I - Nos termos do artº 103º, nº 1 da Lei Geral Tributária o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional. II - A Lei Geral Tributária atribui assim globalmente ao processo de execução fiscal a natureza de judicial, pese embora nele sejam praticados actos materialmente administrativos por órgãos da administração tributária. III - A decisão sobre o pedido de dação em pagamento deve qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, inserido no âmbito de um procedimento tributário autónomo, sendo-lhe assim aplicáveis os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, nomeadamente o direito de audição previsto no artigo 60.º. IV - A não concessão ao interessado do direito de audiência prévia é sancionada pela lei com a anulabilidade do acto decisório por omissão de uma formalidade essencial ao procedimento tributário. V - Ficam excluídos da susceptibilidade de aproveitamento os actos praticados no exercício de poderes discricionários e, bem assim, os actos praticados no exercício de poderes vinculados sempre que seja de admitir como juridicamente possível a possibilidade de a participação dos interessados influenciar o respectivo conteúdo concreto. V - Tal verificar-se-á sempre que a prática de tais actos implique o preenchimento de espaços de conformação administrativa, designadamente a interpretação e aplicação de conceitos indeterminados que envolvam avaliações, ponderações e prognoses.
LGT98 ART60 N1 ART103 N1 N2 ART52 N4 ART54 N1 H I.
CPPTRIB99 ART201 ART196 ART170 ART202 ART44 N1 G ART23 N4.
CPA91 ART2 N5.
Jurisprudência Nacional
AC STA PROC059/12 DE 2012/02/23.; AC STA PROC01054/11 DE 2011/02/07.; AC STA PROC08/11 DE 2011/02/02.; AC STA PROC0999/07 DE 2008/02/20.; AC STA PROC0367/04 DE 2004/06/16.; AC STA PROC025027 DE 2001/05/02.; AC STA PROC013763 DE 1992/02/19.; AC STA PROC013830 DE 1992/02/19.; AC TC PROC80/2003 DE 2003/02/12.; AC TC PROC152/2002 DE 2002/04/17.; AC TC PROC263/02 DE 2002/06/18.; AC STA PROC01072/11 DE 2011/12/14.; AC STA PROC0968/08 DE 2008/01/28.; AC STA PROC0498/08 DE 2008/09/24.
Doutrina
JORGE DE SOUSA - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO VOLIII PAG424-425.
PEDRO MACHETE - CONCEITO DE INSTRUÇÃO PROCEDIMENTAL E RELEVÂNCIA INVALIDANTE DA PRETERIÇÃO DA AUDIÊNCIA DOS INTERESSADOS CADERNOS DE JUSTIÇA ADMINISTRATIVA VOLXII PAG18.
Sumário
I- Nos termos do artº 103º, nº 1 da Lei Geral Tributária o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional.
II- A Lei Geral Tributária atribui assim globalmente ao processo de execução fiscal a natureza de judicial, pese embora nele sejam praticados actos materialmente administrativos por órgãos da administração tributária.
III- A decisão sobre o pedido de dação em pagamento deve qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, inserido no âmbito de um procedimento tributário autónomo, sendo-lhe assim aplicáveis os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, nomeadamente o direito de audição previsto no artigo 60.º.
IV- A não concessão ao interessado do direito de audiência prévia é sancionada pela lei com a anulabilidade do acto decisório por omissão de uma formalidade essencial ao procedimento tributário.
V- Ficam excluídos da susceptibilidade de aproveitamento os actos praticados no exercício de poderes discricionários e, bem assim, os actos praticados no exercício de poderes vinculados sempre que seja de admitir como juridicamente possível a possibilidade de a participação dos interessados influenciar o respectivo conteúdo concreto.
V- Tal verificar-se-á sempre que a prática de tais actos implique o preenchimento de espaços de conformação administrativa, designadamente a interpretação e aplicação de conceitos indeterminados que envolvam avaliações, ponderações e prognoses.
Texto Integral
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – A……….., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro de 22 de Janeiro de 2013, que julgou improcedente a reclamação por si deduzida contra o acto do chefe de Finanças de Vale de Cambra, que lhe indeferiu o pedido de dação em cumprimento enquanto co-herdeira de B………..
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1.A aqui Recorrente nunca foi ouvida em momento prévio à prolação da decisão de indeferimento do seu requerimento de dação em cumprimento (facto não provado 1.), tendo sido violado, por isso, o direito consignado no art.º 60º, 1, LGT, evidenciação, no procedimento tributário, do direito previsto no art.º 267º, 5, do texto constitucional;
2.Assim o entendeu, numa situação exactamente igual a esta, esse Venerando Supremo Tribunal Administrativo, no seu Ac. do dia 15/04/2009, consultável in www.dgsi.pt, com o n.º convencional de referª 0130/09, relatado por Jorge Lino;
3.E assim o entende a melhor doutrina, de que se destaca o contributo de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, 6ª Edição, Anotado e Comentado, Áreas Editora, no comentário ao art.º 201° do CPPT, a pág.s 424 e ss, sob a epígrafe “8- Aplicação das regras do procedimento tributário — Direito de audição”;
4.Por isso — conclusões 1ª a 3 ª -, o acto sindicado é anulável (cfr. art°s 100° e 135° e 136° do CPA), ao contrário do decidido em primeira instância;
5.O único “argumento” ou “razão” que, na informação a que se reporta o facto provado 11º da sentença proferida, se expende traduz-se na sustentação de que a dação “destes bens” (sic) não interessa ao Estado, o que não constitui nenhum fundamento nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 124° do CPA e 77° da LGT;
6.Se é certo que a AT, nos pontos 1., 2. e 3 da por si chamada “Conclusão” da informação técnica - que é suposto constituir a fundamentação do acto praticado -,tenta alegar razões fácticas, não menos verdade é sustentar que, em rigor interpretativo e conceitual, não são ali esgrimidos factos mas, antes, conclusões (de facto e/ou de direito), o que não permite afirmar ter-se cumprido com a obrigação de fundamentação a que se refere o art.º 77° da LGT;
7.O que a AT fez foi, pura e simplesmente - como aliás resulta claro a partir da análise ao teor do “Relatório” que elaborou antes de entrar na parte “Conclusão” -, repetir, de forma mecânica, conceitos que o próprio TAF de Aveiro havia enunciado como relevantes em ordem à integração do juízo de adequada fundamentação de (eventual) acto de indeferimento da dação em pagamento (isto a propósito de duas congéneres decisões da AT, antes anuladas), esquecendo-se, porém, de as integrar com factos;
8.Apesar de a decisão de deferir ou não um pedido de dação em cumprimento constituir uma decisão imbuída de discricionariedade, o dever de fundamentação dos actos administrativos, previsto no art. 124° do CPA, no art.º 77° da LGT e no art. 268°, 3, este da CRP - que constitui uma das mais relevantes garantias dos particulares, facilitando o controle da legalidade dos actos administrativos - impõe-se com maior acuidade justamente no domínio dos actos discricionários, porque, nestes, só pelos seus fundamentos a impugnação contenciosa pode ocorrer;
9.Logo — conclusões 5ª a 8ª -, o concreto acto sindicado é (permanece) anulável, por falta/ insuficiência de fundamentação;
10.Ainda que se queira vislumbrar, nos apontados pontos 1., 2. e 3. da conclusão constante da informação técnica em causa, uma fundamentação válida, atendível e suficiente, ainda assim a AT, ao decidir como decidiu, incorreu em erro nos pressupostos de facto;
11.Pois que, por um lado, sustenta ocorrer putativa dificuldade, morosidade e “onerosidade” na venda da participação social proposta em dação quando se constata que nem sequer determinou a realização da avaliação a que se refere o art.º 201°, 3, do CPPT a qual, se realizada, poderia conduzir, como sustenta a Recorrente, à atribuição à participação social de um “valor de venda imediata” que, por sua vez, permitiria à AT recuperar a totalidade dos créditos tributários em apreço; quanto à onerosidade, mal se compreende o argumento, considerando quer o disposto no art.º 201º, 6, do CPPT quer, ainda, o facto de a AT dispor, seja ao nível local, seja ao nível distrital e, mesmo, nacional, para além das necessárias atribuições e competências, dos adequados meios humanos e técnicos que lhe permitem a concretização, com um mínimo de custos acrescidos (em relação aos custos fixos dessas estruturas), da alienação do activo a receber em dação;
