto que a notificação tenha sido efectuada nos termos legais, designadamente que a carta registada seja enviada para o domicílio da pessoa a notificar. Mais se devendo referir que o ónus de demonstrar a correcta efectivação da notificação cabe à Fazenda Pública. VI - A presunção sob exame apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no nº.2 do mesmo preceito, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida, e já não quando a notificação não tiver ocorrido, nomeadamente, porque a carta foi devolvida. " (sublinhados e destaques nossos). [No mesmo sentido, vide, designadamente, os Acórdãos do STA, prolatados nos processos nºs 329/15, de 15.02.2017, 309/14, de 28.01.2015, 472/13, de 29.05.2013 e 270/09, de 06.05.2009, e Arestos do TCAS prolatados nos processos nºs 1487/11, de 05.06.2019, 509/06, de 14.11.2019 e 2208/13, de 28.01.2021]. Significa isto, então, que não atuando a presunção do nº 2 do artigo 39.º do CPPT no caso de a carta ter sido devolvida, deveria a AT ter ido mais além, impondo-se, designadamente, o envio de nova carta registada, não podendo, assim, quedar-se pela inércia e mera assunção de notificação com uma devolução. Com efeito, como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0329/15, de 15 de fevereiro de 2017: “[t]endo sido devolvidas as cartas registadas, enviadas e nada mais tendo sido feito não pode considerar-se efectuada a notificação (…)”. (sublinhados e destaques nossos). Não relevando, por isso, o propugnado em N) e O), na medida em que existe norma expressa atinente ao efeito no CPPT, não carecendo, por isso, de convocar, ainda que subsidiariamente, o CPC, e bem assim porque, como visto, sendo axiomático que a carta foi devolvida, tal não permite o acionamento da aludida presunção. Assim, face ao supra expendido ter-se-á de validar o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, na medida em que perfilhou a Jurisprudência supracitada, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, o aduzido em Q) a T) -de resto não devidamente substanciado e como se impõe- sendo certo que a interpretação propugnada pela Recorrente não é a que dimana da letra e da ratio legis dos normativos em contenda. Mas, igual entendimento se terá perfilhar no atinente à qualificação da aludida formalidade como essencial, na medida em que o indeferimento da reclamação graciosa apoiou-se na falta de colaboração consubstanciado no, alegado, incumprimento do ofício de interpelação para junção de documentação, com inerentes repercussões na prova-concretamente na sua falta-, e consequente manutenção do ato impugnado. Senão vejamos. O ofício visado nos autos apresenta o seguinte teor: “ Por se mostrarem indispensáveis na apreciação da reclamação graciosa acima identificada, e dada a disponibilidade e interesse que referiu no exercício do direito de audição, solicita-se que, no prazo de 10 (dez) dias a contar desta notificação, apresente nesta Divisão, todos os originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados (a título devolutivo).” (destaques e sublinhados nossos). Ora, do seu teor extraem-se, desde logo, duas asserções, a primeira que o aludido ofício surge na sequência do exercício do direito de audição, no qual a Recorrida apresenta um conjunto de documentação tendente a confirmar os elementos declarados na Declaração Modelo 22 de IRC, de substituição, entregue em 25 de setembro de 2006, e a segunda, que a AT entendia e reputava tal documentação de indispensável para a descoberta da verdade material, donde para a apreciação da legalidade do ato reclamado. Logo, contrariamente ao advogado pela Recorrente a questão não pode ser entendida e julgada como não essencial, quando, aliás, é a própria que assim o entende e qualifica como tal. De relevar, outrossim, que esta esteira de entendimento é, igualmente, reforçada e sublinhada pelo teor do próprio despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa, no qual é, expressamente, salientado e sublinhado que o indeferimento da reclamação graciosa se consubstancia na falta de prova, com especial enfoque no incumprimento da notificação contemplada no aludido ofício. Por forma a demonstrar o supra expendido atente-se na aludida fundamentação, cujos excertos se transcrevem na parte que para os autos releva: “(…) 5.5 - Ora, constata-se que a Reclamante não juntou aos autos os documentos comprovativos das suas alegações, designadamente, os extractos contabilísticos (extractos das contas correntes e documentos de suporte aos lançamentos efectuados, balancetes analíticos antes e após o apuramento dos resultados). (…) Face ao exposto, e salvo melhor opinião, somos de concluir pelo indeferimento do pedido. 7 - ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELO RECLAMANTE NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA 7.1 - Realizada a instrução do processo e apreciada a matéria controvertida, foi prestada a respectiva informação, tendo sido efectuado o correspondente projecto de decisão do pedido em 2008.03.25. (…) 8.1 - Exercido o seu direito de audição, a Reclamante juntou à sua petição os documentos contabilísticos que se mostravam em falta (fls. 28 a 179) e referidos no § 5.5 do projecto. Uma vez que se disponibilizou no mesmo requerimento para juntar os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados, notificámos a Reclamante - fls.181, para apresentar no prazo de 10 dias os originais daqueles documentos de suporte. Decorrido aquele prazo, para além de não terem sido entregues quaisquer documentos, foi também a carta devolvida pelos CTT, com a indicação de “Não Atendeu (...) em 15-7-08” e “Objecto não reclamado”.(…) 8.4 - Ora, tal como já se referiu no § 5.3.2 do projecto de decisão, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos são de uma enorme importância, na medida que são eles que aferem o resultado real que for apurado. (…) 8.8 - No caso em apreço, a Reclamante não carreou para os autos todos os documentos necessários com o objectivo de provar os factos inicialmente alegados, de acordo com o n° 1 do art° 74° da LGT. 8.6 - Deste modo, é nosso parecer, que o projecto de decisão deverá ser convolado em definitivo, no sentido de ser indeferida a pretensão da Reclamante.” (destaques e sublinhados nossos). Ora, face ao supra expendido, resulta perentório que a Reclamante, ora Recorrida, aquando da notificação do projeto de indeferimento da reclamação graciosa consubstanciado na, alegada, ausência de prova documental atinente ao efeito, concretamente por não ter junto “[o]s documentos comprovativos das suas alegações, designadamente, os extractos contabilísticos”, exerceu o respetivo direito de audição e por forma a suprir o aludido deficit apresentou a documentação reputada em falta-conforme, aliás, expressamente, reconhecido no ponto 8.1 supra transcrito. Com efeito, procedeu à junção dos diários de movimentos geral e das vendas de todas as contas contabilísticas, dos dozes meses do ano, discriminando as datas das contas, número interno, número de documento e valor, e ulteriormente –concretamente, no dia subsequente- a demonstração de resultados, balancete, e extrato das contas, pelo que a conduta da Recorrida não se consubstanciou numa ausência de colaboração e inércia probatória, bem pelo contrário. É certo que não procedeu à junção dos “originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos”, mas a verdade é que não o fez porquanto, como já expendido anteriormente, a notificação atinente ao efeito foi devolvida, e a verdade é que a AT não logrou encetar qualquer diligência adicional, particularmente reexpedir a carta registada devolvida, incorrendo, por isso, em clara preterição de formalidade que redundou no indeferimento da reclamação graciosa, por ausência de prova. Daí que, essa formalidade tenha, natural e necessariamente, que ser reputada e apelidada de essencial. Não podendo, igualmente, lograr provimento o evidenciado em C), justamente porque a documentação, adicionalmente, requerida pela AT nunca havia sido objeto de qualquer esclarecimento ou solicitação por parte da AT. Note-se, ademais, que a Recorrida no seu direito de audição prévia refere, expressamente, que “todos os movimentos possuem suporte documental legal. Devido à exiguidade do tempo não foi possível fotocopiar todo o suporte documental dos movimentos, que correspondem a alguns milhares de documentos. Contudo, para se apurar a verdade material e a tributação seja efectuada de acordo com o rendimento real, desde já se informa que a contribuinte tem em sua posse todo o suporte documental, podendo de acordo com a V. Exa, disponibilizá-la para V. consulta, em qualquer dia, hora ou local, ou fotocopiá-la na integra, conforme V. Exa entenda melhor”. Não podendo, de todo, fazerem-se as extrapolações realizadas pela AT, mormente, em D), no sentido de que não procedeu à entrega dos documentos porque os mesmos não existiam, aliás a sua conduta de colaboração permite inferir, exatamente, o oposto. Ainda neste particular, importa relevar que não traduz a verdade dos factos o aludido em E), na medida em que o Tribunal a quo fundou a procedência na preterição de formalidade essencial, não realizando, e bem, qualquer análise quanto à documentação carreada em sede de reclamação graciosa, porquanto, como é consabido, essa prévia análise competia à entidade administrativa. Note-se, aliás, que essa assunção é, expressamente, patenteada na decisão recorrida, particularmente, na página 21. Não podendo, natural e necessariamente, lograr o efeito almejado pela Recorrente a falta de junção, em sede judicial, da documentação contemplada no visado ofício, ademais como doutrinado no Aresto 451/11.5, de 30 de setembro de 2021-relatado pela, ora, Relatora e com intervenção também da Segunda Adjunta deste coletivo-se “[a] AT não ponderou os elementos declarados pelo contribuinte, em momento e sede própria, admitir a condenação à reapreciação da reclamação graciosa nestas condições, ou mesmo determinar que o Tribunal analise elementos não valorados oportunamente, consubstanciaria um contorno das exigências probatórias legalmente previstas, com a inerente violação da lei.” De relevar, in fine, que não podemos, in casu, face aos elementos constantes no probatório-nem, tão-pouco, a AT alega nesse sentido- equacionar e ponderar que a aludida preterição se tenha degradado em não essencial, porquanto não foi, de todo, atingido o objetivo visado com a notificação que é o de levar ao conhecimento do respetivo destinatário o teor do ato notificado, in casu, notificação para apresentação dos originais dos documentos contabilísticos e tendentes a demonstrar a realidade declarada, concretamente, a peticionada redução da matéria coletável, com todas as consequências daí dimanantes, mormente, em termos de prova. Conclui-se, assim, que nos encontramos perante uma preterição de formalidade essencial que inquina todo o procedimento e comina de anulabilidade o ato impugnado, na medida em que, como visto e devidamente explicitado, a mesma fundou o indeferimento da reclamação graciosa, donde a manutenção do ato impugnado. E por assim ser, nenhuma censura merece o ajuizado pelo Tribunal a quo, mantendo-se a decisão recorrida. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO ao recurso, e manter a decisão recorrida. Registe. Notifique. Custas pela Recorrente. Lisboa, 07 de abril de 2022 (Patrícia Manuel Pires) (Cristina Flora) (Luísa Soares) (1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

