01565/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A……… – SGPS, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 5/12/2014, no processo nº 275/2014-T instaurado na sequência de pedido de pronúncia arbitral que por aquela fora também apresentado, relativamente à liquidação nº 2013 64110003047, no montante global de 465.486,56 Euros promovida pela AT sobre IRS do ano de 2009. Invoca existência de oposição de acórdãos entre a decisão arbitral e o acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em 4/10/2005, no processo nº 0278/04. 1.2. Termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: 1.ª - Conforme acima se demonstrou, os requisitos do art. 152º do CPTA, para admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência estão presentes: que exista contradição entre a decisão recorrida e outro acórdão anterior, emitido por tribunal superior (TCA ou STA); que essa contradição recaia sobre a mesma questão fundamental de direito; que se tenha verificado o trânsito em julgado do acórdão impugnado e do acórdão fundamento; que não exista, no sentido da orientação perfilhada no acórdão impugnado, jurisprudência mais recentemente consolidada no STA. 2.ª - De igual modo, estão verificados os princípios exigíveis para a verificação da contradição: para cada questão em oposição deve o recorrente eleger um e só um acórdão fundamento; só é figurável a oposição em relação a decisões expressas e não a julgamentos implícitos; é pressuposto da oposição de julgados que as soluções jurídicas perfilhadas em ambos os acórdãos - recorrido e fundamento - respeitem à mesma questão fundamental de direito, pressupondo esta a identidade dos respectivos pressupostos de facto; só releva a oposição entre decisões e não entre meros argumentos. 3.ª - A mesma questão fundamental de direito exige que se esteja perante situações de facto idênticas, o que se verifica pelo circunstancialismo de estarmos perante operações comerciais praticadas entre entidades relacionadas, isto é, cujo poder de decisão é controlado pelas mesmas entidades. Num caso uma entidade controla a outra em 60% e na outra as vendedoras controlam a adquirente em 85%. 4.ª - Em virtude dessa situação de controlo e de relações especiais, a AT entendeu que os contratos estabelecidos pelas partes eram exageradas pelo que não cumpriam com as condições de mercado que são exigidas também para esses casos. Assim, desconsiderou os seus termos e aplicou um outro método de apuramento dos valores pelos quais os contratos deveriam ser considerados para efeitos fiscais. 5.ª - As normas que regulamentam os preços de transferência exigem, para a sua aplicação, a verificação de determinados requisitos que têm de se demonstrar, pois não conferem livre discricionariedade à AT. 6.ª - Entre esses pressupostos conta-se a exigência de que a correcção das operações realizadas pelas partes relacionadas seja operada por recurso a métodos previstos na lei e que são os métodos aplicados em condições de mercado por partes independentes. 7.ª - Em ambas as decisões, a mesma situação de facto carecia de ser regulamentada pelos termos das regras de preços de transferência estabelecidas nos artigos 57º (agora 63º ) do CIRC e 77º da LGT . 8.ª - Sucede que da aplicação destas regras chegou-se a decisões diferentes, tendo a decisão recorrida acabado por decidir que o método aplicado pela AT era legal, enquanto que o acórdão fundamento considerou a decisão da AT como ilegal. 9.ª - Em ambas as decisões estava em causa a aceitação do método alternativo utilizado pela AT para corrigir e fixar os termos adequados dos valores que seriam utilizados por entidades independentes em operações semelhantes. 10.ª - Sucede que a decisão recorrida deu como provadas as condições legais por estar-se perante relações especiais e os termos acordados serem considerados exagerados e o acórdão fundamento entendeu que não basta estes dois requisitos, tendo de se verificar todos os requisitos legalmente fixados para o efeito. No caso em análise, a decisão recorrida padece de infracção referente à falta de utilização de método previsto na lei dos preços de transferência. 