12.Logo — conclusões 10ª e 11ª -, e por vício de violação de lei (erro nos, pressupostos de facto) o acto é anulável;
13.A dita informação técnica, ao sintetizar as razões pelas quais indefere a pretensão de dação em pagamento, refere o seguinte: “Não se vislumbra, portanto, nem se encontra demonstrada qualquer possibilidade de afectação imediata dos bens a finalidades de interesse público ou social. Assim, deve ser indeferido pedido de dação em pagamento nos termos e com a fundamentação exposta.” - cfr. facto provado 11°;
14.Equivoca-se a AT, por completo e desde logo, quanto ao fim concretamente perseguido pela norma a convocar, e convocada (do art.º 201° do CPPT), que prevê a possibilidade de recurso à dação em pagamento / cumprimento;
15.Em sede de execução fiscal — está aqui em causa a proposta de dação apresentada “em sede de processo judicial tributário”, que não “em sede de procedimento tributário” -, está “apenas” em equação o primordial interesse do Estado em arrecadar ou cobrar os impostos liquidados, não sendo, de todo, directamente relevante, em ordem à conformação da (esclarecida) vontade da AT, a imediata realização das finalidades, sociais ou outras, do Estado;
16.Logo, apenas deverão relevar, e decisivamente, os aspectos relacionados com a consistência económica e valorativa do bem objecto da dação proposta, já não todos aqueles argumentos — como alguns dos trazidos à colação no despacho em causa - conexionados com as ditas finalidades da actuação estadual, que, patentemente, se assumem como irrelevantes atento o fim daquela específica norma (a do art.º 201°, 3, CPPT);
17.Tal — conclusões 13ª a 16ª - inquina o acto praticado de ilegalidade, por erro nos pressupostos de direito e/ou vício de desvio de fim, que também pode ocorrer no domínio dos actos discricionários, ao invés do que é sustentado na decisão recorrida;
18.Padece do vício de violação de lei, na modalidade de preterição do princípio da proporcionalidade na actuação da AT, o acto sindicado que, ao negar a dação requerida, acto este passível, ao menos em abstracto, de realizar adequadamente o interesse (público) a que está legalmente adstrita — de obter pagamento dos tributos lançados e liquidados pela AT -, desprotege, de forma excessiva, a posição ou o interesse do particular, devedor do imposto;
19.Pois que, podendo o devedor eximir-se da obrigação de pagamento pela dação e podendo esta, num razoável juízo de adequação, propiciar ao credor tributário o almejado pagamento — ou, quando menos, não tendo a AT, através da fundamentação do acto de recusa, convencido o destinatário da impossibilidade ou, sequer, da mera dificuldade em o obter -, causa o arrastamento do devedor para uma situação — a de penhora e venda dos seus bens no processo executivo fiscal — que, necessariamente, lhe irá causar prejuízos (é facto quase que público e notório o de os bens vendidos em execução, tributária incluída, o serem por contrapartidas inferiores aos seus reais valores de mercado, cfr. art.º 889°, 2, CPC);
20.Destarte — conclusões 18ª e 19ª -, o acto sindicado é anulável, por violação do citado princípio da proporcionalidade (vide o n.º 2 do artº 5° do CPA, ex vi art.º 2°, d), do CPPT), plenamente aplicável aos actos discricionários, bem ao invés do que é sustentado na decisão de primeira instância;
21.A sentença de que se recorre violou, pois, as disposições dos artigos 60º, n.º 1 e 77° ambos da LGT, os artigos 5°, n.º 2, 100º, 124°, 135° e 136° todos do CPA, o artigo 201° do CPPT e os artigos 267°, n.º 5 e 268°, n.º 3, estes da CRP, devendo ser revogada e substituída por douto Acórdão que anule o acto sindicado, com o que se fará inteira Justiça.»
2 – A Fazenda Publica não apresentou contra alegações.
3 – O Exmº Procurador-geral Adjunto emitiu o douto parecer, com a seguinte fundamentação:
«Recorrente: A………..
Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência da reclamação apresentada contra decisão de indeferimento de pedido de dação em pagamento, proferida pelo órgão da execução fiscal
FUNDAMENTAÇÃO
Questão decidenda; exercício do direito de audição antes de decisão sobre pedido de dação em pagamento
A questão foi apreciada no acórdão STA-SCT 15.04.2009 processo nº 130/09, em termos que merecem a adesão do Ministério Público, permitindo a transcrição do respectivo sumário doutrinário
I- O art. 60º da LGT, inserido no Título III da LGT trata do procedimento tributário.
II- A decisão sobre o pedido de dação em pagamento é um procedimento tributário, enxertado no processo de execução fiscal.
III- Assim, tal procedimento tem enquadramento legal no artº. 60°, 1, da LGT
IV- Em consequência, e antes da decisão sobre requerimento apresentado para o efeito pelo executado, impõe-se a sua audição, nos termos da citada disposição legal.
Em sentido consonante pronuncia-se doutrina qualificada (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição Volume II pp.424/425)
Fica prejudicada a apreciação das outras questões suscitadas nas conclusões do recurso
CONCLUSÃO
O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão declaratório da procedência da reclamação e anulatório do acto administrativo reclamado.»
4 – Com dispensa de vistos, dada a natureza do processo, vêm os autos à conferência
5- Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto:
1. Em 28 de Maio de 2009 foi instaurado processo de execução fiscal;
(Facto Provado por documento, de fls. 51 dos autos)
2. Em 9 de Julho de 2009 a reclamante requereu a dação em cumprimento mediante a entrega de quota de participação social na sociedade comercial “C…………, Lda”;
(Facto Provado por confissão nos artigos 1.º e 2.º da PI por documento, de fls. 52 dos autos)
3. Em 13 de Maio de 2010, é assinado despacho em documento timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos” onde consta designadamente ‘…Confirmo, sendo de indeferir o pedido de dação em pagamento nos termos e com os fundamentos propostos...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 94 dos autos)
4. Em 13 de Setembro de 2010 é subscrita informação nº 3971/2010, pela técnica superior, D………, onde consta, designadamente “... 2. (…) Vêm oferecidas em pagamento participações sociais na sociedade C………. Lda (…). De acordo com a informação prestada pelo serviço de finanças deste concelho, da relação de bens constam, entre outros de menor relevo, três quotas do valor nominal de € 290.000,00; € 55.000,00 e € 55.000,00 respectivamente, representativas de 80% do capital social da referida sociedade, sendo o valor atribuído a estas quotas para efeitos de liquidação do imposto sobre sucessões e doações de € 1.273.091,34. (…) 3. (…) a dação em cumprimento das dívidas de imposto sobre sucessões e doações é objecto de regulamentação especial que consta do artigo 129º A do Código do Imposto Municipal e Sisa e de Imposto sobre sucessões e Doações. Tal norma permite que, nas transmissões por morte, os contribuintes possam ser exonerados do imposto que lhes responda pela dação em cumprimento dos bens nelas englobados, tomados pelos valores sobre que foi liquidado o imposto. O pedido da dação em cumprimento segundo o artigo 87º, parágrafo 2.º, é obrigatoriamente deduzido nos oito dias posteriores à notificação da liquidação, não sendo admissível posteriormente. (...) 4. Coloca-se a questão de (...) o artigo 129°-A do CIMSISD obstacularizar aos herdeiros o recurso ao mecanismo da dação em pagamento em processo de execução fiscal agora utilizado. Tem-se em conta que os herdeiros em causa já utilizaram o mecanismo do artigo 129. °-A do CIMSISD, o pedido foi indeferido por despacho de 14 de Junho de 2008 do Director-Geral do Tesouro e finanças, com fundamento de desinteresse da acção. (...) os fundamentos do presente pedido da dação, deduzido agora nos termos do artigo 201.º, n.º 2 do CPPT são idênticos aos que conduziram ao indeferimento anterior, com base no desinteresse da dação, o presente pedido deve ser liminarmente indeferido. (...);
(Facto Provado por documento, de fls. 95 e 32 dos autos)
5. Em 17 de Setembro de 2010 é subscrito despacho timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos”, pelo substituto legal do Director-Geral, onde consta “.. Indefiro nos termos propostos...
