01021/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. As notas de crédito, assim como as de débito, são daquele tipo de documentos que, uma vez verificados os restantes requisitos formais imposto pelo CIVA para as facturas, merecem a qualificação de "documentos equivalentes” a estas últimas.

2. A possibilidade legal de auto-facturação, enquanto mecanismo justificativo das referidas notas de crédito, como substitutivas das facturas, com origem não no prestador de serviços ou transmitente dos bens, mas antes no destinatário dos mesmos, não existia no nosso ordenamento jurídico até ao início da vigência do DL 256/2003OUT21.

3. A ser assim, e tendo em conta o princípio geral de que as leis substantivas, salvo estipulação em contrário, apenas regem para o futuro, só podemos concluir que, para além daquelas não serem admissíveis como documentos de suporte do direito à dedução, na data que aqui releva, também não preenchem, por isso mesmo, os requisitos de forma impostos pelo art. 35.º do CIVA que, nesta óptica, impunha que os mesmos tivessem origem nos transmitentes e nos prestadores de serviços.

- «AUTOMÓVEIS C... , S.A.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Lisboa ,- 2.º juízo , 2.ª secção -, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios , referentes ao ano de 1992 , dela veio interpor recurso , apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1. Na Sentença em causa rejeita-se que a nota de crédito possa valer como documento equivalente da factura , tendo ficado demonstrado pela Recorrente que é entendimento pacífico , quer ao nível da doutrina administrativa (Informação n.º 1818 , de 27 de Setembro de 2003) , quer a nível comunitário , (Acórdão do TJCE de 17 de Setembro de 1997) , que as notas de crédito , nos termos dos artigo 35.º e 71.º do Código do IVA , desde que cumpram os requisitos exigidos para as facturas , devem ser considerados documentos equivalentes;

2. Além disso , a Sentença de que ora se recorre defende uma visão restritiva da utilização das notas de crédito , atribuindo-lhes um carácter excepcional com o qual a Recorrente não se pode conformar , uma vez que nada impede que as notas de crédito possam ser utilizadas com carácter de habitualidade em substituição de facturas do fornecedor , nos termos dos artigos 28.º , 35.º e 71.º do Código do IVA, do Ofício-Circulado n.º 49 424 , de 4 de Maio de 1989 , da Informação n.º 1818 , de 27 de Setembro de 2003 e do Acórdão do TJCE , de 17 de Setembro de 1997;

3. A Recorrente , dadas as características da sua actividade , optou por utilizar o método de auto-facturação , emitindo notas de crédito pelos serviços de reparação (compreendidos nos contratos de garantia em causa) que os concessionários lhe prestam;

4. Recorde-se que , já em Maio de 1989 ,a Administração Tributária se tinha pronunciado sobre este tema, através do Ofício-Circulado n.º 49.424 , concedendo uma autorização genérica ao sector automóvel para , no âmbito de processos de garantia , utilizar o método de autofacturação;

5. A utilização de tal método de autofacturação foi novamente comunicada à Administração Tributária em Janeiro de 1992 pela Recorrente;

6. Ainda que não entendesse necessário , a Recorrente optou por requerer uma nova confirmação , por parte da Administração Tributária , relativa à utilização do método de autofacturação , a qual data de Setembro de 2003 e afirma que (i) as notas de crédito são documentos equivalentes a facturas e que (ii) a Recorrente pode emitir , aos seus concessionários , notas de crédito em substituição de facturas emitidas por estes;

7. O Acórdão do TJCE , de 17 de Setembro de 1997 , por sua vez , exige que as notas de crédito emitidas no âmbito do método de autofacturação contenhma as menções prescritas para as facturas pela Sexta Directiva , sejam elaboradas de acordo com o sujeito passivo que entrega os bens ou presta os serviços e este último possa contestar o montante do IVA constante destas;

8. Assim ficou provado que as notas de crédito emitidas pela Recorrente , e ao contrário do que é afirmado na Sentença de que se recorre , cumprem , efectivamente , os requisitos exigidos para as facturas , quer constantes da Sexta Directiva , quer constantes do artigo 35.º do Código do IVA;

9. Foi , ainda , demonstrado que o método em causa foi acordado com os respectivos concessionários , os quais desencadeiam o processo através da apresentação à Recorrente de pedidos de crédito pelas reparações que efectuam em automóveis da marca;