11.ª - Do exposto, resulta que a mesma questão fundamental de direito foi perante situações em que se verificaram os mesmos factos relevantes tratada de forma contraditória pelas duas decisões em confronto que tomaram soluções expressamente divergentes em resultado da interpretação efectuada com base nas mesmas regras de direito identificadas na conclusão 7.ª. Termina pedindo a procedência do recurso. 1.3. A recorrida Autoridade Tributária apresentou contra-alegações que concluiu da forma seguinte: A decisão arbitral sub judice fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, bem como fez um correcto julgamento e uma correcta apreciação de toda a prova existente. Alegam os Recorrentes a oposição entre a decisão arbitral e o acórdão nº 0278/04 de 4 de Outubro de 2005, do Tribunal Central Administrativo do Sul. Sucede que não existe qualquer contradição entre uma decisão e outra, é que o acórdão fundamento, tal como resulta da leitura do mesmo, incide com a fundamentação formal integrante do acto tributário, e com os requisitos do art. 57º nº 1 do CIRC. Ao passo que a decisão arbitral Recorrida fundamentou tanto de facto e de direito, assim como justificou adopção do método utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira no ajustamento e a sua conformidade com o ordenamento jurídico. Deste modo não existe qualquer contradição entre um acórdão e outro, pelo que não se verificam os pressupostos constantes do artigo 152º do CPTA, que permitam efectivar a oposição de julgados. Ainda assim, à cautela, sempre se dirá o critério utilizada pela AT se mostrou adequado ao ajustamento em sede de preços de transferência, na medida em que é o único critério existente na legislação para o caso de acções não cotadas. Na verdade, não estando as acções cotadas, haverá que aplicar um critério para determinar o seu valor no momento da transmissão, sendo que a regra deve ser o recurso aos critérios legalmente estabelecidos em casos semelhantes. No caso concreto, foi aplicado o método constante no nº 3 do artigo 15º do Código do Imposto do Selo, sendo um critério legalmente admissível, atendendo à multiplicidade de métodos que possam ser aplicáveis na avaliação de uma participação social. Termina pedindo que o recurso seja julgado improcedente. 1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais: « FUNDAMENTAÇÃO 1. Pressupostos gerais de admissão do recurso A decisão arbitral é susceptível de recurso para o STA, ao qual é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência (art. 25º n.ºs 2 e 3 DL nº 10/2011 , 20 janeiro; art. 152º CPTA). O único requisito explicitamente exigido para a admissão do recurso é a existência de contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito. A identidade exigível da questão fundamental de direito pressupõe identidade dos pressupostos fácticos e jurídicos e ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável nas decisões em confronto. A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas subjacentes, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cf. desenvolvimento em Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 pp. 401/402). 2. Apreciação do caso concreto - Decisão arbitral Foi apreciado o regime dos preços de transferência, tendo sido emitido pronúncia no sentido da legalidade do método utilizado pela administração tributária na determinação do valor de venda de acções não cotadas em bolsa - método constante do art. 15º nº 3 Código do Imposto de Selo. Legislação aplicável: art.63º CIRC; Portaria nº 1446-C/2001 , 21 dezembro. - Acórdão fundamento Foi emitida pronúncia sobre os pressupostos da fundamentação formal da decisão de correcção do lucro tributável, no caso de relações especiais entre sujeitos passivos de IRC e quaisquer outras entidades no sentido de que, para além dos requisitos gerais da fundamentação dos actos tributários, devia observar requisitos específicos. Legislação aplicável: arts.77º n.