(Facto Provado por documento, de fls. 94 dos autos)
6. Em 24 de Setembro de 2010 é subscrito documento timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos-Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários”, dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Vale de Cambra, onde consta designadamente “…comunica-se que por despacho de 17.09.2010, do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, foi indeferido o pedido em epígrafe, por falta de interesse por parte da Fazenda Pública...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 31 e 32 dos autos)
7. Em 27 de Setembro de 2010 é subscrito documento timbrado da “Direcção-geral dos Impostos-Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários”, dirigido a Dr. E……….., advogado, e onde consta designadamente
(Facto Provado por documento, de fls. 33 dos autos)
8. Em 20 de Julho de 2011 é subscrito despacho pelo Chefe de Divisão, F……….. que refere “... Confirmo o teor da informação pelo que: - Em atenção à decisão proferida pelo TAF de Aveiro (...) seja proposto o indeferimento do pedido de dação em pagamento de bens da herança (participações sociais da sociedade C………. Lda) nos termos e com os fundamentos constantes na informação sancionada por despacho do substituto legal do Director-Geral dos Impostos de 17.09.2010...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 149 dos autos)
9. Em 3 de Agosto de 2011 é proferido despacho pelo substituto legal do Director-Geral referindo “…Concordo. Indefiro com os fundamentos constantes na inf.N.° 3971/2010...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 149 dos autos)
10. Em 26 de Setembro de 2011 é dirigido a Dr. E……….., documento timbrado da Direcção-Geral dos Impostos, onde consta, designadamente “... Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário judicial dos executados, de que por despacho do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, de 8 de Agosto de 2011, foi indeferido o pedido de dação em pagamento apresentado pelos executados supra identificados. Este despacho proferido na informação 722/2011 de 20 de Julho de 2011 da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários teve como fundamentos os constantes na informação n.º 8971/2010, de 18.09.2010 da mesma Direcção de Serviços. (..) Em anexo: . Cópia do despacho datado de 2011-08-08 do substituto legal do Director-Geral dos impostos; - informações n.º 3971/2010 e 722/2011 da Direcção de Gestão de Créditos Tributários...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 150, 151 dos autos)
11. Em 23 de Maio de 2012, é subscrita a informação n.º 99/2012 pela TAT G……….., onde consta, designadamente “… Perante a sentença anulatória do despacho de indeferimento, a AT procedeu à notificação do despacho, fazendo-a acompanhar da informação técnica (...) Perante esta segunda notificação do despacho de indeferimento, os herdeiros de B………… apresentaram nova reclamação (...) que foi mais uma vez julgada procedente (...) Compete à AT reanalisar o pedido com vista a sanar a falta de fundamentação do acto reclamado. (...) um dos modos excepcionais de extinção dos créditos tributários é a dação em pagamento (...) a dação em pagamento só é admissível antes da instauração da execução fiscal no âmbito de processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado. Em segundo lugar, encontrando-se instaurada a execução fiscal, o executado pode, no prazo para a oposição requerer a extinção da dívida exequenda e acrescido, com a dação em pagamento de bens móveis ou imóveis. (...) a dação em pagamento está sujeita a vários requisitos, de que se destaca a obrigatoriedade de ser requerida dentro do prazo da oposição, os bens dados não serem de valor superior à dívida e acrescido, salvo se demonstrada a possibilidade de imediata utilização para fins de interesse público ou social (...). O facto de se poder extinguir uma dívida na fase executiva através de dação em pagamento estar tipificada no CPPT, artigo 201º, não significa, em nossa opinião, que a Fazenda Nacional seja obrigada a aceitar qualquer bem, móvel ou imóvel, que os sujeitos passivos ofereçam. (…) Em conclusão: No caso concreto, tendo em consideração a característica do bem oferecido, participações sociais de uma sociedade por quotas, afigura-se-nos que o pedido não deve ser aceite, por manifesta falta de interesse do Estado em adquirir a empresa. O desinteresse da Fazenda Pública pelas participações sociais oferecidas é baseado nos seguintes argumentos: 1. (...) O nosso país atravessa uma crise económica e financeira grave que torna onerosa, difícil e morosa a venda destas participações tendo assim a AT dificuldade em conseguir a cobrança dos seus créditos. (...) a prefiguração da aceitação de tal bem não poderá deixar de ter em conta os encargos decorrentes para o credor público aceitante, designadamente cobertura de risco, tempo e despesas necessárias à sua conversão em liquidez...
(Facto Provado por documento, de fls. 276 a 280 dos autos)
12. Em 25 de Maio de 2012 é despachado em documento timbrado de “Autoridade Tributária e Aduaneira” o seguinte “... Confirmo, sendo de indeferir o pedido de dação em pagamento com base nos fundamentos e nos termos propostos...
(Facto Provado por documento, de fls. 275 dos autos)
13. Em 31 de Maio de 2012 é proferido despacho pelo substituto legal do Director-Geral, em documento timbrado da Autoridade Tributária e Aduaneira, referindo “… Indefiro nos termos propostos...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 275 dos autos)
14. Em 18 de Junho de 2012 é dirigido a Dr. E……….., advogado, oficio n.º 919, onde consta designadamente, “. Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário judicial dos executados, que por despacho do substituto legal do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 31 de Maio de 2012 foi indeferido o pedido de dação em pagamento...”;
(Facto Provado por documento, de fls. 283 dos autos)
6. São as seguintes as questões trazidas pela recorrente à apreciação deste Supremo Tribunal:
a)Saber se o acto do substituto legal do Director Geral dos Impostos que indeferiu o pedido de dação cumprimento no âmbito do processo de execução fiscal é anulável por preterição do direito de audição – arts. 60º da Lei Geral Tributária, 100° e 135° e 136° do Código de Procedimento Administrativo.
b)Saber se aquele acto é também anulável por falta ou insuficiência de fundamentação, e por vício de violação de lei – erro nos pressupostos de facto e nos pressupostos de direito.
c)Saber se o acto sindicado é ainda anulável por violação do principio da proporcionalidade ( artº 2º, nº 5 do Código de Procedimento Administrativo, ex vi artº 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário)
6. 1 Dapreterição do direito de participação (direito de audiência)
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro considerou (fls. 393) que no âmbito do processo de execução fiscal não são aplicáveis regras do procedimento tributário, nomeadamente o exercício do direito de audição do executado, quer nos casos de pedidos de pagamento em prestações ou dispensa de garantia, quer no caso de dação em pagamento.
Mais ponderou a sentença recorrida que em processo de execução fiscal, o único caso em que é admissível o exercício do direito de audição prévia é o da reversão da execução, por disposição expressa da lei (artigo 23°, n° 4 do CPPT).
Neste contexto concluiu que não foi violado o artº 60º, nº 1 da Lei Geral Tributária porquanto o mesmo não se aplica no processo executivo.
Inconformada com tal decisão a recorrente, ancorada em jurisprudência deste tribunal (Acórdão de 15.04.2009, proferido no recurso 130/09, in www.dgsi.pt) e na posição doutrinal de Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 6ª edição, vol. III, pag. 424), sustenta que com a apresentação do requerimento de dação em cumprimento se abriu um verdadeiro e próprio procedimento tributário que automaticamente, por força de lei, se enxertou no processo executivo.
Prosseguindo o seu discurso argumentativo conclui que nesse procedimento tributário se aplica o disposto no artº 60º, nº 1 da Lei Geral Tributária, havendo lugar ao direito de audição prévia
No mesmo sentido se pronuncia o Exmº Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo, no seu douto parecer acima transcrito.
Desde já se adiantará que não acompanhamos o entendimento acolhido na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra e que, em nossa perspectiva o recurso, merece, nesta parte, provimento.
Vejamos, pois.
6.2 Para dar resposta à questão decidenda importa antes do mais apurar da natureza do despacho que indeferiu o pedido de dação em pagamento, deduzido ao abrigo do disposto no artº 201º do Código de Procedimento e Processo Tributário, nomeadamente saber se se trata de um acto materialmente administrativo do órgão da Administração Tributária, pese embora praticado no processo de execução fiscal, ou mero acto de trâmite processual, no âmbito da execução fiscal, como decidido na sentença recorrida.
Nos termos do artº 103º, nº 1 da Lei Geral Tributária o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional.
Por sua vez o nº 2 do referido normativo garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior.