Sumário

II- Não atuando a presunção no caso de a carta ter sido devolvida, deveria a AT ter ido mais além, impondo-se, designadamente, o envio de nova carta registada, não podendo, assim, quedar-se pela inércia e mera assunção de notificação com uma devolução.

III- Tal preterição terá de ser qualificada como formalidade essencial, na medida em que o indeferimento da reclamação graciosa apoiou-se na falta de colaboração da Impugnante, consubstanciado no alegado incumprimento do ofício de interpelação para junção de documentação, com inerentes repercussões na prova-concretamente na sua falta-, e consequente manutenção do ato impugnado.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação apresentada por “B..., LDA” contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), respeitante ao exercício de 2003, no valor de €110.855,22, determinando a consequente anulação.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

CONCLUSÕES

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por B..., Lda., NIPC 503731242, tendo como objeto as liquidações de IRC/2003 n.º2006 2310374380, n.º2006 00002317707 (Juros de Mora), n.º2006 00002317705 (Juros Compensatórios) e n.º 200600002317704 (Juros Compensatórios).

B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que o enquadramento legal da notificação de pedido de elementos em falta não padece do incumprimento de qualquer exigência legal, nos temos que que lhe vem apontado pela sentença recorrida.

C. Se a Impugnante tinha os documentos de suporte, era em sede do exercício do direito de audição que os devia ter apresentado, ou até, no requerimento que veio apresentar posteriormente, pelo que, a notificação operada pela Autoridade Tributária pelo ofício n.º051998 de 07-07-08, não poderá ter a relevância que lhe atribui a douta sentença.

D. De notar, saliente-se, que o facto da Impugnante manifestar disponibilidade e interesse na apresentação dos elementos de suporte, espelha bem a atuação da Impugnante, no sentido que, desde ab initio do procedimento da reclamação graciosa, pelo menos, que sabia quais os documentos necessários e até que os tinha, seguindo o que invoca, pelo que se nunca veio justificar ou apresentar os referidos elementos de suporte, foi porque não quis, devendo-se retirar contra si as devidas consequências, desde logo, ao abrigo do princípio do ónus da prova.

E. Por outro lado, o Tribunal a quo assentou a sua decisão no sentido que jamais a Impugnante apresentou a devida prova derivada em elementos de suporte dos custos em causa, que pudessem alterar o entendimento que foi sendo gizado pela Autoridade Tributária, quer em sede de procedimento inspetivo, passando pelo procedimento de reclamação graciosa e culminando no presente processo judicial.

F. Como tal, se nem nesta presente sede judicial, veio a Impugnante apresentar os devidos e necessários elementos de suporte dos custos, não se compreende como é que o ofício n.º051998 de 07-07-08 poderá ter relevância que o Tribunal a quo lhe atribui, designadamente alterar materialmente qualquer decisão administrativa.

G. A notificação sob apreço:

- não constitui uma formalidade essencial do procedimento de reclamação graciosa;

- constitui uma mera insistência ao abrigo da cooperação e do bom relacionamento com os contribuintes, sem qualquer obrigação legal ou imposição legal para a Autoridade Tributária;

- a Impugnante já podia, e devia, ter juntos os documentos de suporte, quer em sede do procedimento inspetivo, quer em sede do exercício do direito de audição do projeto de decisão de indeferimento, porque sempre os teve, como invoca em sede do referido direito de audição,

H. Assim, curiosamente nunca a Impugnante apresentou os documentos de suporte, não constando dos presentes autos, pelo que, leva a concluir, que independentemente da questão em torno da notificação do ofício n.º 051998 de 07-07-08, a Impugnante jamais iria apresentar os documentos de suporte, como não o fez em sede judicial, porque talvez, não os têm ou são contrários à sua narrativa e espelham a verdade material da legalidade da tributação sobre apreço, em sintonia com o apurado e defendido pela Autoridade Tributária.

I. Portanto, as exigências formais variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas dos momentos procedimentais, se a notificação do ofício n.º 051998 de 07-07-08 não constitui uma formalidade essencial, então qualquer vicissitude processual que daí decorra, jamais poderá vir ser considerada essencial, e designadamente, culminar a uma anulação do ato tributário, ora impugnado.

J. Por outras palavras, se havia decorrido o momento por excelência da audição prévia para a Impugnante vir juntar os documentos de suporte, e tendo esta invocado que os tinha mas não o tendo feito nesse momento, então vir-se consubstanciar como preterição essencial qualquer acontecimento que derive da notificação posterior do oficio n.º 051998 de 07-07-08, que assenta numa mera insistência da Autoridade Tributária, sem qualquer ato novo, entendemos que constitui uma clara incongruência e errada interpretação do formalismo legal, discordando-se do entendimento perfilhado pelo Doutro Tribunal.