ºs 2 e 3 LGT. No contexto descrito é manifesta a inexistência de identidade de questão fundamental de direito, resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto. CONCLUSÃO O recurso deve ser julgado findo». 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na decisão arbitral julgaram-se provados e não provados os factos seguintes: Factos Provados: A Requerente, A………SGPS, S.A, foi alvo de uma inspecção interna proposta por informação datada de 16 de Julho de 2013, em que, tendo em conta a análise feita, na sequência de anterior ordem de serviço, ao processo de aquisição aos accionistas B……… e C………, de acções das sociedades D………, S.A., (também designada D……); E…….., S.A. (também designada E…….); F…….., S.A. (também designada F……., e até 2009, G………., Lda., (p. 9 do RIT), e verificando-se que essa aquisição, em 2009, tinha sido por um valor bastante elevado, propôs-se emissão de ordem de serviço interna para aquela sociedade com extensão ao ano de 2009 e âmbito parcial de retenções na fonte de IRS. A ordem de serviço foi emitida com data de 18/07/2013, com nº OI201301180 (PA 1, fls. 29 a 31), e a acção de inspecção tributária interna decorreu entre esse dia e 01/10/2013 (PA 1, fls. 5). A Requerente iniciou a actividade em 01/07/1995, sob a forma de sociedade por quotas A……. – Gestão, Consultadoria e Contabilidade, Lda., com o capital social de € 7.482,20 (Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, p. 5, Doc. nº 4 junto pela Requerente com o pedido e Processo Administrativo 1). Em 15 de Dezembro de 2009, foi aprovado por deliberação societária o aumento do respectivo capital social para € 50.000,00, composto por 10.000 acções com o valor nominal de € 5,00 cada, e sua transformação numa sociedade com a denominação, A…….. SGPS, S.A. (art. 24º Resposta AT, p. 5 do RIT, Doc. nº 4 junto pela R. e PA 1, fls. 5 e 6). A nova sociedade por acções ficou constituída por cinco sócios, B………, C………, H…….., I…….. e J………., que detinham, respectivamente, 40%, 37,5%, 15%, 5% e 2,5% do capital, sendo o Conselho de Administração composto pelos três primeiros, como presidente e vogais, respectivamente (RIT, fls. 6). Quatro dos sócios, detentores de 85% do capital, estão ligados por laços familiares (pai, mãe e dois filhos) (p. 5 do RIT). Cada um dos sócios da A……. SGPS, S.A., cedeu a esta sociedade, em 29 de Dezembro de 2009, participações sociais que detinham nas seguintes sociedades: D…….., S.A., (também designada D…….); E………, S.A. (também designada E…….); F………. S.A. (também designada F…….., e até 2009, G…………, Lda. (p. 9 do RIT). Por um dos contratos, B……… cedeu os seguintes lotes de acções: 53.020 acções representativas de 40% do capital social da D…….., S.A. (pelo valor de € 974.632,35); 44.892 acções representativas de 44,89%, do capital social da E………, S.A., (por € 1.301.868,00) e de 12033 acções representativas de 44,88% do capital social da sociedade F………., S.A. (por € 360.990,00), num total de € 2,637.490,35), e C……. cedeu os seguintes lotes de acções : 45.838 acções, representativas de 35,03% do capital social da D………., S.A. (por € 842.606,62), 39.904 acções, representativas de 39.90% do capital social da E………., S.A. (por € 1.157.216,00) e de 10696 acções, representativas de 40% do capital social da F…….., S.A. (por € 320,880,00), num total de € 2.320.702,62) (p. 10 do RIT). No contrato consta que o valor da venda das acções encontra-se totalmente pago e verifica-se que o saldo credor das contas de Outros devedores e Credores referentes aos vendedores das acções foi sendo abatido por vários pagamentos ao longo dos anos de 2010 a 2013, não se encontrando qualquer registado qualquer pagamento no ano de 2009. Quanto a B…….., um saldo credor de € 2.637,490,35 passou, entre 2010 e 2012, a um saldo credor sucessivamente de € 2.336.265,17, € 1.072.311,48 e € 62.943,89, verificando-se os lançamentos a débito dos valores referentes à alienação de acções da A…….., verificadas em 2011 e 2012 (p. 10 do RIT) e quanto a C……….., um saldo credor no valor de € 2.320.702,62 foi sendo abatido ao longo dos anos de 2010 e 