A Lei Geral Tributária atribui assim globalmente ao processo de execução fiscal a natureza de judicial, pese embora nele sejam praticados actos materialmente administrativos por órgãos da administração tributária.
A nossa jurisprudência fiscal e constitucional tem vindo a reconhecer, pacificamente a natureza judicial do processo de execução fiscal e a constitucionalidade da atribuição de competência à Administração Tributária para a prática de actos de natureza não jurisdicional no processo de execução fiscal, sem prejuízo da possibilidade de recurso (reclamação) para os Tribunais Tributários de quaisquer actos praticados pela Administração Tributária – cf. neste sentido os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 23.02.2012, recurso 59/12, de 07/02.2011, recurso 1054/11, e de 02.02.2011, recurso 8/11, e, quanto à alegada constitucionalidade, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 80/2003 12.02.2003, n.º 152/2002, de 17-4-2002, publicado no Diário da República, II Série, de 31-5-2002, e , n.º 263/02, de 18-6-2002, publicado no Diário da República, II Série, de 13-11-2002., e os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo
de 20.02.2008, recurso 999/07, de 16.06.2004, recurso 367/04, de 02.05.2001, recurso 25027, e
de 19-2-92, recursos ns. 13763 e 13830, todos in www.dgsi.pt
De entre os actos de natureza não jurisdicional que caberão no conceito de «actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária » no âmbito do processo de execução fiscal poderemos referir, o pedido de pagamento em prestações (artº 196º do Código de Procedimento e Processo Tributário), a dação em pagamento (artº 201º do mesmo diploma legal) e a decisão de dispensa da prestação de garantia a que se referem os arts.170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º, ns. 4 da Lei Geral Tributária.
Todos eles podem ser definidos como actos materialmente administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual ou de mera regulamentação processual, antes projectam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. artigo 120 do Código de Procedimento Administrativo, e os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 14.12.2011, recurso 1072/11, de 02.02.2011, recurso 8/11, e de 28.01.2008, recurso 968/08).
Em todos eles se descobre um denominador comum característico do conceito dos chamados “actos materialmente administrativos”: são decisões que, ao abrigo de normas de direito público, visam produzir efeitos jurídicos em situações individuais e concretas, praticados, no exercício da função administrativa (embora em termos instrumentais), por órgãos integrados nos poderes político, legislativo e jurisdicional.
O pedido de dação em pagamento de bens móveis e imóveis é admitido no âmbito do processo de execução fiscal sempre que requerido pelo executado ou terceiro, dentro do prazo de oposição, ao ministro ou ao órgão executivo de quem dependa a administração tributária competente para a liquidação e cobrança da dívida (arts. 201º e 202º do Código de Procedimento e Processo Tributário).
Na sequência do pedido inicia-se um procedimento tributário tendente à sua autorização, regulado pormenorizadamente nos ns. 2 e segs. do artº 201º do Código de Procedimento e Processo Tributário, o qual corre paralelamente à execução.
Assim, de acordo com o disposto no nº 2 do referido artº 201º, apresentado o requerimento, o órgão da execução fiscal enviará ao dirigente máximo do serviço, no prazo de 10 dias, cópia do requerimento, bem como o resumo do processo e dos encargos que incidam sobre os bens, com conhecimento, no mesmo prazo, ao imediato superior hierárquico, quando exista.
Recebido o processo, o dirigente máximo do serviço poderá remetê-lo para despacho do ministro competente, com fundamento no desinteresse da dação, ou solicitar a avaliação dos bens oferecidos em pagamento, através de uma comissão cuja constituição será promovida pelo órgão de execução fiscal, que presidirá, e dois louvados por ele designados que serão, no caso de bens imóveis, peritos avaliadores das listas regionais e, no caso de bens móveis, pessoas com especialização técnica adequada, devendo a comissão efectuar a avaliação no prazo máximo de 30 dias após ser determinada a sua realização ( nº 3 do referido normativo )
E, em situações de especial complexidade técnica, o dirigente máximo do serviço solicitará a avaliação dos bens, conforme os casos, à Direcção-Geral do Património do Estado, à Direcção-Geral do Tesouro e ao Instituto de Gestão do Crédito Público ou a entidade especializada designada por despacho do Ministro das Finanças. ( nº 4).
Esta avaliação é efectuada pelo valor de mercado dos bens, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua realização.
Por fim, reunidos os elementos referidos nos números anteriores, o processo será remetido para despacho ao ministro ou ao órgão executivo competente, que poderá, antes de decidir, determinar a junção de outros elementos no prazo de 10 dias, sob pena de o pedido não ter seguimento, salvo se o atraso não for imputável ao contribuinte.
Estamos pois perante um verdadeiro um procedimento tributário, na acepção que lhe é dada pelo artº 54º, nº 1, al. h) da Lei Geral Tributária, apreciado e decidido pelo membro do governo de quem dependa a administração tributária legalmente competente para a liquidação, o qual autorizará ou não, por vontade própria, essa forma de extinção da obrigação tributária.
Acresce referir, como sublinha Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de, vol. III, pags. 424/425, que «o facto de este procedimento estar enxertado num processo de execução fiscal e este ter natureza judicial na sua totalidade, como refere o art. 103º nº 1, da LGT, não é obstáculo à aplicação das regras do procedimento tributário, na parte que não corre perante os tribunais tributários, pois também são a LGT, no art. 54.°, n° 1, alínea i), e o CPPT, no art. 44.°, n° 1, alínea g), que incluem «a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial» entre os exemplos de procedimentos tributários típicos.
Serão assim aplicáveis ao procedimento iniciado com o pedido de dação em pagamento, os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente o direito de audição previsto no artigo 60.º.
No mesmo sentido se pronuncia o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.04.2009, proferido no recurso 130/09, citado pela recorrente e pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, cuja fundamentação subscrevemos.
É certo que não se desconhece o entendimento em sentido contrario, expresso no voto de vencido do Exmº Conselheiro Lúcio Barbosa, lavrado no já referido Acórdão 130/09, em que se sustenta que em processo de execução fiscal, o único caso em que é admissível o exercício do direito de audição prévia é o da reversão da execução, e, nesse caso, por disposição expressa da lei (artº 23º, nº 4 do CPPT).
Mas não acompanhamos a argumentação nuclear do, aliás douto, voto de vencido. Com efeito diz-se ali que «Em processos de natureza judicial as decisões não têm que ser projectadas. A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei do respectivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente».
Este argumento não colhe porque encerra uma petição de princípio, pois que se dá como demonstrado que o pedido de dação em pagamento é um «processo de natureza judicial», quando, na verdade, se trata de um procedimento tributário enxertado no processo de execução fiscal.
Em suma, e para concluir, se dirá que decisão sobre o pedido de dação em pagamento deve qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, inserido no âmbito de um procedimento tributário autónomo, sendo-lhe assim aplicáveis os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, nomeadamente o direito de audição previsto no artigo 60.º.
6.3 Das consequências da preterição do direito de audiência
Como é sabido a não concessão ao interessado do direito de audiência prévia é sancionada pela lei com a anulabilidade do acto decisório por omissão de uma formalidade essencial ao procedimento tributário (artº 135º do Código de Procedimento Administrativo).
É certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição dessa formalidade pode, em certos casos, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto.
Assim, não se justificará a anulação do acto nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada, 6.ª edição, pág. 515.
É o que decorre do chamado princípio do aproveitamento do acto, que exige que não sejam tomadas decisões sem alcance efectivo e que, para mais, obriguem à adopção de medidas de outro modo desnecessárias (Ver neste sentido Pedro Machete, Conceito de instrução procedimental e relevância invalidante da preterição da audiência dos interessados, Cadernos de Justiça Administrativa, Vol.12 (Nov/Dez-1998), pag. 18.).
Porém, como se acentua no Acórdão do Pleno da 1ª secção deste Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.1997, recurso 36001, in www.dgsi.pt, ficam excluídos da susceptibilidade de aproveitamento os actos praticados no exercício de poderes discricionários e, bem assim, os actos praticados no exercício de poderes vinculados sempre que seja de admitir como juridicamente possível a possibilidade de a participação dos interessados influenciar o respectivo conteúdo concreto.