10. A prova exigida pelo mencionado normativo foi efectuada aquando da junção aos autos das cópias , devidamente carimbadas e assinadas pelos respectivos concessionários , das notas de crédito de fls. 163 a 681 , pelo que , não se compreende como se pode fundamentar o indeferimento da Impugnação , entre outros , na alegada inexistência dessa(s) prova(s);

11. Até porque a Administração Tributária , na inspecção que realizou e que esteve na base da correcção efectuada , não questionou nunca se estavam ou não reunidas as condições para serem aceites as notas de crédito , nomeadamente , se das mesmas tomaram conhecimento os seus destinatários , não se podendo , agora , vir alargar o objecto do processo em causa;

12. Por último , a Recorrente refuta o argumento de que não demonstrou nos autos que os concessionários procederam à entrega ao Estado do IVA contido nas notas de crédito por si emitidas , na medida em que o número 5 do artigo 71.º do respectivo Código (na linha do Acórdão do TJCE , de 17 de Setembro de 1997) apenas exige que os sujeitos passivos façam prova de que os destinatários das notas de crédito tomaram conhecimento das mesmas;

13. Atendendo ao exposto , não pode a Recorrente conformar-se com o indeferimento em causa , considerando que os motivos subjacentes ao mesmo não têm razão de ser , conforme exposto supra.

- Conclui que , pela procedência do recurso , seja revogada a decisão recorrida com todas as consequências legais.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 770 pronunciando-se ,a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Com suporte na prova documental indicada nas diversas alíneas do probatório a sentença recorrida deu , por provada , a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) - A escrita da impugnante foi sujeita a fiscalização em sede de IVA e relativamente ao exercício de 1992 , tendo sido efectuadas correcções , conforme documento e Relatório e documentos de fls. 45 a 75 , que se dão por reproduzidos;

B) - A impugnante , devido às características da sua actividade , de compra e venda de veículos novos , presta assistência gratuita aos seus clientes no decursos do chamado período de garantia , podendo a assistência ser efectuada pela impugnante directamente aos seus cleinets , como indirectamente através da sua rede de concessionários – fls. 47 e douta p.i. – art. 18º a 19º;

C) - Quando a assistência é efectuada através da sua rede de concessionários , a impugnante emiteuma nota de crédito a favor do concessionário que prestou a assistência , em substituição da factura a emitir pelo mesmo , deduzindo a impugnante , depois , o IVA com base nessas notas de crédito , isto é , o liquidado nas notas de crédito – fls. 47 e art. 19º e 20º da p.i.;

D) - A AF entendeu que(1) , por um lado, os sujeitos passivos são obrigados a emitir uma factura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços , nos termos do art. 28º , al. b) e a) do nº 1 do art. 28º do CIVA e artigos 3º e 4º do CIVA; por outro lado entendeu que as notas de crédito não reúnem as exigências previstas no art. 19º , nº 1 do CIVA , por não serem emitidas pelos próprios prestadores de serviços , que só nos termos previstos no artigo 17º , n.º 2 do CIVA é permitida ao sujeito passivo , com base em documentos emitidos por si ,a regularização a seu favor de imposto anteriormente liquidado – fls. 48;

E) - Em consequência ,a AF entendeu que foi devolvido indevidamente IVA no montante de 58.091.734$00 , pelo que procedeu às respectivas correcções – fls. 48;

F) - Por outro lado , a AF entendeu que , com base nos contratos que analisou , o valor das cauções recebidas pela impugnante dos seus clientes serviam para pagar o valor da factura no final do contrato , por força dos contratos celebrados , configuravam um adiantamento do preço da viatura e , por isso , se enquadrava na situação prevista no n.º 2 do art. 8.º do CIVA e , por isso , era devido IVA – fls. 48 a 53;

G) - Porque , à data da fiscalização , ainda existiam contratos em aberto (não concluídos) no montante global de 10.227.667$00 , a AF entendeu fazer as respectivas correcções no montante de 1.636.427$00 – fls. 53;

H) - A AF ainda liquidou Juros Compensatórios relativamente ao IVA relativo às cauções cujos processos já estavam concluídos e portanto o IVA já tinha sido entregue nos cofres do Estado – fls. 53;