K. Acresce, que o disposto no nº 1 do artigo 39º do CPPT estabelece que as notificações efetuadas nos termos do nº3 do artigo 38° presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, pelo que não podemos concordar com a solução na sentença aqui em apreço, no sentido que a Administração Tributária ao tomar conhecimento da devolução da carta registada, deveria ter seguido a solução perfilhada no nº5 do artigo 39° do CPPT, ou seja, proceder a uma nova notificação.

L. O legislador, salvo melhor opinião, estabeleceu, de forma expressa, o procedimento apontado pelo douto Tribunal a quo, para as notificações que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências, as quais são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, conforme determina o nº 1 do referido artigo 38º do CPPT.

M. Mais ainda, alocando aqui o exemplo do disposto no Código de Processo Civil, em vigor à data dos factos, com a devida adaptação, e com o ímpeto de clarificar o entendimento do alcance da carta registada e da sua devolução, assim como, do efeito jurídico da presunção da notificação, verificamos que o art.255.º do CPC, atual 249.º, referia o seguinte: 4- A notificação não deixa de produzir efeito pelo facto de o expediente ser devolvido, desde que a remessa tenha sido feita para a residência ou a sede da parte ou para o domicílio escolhido para o efeito de a receber; nesse caso, ou no de a carta não ter sido entregue por ausência do destinatário, juntar-se-á ao processo o sobrescrito, presumindo-se a notificação feita no dia a que se refere a parte final do número anterior.(…)” negrito nosso

N. Assim, decorre do regime do processo civil que a devolução da notificação não deixa de produzir efeitos na presunção da notificação, desde que o envio tenha sido para a sede da parte.

O. Importa ter presente que, mesmo aceitando que a Impugnante não pudesse ter a sede aberta no momento em que ali se dirigiu o carteiro, este deixou-lhe aviso no recetáculo postal, para que fosse levantar a carta nos serviços postais da área, dentro de um prazo de alguns dias, o que a Impugnante não fez.

P. Do que resulta, que existe uma clamorosa incongruência no comportamento da Impugnante, em que se assiste a que o argumento da inexistência da notificação possa derrogar a verdade material, que foi aliás reconhecido pelo Tribunal a quo por via da apreciação do restantes fundamentos, que derivou na decisão de improcedência desses.

Q. Por fim, sem prescindir, importa não ignorar que à data dos factos, 2008, o entendimento de toda a Doutrina e Jurisprudência sobre a aplicação do art.39.º n.º1 do CPPT, designadamente da presunção da notificação e do efeito da devolução desta, era no mesmo sentido da que se mantêm na redação do atual art.249.º do CPC, conforme supra referido.

R. Numa retórica de bom senso, em 2008, o entendimento uniforme da comunidade jurídica era que nas notificações por carta registada, existe uma presunção da notificação, conforme decorre do n.º1 do art.39.º do CPPT, e que a devolução da notificação não afasta essa presunção.

S. Logo, entende-se como claro, à luz da situação em 2008 e do que decorria da legislação em vigor, e como ainda decorre, que os serviços tributários jamais poderiam sequer entender que tinham obrigatoriamente efetuar uma nova notificação do ofício n.º n.º051998 de 07-07-08 por a notificação por carta registada ter sido devolvida…..porque tal não decorre da lei, nem havia esse entendimento na doutrina e jurisprudência, e de facto, a legislação permanece igual sob este ponto.

T. Portanto, jamais poderia a Autoridade Tributária atuar de outra forma, mesmo que se entenda atualmente em 2021 que esse era o procedimento, que não sufragamos, ou seja, a Autoridade Tributária em 2008 atuou no cumprimento rigoroso do que decorre do normativo legal, que continua presentemente com a mesma redação.

U. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, as liquidações impugnadas.

V. Finalmente, sendo a impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, as liquidação impugnadas

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“1. No ofício da AT n.º051998 de 07.07.2008, que não foi notificado à impugnante, era solicitado pela AT a junção de todos os documentos originais de suporte aos lançamentos contabilísticos efetuados.

2. Os documentos originais de suporte dos lançamentos nunca haviam sido antes solicitados pela AT.

3. Quando um contribuinte apresenta uma reclamação graciosa não é suposto com ela ter de juntar todos os dossiers da contabilidade onde constam todos os originais de suporte dos lançamentos contabilísticos.

4. Os documentos solicitados no ofício n.º051998 de 07.07.2008. não poderiam ter sido juntos antes, porque a AT nunca tinha solicitado a sua exibição.

5. A própria AT reconhece na decisão de indeferimento da reclamação graciosa que os documentos que havia solicitado no projeto de decisão foram juntos:

“8. 1 Exercido o seu direito de audição, a reclamante juntou à sua petição os documentos contabilísticos que se mostravam em falta (fls. 28 a 179) e referidos no 5.5 do projeto.”

6. Sem qualquer suporte factual e por isso injustamente a Recorrente dá a entender que foi a Impugnante que não quis juntar esses originais.

7. Contudo, como os poderia ter exibido se a AT nunca os tinha solicitado?

8. Assim, nos termos do art. 75º, n.º1 da LGT presumem-se verdadeiros e de boa-fé os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, razão pela qual a liquidação impugnada não pode subsistir.

9. Entende a Recorrente que os documentos solicitados no ofício da AT n.º051998 de 07.07.2008 não alteram a decisão da AT, sendo por isso uma formalidade não essencial.

10. Sobre a importância da junção dos documentos, vejamos o próprio ofício citado que tem o seguinte conteúdo: “Por se mostrarem indispensáveis (…).”

11. No procedimento a AT considerava os documentos originais como indispensáveis.

12. Agora, em juízo, considera-os uma formalidade não essencial.

13. A notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, como exigência da garantia constitucional consagrada no nº 3 do art. 268º da CRP, segundo a qual impende sobre a Administração o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam.

14. Neste sentido, diz o nº 1 do art. 36º do CPPT que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.

15. A realização de diligências instrutórias no procedimento constitui um dever da AT (art. 58º da LGT) – princípio do inquisitório.

16. A exibição dos elementos da contabilidade é um dever dos contribuintes (art. 130º, n.º1 do CIRC e art. 113º do RGIT).

17. O pedido de exibição dos documentos originais solicitados no ofício não recebido pela impugnante, revela-se, no caso em apreço, essencial para apurar todos os seus gastos no valor de que permitem a redução da matéria coletável de €296.354,26 para €6.672,45.

18. É evidente que a falta de notificação da impugnante a prejudicou.

19. A finalidade prosseguida pela norma que impõe a notificação (art. 36º, n.º1 do CPPT) não foi alcançada.

20. A falta de notificação do ofício n.º051998 de 07.07.2008 constitui a preterição de formalidade legal essencial, por violação do disposto nos arts. 36º, n.º1 do CPPT, 268º, n.º3 da CRP, 58º e 77º, n.º6 da LGT, vício de forma que determina a ilegalidade da liquidação subsequente.

21. Quanto à aplicação subsidiária do CPC, importa começar por referir que a questão está regulada pelo CPPT (art. 39º do CPPT), não existindo qualquer lacuna.