Tal verificar-se-á sempre que a prática de tais actos implique o preenchimento de espaços de conformação administrativa, designadamente a interpretação e aplicação de conceitos indeterminados que envolvam avaliações, ponderações e prognoses (Pedro Machete, ob. cit., pag. 18.).
Também neste sentido se afirma no Acórdão desta secção de 24.09.2008, recurso, 498/08, que o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.
Ora, no caso subjudice o despacho de indeferimento do pedido de dação em pagamento teve como base os fundamentos e os termos propostos na informação 99/2012, a fls. 267 e segs. dos autos- cf. pontos 11 e 12 do probatório.
Ali se diz, entre outros fundamentos alinhados para rejeição do pedido, que «os requerentes não apresentaram qualquer argumento que permita à Administração Fiscal concluir pelo interesse objectivo na aquisição dos bens oferecidos» - cf. fls. 272.
É manifesto, pois, que não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente, pelo que o direito de audição desta se impunha.
Assim sendo, haverá que concluir-se que o direito de audiência não podia, neste caso, deixar de ser assegurado, pelo que, previamente à prolação da decisão do pedido de dação em pagamento, a Administração Fiscal estava legalmente obrigada a notificar a requerente do seu projecto de decisão para esta, querendo, se pronunciar.
O recurso merece, assim, provimento, nesta parte
E porque assim é, mostra-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas: falta ou insuficiência de fundamentação, vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e nos pressupostos de direito, e violação do princípio da proporcionalidade.
7- Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao presente recurso e em revogar a sentença recorrida, anulando o acto reclamado.
Custas pela Fazenda Pública, mas somente na 1ª instância, já que não contra- alegou.
Lisboa, 10 de Abril de 2013. - Pedro Delgado (relator) - Ascensão Lopes - Valente Torrão. (Vencido. Como já tenho defendido em anteriores acórdãos, entendo que o processo de execução fiscal é por natureza célere, de natureza judicial, e por isso não comporta em caso algum, salvo se a lei o previr – como é o caso de reversão – o direito de audição prévia).
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A……….., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro de 22 de Janeiro de 2013, que julgou improcedente a reclamação por si deduzida contra o acto do chefe de Finanças de Vale de Cambra, que lhe indeferiu o pedido de dação em cumprimento enquanto co-herdeira de B……….. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: A aqui Recorrente nunca foi ouvida em momento prévio à prolação da decisão de indeferimento do seu requerimento de dação em cumprimento (facto não provado 1.), tendo sido violado, por isso, o direito consignado no art.º 60º, 1, LGT, evidenciação, no procedimento tributário, do direito previsto no art.º 267º, 5, do texto constitucional; Assim o entendeu, numa situação exactamente igual a esta, esse Venerando Supremo Tribunal Administrativo, no seu Ac. do dia 15/04/2009, consultável in www.dgsi.pt, com o n.º convencional de referª 0130/09, relatado por Jorge Lino; E assim o entende a melhor doutrina, de que se destaca o contributo de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, 6ª Edição, Anotado e Comentado, Áreas Editora, no comentário ao art.º 201° do CPPT , a pág.s 424 e ss, sob a epígrafe “8- Aplicação das regras do procedimento tributário — Direito de audição”; Por isso — conclusões 1ª a 3 ª -, o acto sindicado é anulável (cfr. art°s 100° e 135° e 136° do CPA), ao contrário do decidido em primeira instância; O único “argumento” ou “razão” que, na informação a que se reporta o facto provado 11º da sentença proferida, se expende traduz-se na sustentação de que a dação “destes bens” (sic) não interessa ao Estado, o que não constitui nenhum fundamento nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 124° do CPA e 77° da LGT; Se é certo que a AT, nos pontos 1., 2. e 3 da por si chamada “Conclusão” da informação técnica - que é suposto constituir a fundamentação do acto praticado -,tenta alegar razões fácticas, não menos verdade é sustentar que, em rigor interpretativo e conceitual, não são ali esgrimidos factos mas, antes, conclusões (de facto e/ou de direito), o que não permite afirmar ter-se cumprido com a obrigação de fundamentação a que se refere o art.º 77° da LGT ; O que a AT fez foi, pura e simplesmente - como aliás resulta claro a partir da análise ao teor do “Relatório” que elaborou antes de entrar na parte “Conclusão” -, repetir, de forma mecânica, conceitos que o próprio TAF de Aveiro havia enunciado como relevantes em ordem à integração do juízo de adequada fundamentação de (eventual) acto de indeferimento da dação em pagamento (isto a propósito de duas congéneres decisões da AT, antes anuladas), esquecendo-se, porém, de as integrar com factos; Apesar de a decisão de deferir ou não um pedido de dação em cumprimento constituir uma decisão imbuída de discricionariedade, o dever de fundamentação dos actos administrativos, previsto no art. 124° do CPA , no art.º 77° da LGT e no art. 268°, 3, este da CRP - que constitui uma das mais relevantes garantias dos particulares, facilitando o controle da legalidade dos actos administrativos - impõe-se com maior acuidade justamente no domínio dos actos discricionários, porque, nestes, só pelos seus fundamentos a impugnação contenciosa pode ocorrer; Logo — conclusões 5ª a 8ª -, o concreto acto sindicado é (permanece) anulável, por falta/ insuficiência de fundamentação; Ainda que se queira vislumbrar, nos apontados pontos 1., 2. e 3. da conclusão constante da informação técnica em causa, uma fundamentação válida, atendível e suficiente, ainda assim a AT, ao decidir como decidiu, incorreu em erro nos pressupostos de facto; Pois que, por um lado, sustenta ocorrer putativa dificuldade, morosidade e “onerosidade” na venda da participação social proposta em dação quando se constata que nem sequer determinou a realização da avaliação a que se refere o art.º 201° , 3, do CPPT a qual, se realizada, poderia conduzir, como sustenta a Recorrente, à atribuição à participação social de um “valor de venda imediata” que, por sua vez, permitiria à AT recuperar a totalidade dos créditos tributários em apreço; quanto à onerosidade, mal se compreende o argumento, considerando quer o disposto no art.º 201º , 6, do CPPT quer, ainda, o facto de a AT dispor, seja ao nível local, seja ao nível distrital e, mesmo, nacional, para além das necessárias atribuições e competências, dos adequados meios humanos e técnicos que lhe permitem a concretização, com um mínimo de custos acrescidos (em relação aos custos fixos dessas estruturas), da alienação do activo a receber em dação; Logo — conclusões 10ª e 11ª -, e por vício de violação de lei (erro nos, pressupostos de facto) o acto é anulável; A dita informação técnica, ao sintetizar as razões pelas quais indefere a pretensão de dação em pagamento, refere o seguinte: “Não se vislumbra, portanto, nem se encontra demonstrada qualquer possibilidade de afectação imediata dos bens a finalidades de interesse público ou social. Assim, deve ser indeferido pedido de dação em pagamento nos termos e com a fundamentação exposta.” - cfr. facto provado 11°; Equivoca-se a AT, por completo e desde logo, quanto ao fim concretamente perseguido pela norma a convocar, e convocada (do art.º 201° do CPPT ), que prevê a possibilidade de recurso à dação em pagamento / cumprimento; Em sede de execução fiscal — está aqui em causa a proposta de dação apresentada “em sede de processo judicial tributário”, que não “em sede de procedimento tributário” -, está “apenas” em equação o primordial interesse do Estado em arrecadar ou cobrar os impostos liquidados, não sendo, de todo, directamente relevante, em ordem à conformação da (esclarecida) vontade da AT, a imediata realização das finalidades, sociais ou outras, do Estado; Logo, apenas deverão relevar, e decisivamente, os aspectos relacionados com a consistência económica e valorativa do bem objecto da dação proposta, já não todos aqueles argumentos — como alguns dos trazidos à colação no despacho em causa - conexionados com as ditas finalidades da actuação estadual, que, patentemente, se assumem como irrelevantes atento o fim daquela específica norma (a do art.