2012, passou sucessivamente a um saldo credor dê € 2.081,418,67, € 1,149.334,71 e € 53.809,66, verificando-se os lançamentos a débito dos valores referentes à alienação de acções da A………, verificadas em 2011 e 2012. I……… cedeu os seguintes lotes de acções: 3.022 acções representativas de 2,22% do capital da D……….., S.A. (por € 55.500,00); € 136 acções representativas de 0,14% do capital social da E……….., S.A., (por € 3.944,00), num total de € 59.444.00, constando no contrato de cessão que o valor das acções estava totalmente pago (RIT e PA 3, fls. 111); No contrato de I…….. consta que o valor da venda das acções encontra-se totalmente pago e verifica-se que o saldo credor das contas de Outros devedores e Credores referentes aos vendedores das acções foi sendo abatido por vários pagamentos ao longo dos anos de 2010 e 2011, não se encontrando (qualquer) registado qualquer pagamento no ano de 2009. O saldo credor da Conta de Outros Devedores e Credores, referente à I………, no valor de € 59.444,00 passou a um saldo credor de € 57.789,59, em 2010-12-31, e de € 0,00 (zero), em 2011-19-19, verificando-se o lançamento a débito do valor referente à alienação de acções da A……….., verificada em Julho de 2011 (p. 11 RIT). J………. cedeu 1511 acções representativas de 1,1 % do capital da D……….., S.A. (por € 27.750.00) e 68 acções representativas de 0.07% de capital social na E………., pelo valor de € 1.972,00, num total de € 29,722.00, constando do contrato de cessão de J………. que o valor das acções estava totalmente pago (p. 11 e 12 RIT e fls. 110, PA 3). Não há registo de qualquer pagamento em 2009, mas o saldo credor da Conta de Outros devedores e credores, relativamente a J………, inicialmente no valor de € 29.722,00, foi sendo abatido ao longo dos anos de 2010 e 2011, passando a um saldo credor de € 28.894,80, em 2010-12-31, e de € 0,00 (zero), em 2011-10-19, verificando-se o lançamento a débito da valor referente à alienação de acções da A………., verificada em Julho de 2011 (p. 12 RIT). H………. cedeu lotes de acções representativos de: 12,53 % do capital social da D……….., S.A., (por € 302.882,35); 14,98% do capital social da E……….., S.A. (por € 434.420,00) e de 14,96 % do capital social da sociedade F………., S.A., (por € 120.330,00), num total de € 857.632,35, constando do contrato de cessão que o valor das acções estava totalmente pago (p. 12 RIT e fls. 108 e 109, PA 3). Não há registo de qualquer pagamento em 2009, mas o saldo credor da Conta de Outros devedores e credores, referente a H………., inicialmente no valor de € 857.632,35 foi sendo abatido ao longo dos anos de 2010 e 2011; não se encontrando registado qualquer pagamento no ano de 2009, passou a um saldo credor de € 762.187,60, em 2010-12-31, e de € 0.00 (zero), em 2011-07-24, verificando-se os lançamentos a débito dos valores referentes à alienação de acções da A……… para H……….. verificada em Julho de 2011 (p.12 e 13 RIT). Também K………, mulher de H………, cedeu à A……… SGPS, no mesmo dia 29 de Dezembro, 1768 acções da D…… por 8.840,00 e 20 acções da E……. por 580,00 (Pedido, nº 7 e PA 3 fls. 108 e 109). No final do processo de aquisição das acções acima referidas, a Requerente ficou titular, em finais de 2009, de 100.000 acções da E……., 121.636 acções da D…… e 26.740 acções da F…… (I, 8 do Pedido). Nº de acções Valor nominal Valor de aquisição E…… 100.000 500.000 2.900.000,00 D….. 121.636 608.180 2.235.871,32 F……. 26.740 133.700 802.200,00 €5.938.071,32 t) Após aumento de capital das sociedades E……e D…… a titularidade da Requerente nas três sociedades participadas acima referidas passou a ter a seguinte composição (I-10 do pedido) Nº de acções Valor nominal Valor de aquisição E…… 120.000 600.000 3.000.000,00 D…… 152.046 760.230 2.387.921,32 F…….. 26.740 133.700 802.200,00 €6.190.121,32 Em 2011 a Requerente veio a (re)vender as participações objecto das aquisições acima descritas aos anteriores sócios (11 e 12 do Pedido, não contestado pela AT): Em 24 de Julho de 2011, cedeu ao sócio H……. 