22. Pelo que, a aplicação subsidiária do CPC não se justifica (art. 2º do CPPT).

23. Não tendo a carta registada chegado ao conhecimento da impugnante deveria a AT ter repetido a mesma, nos termos do 39º, n.º5 do CPPT e art. 268º, n.º3 da CRP. Lembra-se que a impugnante recebeu todas as outras notificações, nunca

24. Citando o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: “Tal presunção apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no n.º2, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido.” Cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, Áreas Editora, I Vol., 6ª ed., 2011, pág. 382

25. Citando o Ac. do TCA Sul de 30.09.2020, proc. n.º 2965/12.0BELRS:

II. Sendo a notificação efectuada por carta registada estabelece a lei que a mesma se presume efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 1 do artigo 39.º).

III. Mas esta presunção apenas funciona se a carta não for devolvida. A carta só é devolvida ao remetente quando não chega ao destinatário, quando lhe não é entregue. E se não lhe é entregue não se pode, em regra, presumir a notificação.

Nestes termos e nos demais de direito, deve o recurso ser julgado improcedente e mantida a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental junta aos mesmos, dão-se como provados, e com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

1) A ora Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, com a atividade de “construção de edifícios (residenciais e não residenciais)” – CAE 41200, encontrando-se no exercício de 2003 enquadrada em sede de IVA no Regime Normal Trimestral e no Regime Geral de Determinação do Lucro Tributável por Opção em sede de IRC - cfr. docs. de fls.131 a 132 do processo administrativo (PA) apenso aos autos;

2) Em 31.05.2004 a ora Impugnante entregou uma Declaração Mod.22, com o n.º2004 C444814, referente ao exercício de 2003, na qual apurou matéria coletável no valor de €7.456,98, que deu origem à Nota de Cobrança n.º2004 1104579, no valor de €2.668,91 - cfr. docs. de fls.135 a 136 e 141 a 145 do PA apenso;

3) Em cumprimento das ordens de serviço OI200601243/4, a Impugnante foi sujeita a acção inspetiva externa, iniciada em 09.08.2006 e concluída a 22.09.2006 - cfr. teor de fls.1 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.81) apenso a este processo;

4) Em 18.08.2006 foi remetida ao competente serviço da administração fiscal, pela ora Impugnante, uma declaração de substituição mod.22 de IRC respeitante ao exercício de 2003, na qual é declarada matéria coletável de €296.354,26, originando imposto a pagar de €110.855,22, conforme liquidação n.º20062310374380 - cfr.fls.14,15 e 21 do PA apenso;

5) A ora Impugnante em 25.09.2006 remeteu ao competente serviço da administração fiscal, nova declaração de substituição mod.22 (não liquidável), onde é apurada matéria coletável no montante de €6.672,45, valor que alega ser o correto - fls.16 do PA apenso;

6) A referida inspecção em 3) resultou “Da análise aos elementos em poder da Administração Fiscal, constatou-se falta de entrega de declarações de IRC, notificado o SP para regularizar a situação tributária ao tempo, não procedeu em conformidade…”. - cfr. teor de fls.1 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.81) apenso a este processo;

7) Em consequência das ordens de serviço referidas em 3), “Foi enviada uma notificação à empresa a fim da mesma proceder à entrega da declaração de rendimentos Mod.22 de IRC e declaração anual, respeitantes aos exercícios de 2002 e 2003, com os montantes efectivamente facturados;” - cfr. teor de fls.2 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.82) apenso a este processo;

8) Na sequência da análise dos elementos apresentados pela ora Impugnante, os serviços da administração fiscal detetaram irregularidades no exercício de 2003 em sede de IRC:

-IRC: valores não aceites como custos para efeitos fiscais de acordo com o determinado no art. 23.º do CIRC, no montante de €288.897,28 - cfr. teor de fls.3 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.83) apenso a este processo;

9) Comunicadas as irregularidades pelo competente serviço da administração fiscal, a ora Impugnante prontificou-se a regularizar a situação e enviou as declarações de substituição Mod.22 de IRC - cfr. teor de fls.3 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.83) apenso a este processo;

10) “Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções meramente aritméticas

A acção inspectiva foi concluída em 26/09/2006 às 15,30 horas, no entanto, o SP entregou nestes Serviços de Inspecção Tributária no mesmo dia pelas 14 horas novas declarações de alterações de IVA e Mod.22 de IRC, relativas aos anos de 2002 e 2003, e juntou documentos para justificar os custos não documentados em sede de IRC e o IVA deduzido indevidamente, que tinham sido objecto de regularizações voluntárias, por parte do SP.

Assim, para averiguar a veracidade dos documentos juntos, procedemos do seguinte modo:

- Notificamos a empresa emitente das facturas, “Leite Gonçalves & Gonçalves, Ld.ª”, para identificar as obras onde foram prestados os serviços, contratos, autos de medição, bem como os respectivos meios de pagamento, juntando cheques relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, no entanto a notificação foi devolvida com a indicação “Mudou-se”, (cfr. anexo 14);

- Enviamos uma notificação a “E..., na qualidade de Administrador da empresa – B..., Ld.ª”, a solicitar vários elementos relacionados com as prestações de serviços nos anos em análise e que não se encontravam na contabilidade, (cfr., anexo 15), no entanto, a notificação foi devolvida com a indicação de “não reclamado”.

(…)

Face ao exposto, conclui-se:

O TOC foi notificado para apresentar os documentos contabilísticos de suporte à efectiva prestação de serviços bem como aos meios de pagamento, respondeu não se tratarem de elementos relevantes para escrita.

Quanto aos meios de pagamento disse só poder exibir os que se encontram junto aos elementos de apoio à escrita.

Pelo que somos de opinião que se devem manter nas correcções voluntárias efectuadas pelo SP, durante a acção inspectiva constantes das declarações relativamente a IRS e IRC de 2003 288.897,28” - cfr. teor de fls.6 a 8 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.86 a 88) apenso a este processo;

11) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição e fê-lo em 04.12.2006 - cfr. teor de fls.8 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.88) apenso a este processo e fls.59 a 76 do PA;

12) A AF manteve as correções propostas, por entender que a ora Impugnante não juntou ao processo elementos novos suscetíveis de correção - cfr. teor de fls.8 do relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no PA (fls.88) apenso;

13) O relatório final da ação inspetiva (fls.77 a 127 do PA), foi notificado à ora Impugnante em 13.12.2006 - cfr. doc. de fls.128 a 130 do PA apenso;

14) A Impugnante apresentou reclamação graciosa em 15.12.2006 - cfr. doc. de fls.2 do processo de reclamação graciosa (PRG) apenso;

15) A ora Impugnante exerceu o seu direito de audição em 23.06.2008, na sequência da notificação do projecto de decisão da reclamação graciosa - cfr. docs. 29 65 do PRG apenso aos autos;

16) A Impugnante, por requerimento de fls.67 do PRG apenso, juntou documentos respeitantes a demonstração de resultados, balancete e extracto das contas - cfr. docs. de fls.67 a 180 do PRG apenso;

17) Por ofício n.º051998 de 07-07-08, foi a Impugnante notificada (através do registo n.º RO929553447PT de 09.07.2008) para a sua sede, sita na Praceta .... Loures..., “Por se mostrarem indispensáveis na apreciação da reclamação graciosa acima identificada, e dada a disponibilidade e interesse que referiu no exercício do direito de audição, solicita-se que, no prazo de 10 (dez) dias a contar desta notificação, apresente nesta Divisão, todos os originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados (a título devolutivo)”. - cfr. docs. de fls.181 do PRG apenso;

18) A carta referida em 17) foi devolvida pelos CTT, com a indicação de “Não atendeu (…) em 15-7-08” e “Objecto não reclamado”- cfr. doc. de fls.183 verso do PRG apenso;

19) A reclamação graciosa foi indeferida por Despacho datado de 19.09.2008 - cfr. docs. de fls.195 a 197 do PRG apenso;

20) A ora Impugnante em 03.10.2008 deduziu recurso hierárquico - cfr. doc. de fls.2 a 5 do processo de recurso hierárquico (PRH) apenso ao processo;

21) Não foi proferido despacho decisório no mesmo (facto não controvertido);

22) A Impugnante apresentou em 14.10.2008 impugnação judicial - cfr. doc. de fls. 2 dos autos (processo físico).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram outros factos que em face das possíveis soluções de direito importe registar como não provados.”