º 201°, 3, CPPT); Tal — conclusões 13ª a 16ª - inquina o acto praticado de ilegalidade, por erro nos pressupostos de direito e/ou vício de desvio de fim, que também pode ocorrer no domínio dos actos discricionários, ao invés do que é sustentado na decisão recorrida; Padece do vício de violação de lei, na modalidade de preterição do princípio da proporcionalidade na actuação da AT, o acto sindicado que, ao negar a dação requerida, acto este passível, ao menos em abstracto, de realizar adequadamente o interesse (público) a que está legalmente adstrita — de obter pagamento dos tributos lançados e liquidados pela AT -, desprotege, de forma excessiva, a posição ou o interesse do particular, devedor do imposto; Pois que, podendo o devedor eximir-se da obrigação de pagamento pela dação e podendo esta, num razoável juízo de adequação, propiciar ao credor tributário o almejado pagamento — ou, quando menos, não tendo a AT, através da fundamentação do acto de recusa, convencido o destinatário da impossibilidade ou, sequer, da mera dificuldade em o obter -, causa o arrastamento do devedor para uma situação — a de penhora e venda dos seus bens no processo executivo fiscal — que, necessariamente, lhe irá causar prejuízos (é facto quase que público e notório o de os bens vendidos em execução, tributária incluída, o serem por contrapartidas inferiores aos seus reais valores de mercado, cfr. art.º 889°, 2, CPC); Destarte — conclusões 18ª e 19ª -, o acto sindicado é anulável, por violação do citado princípio da proporcionalidade (vide o n.º 2 do artº 5° do CPA , ex vi art.º 2° , d), do CPPT ), plenamente aplicável aos actos discricionários, bem ao invés do que é sustentado na decisão de primeira instância; A sentença de que se recorre violou, pois, as disposições dos artigos 60º , n.º 1 e 77° ambos da LGT , os artigos 5° , n.º 2, 100º , 124° , 135° e 136° todos do CPA , o artigo 201° do CPPT e os artigos 267°, n.º 5 e 268°, n.º 3, estes da CRP, devendo ser revogada e substituída por douto Acórdão que anule o acto sindicado, com o que se fará inteira Justiça.» 2 – A Fazenda Publica não apresentou contra alegações. 3 – O Exmº Procurador-geral Adjunto emitiu o douto parecer, com a seguinte fundamentação: «Recorrente: A……….. Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência da reclamação apresentada contra decisão de indeferimento de pedido de dação em pagamento, proferida pelo órgão da execução fiscal FUNDAMENTAÇÃO Questão decidenda; exercício do direito de audição antes de decisão sobre pedido de dação em pagamento A questão foi apreciada no acórdão STA-SCT 15.04.2009 processo nº 130/09, em termos que merecem a adesão do Ministério Público, permitindo a transcrição do respectivo sumário doutrinário I- O art. 60º da LGT , inserido no Título III da LGT trata do procedimento tributário. II- A decisão sobre o pedido de dação em pagamento é um procedimento tributário, enxertado no processo de execução fiscal. III- Assim, tal procedimento tem enquadramento legal no artº. 60°, 1, da LGT IV- Em consequência, e antes da decisão sobre requerimento apresentado para o efeito pelo executado, impõe-se a sua audição, nos termos da citada disposição legal. Em sentido consonante pronuncia-se doutrina qualificada (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição Volume II pp.424/425) Fica prejudicada a apreciação das outras questões suscitadas nas conclusões do recurso CONCLUSÃO O recurso merece provimento. A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão declaratório da procedência da reclamação e anulatório do acto administrativo reclamado.» 4 – Com dispensa de vistos, dada a natureza do processo, vêm os autos à conferência 5 - Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto: 1. Em 28 de Maio de 2009 foi instaurado processo de execução fiscal; (Facto Provado por documento, de fls. 51 dos autos) 2. Em 9 de Julho de 2009 a reclamante requereu a dação em cumprimento mediante a entrega de quota de participação social na sociedade comercial “C…………, Lda”; (Facto Provado por confissão nos artigos 1.º e 2.º da PI por documento, de fls. 52 dos autos) 3. Em 13 de Maio de 2010, é assinado despacho em documento timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos” onde consta designadamente ‘… Confirmo, sendo de indeferir o pedido de dação em pagamento nos termos e com os fundamentos propostos...”; (Facto Provado por documento, de fls. 94 dos autos) 4. Em 13 de Setembro de 2010 é subscrita informação nº 3971/2010, pela técnica superior, D………, onde consta, designadamente “... 2. (…) Vêm oferecidas em pagamento participações sociais na sociedade C………. Lda (…). De acordo com a informação prestada pelo serviço de finanças deste concelho, da relação de bens constam, entre outros de menor relevo, três quotas do valor nominal de € 290.000,00; € 55.000,00 e € 55.000,00 respectivamente, representativas de 80% do capital social da referida sociedade, sendo o valor atribuído a estas quotas para efeitos de liquidação do imposto sobre sucessões e doações de € 1.273.091,34. (…) 3. (…) a dação em cumprimento das dívidas de imposto sobre sucessões e doações é objecto de regulamentação especial que consta do artigo 129º A do Código do Imposto Municipal e Sisa e de Imposto sobre sucessões e Doações. Tal norma permite que, nas transmissões por morte, os contribuintes possam ser exonerados do imposto que lhes responda pela dação em cumprimento dos bens nelas englobados, tomados pelos valores sobre que foi liquidado o imposto. O pedido da dação em cumprimento segundo o artigo 87º, parágrafo 2.º, é obrigatoriamente deduzido nos oito dias posteriores à notificação da liquidação, não sendo admissível posteriormente. (...) 4. Coloca-se a questão de (...) o artigo 129°-A do CIMSISD obstacularizar aos herdeiros o recurso ao mecanismo da dação em pagamento em processo de execução fiscal agora utilizado. Tem-se em conta que os herdeiros em causa já utilizaram o mecanismo do artigo 129. °-A do CIMSISD, o pedido foi indeferido por despacho de 14 de Junho de 2008 do Director-Geral do Tesouro e finanças, com fundamento de desinteresse da acção. (...) os fundamentos do presente pedido da dação, deduzido agora nos termos do artigo 201.º , n.º 2 do CPPT são idênticos aos que conduziram ao indeferimento anterior, com base no desin teresse da dação, o presente pedido deve ser liminarmente indeferido. (...); (Facto Provado por documento, de fls. 95 e 32 dos autos) 5. Em 17 de Setembro de 2010 é subscrito despacho timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos”, pelo substituto legal do Director-Geral, onde consta “.. Indefiro nos termos propostos... (Facto Provado por documento, de fls. 94 dos autos) 6. Em 24 de Setembro de 2010 é subscrito documento timbrado da “Direcção-Geral dos Impostos-Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários”, dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Vale de Cambra, onde consta designadamente “…comunica-se que por despacho de 17.09.2010, do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, foi indeferido o pedido em epígrafe, por falta de interesse por parte da Fazenda Pública.. .”; (Facto Provado por documento, de fls. 31 e 32 dos autos) 7. Em 27 de Setembro de 2010 é subscrito documento timbrado da “Direcção-geral dos Impostos-Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários”, dirigido a Dr. E……….., advogado, e onde consta designadamente (Facto Provado por documento, de fls. 33 dos autos) 8. Em 20 de Julho de 2011 é subscrito despacho pelo Chefe de Divisão, F……….. que refere “... Confirmo o teor da informação pelo que: - Em atenção à decisão proferida pelo TAF de Aveiro (...) seja proposto o indeferimento do pedido de dação em pagamento de bens da herança (participações sociais da sociedade C………. Lda) nos termos e com os fundamentos constantes na informação sancionada por despacho do substituto legal do Director-Geral dos Impostos de 17.09.2010 ...”; (Facto Provado por documento, de fls. 149 dos autos) 9. Em 3 de Agosto de 2011 é proferido despacho pelo substituto legal do Director-Geral referindo “… Concordo. Indefiro com os fundamentos constantes na inf.N.° 3971/2010...”; (Facto Provado por documento, de fls. 149 dos autos) 10. Em 26 de Setembro de 2011 é dirigido a Dr. E……….., documento timbrado da Direcção-Geral dos Impostos, onde consta, designadamente “... Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário judicial dos executados, de que por despacho do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, de 8 de Agosto de 2011, foi indeferido o pedido de dação em pagamento apresentado pelos executados supra identificados. Este despacho proferido na informação 722/2011 de 20 de Julho de 2011 da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários teve como fundamentos os constantes na informação n.º 8971/2010, de 18.09.2010 da mesma Direcção de Serviços. (..) Em anexo: . Cópia do despacho datado de 2011-08-08 do substituto legal do Director-Geral dos impostos; - informações n.º 3971/2010 e 722/2011 da Direcção de Gestão de Créditos Tributários...”; (Facto Provado por documento, de fls. 150, 151 dos autos) 11. Em 23 de Maio de 2012, é subscrita a informação n.º 99/2012 pela TAT G……….., onde consta, designadamente “… Perante a sentença anulatória do despacho de indeferimento, a AT procedeu à notificação do despacho, fazendo-a acompanhar da informação técnica (...) Perante esta segunda notificação do despacho de indeferimento, os herdeiros de B………… apresentaram nova reclamação (...) que foi mais uma vez julgada procedente (...) Compete à AT reanalisar o pedido com vista a sanar a falta de fundamentação do acto reclamado. (...) um dos modos excepcionais de extinção dos créditos tributários é a dação em pagamento (...) a dação em pagamento só é admissível antes da instauração da execução fiscal no âmbito de processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado. Em segundo lugar, encontrando-se instaurada a execução fiscal, o executado pode, no prazo para a oposição requerer a extinção da dívida exequenda e acrescido, com a dação em pagamento de bens móveis ou imóveis. (...) a dação em pagamento está sujeita a vários requisitos, de que se destaca a obrigatoriedade de ser requerida dentro do prazo da oposição, os bens dados não serem de valor superior à dívida e acrescido, salvo se demonstrada a possibilidade de imediata utilização para fins de interesse público ou social (...). O facto de se poder extinguir uma dívida na fase executiva através de dação em pagamento estar tipificada no CPPT, artigo 201º, não significa, em nossa opinião, que a Fazenda Nacional seja obrigada a aceitar qualquer bem, móvel ou imóvel, que os sujeitos passivos ofereçam. (…) Em conclusão: No caso concreto, tendo em consideração a característica do bem oferecido, participações sociais de uma sociedade por quotas, afigura-se-nos que o pedido não deve ser aceite, por manifesta falta de interesse do Estado em adquirir a empresa. O desinteresse da Fazenda Pública pelas participações sociais oferecidas é baseado nos seguintes argumentos: 1. (...) O nosso país atravessa uma crise económica e financeira grave que torna onerosa, difícil e morosa a venda destas participações tendo assim a AT dificuldade em conseguir a cobrança dos seus créditos. (...) a prefiguração da aceitação de tal bem não poderá deixar de ter em conta os encargos decorrentes para o credor público aceitante, designadamente cobertura de risco, tempo e despesas necessárias à sua conversão em liquidez... (Facto Provado por documento, de fls. 276 a 280 dos autos) 12. Em 25 de Maio de 2012 é despachado em documento timbrado de “Autoridade Tributária e Aduaneira” o seguinte “... Confirmo, sendo de indeferir o pedido de dação em pagamento com base nos fundamentos e nos termos propostos... (Facto Provado por documento, de fls. 275 dos autos) 13. Em 31 de Maio de 2012 é proferido despacho pelo substituto legal do Director-Geral, em documento timbrado da Autoridade Tributária e Aduaneira, referindo “… Indefiro nos termos propostos...”; (Facto Provado por documento, de fls. 275 dos autos) 14. Em 18 de Junho de 2012 é dirigido a Dr. E……….., advogado, oficio n.º 919, onde consta designadamente, “. Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário judicial dos executados, que por despacho do substituto legal do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 31 de Maio de 2012 foi indeferido o pedido de dação em pagamento...”; (Facto Provado por documento, de fls. 283 dos autos) 6 . São as seguintes as questões trazidas pela recorrente à apreciação deste Supremo Tribunal: Saber se o acto do substituto legal do Director Geral dos Impostos que indeferiu o pedido de dação cumprimento no âmbito do processo de execução fiscal é anulável por preterição do direito de audição – arts. 60º da Lei Geral Tributária, 100° e 135° e 136° do Código de Procedimento Administrativo. Saber se aquele acto é também anulável por falta ou insuficiência de fundamentação, e por vício de violação de lei – erro nos pressupostos de facto e nos pressupostos de direito. Saber se o acto sindicado é ainda anulável por violação do principio da proporcionalidade ( artº 2º, nº 5 do Código de Procedimento Administrativo, ex vi artº 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário) 6. 1 Da preterição do direito de participação (direito de audiência) A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro considerou (fls. 393) que no âmbito do processo de execução fiscal não são aplicáveis regras do procedimento tributário, nomeadamente o exercício do direito de audição do executado, quer nos casos de pedidos de pagamento em prestações ou dispensa de garantia, quer no caso de dação em pagamento. Mais ponderou a sentença recorrida que em processo de execução fiscal, o único caso em que é admissível o exercício do direito de audição prévia é o da reversão da execução, por disposição expressa da lei ( artigo 23° , n° 4 do CPPT ). Neste contexto concluiu que não foi violado o artº 60º, nº 1 da Lei Geral Tributária porquanto o mesmo não se aplica no processo executivo. Inconformada com tal decisão a recorrente, ancorada em jurisprudência deste tribunal (Acórdão de 15.04.2009, proferido no recurso 130/09, in www.dgsi.pt) e na posição doutrinal de Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 6ª edição, vol. III, pag. 424) , sustenta que com a apresentação do requerimento de dação em cumprimento se abriu um verdadeiro e próprio procedimento tributário que automaticamente, por força de lei, se enxertou no processo executivo. Prosseguindo o seu discurso argumentativo conclui que nesse procedimento tributário se aplica o disposto no artº 60º, nº 1 da Lei Geral Tributária, havendo lugar ao direito de audição prévia No mesmo sentido se pronuncia o Exmº Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo, no seu douto parecer acima transcrito. Desde já se adiantará que não acompanhamos o entendimento acolhido na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra e que, em nossa perspectiva o recurso, merece, nesta parte, provimento. Vejamos, pois. 6.2 Para dar resposta à questão decidenda importa antes do mais apurar da natureza do despacho que indeferiu o pedido de dação em pagamento, deduzido ao abrigo do disposto no artº 201º do Código de Procedimento e Processo Tributário, nomeadamente saber se se trata de um acto materialmente administrativo do órgão da Administração Tributária, pese embora praticado no processo de execução fiscal, ou mero acto de trâmite processual, no âmbito da execução fiscal, como decidido na sentença recorrida. Nos termos do artº 103º, nº 1 da Lei Geral Tributária o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional. Por sua vez o nº 2 do referido normativo garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior. A Lei Geral Tributária atribui assim globalmente ao processo de execução fiscal a natureza de judicial, pese embora nele sejam praticados actos materialmente administrativos por órgãos da administração tributária. A nossa jurisprudência fiscal e constitucional tem vindo a reconhecer, pacificamente a natureza judicial do processo de execução fiscal e a constitucionalidade da atribuição de competência à Administração Tributária para a prática de actos de natureza não jurisdicional no processo de execução fiscal, sem prejuízo da possibilidade de recurso (reclamação) para os Tribunais Tributários de quaisquer actos praticados pela Administração Tributária – cf. neste sentido os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 23.02.2012, recurso 59/12, de 07/02.2011, recurso 1054/11, e de 02.02.2011, recurso 8/11, e, quanto à alegada constitucionalidade, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 80/2003 12.02.2003, n.º 152/2002, de 17-4-2002, publicado no Diário da República, II Série, de 31-5-2002, e , n.º 263/02, de 18-6-2002, publicado no Diário da República, II Série, de 13-11-2002., e os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 20.02.2008, recurso 999/07, de 16.06.2004, recurso 367/04, de 02.05.2001, recurso 25027, e de 19-2-92, recursos ns. 13763 e 13830, todos in www.dgsi.pt De entre os actos de natureza não jurisdicional que caberão no conceito de «actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária » no âmbito do processo de execução fiscal poderemos referir, o pedido de pagamento em prestações (artº 196º do Código de Procedimento e Processo Tributário), a dação em pagamento (artº 201º do mesmo diploma legal) e a decisão de dispensa da prestação de garantia a que se referem os arts.170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º, ns. 4 da Lei Geral Tributária. Todos eles podem ser definidos como actos materialmente administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual ou de mera regulamentação processual, antes projectam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. artigo 120 do Código de Procedimento Administrativo, e os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 14.12.2011, recurso 1072/11, de 02.02.2011, recurso 8/11, e de 28.01.2008, recurso 968/08). Em todos eles se descobre um denominador comum característico do conceito dos chamados “actos materialmente administrativos”: são decisões que, ao abrigo de normas de direito público, visam produzir efeitos jurídicos em situações individuais e concretas, praticados, no exercício da função administrativa (embora em termos instrumentais), por órgãos integrados nos