114.025,00 acções da D……., por € 357.682,35, e 90.480 acções da E……., por € 450.000 e 4011 acções da F……., por € 120.330,00. Em 21/10/2011, cedeu ao sócio B……., 24.404 acções da D……., por € 122.020,00 e 26.400 acções da E……., por € 132.000,00 e à sócia C……….., 21.539 acções da D……. por € 395.935,77 e 16.800 acções da E……., por € 487.200,00. No final de 2011, a Requerente tinha (re)vendido aos sócios acima referidos, parte substancial da sua participação nas 3 outras empresas, num total de € 3.025.851 (três milhões e vinte e cinco mil oitocentos e cinquenta e um euros) mas mantinha a seguinte participação nas sociedades: 58.800 acções da E……, 83.298 acções da D…… e 22.729 acções da F……... Em 31/12/2012, a Requerente deixou de deter participação em qualquer das três sociedades D……., S.A., (D………), E……….., S.A., (E……..) e F………, S.A., (F………) (nº 18 Pedido): em 14/12/2012, cedeu, por € 580.663,19, a H………., 83.300 acções da D…… que adquirira por € 1.185.200,26; em 31/12/2012, cedeu, por € 652,080,00, a C…….., 58,800 acções da E……..que adquirira por € 1.297.200,00 e a L………, por € 613.683,00, 22.729 acções da F…….. que adquirira por € 681.870,00. Com base, fundamentalmente na situação descrita nas alíneas a) a u), a Inspecção Tributária considerou que a operação de compra e venda de acções pela A……… tinha sido praticada entre entidades em situação de relações especiais na acepção do nº 4 do artigo 58º do CIRC. A IT calculou que os preços de venda das acções dos sócios à A……… foram os seguintes (p. 13 do RIT): € 18,37 ou € 18,38 por cada acção da sociedade D……….., S.A.; € 29,00 por cada acção da sociedade E………., S.A.; € 30.00 por cada acção da sociedade F……… S.A. Com vista a encontrar um valor que considerava mais correcto para as participações, a AT utilizou a metodologia prevista no artigo 15º do Código do Imposto do Selo (CIS), nº 3 (caso da D…….., S.A. e da E…….., S.A.) e nº 1 (para F………) (RIT. p. 3). Quanto às duas primeiras, aplicando a fórmula, os valores calculados foram - € 14,7372 para as acções da D………., € 16,6338 para as acções da E………; quanto à F………. € 608.787,48, como valor de 100% da participação (pp. 13 a 16 do RIT); O RIT calculou a existência de um excesso pelo que teriam sido celebrados os contratos de compra e venda das acções representativas do capital das sociedades D………, S.A., E………, S.A., e F…….. S.A., em 2009-12-29, entre os vendedores e o comprador A………. SGPS, S.A., no montante de € 2.327.432,77 (€ 436.855.78 + € 1.236.367,70 + € 654.209,29) (RIT, p. 18). Procedeu à correcção do valor da operação para efeitos fiscais, nos termos do disposto no nº 11 do artigo 58º e nº 2 do artigo 3º da Portaria 1446-C/2001 , de 21/12, o RIT concluiu que "tendo em conta o enquadramento fiscal para a tribulação do excesso apurado em resultado da correcção proposta por efeitos da aplicação do regime de preços de transferência à operação de venda de partes de capital entre entidades relacionadas, bem como o momento em que essa tributação deve ocorrer, a tributação destes rendimentos a efectuar nos termos do disposto no ponto 2 da alínea a) do nº 3 do artigo 7º e alínea c) do nº 3 do 71º do CIRS, artigo 13º do Decreto-Lei nº 42/91 , de 22 de Janeiro, o nº do artigo 98º e alínea a) do nº 3 do artigo 101º do CIRS", foi calculado que o imposto de IRS não retido na fonte e não entregue foi de € 465.486,56, importância correspondente à aplicação da taxa de retenção de 20% a € 2.327.432,77 montante do excesso sobre o preço praticado "entre entidades independentes em operações comparáveis" (RIT, pp. 21 e 22). A Requerente foi notificada do Projecto, por ofício nº 17165, de 3/10/2013 (PA 1 folhas numeradas, 67 e ss.) e, também em 14 de Outubro de 2013, para exercer o direito de audição prévia. Em 21 de Outubro de 2013, a Requerente exerceu o direito de audição atacando a legalidade da liquidação por caducidade do direito à liquidação (por não observância do prazo de 3 anos previsto no nº 2 do art. 45º da LGT ), inaplicabilidade do regime de preços de transferência (por não se apurar qualquer correcção sobre a matéria colectável de IRC) e inaplicabilidade, à avaliação da transmissão