I) - Consequentemente , foi efectuada a liquidação adicional de IVA no montante global de 59.728.161$00 (1.636.427$00+58.091.734$00) , conforme Documento de Cobrança de fls. 43 , que se dá por reproduzido;

J) . A AF procedeu também à liquidação de juros compensatórios sobre aquela quantia global de 59.728.161$00 , conforme Documento de Cobrança de fls. 32 a 42 , que se dão por reproduzidos;

L) - A impugnante apresentou reclamação graciosa contra tais liquidações adicionais , tendo obtido ganho de causa quanto à liquidação adicional de IVA relativamente às cauções , na referida quantia de 1.636.427$00 , bem como anulou os respectivos juros compensatórios relativamente a esta liquidação adicional de IVA e as liquidações de Juros compensatórios relativamente às cauções cujos processos já estava, concluídos e portanto o IVA já tinha sido entregue nos cofres do Estado (liquidações 97299737 a 97299741) , conforme autos de Reclamação Graciosa apensos por linha , que se dão por integralmente reproduzidos , nomeadamente fls. 2 a 41 , 142 a 151 e 168 a 168 a 179;

M) - A presente impugnação foi apresentada no seguimento do indeferimento parcial expresso da Reclamação Graciosa , estando agora apenas em causa a correcção IVA relativa às deduções com base em notas de crédito , no montante de 58.091.734$00 e respectivos juros compensatórios (ou seja , parte da liquidação adicional de IVA , n.º 97299742 , e das liquidações adicionais n.ºs 97299726 a 97299736 , dos respectivos Juros Compensatórios) , conforme douta p.i.;

N) - Dão-se por reproduzidas as Notas de Crédito de fls. 163 a 681 , emitidas pela impugnante em nome de concessionários seus e nas quais se incluiu o IVA que a impugnante deduziu e cuja dedução a AF entendeu indevida.

- Mais se deram , como NÃO PROVADOS , quaisquer outros factos relevantes à decisão da causa e “(...) nomeadamente que os concessionários beneficiários das notas de crédito de fls. 163 a 681 tenham aceite o IVA liquidado nas notas de crédito nem que tenham declarado e entregue o respectivo IVA nos cofres do Estado e que foi deduzido pela impugnante.”.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Nos presentes autos controverte-se apenas a questão de saber se , como a recorrente pretende , lhe era possível , no ano de 1992 , deduzir o IVA relativo aos serviços prestados pelos seus concessionários no período e por força da garantia conferida nas vendas de automóveis da marca , na medida em que se “substituiu” àqueles , que não emitiram quaisquer facturas referentes aos mesmos , através da emissão de notas de crédito , com o referido imposto incluído.

- No fundo a questão decidenda está dependente da resposta que se dê , em primeira linha , à questão de saber se as notas de crédito são de considerar como “documentos equivalentes” a facturas , para efeitos de IVA e se , nessa medida , lhe è(ra) possível exercer o seu direito à dedução do imposto incorrido , com suporte naquelas referidas notas , e , (apenas) em caso de resposta afirmativa , se as notas de crédito em questão obedeciam a todos os requisitos formais legalmente exigidos a tal finalidade.

- No caso , a AT , entendeu que tal direito à dedução , que efectivamente exerceu , não lhe assiste(ia) , com suporte nos mencionados documentos , pelo que procedeu à respectiva correcção que está na génese da liquidação aqui controvertida; E para assim ter concluído considerou nuclearmente a AF , como o atesta o Relatório da acção inspectiva a que foi sujeita a recorrente e se dá conta no probatório , que para que à impugnante pudesse assistir o direito à dedução em causa era mister que os seus concessionários lhe tivessem emitido as correspondentes facturas , por cada uma das prestações de serviços que efectuassem , sendo certo que os documentos em causa utilizados pela recorrente (notas de crédito) são emitidas por ela própria e não por aqueles , violando-se , assim o preceituado , designadamente , nos art.ºs 19.º/1 e 28.º/1/a , por referência ao art.º 2.º/1/a , todos do CIVA.

- A sentença ora recorrida veio a acolher a tese da ilegalidade do procedimento adoptado pela impugnante , no essencial nos termos sufragados pela AF , adiantando , ainda que não foi feita prova de que o IVA em questão e que a impugnante sustenta ter “pago” aos concessionários pelos aludidos serviços , deram efectivamente entrada nos cofres do Estado , prova essa que lhe incumbia.

- Ora , adiantando , desde já , a nossa perspectiva da solução que a questão reclama , crê-se que , ainda que por fundamentação não inteiramente coincidente com a da decisão recorrida , se impõe concluir que a razão falece à recorrente.

- Sem embargo cabe referir que se não desconhece ser “corrente” , designadamente do ponto de vista doutrinário de que as notas de crédito , assim como as de débito , são daquele tipo de documentos que , uma vez verificados os restantes requisitos formais imposto pelo CIVA para as facturas , merecem a qualificação de “documentos equivalentes” a estas últimas(2).

- Contudo a solução a dar à questão decidenda , tal como a entendemos , torna despiciendo que nos dediquemos a tal questão da “equivalência” das notas de crédito às facturas , enquanto documentos idóneos , verificados , repete-se , os restantes requisitos legalmente impostos , à dedução do imposto suportado a montante.

- Assim , como é bem de ver pela simples circunstância de estarem em causa notas de crédito , nos termos referidos pela impugnante , releva à decisão a proferir a segunda das vertentes que englobámos na primeira pergunta a responder , qual seja a de saber se era legalmente possível à impugnante exercer o direito à dedução com suporte nos documentos que se serviu para o efeito; É que a análise de tal problemática não passa apenas por saber se tal possibilidade estava apenas dependente de as notas de crédito poderem ser qualificadas como facturas para tais efeitos , mas ainda por esclarecer se apesar e independentemente disso , tal possibilidade legal exisitia.

- E a resposta , a nosso ver , é negativa.

- É que a possibilidade legal de autofacturação , enquanto mecanismo justificativo das referidas notas de crédito , como substitutivas das facturas , com origem não no prestador de serviços ou transmitente dos bens , mas antes no destinatário dos mesmos , não exisitia no nosso ordenamento jurídico até ao início da vigência do DL 256/93OUT21 , particularmente e ao que aqui releva , pelas alterações que veio introduzir aos artigos 19.º, (n.º 5) , 28.º , (n.º 14) e 35.º (n.º 11) do CIVA.

- E , par assim concluirmos , socorremo-nos , não só do princípio geral de que as leis substantivas , salvo estipulação em contrário , apenas regem para o futuro , mas , também , da própria lei (o DL 256/93) como esclarecedoramente se refere no seguinte excerto da sua parte preambular;

«O presente diploma transpõe para a ordem jurídica interna a Directiva n.o 2001/115/CE, do Conselho, de20 de Dezembro, que alterou a Directiva n.o 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

A adopção, no plano comunitário, da directiva agora transposta pretende simplificar, modernizar e harmonizar, em matéria de IVA, vários aspectos e condicionalismos relacionados com a obrigação de facturação. De entre esses aspectos, destaca-se o estabelecimento de uma lista harmonizada de elementos que devem obrigatoriamente constar das facturas emitidas pelos sujeitos passivos do imposto, de regras relativas à sua elaboração, arquivamento e conservação, incluindo a respectiva

transmissão e conservação por meios electrónicos, bem como a possibilidade de recurso, em determinadas condições, à chamada «auto-facturação» e à contratação de terceiros para a elaboração das facturas.»(3)., sendo que «a auto facturação» consiste na «emissão de factura ou documento equivalente pelo adquirente dos bens ou serviços ou por um terceiro (n.º 14 do art.º 28.º)(4).».

- Parece , pois , poder inferir-se que , até então , o nosso ordenamento jurídico não contemplava a auto-facturação como mecanismo adequado à emissão deste tipo de documentos , como relevante no sistema de operação do IVA.

- E a ser assim , tanto bastará , independentemente de qualquer outra argumentação , particularmente da desenvolvida pela impugnante , no sentido de demonstrar a bondade ou , no mínimo , a neutralidade da sua conduta , quando sustenta que dela não decorreu qualquer tipo de prejuízo para o Estado , sendo que , na esteira da argumentação de AC. de TJCE de 97MAI27 , tal tipo de “substituição” da facturação se pode mesmo revelar favorável á arrecadação dom imposto efectivamente devido.

- É que , por força da auto-facturação , com a inerente emissão de notas de crédito , não ser legalmente permitida , na economia do IVA e no nosso ordenamento jurídico , antes de 2003 , tal implica , de outra banda , que para além daquelas não serem , enquanto tal , admissíveis como documentos de suporte do direito à dedução , também não preencham , por isso mesmo , os requisitos de forma impostos pelo art.º 35.º do CIVA que , nesta óptica , impunha que os mesmos tivessem origem nos transmitentes e nos prestadores de serviços.

- Neste sentido , crê-se , se pode apontar o Ac. do STA de 05MAR02 , tirado no Rec. n.º 1.186/04 , versando esta mesma problemática(5) e por referência aos anos de 1991 a 1995(6) , o qual (re)afirma “(...) ser inadmissível quer no caso de aquisições a particulares quer no caso de aquisição a sujeitos passivos de IVA a dedução de tal IVA perante meros documentos internos , as ditas notas de crédito , pois que (...) tinham estes que emitir a correspondente factura que não só obrigaria os ditos sujeitos passivos a liquidar e entregar o respectivo IVA como permitiria que a impugnante deduzisse o IVA que lhes havia entregue simultaneamente com o pagamento do preço acordado.

(...)

Inexiste preceito normativo que permita à impugnante apurar o imposto para o considerar dedutível.

Na verdade o art.º 19.º do CIVA só confere o direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados na forma legal e as facturas e documentos equivalentes que permitem o direito à dedução são exclusivamente aquelas que tenham sido emitidas na forma legal , nos termos do artigo 35.º do CIVA , pelos fornecedores de bens e prestadores de serviços.

As ditas notas de crédito emitidas pela impugnante não preenchem os requisitos para o exercício do direito à dedução do imposto porque não foram emitidas pelos vendedores dos ditos veículos usados pelo que não gozava a impugnante do direito à dedução do IVA correspondente.».

- Tanto basta , pois , para concluir , no sentido acima apontado de que a razão falece à recorrente; Sem embargo , sempre se adiantará que , mesmo que ao caso dos autos fosse aplicável o quadro legal decorrente das alterações introduzidas pelo DL 256/2003 o que , evidentemente , se está a colocar como mera hipótese de trabalho e , nessa medida , muito sumariamente abordada , sempre se entende que a razão lhe faleceria de igual modo , já que a prova documental que carreou para os autos , se se pode admitir atestar a verificação o requisito da alínea b) , do n.º 11 , do art.º 35.º do CIVA ,-ou seja , de que os concessionários prestadores dos serviços tomaram conhecimento da emissão dos docs. em questão e as aceitou nos seus precisos termos-, não prova , no entanto o requisito da alínea a) , dos mesmos n.º e art.º , que determina , sem margem para qualquer dúvida que o acordo escrito entre transmitente/prestador de serviços (no caso os concessionários) e o adquirente/destinatário (no caso a impugnante) tem de ser expresso , inequívoco e prévio(7).

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em negar provimento ao recurso , assim se confirmando , coma fundamentação acima , a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.

- Custas pela recorrente , fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) UC’s.

Lisboa, 16/05/2006

Lucas Martins

Eugénio Sequeira

José Correia

(1) E não “põe” , como por manifesto e evidente lapso de escrita consta da sentença.

(2) Cfr. , neste sentido , Emanuel Vidigal Lima , in Imposto sobre o Valor Acrescentado , pps. 484.

(3) Sublinhados da nossa responsabilidade.

(4) Clotilde Celorico Palma ,184.

(5) No caso tratado no Ac. , ainda que versando sobre o comércio de veículos usados , analisou a questão da admissibilidade das notas de crédito enquanto documentos equivalentes a facturas para a economia do sistema do IVA , quer por referência aos transmitentes particulares e como tal isentos , quer por referências a transmitentes sujeitos passivos do imposto.

(6) Cfr, , no mesmo sentido , o Ac. deste Tribunal , de 01DEZ11 , tirado no Rec. n.º 5.349/01.

(7) A emissão de facturas ou documentos equivalentes em tais circunstâncias fica sujeita às seguintes regras especiais :

i) Verificação cumulativa das seguintes condições (n.º 11 do art.º 35.º) :

- Existência de um acordo escrito prévio entre o sujeito passivo transmitente ou prestador de serviços e o adquirente ou destinatário dos mesmos .

- Prova, por parte do adquirente, de que o transmitente ou o prestador tomou conhecimento da emissão das facturas e aceitou o seu conteúdo.