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte. “A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, nomeadamente no Processo Administrativo, Processo de Reclamação Graciosa e Processo de Recurso Hierárquico apensos, conforme indicado em cada um desses factos.”

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1)

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por números efetuada em 1.ª instância:

15) A 23 de junho de 2008, na sequência da notificação do projeto de decisão de reclamação graciosa evidenciada em 14), foi exercido o direito de audição, tendo a Reclamante apresentado os diários de movimentos geral e das vendas de todas as contas contabilísticas, dos dozes meses do ano, discriminando datas das contas, número interno, número de documento e valor, e afirmado, expressa e designadamente, que: “todos os movimentos possuem suporte documental legal. Devido à exiguidade do tempo não foi possível fotocopiar todo o suporte documental dos movimentos, que correspondem a alguns milhares de documentos. Contudo, para se apurar a verdade material e a tributação seja efectuada de acordo com o rendimento real, desde já se informa que a contribuinte tem em sua posse todo o suporte documental, podendo de acordo com a V. Exa, disponibilizá-la para V. consulta, em qualquer dia, hora ou local, ou fotocopiá-la na integra, conforme V. Exa entenda melhor” (cfr. petição de audição prévia a fls. 28 a 66 do PA de reclamação graciosa apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

16) A 24 de junho de 2008, a Reclamante apresenta requerimento complementar ao referido em 15), no qual procede à junção dos seguintes elementos: demonstração de resultados, balancete e extracto das contas (cfr. requerimento a fls. 67 e seguintes do PA de reclamação graciosa apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

17) A 09 de julho de 2008, a Direção de Finanças de Lisboa-Divisão de Justiça Administrativa, expediu carta registada com a indicação alfanumérica RO929553447PT, endereçada para a sociedade com a denominação comercial “Barros & Coimbra-Construção Civil e Prestação de serviços, Lda”, sita na Praceta da Mina, nº4, 7º esquerdo, 2670-532, em Loures, tendente à notificação do ofício com o n.º051998, e com o teor que infra se descreve: “Por se mostrarem indispensáveis na apreciação da reclamação graciosa acima identificada, e dada a disponibilidade e interesse que referiu no exercício do direito de audição, solicita-se que, no prazo de 10 (dez) dias a contar desta notificação, apresente nesta Divisão, todos os originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados (a título devolutivo)”. (cfr. docs. de fls.181 e 182 do PA de reclamação apenso);

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

23) A 23 de junho de 2008, foi emitida informação instrutora pela Técnica da Administração Tributária da Direção de Finanças de Lisboa-Divisão de Justiça Contenciosa, no âmbito da reclamação graciosa referida em X), propondo o seu indeferimento e com o teor que infra se descreve:

“1- Vem o contribuinte acima identificado em 2006-12-15 reclamar graciosamente, nos termos dos art°s 68° e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), da liquidação de IRC n° 2006 2310374380, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 110.855,22, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 2006-11-02.

Da compensação desta liquidação com a anteriormente emitida com o n° 2004 2310311414, no montante de € 2.668,91, resultou imposto a pagar de €108.186,31 - vd. fls.20 e 21.

2- É a reclamação graciosa o meio próprio, de acordo com o disposto no art° 68° do CPPT.

É tempestiva, por ter sido apresentada dentro do prazo de 120 dias, a contar do término do prazo de cobrança voluntária, nos termos do n° 1 do art° 70° conjugado com o n° 1 do art° 102°, ambos do CPPT.

E há legitimidade, de acordo com o disposto no art° 9o daquele diploma legal.

3- CAUSA DE PEDIR

Invoca a Reclamante que:

> Aquando da entrega em 2006-08-18, da declaração periódica de substituição mod.22 de IRC respeitante ao exercício de 2003, mencionou por lapso no campo 225 do quadro 07 o valor de € 268.897,28, o que não corresponde à realidade, uma vez que não existe este montante, pelo que a matéria colectável correcta é de € 7.456,98, conforme declaração de substituição que remeteu em 2006-09-25.

4- PEDIDO

Correcção da liquidação ora reclamada n° 2006 2310374380, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 110.855,22

5- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER

5.1- Consultado o sistema informático do IRC, constata-se o seguinte:

- Em 2004-05-31 (dentro do prazo legal) foi entregue pelo passivo a declaração mod.22 de IRC respeitante ao exercício de 2003, na qual foi apurada matéria colectável de € 7.456,98, cuja liquidação (n° 2310311414)originou imposto a pagar de € 2.668,91 (fls.12,13 e 19).

- Em 2006-08-18 foi remetida pelo contribuinte uma declaração de substituição mod.22 de IRC e respeitante ao exercício em causa, na qual é declarada matéria colectável de € 296.354,26, originando imposto a pagar de € 110.855,22, conforme liquidação n° 2006 2310374380 (fls.14,15 e 21), ora reclamada

- Em 2006-09-25 é remetida nova declaração de substituição mod.22 (não liquidável), onde é apurada matéria colectável no montante de € 6.672,45, valor este que o sujeito passivo alega ser o correcto - fls. 16.

5.2- Vem agora a Reclamante alegar que o valor correcto é o constante desta última declaração, juntando apenas cópias das respectivas declarações periódicas

5.3- Na determinação do lucro tributável das empresas visa-se sempre que possível, uma tributação pelo lucro real efectivo, dando-se desse modo, cumprimento a um imperativo constitucional - art° 107° - n° 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

5.3.1- E o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade - art° 17° - n° 1 do CIRC, acrescentando o n° 3 deste dispositivo legal, que a contabilidade deve:

- Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade

- Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC, possam claramente distinguir-se dos das restantes.

5.3.2- E o n° 3 do art° 115° do CIRC, determina que na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;

b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.

Esta relevância dá à contabilidade assim organizada um valor probatório para a presunção estabelecida no n° 1 do art° 75° da Lei Geral Tributária (LGT). Porém, esta presunção cessa quando, no caso da alínea a) do n° 2 daquele artigo “As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.”

A contabilidade tem que existir e tem que se encontrar em condições de justificar os movimentos que reflecte e que afectem o património e os resultados da empresa.

5.4- Por outro lado, estabelece o n° 1 do art° 74° da LGT a regra de “quem alega deve provar”, fazendo recair sobre os interessados o ónus de prova dos factos que interessam à sustentação da sua posição, o que equivale a dizer que havendo aqui um ónus de prova dos factos, ele recai sobre o interessado a quem aproveita.

Consequentemente, os factos também só devem ser considerados provados quando forem determinados com uma certeza absoluta, razão pela qual a não prestação de prova ou a sua prestação insuficiente não poderá deixar de influenciar o mérito da pretensão.

5.5- Ora, constata-se que a Reclamante não juntou aos autos os documentos comprovativos das suas alegações, designadamente, os extractos contabilísticos (extractos das contas correntes e documentos de suporte aos lançamentos efectuados, balancetes analíticos antes e após o apuramento dos resultados).

6- CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

Face ao exposto, e salvo melhor opinião, somos de concluir pelo indeferimento do pedido.

7- ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELO RECLAMANTE NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

7.1- Realizada a instrução do processo e apreciada a matéria controvertida, foi prestada a respectiva informação, tendo sido efectuado o correspondente projecto de decisão do pedido em 2008.03.25.

7.1.1- O mesmo foi comunicado através de notificação efectuada à reclamante e ao seu mandatário, por carta registada no dia 2008.05.30 (vd. fls.26 e 27), para, exercer, por escrito, o direito de audição prévia previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária, dando-se assim cumprimento ao estabelecido no n° 4 do citado artigo;

7.1.2- Para o exercício daquele direito, foi estabelecido o prazo de 15 dias contados da data daquela notificação;

7.1.3- Reportando-se a data do registo ao dia 2008.06.03, temos, nos termos do n° 3 do art.° 39° do C.P.P.T., a notificação considera-se efectuada em 2008.06.06;

Assim sendo, o prazo de 15 dias para exercer o direito à audição terminou em 2008.06.23.

7.1.4- O articulado do exercício do direito de audição deu entrada nestes Serviços, em 2008.06.23, dentro do prazo acima referido.

8- PARECER

8.1- Exercido o seu direito de audição, a Reclamante juntou à sua petição os documentos contabilísticos que se mostravam em falta (fls. 28 a 179) e referidos no § 5.5 do projecto. Uma vez que se disponibilizou no mesmo requerimento para juntar os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados, notificámos a Reclamante - fls.181, para apresentar no prazo de 10 dias os originais daqueles documentos de suporte.

Decorrido aquele prazo, para além de não terem sido entregues quaisquer documentos, foi também a carta devolvida pelos CTT, com a indicação de “Não Atendeu (...) em 15-7-08” e “Objecto não reclamado”.

8.2- Embora no sistema informático conste a informação de que se verificou a sua cessação em 2008-02-26, o certo é que, relativamente a IRC, esta condição ainda não se verificou.

De acordo com o disposto na al. a) do n° 5 do art° 8o do Código do IRC, "... a cessação da actividade ocorre relativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, na data do encerramento da liquidação, ou na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência destas, ou na data em que a sede e a direcção efectiva deixem de se situar em território português, ou na data em que se verificar a aceitação da herança jacente ou em que tiver lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto. ’’8.3 - Nesta conformidade, a notificação para a apresentação dos documentos disponibilizados no exercício do direito de audição, foi devidamente remetida para a morada constante do sistema informático, e a Reclamante é assim considerada notificada nos termos do art° 39° do C.P.P.T

Por outro lado, aquando do exercício do seu direito de audição, a Reclamante poderia ter indicado uma qualquer outra morada de contacto, o que não fez - vd. fls.28 a 30.

8.4- Ora, tal como já se referiu no § 5.3.2 do projecto de decisão, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos são de uma enorme importância, na medida que são eles que aferem o resultado real que for apurado.

8.5- A reclamação graciosa feita pelo contribuinte, destina-se a obter uma reanálise de uma certa situação pela Administração Tributária; é a via normal de resolução de um litígio entre o sujeito passivo e a Administração Tributária.

8.6- Antes de uma tomada de decisão que lhe é total ou parcialmente desfavorável, este tem o direito de ser ouvido pela Administração Tributária, uma vez que pode não concordar com aquela conclusão. É a aplicação do princípio constitucional da participação, acolhido pelo artigo 60° da Lei Geral Tributária.

8.7- O objectivo do direito de audição, é, quando devidamente utilizado, uma forma de reduzir o tempo de decisão a até de simplificar o trabalho administrativo, permitindo à Administração Tributária, conhecer mais de perto a perspectiva do sujeito passivo que age consigo numa estreita colaboração e boa fé.

8.8- No caso em apreço, a Reclamante não carreou para os autos todos os documentos necessários com o objectivo de provar os factos inicialmente alegados, de acordo com o n° 1 do art° 74° da LGT.

8.6- Deste modo, é nosso parecer, que o projecto de decisão deverá ser convolado em definitivo, no sentido de ser indeferida a pretensão da Reclamante.

9- CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

Em face do exposto, e salvo melhor opinião, conclui-se pelo indeferimento do pedido.

À Consideração Superior.

Direcção de Finanças de Lisboa, 28 de Julho de 2008”

(cfr. informação instrutora a fls. 190 a 194 do PA de reclamação apenso);

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial respeitante ao ato de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2003, no valor de €110.855,22.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa referir que a Recorrida não apresentou ampliação do objeto do recurso relativamente às questões que foram julgadas improcedentes, o que implica, natural e necessariamente, que essas questões se encontrem, devidamente, firmadas na ordem jurídica, subsistindo apenas por analisar o único vício que foi julgado procedente, e concatenado com a preterição de uma formalidade essencial.

Assim, tendo presente que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, conforme dimana da interpretação conjugada dos normativos 639.º, do CPC e 282.º, do CPPT, ponderando o teor das mesmas a questão decidenda consiste em aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter entendido que, por um lado, a devolução da carta registada não permite atuar a presunção de notificação constante no artigo 39.º, nº2, do CPPT, e por outro lado, que tal preterição de formalidade é essencial acarretando a anulação do ato impugnado.

Apreciando.

A Recorrente defende, desde logo, que o disposto no nº 1 do artigo 39.º do CPPT estabelece que as notificações efetuadas nos termos do nº3 do artigo 38° presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, pelo que não podemos concordar com a solução propugnada na decisão recorrida, no sentido de que a AT ao tomar conhecimento da devolução da carta registada, deveria ter seguido a solução regulada no nº5 do artigo 39.° do CPPT, ou seja, proceder a uma nova notificação.

Ademais, sublinha que decorre do regime do processo civil que a devolução da carta não deixa de produzir efeitos na presunção da notificação, desde que o envio tenha sido para a sede da parte.

Mais defendendo que, a notificação visada não constitui uma formalidade essencial do procedimento de reclamação graciosa, constituindo, tão-só, uma mera insistência ao abrigo da cooperação e do bom relacionamento com os contribuintes, sem qualquer obrigação legal ou imposição legal para a AT, até porque, a Recorrida já podia/devia ter juntos os documentos de suporte.

Logo, o enquadramento legal da notificação de pedido de elementos em falta não padece do incumprimento de qualquer exigência legal, nos termos que lhe vem apontado pela sentença recorrida, até porque se a Recorrida tinha os documentos de suporte requeridos, era em sede do exercício do direito de audição que os devia ter apresentado, ou até, no requerimento que veio apresentar posteriormente, logo a notificação operada pela AT pelo ofício n.º051998 de 07 de julho de 2008, não poderá ter a relevância que lhe atribui a douta sentença.

Dissente a Recorrida relevando, para o efeito, que não tendo a carta registada chegado ao conhecimento da Recorrida deveria a AT ter repetido a mesma, nos termos do 39.º, n.º5 do CPPT e artigo 268º, n.º3 da CRP em conformidade com o ajuizado pelo Tribunal a quo.

Acresce que, contrariamente ao evidenciado pela Recorrente, encontramo-nos perante uma preterição de uma formalidade essencial, na medida em que no citado ofício a AT solicita pela primeira vez documentos nunca requeridos, logo a interpretação sufragada na decisão recorrida não padece do arguido erro de julgamento.

Sublinhando, por conseguinte, que o pedido de exibição dos documentos originais solicitados no ofício não recebido pela Recorrida, revela-se, no caso em apreço, essencial para apurar da requerida redução da matéria coletável de €296.354,26 para €6.672,45, donde a aludida falta de notificação da Recorrida é reputada de essencial, tendo-a prejudicado.