de acções, do artigo 15º do Código do imposto de Selo (por esta norma não consagrar um método adequado à obtenção do valor de mercado de acções.) (PA 1, fls. 37 a 43). O Relatório final da Inspecção tributária, datado de 4 de Novembro de 2013, enviado pelo ofício nº 20080, de 11 de Novembro de 2013 (Doc. nº 4), rejeitou os argumentos invocados no exercício do direito de audição e confirmou o projecto de relatório, constando do Parecer de Chefe de equipa, que mereceu concordância superior: "Confirmo as correcções de natureza meramente aritmética operadas no ano de 2009 em sede de retenções na fonte de IRS no montante de € 465.486,56, devidas nos termos da alínea c) do nº 3 do artigo 71º e alínea a) do nº 2 do artigo 101º ambos do CIRS e na redacção à data dos factos, resultante da aplicação da disciplina dos Preços de transferência prevista no artigo 58º do CIRC, na redacção à data dos factos, e Portaria nº 1446-C/2001 , de 21 de Dezembro (…)" (Doc. nº 4 junto com o Pedido e PA 1, fls. 1 a 27). Em 19/11/2013 foi emitida a liquidação nº 201364100003047, (DUC 201300005516831) de IRC (Outros rendimentos) no valor de € 465.486,56 e de € 70.600,92 de juros compensatórios, para pagamento até 17/01/2014 (doc. nº 2 junto com o Pedido). Em 17/01/2014, foi efectuado o pagamento "parcial de retenção na fonte de IRS sem juros", no montante de € 465.486,56 (Docs. 6,7 e 8, fls. 12). 2.2. Factos não provados Não provado o pressuposto de a "M……….. ter manifestado interesse em investir nesta área em Portugal e por esse facto, ter manifestado interesse na aquisição destas empresas". Não provado que a decisão de vender as acções dos sócios das empresas D……., E……. e ……. à A……… SGPS tenha tido como causa a intenção de venda conjugada das mesmas empresas. Não provado que os sócios das empresas não tenham recebido, total ou parcialmente, as quantias pelas quais declararam vender as suas participações. Não provado que o método de avaliação utilizado no documento seja o mais adequado a traduzir o valor de mercado da Requerente. 3.1. Como se referiu, o presente recurso vem interposto, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 5/12/2014, no processo nº 275/2014-T instaurado na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado por A..........SGPS, S.A., invocando a recorrente que existe oposição de acórdãos entre a decisão arbitral e o acórdão proferido pelo TCA Sul em 4/10/2005, no processo nº 0278/04. 3.2.1. Nos termos do disposto no citado nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Sendo aplicável (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) a este recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Ora, se no que respeita aos pressupostos gerais de admissibilidade do recurso (legitimidade da recorrente, tempestividade do recurso, valor da causa e requisitos formais da alegação) parece nada obstar à admissibilidade do recurso, importa, ainda assim, apreciar se existe a invocada oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão do TCAS, invocado como fundamento daquela oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito. Sendo que o recurso também não deve ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada na decisão arbitral impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA (cfr. o nº 3 do art. 152º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no nº 3 do art. 25º do RJAT). Vejamos, pois. 3.2.2. Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito (ou de oposição de acórdãos) entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, pois, exigível para a verificação de contradição relevante, que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas.( Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como: Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403. ) No caso vertente, afigura-se-nos que, ao invés do alegado pela recorrente, não se verifica, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento invocado, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito. De acordo com a alegação da recorrente, a questão controvertida reconduz-se à da (i)legalidade das correcções ao lucro tributável operadas pela AT com base na existência de relações especiais, ou seja, prende-se com a questão atinente ao regime dos preços de transferência, então disciplinado no art. 58º do CIRC (actual art. 63º). E quanto a esta matéria a decisão arbitral recorrida considerou, em suma, o seguinte: « Conforme refere o artigo 1º , nº1 da Portaria 1446-C/2001 , de 21 de Dezembro: “Nas operações efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade, sujeita ou não a estes impostos, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”. Parece manifesto, em face dos termos da operação, que esses termos não foram praticados, sendo naturalmente de salientar que se chegou ao ponto de declarar nos contratos já ter sido pago o preço de venda das acções quando tal não chegou a ocorrer. Na verdade, tudo indicia que o objectivo do conjunto das operações é transferir valor aos sócios, escapando à tributação habitual neste tipo de operações. Acrescenta ainda o artigo 3º, nº 2 da referida Portaria: “Quando os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direcção-Geral dos Impostos pode efectuar as correcções ao lucro tributável que sejam necessárias para que o respectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado. Ora, tendo sido demonstrado a prática de condições diferentes das praticadas entre entidades independentes, naturalmente que pode à AT recorrer ao regime dos preços de transferência, não sendo obrigada a recorrer à cláusula geral anti-abuso. Relativamente ao método a adoptar para estabelecimento das correcções, haverá que recorrer ao disposto no artigo 4º da Portaria 1446-C/2001 , de 21 de Dezembro: (…) É efectivamente discutível se o método referido no artigo 15º, nº 3, do CIS para avaliação das participações sociais é o mais adequado a esta realidade. De acordo com o referido artigo: (…) No entanto, este é o único critério existente na legislação para o caso de acções não cotadas, não se vendo razão para excluir a sua aplicabilidade em sede de preços de transferência. Na verdade, não estando as acções cotadas, haverá que aplicar um critério para determinar o seu valor no momento da transmissão, sendo que a regra deve ser o recurso aos critérios legalmente estabelecidos em casos semelhantes. Na verdade, embora se reconheça a adopção pelo Direito Fiscal dos critérios de autoavaliação comercial, essa aplicação depende de a norma fiscal o permitir. Como escreve SALDANHA SANCHES, A quantificação da obrigação tributária, Lisboa, CEF, 1995, p. 234, "na determinação do valor de bens pertencentes ao património individual dos sujeitos passivos, estamos a utilizar, como vimos anteriormente, regras com uma função unicamente fiscal, moldadas pelo interesse público de aplicação da lei fiscal e desde o início prejudicadas, na sua objectividade pela unilateralidade dos fins que pretendem alcançar". Defender a solução proposta pela Requerente, de permitir a utilização de critérios de avaliação não existentes na lei, implicaria correr o risco de criar graves desigualdades, passando cada contribuinte a defender o seu próprio método de avaliação das suas participações sociais. Embora se possa aceitar que a solução do art. 15º CIS não é a mais adequada, parece-nos evidente é a que está efectivamente presente na legislação. Entende-se por isso que, neste caso, a Administração Tributária procedeu da forma legalmente prevista, nada havendo por isso a apontar ao critério de avaliação utilizado. Ora, tendo sido considerada a existência de lançamentos nas contas dos sócios não justificados pelo contrato de transmissão das acções, há naturalmente lugar à tributação destes por força da aplicação da presunção do art. 6º, nº4, CIRS. Essa tributação deveria ser efectuada no momento da colocação à disposição dos rendimentos, nos termos do ponto 2 da alínea a) do nº 3 do artigo 7,º do CIRS, por via do mecanismo de retenção na fonte à taxa liberatória de 20% (artigo 71,º, n,º 3, alínea c) do CIRS, então vigente). Tem, por isso, que se considerar que a liquidação impugnada não padece de qualquer vício. » Como desta fundamentação resulta, o que nesta decisão arbitral recorrida foi apreciado e está em causa é, portanto, o regime dos preços de transferência, tendo-se decidido (apelando ao disposto no art. 63º do CIRC e na Portaria nº 1446-C/2001 , de 21/12) no sentido da legalidade do método utilizado pela AT na determinação do valor de venda de acções não cotadas em bolsa - método constante do nº 3 do art. 15º Código do Imposto de Selo (CIS). 