poderes político, legislativo e jurisdicional. O pedido de dação em pagamento de bens móveis e imóveis é admitido no âmbito do processo de execução fiscal sempre que requerido pelo executado ou terceiro, dentro do prazo de oposição, ao ministro ou ao órgão executivo de quem dependa a administração tributária competente para a liquidação e cobrança da dívida (arts. 201º e 202º do Código de Procedimento e Processo Tributário). Na sequência do pedido inicia-se um procedimento tributário tendente à sua autorização, regulado pormenorizadamente nos ns. 2 e segs. do artº 201º do Código de Procedimento e Processo Tributário, o qual corre paralelamente à execução. Assim, de acordo com o disposto no nº 2 do referido artº 201º, apresentado o requerimento, o órgão da execução fiscal enviará ao dirigente máximo do serviço, no prazo de 10 dias, cópia do requerimento, bem como o resumo do processo e dos encargos que incidam sobre os bens, com conhecimento, no mesmo prazo, ao imediato superior hierárquico, quando exista. Recebido o processo, o dirigente máximo do serviço poderá remetê-lo para despacho do ministro competente, com fundamento no desinteresse da dação, ou solicitar a avaliação dos bens oferecidos em pagamento, através de uma comissão cuja constituição será promovida pelo órgão de execução fiscal, que presidirá, e dois louvados por ele designados que serão, no caso de bens imóveis, peritos avaliadores das listas regionais e, no caso de bens móveis, pessoas com especialização técnica adequada, devendo a comissão efectuar a avaliação no prazo máximo de 30 dias após ser determinada a sua realização ( nº 3 do referido normativo ) E, em situações de especial complexidade técnica, o dirigente máximo do serviço solicitará a avaliação dos bens, conforme os casos, à Direcção-Geral do Património do Estado, à Direcção-Geral do Tesouro e ao Instituto de Gestão do Crédito Público ou a entidade especializada designada por despacho do Ministro das Finanças. ( nº 4). Esta avaliação é efectuada pelo valor de mercado dos bens, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua realização. Por fim, reunidos os elementos referidos nos números anteriores, o processo será remetido para despacho ao ministro ou ao órgão executivo competente, que poderá, antes de decidir, determinar a junção de outros elementos no prazo de 10 dias, sob pena de o pedido não ter seguimento, salvo se o atraso não for imputável ao contribuinte. Estamos pois perante um verdadeiro um procedimento tributário, na acepção que lhe é dada pelo artº 54º, nº 1, al. h) da Lei Geral Tributária, apreciado e decidido pelo membro do governo de quem dependa a administração tributária legalmente competente para a liquidação, o qual autorizará ou não, por vontade própria, essa forma de extinção da obrigação tributária. Acresce referir, como sublinha Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de, vol. III, pags. 424/425, que «o facto de este procedimento estar enxertado num processo de execução fiscal e este ter natureza judicial na sua totalidade, como refere o art. 103º nº 1, da LGT , não é obstáculo à aplicação das regras do procedimento tributário, na parte que não corre perante os tribunais tributários, pois também são a LGT, no art. 54.°, n° 1, alínea i), e o CPPT, no art. 44.°, n° 1, alínea g), que incluem «a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial» entre os exemplos de procedimentos tributários típicos. Serão assim aplicáveis ao procedimento iniciado com o pedido de dação em pagamento, os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente o direito de audição previsto no artigo 60.º. No mesmo sentido se pronuncia o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.04.2009, proferido no recurso 130/09, citado pela recorrente e pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, cuja fundamentação subscrevemos. É certo que não se desconhece o entendimento em sentido contrario, expresso no voto de vencido do Exmº Conselheiro Lúcio Barbosa, lavrado no já referido Acórdão 130/09, em que se sustenta que em processo de execução fiscal, o único caso em que é admissível o exercício do direito de audição prévia é o da reversão da execução, e, nesse caso, por disposição expressa da lei ( artº 23º , nº 4 do CPPT ). Mas não acompanhamos a argumentação nuclear do, aliás douto, voto de vencido. Com efeito diz-se ali que « Em processos de natureza judicial as decisões não têm que ser projectadas. A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei do respectivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente ». Este argumento não colhe porque encerra uma petição de princípio, pois que se dá como demonstrado que o pedido de dação em pagamento é um «processo de natureza judicial», quando, na verdade, se trata de um procedimento tributário enxertado no processo de execução fiscal. Em suma, e para concluir, se dirá que decisão sobre o pedido de dação em pagamento deve qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, inserido no âmbito de um procedimento tributário autónomo, sendo-lhe assim aplicáveis os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, nomeadamente o direito de audição previsto no artigo 60.º. 6.3 Das consequências da preterição do direito de audiência Como é sabido a não concessão ao interessado do direito de audiência prévia é sancionada pela lei com a anulabilidade do acto decisório por omissão de uma formalidade essencial ao procedimento tributário (artº 135º do Código de Procedimento Administrativo). É certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição dessa formalidade pode, em certos casos, degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do acto. Assim, não se justificará a anulação do acto nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada , 6.ª edição, pág. 515. É o que decorre do chamado princípio do aproveitamento do acto, que exige que não sejam tomadas decisões sem alcance efectivo e que, para mais, obriguem à adopção de medidas de outro modo desnecessárias (Ver neste sentido Pedro Machete, Conceito de instrução procedimental e relevância invalidante da preterição da audiência dos interessados, Cadernos de Justiça Administrativa, Vol.12 (Nov/Dez-1998), pag. 18.) . Porém, como se acentua no Acórdão do Pleno da 1ª secção deste Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.1997, recurso 36001, in www.dgsi.pt , ficam excluídos da susceptibilidade de aproveitamento os actos praticados no exercício de poderes discricionários e, bem assim, os actos praticados no exercício de poderes vinculados sempre que seja de admitir como juridicamente possível a possibilidade de a participação dos interessados influenciar o respectivo conteúdo concreto. Tal verificar-se-á sempre que a prática de tais actos implique o preenchimento de espaços de conformação administrativa, designadamente a interpretação e aplicação de conceitos indeterminados que envolvam avaliações, ponderações e prognoses (Pedro Machete, ob. cit., pag. 18.) . Também neste sentido se afirma no Acórdão desta secção de 24.09.2008, recurso, 498/08, que o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão. Ora, no caso subjudice o despacho de indeferimento do pedido de dação em pagamento teve como base os fundamentos e os termos propostos na informação 99/2012, a fls. 267 e segs. dos autos- cf. pontos 11 e 12 do probatório. Ali se diz, entre outros fundamentos alinhados para rejeição do pedido, que «os requerentes não apresentaram qualquer argumento que permita à Administração Fiscal concluir pelo interesse objectivo na aquisição dos bens oferecidos» - cf. fls. 272. É manifesto, pois, que não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente, pelo que o direito de audição desta se impunha. Assim sendo, haverá que concluir-se que o direito de audiência não podia, neste caso, deixar de ser assegurado, pelo que, previamente à prolação da decisão do pedido de dação em pagamento, a Administração Fiscal estava legalmente obrigada a notificar a requerente do seu projecto de decisão para esta, querendo, se pronunciar. O recurso merece, assim, provimento, nesta parte E porque assim é, mostra-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas: falta ou insuficiência de fundamentação, vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e nos pressupostos de direito, e violação do princípio da proporcionalidade. 7 - Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao presente recurso e em revogar a sentença recorrida, anulando o acto reclamado. Custas pela Fazenda Pública, mas somente na 1ª instância, já que não contra- alegou. Lisboa, 10 de Abril de 2013. - Pedro Delgado (relator) - Ascensão Lopes - Valente Torrão. (Vencido. Como já tenho defendido em anteriores acórdãos, entendo que o processo de execução fiscal é por natureza célere, de natureza judicial, e por isso não comporta em caso algum, salvo se a lei o previr – como é o caso de reversão – o direito de audição prévia).