Apreciando.

Ab initio, cumpre relevar que nenhuma das partes impugnou a matéria de facto, estando, por isso, a mesma devidamente estabilizada, razão pela qual importa, então, aferir do alcance e extensão da carta registada-formalidade consignada pelo Tribunal a quo como a legalmente prevista para o efeito e não contestada- e se a mesma tem a cominação que lhe é associada pelo Tribunal a quo.

Vejamos, então.

Para o efeito importa, desde já, ter presente a fundamentação jurídica em que se fundou a procedência da impugnação judicial.

Com efeito, o Tribunal a quo esteou o juízo de procedência relevando, designadamente, a seguinte fundamentação:

“Sendo a notificação efetuada por carta registada (como aqui), estabelece a lei que a mesma se presume efetuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 1 do artigo 39.º).

Esta presunção legal, juris tantum, pode ser ilidida pelo interessado, solicitando aos correios a informação sobre a data da efectiva entrega, para assim fazer prova de que a recebeu posteriormente.

Mas esta presunção apenas funciona se a carta não for devolvida. A carta só é devolvida ao remetente quando não chega ao destinatário, quando lhe não é entregue. E se não lhe é entregue não se pode, em regra, presumir a notificação

(…)

se as liquidações em causa, tem por base a falta de elementos solicitados pela administração fiscal à ora Impugnante em sede de apreciação da reclamação graciosa, mas se tal pedido não lhe chegou a ser notificado (de forma regular), tal acto é ineficaz e, por isso, não produz efeitos em relação aos seus destinatários (artigos 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT).(…)

era de esperar uma atuação mais diligente e cautelosa por parte dos serviços remetentes, em conformidade com a garantia constitucional da notificação (cfr. artigo 268.º nº 3 da CRP). (…)

Nesta situação tinha a administração fiscal obrigação de repetir a notificação.”

Atentemos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, começando por convocar o regime jurídico que para os autos releva.

À data da prática dos atos de comunicação dispunha o artigo 36.º, n.º 1, do CPPT que: “[o]s atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, pelo que entre os referidos pressupostos figura a notificação validamente efetuada ao sujeito passivo.

De convocar, outrossim, o consignado no artigo 39.º, nºs 1 e 2 do CPPT, o qual a propósito das notificações efetuadas por carta registada consigna, expressamente, que:

“1- As notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

2- A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.”

No atinente à aludida presunção importa relevar que a mesma apenas atua caso a notificação tenha sido concretizada de acordo com os formalismos legais, concretamente, expedição de carta registada para o domicílio da pessoa a notificar, circunscrevendo-se o ónus de tal demonstração na esfera jurídica da AT.

E bem assim que a aludida presunção apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, conforme se infere, desde logo, do teor citado no nº 2 do artigo 39.º do CPPT, na qual se retira que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida, e já não quando a notificação não tiver ocorrido, nomeadamente, porque a carta foi devolvida.

Como expendido no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 017/12, de 31 de janeiro de 2012:

“… a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1º dia útil, se o último dia não for dia útil (cfr. nº 1 do art. 39º do CPPT e nº 6 do art. 45º da LGT). O registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando.

A atribuição legal de certa relevância ao registo da carta não permite porém inferir a certeza de que o seu destinatário a recebeu naquele prazo. Como tal forma de notificação não exclui o risco da carta não ser efectivamente recebida pelo destinatário, o nº 2 do artigo 39º permite que o notificado possa ilidir tal presunção “quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida”, solicitando à administração tributária e ao tribunal que requeiram aos correios a informação sobre «a data efectiva da recepção». Esta norma põe em luz o efeito que a lei quer atribuir ao registo: trata-se de uma presunção juris tantum da demora que levará a fazer a comunicação postal (cfr. Ac do STA, de 2/3/2011, rec nº 0967/10). Se o registo da carta liberta a administração tributário do ónus de provar que a mesma ficou em condições de ser recebida pelo destinatário em três dias, este tem o ónus de provar que, na situação concreta, a recebeu posteriormente.

Mas se a carta for devolvida, em regra, não se pode inferir que o registo faz presumir que ela foi colocada na esfera de cognoscibilidade do destinatário. Se nenhum aviso foi deixado no domicílio do notificando, nem sequer há a garantia da cognoscibilidade da existência da carta; e se o aviso foi deixado, vicissitudes várias, como a ausência temporária do domicílio (vg. trabalho, férias, doença, etc.), podem impedir o acesso à carta. Daí que a presunção legal só pode funcionar se a carta for recebida no domicílio do notificando. A consequência lógica que a lei deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida. Certamente por isso, o nº 2 do art. 39º apenas prevê a possibilidade da prova em contrário na situação em que a notificação ocorre em data posterior à presumida, sem aludir à situação em que não há notificação. Desde há muito, e pelo menos no que se refere aos particulares, a jurisprudência deste Tribunal tem vindo a defender que «a presunção do nº 2 do artigo 39º do CPPT, não se aplica caso a notificação tenha sido devolvida», quer na situação de carta registada (cfr. acs. de 18/2/87, rec nº 004015, de 2/6/99, rec. 022529, e mais recentemente, acs. de 6/5/2009, rec nº 0270/09 e de 13/4/2011, rec. nº 0546/10), quer na situação de carta registada com aviso de recepção, devolvida sem assinatura deste e sem nada se dizer a respeito de não ter sido reclamada ou levantada (cfr. acs. de 21/5/2008, rec nº 01031/07 e de 8/7/2009, rec nº 0460/09).”. (sublinhados e destaques nossos).

De convocar, outrossim, o sumariado no recente Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0435/16, de 10 de março de 2021, do qual se extrata, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“V- A presunção prevista no citado artº.39, nº.1, do C.P.P.T., tem como pressuposto que a notificação tenha sido efectuada nos termos legais, designadamente que a carta registada seja enviada para o domicílio da pessoa a notificar. Mais se devendo referir que o ónus de demonstrar a correcta efectivação da notificação cabe à Fazenda Pública.

VI- A presunção sob exame apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida, como se pressupõe no nº.2 do mesmo preceito, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida, e já não quando a notificação não tiver ocorrido, nomeadamente, porque a carta foi devolvida. " (sublinhados e destaques nossos). [No mesmo sentido, vide, designadamente, os Acórdãos do STA, prolatados nos processos nºs 329/15, de 15.02.2017, 309/14, de 28.01.2015, 472/13, de 29.05.2013 e 270/09, de 06.05.2009, e Arestos do TCAS prolatados nos processos nºs 1487/11, de 05.06.2019, 509/06, de 14.11.2019 e 2208/13, de 28.01.2021].

Significa isto, então, que não atuando a presunção do nº 2 do artigo 39.º do CPPT no caso de a carta ter sido devolvida, deveria a AT ter ido mais além, impondo-se, designadamente, o envio de nova carta registada, não podendo, assim, quedar-se pela inércia e mera assunção de notificação com uma devolução. Com efeito, como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0329/15, de 15 de fevereiro de 2017: “[t]endo sido devolvidas as cartas registadas, enviadas e nada mais tendo sido feito não pode considerar-se efectuada a notificação (…)”. (sublinhados e destaques nossos).

Não relevando, por isso, o propugnado em N) e O), na medida em que existe norma expressa atinente ao efeito no CPPT, não carecendo, por isso, de convocar, ainda que subsidiariamente, o CPC, e bem assim porque, como visto, sendo axiomático que a carta foi devolvida, tal não permite o acionamento da aludida presunção.

Assim, face ao supra expendido ter-se-á de validar o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, na medida em que perfilhou a Jurisprudência supracitada, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, o aduzido em Q) a T) -de resto não devidamente substanciado e como se impõe- sendo certo que a interpretação propugnada pela Recorrente não é a que dimana da letra e da ratio legis dos normativos em contenda.

Mas, igual entendimento se terá perfilhar no atinente à qualificação da aludida formalidade como essencial, na medida em que o indeferimento da reclamação graciosa apoiou-se na falta de colaboração consubstanciado no, alegado, incumprimento do ofício de interpelação para junção de documentação, com inerentes repercussões na prova-concretamente na sua falta-, e consequente manutenção do ato impugnado.

Senão vejamos.

O ofício visado nos autos apresenta o seguinte teor:

“Por se mostrarem indispensáveis na apreciação da reclamação graciosa acima identificada, e dada a disponibilidade e interesse que referiu no exercício do direito de audição, solicita-se que, no prazo de 10 (dez) dias a contar desta notificação, apresente nesta Divisão, todos os originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos efectuados (a título devolutivo).” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, do seu teor extraem-se, desde logo, duas asserções, a primeira que o aludido ofício surge na sequência do exercício do direito de audição, no qual a Recorrida apresenta um conjunto de documentação tendente a confirmar os elementos declarados na Declaração Modelo 22 de IRC, de substituição, entregue em 25 de setembro de 2006, e a segunda, que a AT entendia e reputava tal documentação de indispensável para a descoberta da verdade material, donde para a apreciação da legalidade do ato reclamado.

Logo, contrariamente ao advogado pela Recorrente a questão não pode ser entendida e julgada como não essencial, quando, aliás, é a própria que assim o entende e qualifica como tal.

De relevar, outrossim, que esta esteira de entendimento é, igualmente, reforçada e sublinhada pelo teor do próprio despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa, no qual é, expressamente, salientado e sublinhado que o indeferimento da reclamação graciosa se consubstancia na falta de prova, com especial enfoque no incumprimento da notificação contemplada no aludido ofício.

Por forma a demonstrar o supra expendido atente-se na aludida fundamentação, cujos excertos se transcrevem na parte que para os autos releva:

“(…) 5.5 - Ora, constata-se que a Reclamante não juntou aos autos os documentos comprovativos das suas alegações, designadamente, os extractos contabilísticos (extractos das contas correntes e documentos de suporte aos lançamentos efectuados, balancetes analíticos antes e após o apuramento dos resultados). (…) Face ao exposto, e salvo melhor opinião, somos de concluir pelo indeferimento do pedido.

7- ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELO RECLAMANTE NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

(…)

8.6- Deste modo, é nosso parecer, que o projecto de decisão deverá ser convolado em definitivo, no sentido de ser indeferida a pretensão da Reclamante.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face ao supra expendido, resulta perentório que a Reclamante, ora Recorrida, aquando da notificação do projeto de indeferimento da reclamação graciosa consubstanciado na, alegada, ausência de prova documental atinente ao efeito, concretamente por não ter junto “[o]s documentos comprovativos das suas alegações, designadamente, os extractos contabilísticos”, exerceu o respetivo direito de audição e por forma a suprir o aludido deficit apresentou a documentação reputada em falta-conforme, aliás, expressamente, reconhecido no ponto 8.1 supra transcrito.

Com efeito, procedeu à junção dos diários de movimentos geral e das vendas de todas as contas contabilísticas, dos dozes meses do ano, discriminando as datas das contas, número interno, número de documento e valor, e ulteriormente –concretamente, no dia subsequente- a demonstração de resultados, balancete, e extrato das contas, pelo que a conduta da Recorrida não se consubstanciou numa ausência de colaboração e inércia probatória, bem pelo contrário.

É certo que não procedeu à junção dos “originais dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos”, mas a verdade é que não o fez porquanto, como já expendido anteriormente, a notificação atinente ao efeito foi devolvida, e a verdade é que a AT não logrou encetar qualquer diligência adicional, particularmente reexpedir a carta registada devolvida, incorrendo, por isso, em clara preterição de formalidade que redundou no indeferimento da reclamação graciosa, por ausência de prova. Daí que, essa formalidade tenha, natural e necessariamente, que ser reputada e apelidada de essencial.

Não podendo, igualmente, lograr provimento o evidenciado em C), justamente porque a documentação, adicionalmente, requerida pela AT nunca havia sido objeto de qualquer esclarecimento ou solicitação por parte da AT.

Note-se, ademais, que a Recorrida no seu direito de audição prévia refere, expressamente, que “todos os movimentos possuem suporte documental legal. Devido à exiguidade do tempo não foi possível fotocopiar todo o suporte documental dos movimentos, que correspondem a alguns milhares de documentos. Contudo, para se apurar a verdade material e a tributação seja efectuada de acordo com o rendimento real, desde já se informa que a contribuinte tem em sua posse todo o suporte documental, podendo de acordo com a V. Exa, disponibilizá-la para V. consulta, em qualquer dia, hora ou local, ou fotocopiá-la na integra, conforme V. Exa entenda melhor”.

Não podendo, de todo, fazerem-se as extrapolações realizadas pela AT, mormente, em D), no sentido de que não procedeu à entrega dos documentos porque os mesmos não existiam, aliás a sua conduta de colaboração permite inferir, exatamente, o oposto.

Ainda neste particular, importa relevar que não traduz a verdade dos factos o aludido em E), na medida em que o Tribunal a quo fundou a procedência na preterição de formalidade essencial, não realizando, e bem, qualquer análise quanto à documentação carreada em sede de reclamação graciosa, porquanto, como é consabido, essa prévia análise competia à entidade administrativa. Note-se, aliás, que essa assunção é, expressamente, patenteada na decisão recorrida, particularmente, na página 21.

Não podendo, natural e necessariamente, lograr o efeito almejado pela Recorrente a falta de junção, em sede judicial, da documentação contemplada no visado ofício, ademais como doutrinado no Aresto 451/11.5, de 30 de setembro de 2021-relatado pela, ora, Relatora e com intervenção também da Segunda Adjunta deste coletivo-se “[a] AT não ponderou os elementos declarados pelo contribuinte, em momento e sede própria, admitir a condenação à reapreciação da reclamação graciosa nestas condições, ou mesmo determinar que o Tribunal analise elementos não valorados oportunamente, consubstanciaria um contorno das exigências probatórias legalmente previstas, com a inerente violação da lei.”

De relevar, in fine, que não podemos, in casu, face aos elementos constantes no probatório-nem, tão-pouco, a AT alega nesse sentido- equacionar e ponderar que a aludida preterição se tenha degradado em não essencial, porquanto não foi, de todo, atingido o objetivo visado com a notificação que é o de levar ao conhecimento do respetivo destinatário o teor do ato notificado, in casu, notificação para apresentação dos originais dos documentos contabilísticos e tendentes a demonstrar a realidade declarada, concretamente, a peticionada redução da matéria coletável, com todas as consequências daí dimanantes, mormente, em termos de prova.

Conclui-se, assim, que nos encontramos perante uma preterição de formalidade essencial que inquina todo o procedimento e comina de anulabilidade o ato impugnado, na medida em que, como visto e devidamente explicitado, a mesma fundou o indeferimento da reclamação graciosa, donde a manutenção do ato impugnado.

E por assim ser, nenhuma censura merece o ajuizado pelo Tribunal a quo, mantendo-se a decisão recorrida.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO ao recurso, e manter a decisão recorrida.

Registe. Notifique.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 07 de abril de 2022

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Flora)

(Luísa Soares)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

Sumário

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I- RELATÓRIO

CONCLUSÕES

IV. DECISÃO