3.3.2. Por sua vez, no acórdão fundamento, (i) tendo a Fazenda Pública recorrido da sentença de 1ª instância que julgara procedente alegada falta de fundamentação de uma liquidação resultante de correcções operadas pela AT com base em relações especiais entre o sujeito passivo e um terceiro, e (ii) enunciando-se como questão a apreciar e a decidir « a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que o acto de correcção da matéria tributável está insuficiente fundamentado por na respectiva declaração fundamentadora se não ter observado o requisito da alínea b) do art. 80º do CPT », confirmou-se a decisão recorrida, no entendimento de que a AT pode proceder a correcções ao lucro tributável ao abrigo do art. 57º, nº 1, do CIRC (na redacção inicial) desde que se verifiquem cumulativamente: (a) existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (b) que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; (c) que daquelas resulte um lucro tributável diverso do que se apuraria na sua ausência, sendo que, nestes casos, « a fundamentação daquelas correcções, para além de dever respeitar as exigências gerais de fundamentação relativas aos actos tributários, deve ainda observar os requisitos especialmente estabelecidos no art. 80º do CPT (em vigor à data e a que hoje corresponde o art. 77º , nº 3, da LGT ): a) Descrição das relações especiais; b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias; c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção .» E mais se afirmou que se a AT, apesar de ter respeitado os ditos requisitos, « não fez constar no relatório da acção de fiscalização que utilizou para fundamentar a correcção do lucro tributável com base em relações especiais aqueles que seriam “os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”, não pode ter-se aquela correcção por devidamente fundamentada .» 3.3.3. Apreciou-se aqui, pois, questão diversa da que foi apreciada na decisão arbitral recorrida. Na verdade, como bem assinala o MP, a pronúncia que no acórdão fundamento se emitiu, apelando ao disposto no art. 77º n.ºs 2 e 3 da LGT , incide sobre os pressupostos da fundamentação formal da decisão de correcção do lucro tributável (no caso de relações especiais entre sujeitos passivos de IRC e quaisquer outras entidades) no sentido de que, para além dos requisitos gerais da fundamentação dos actos tributários, devia observar requisitos específicos. Trata-se, portanto, de questão que não se identifica ou sequer se assemelha com a apreciada e decidida na decisão arbitral recorrida: legalidade do método utilizado pela AT na determinação do valor de venda de acções não cotadas em bolsa - método constante do nº 3 do art. 15º Código do Imposto de Selo (CIS) - sendo que também são diferentes as normas legais em causa. Daí que, manifestamente, inexista identidade de questão fundamental de direito, resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto, sendo que, de todo o modo, apenas seria relevante para fundamentar o recurso a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, como se deixou dito, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (cfr., além da jurisprudência e doutrina supra referenciadas, Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009.) Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos da oposição de acórdãos que é invocada pela recorrente, pelo que não deve o recurso prosseguir. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se à CAAD. Lisboa, 1 de Julho de 2015. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto.