1410/14.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A mera alegação de que determinadas correções padecem de erro sobre os pressupostos, sem que seja invocada qualquer causa de pedir concreta que permita preencher esse conceito de direito, representa uma fórmula vazia que equivale à falta de consubstanciação do vício alegado, por falta de alegação de factos essenciais.

II. Sendo feitos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

III. Quanto se fala em efetividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade sedeada num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal, de que houve uma efetiva prestação de serviços.

IV. A falta de menção, num contrato de trabalho desportivo celebrado em 2005, do nome do agente não é suficiente, per se, para considerar que tal agente não prestou os serviços suportados por faturas e contrato relativos à intermediação na contratação de um jogador, dado não se tratar de formalidade ad substanciam nem ter sequer impacto, em termos de validade do próprio contrato de trabalho desportivo.

V. A indispensabilidade de um determinado custo só é posta em causa de forma efetiva pela AT se forem alegadas e demonstradas circunstâncias que, de forma sólida, podem fazer concluir pela tal não indispensabilidade.

VI. Não se compadece com o referido em V. o recurso a fórmulas conclusivas, para as quais não são carreados os factos subjacentes e sustentadas em critérios de normalidade e razoabilidade.

I. RELATÓRIO

..... – Futebol SAD (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 28.04.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), referente ao exercício de 2006.

A 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1. Entende o Aresto recorrido que a aqui Recorrente não alegou factos que sustentem a sua pretensão quanto custos declarados aos atletas G....., H....., O..... e D

2. Sucede que a Recorrente explanou a dedutibilidade de tais custos com recurso à operação efectuada quanto ao atleta G.....,

3. Extraindo-se, conforme melhor se detalhou em sede de Alegações, da explicação facultada (e que foi validade pelo Aresto Reocrrido), conjuntamente com os demais elementos probatórios constantes dos Autos, as razões de similitude das operações, que impõem idêntica conclusão jurídica.

4. Considera a sentença recorrida que impende sobre a Recorrente um ónus de prova subjectivo, o qual não foi cumprido (fls. 96).

5. A sentença recorrida acompanha integralmente a posição sustenta pela AT, considerando que o ónus da prova imposto pelo artigo 59.º do Código do IRC não se mostrou satisfeito, não sendo bastante a apresentação dos contratos e factura que titulam a operação controvertida (fls. 97, 98 e 99).

6. A Recorrente não concorda com a existência de um ónus da prova subjectivo em matéria fiscal, dado que no procedimento e no processo tributários vigora o princípio de inquisitório, ao contrário do que se verifica no processo civil, orientado pelo princípio do dispositivo.

7. O princípio do inquisitório impõe, designadamente, que a actuação da AT seja orientada para a descoberta da verdade material, analisando todos os meios de prova disponíveis e efectuando as diligências que se mostrem necessárias, de modo imparcial, mesmo que tal se revele contrário aos seus interesses.a

8. A Recorrente disponibilizou os contratos e respectiva factura, bem como correspondência existente, documentos que titulam a operação controvertida, sendo a aquisição do atleta em questão pública.

9. Se os documentos referidos são idóneos para fundamentar a correcção em apreço, então também o deverão ser para fundamentar os elementos que têm de ser alegados pela Recorrente, deles se extraindo o seu conteúdo integral.

10. A posição sustentada pela AT e partilhada pela sentença recorrida, no sentido de exigir os elementos probatórios adicionais (como prova documental das relações comerciais estabelecidas entre a V..... e o K....., às quais a Recorrente é totalmente alheia) surte o efeito prático de criar uma presunção inilidível de recusa da aceitação fiscal de determinados gastos pelo simples facto de o respectivo pagamento ter sido efectuado a uma entidade residente numa jurisdição sujeita a um regime fiscal mais favorável, o que é incompatível com o princípio da legalidade e com o princípio da tributação pelo rendimento real.

11. Com efeito, ao refúgio da inversão do ónus da prova operada pelo artigo 59.º do Código do IRC, a sentença recorrida ignora os elementos de prova juntos pela Recorrente, exigindo elementos probatórios adicionais (fls. 99).

12. A efectividade da operação decorre assim (i) do contrato celebrado entre as partes, (ii) do pagamento efectuado, (iii) da retenção na fonte efectuada a qual é reveladora de um rendimento obtido em território português e (iv) do facto de a aquisição do atleta ser do conhecimento público.

13. Assim, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento e de erro sobre os pressupostos quer de facto quer de direito ao considerar que não ficou demonstrada a efectividade da operação em causa e que “nestes casos não está em causa que tenha existido um negócio efectivo. O que exige o art.º 59.º, do CIRC, é que se demonstre que tal negócio é devido a uma efectiva intervenção da entidade sedeada em país ou território de tributação privilegiada.” (a fls. 97).

14. Consubstancia igualmente um erro de julgamento o facto de a sentença recorrida ignorar o a circunstância de ter sido retido imposto pela Recorrente no pagamento efectuado à V....., facto determinante para prova da efectividade da operação.

15. A sentença recorrida enferma ainda de erro de julgamento (fls. 98) ao afirmar que “Impugnante assinou um contrato com o K..... F.C., no qual se declarou que a Impugnante pagaria o fee do agente do jogador”, porquanto decorre da prova documental junta que o valor pago ao agente de jogador é pago por dedução ao valor de compra, por indicação do K...... Não há, com efeito, serviço algum contrato pela Recorrente ao jogador.

16. Tendo a operação ocorrido efectivamente é natural que tenham ocorrido os respectivos pagamentos, cujos montantes não são exagerados face ao sector de actividade da Recorrente.

Nestes termos e nos demais que V. Exas doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida”.

A FP não apresentou contra-alegações.

Por seu turno, a 2.ª Recorrente, no recurso apresentado, formulou as seguintes conclusões:

“a) Afigura-se relevante à decisão de mérito destes autos, ao abrigo dos arts. 640º n.º 1 e 662º n.º 1, ambos do CPC (ex vi art. 2º al. e) e do art. 281º ambos do CPPT), modificar a matéria de facto fixada em primeira instância, nos termos seguintes:

i) Incluir como facto provado: No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 30/08/2005, entre o atleta K..... e a ..... SAD, referido no facto provado 11), não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário.

A prova deste facto decorre do conteúdo de fls. 573 e 574 do processo administrativo (PAT).

ii) Eliminar a segunda parte do facto provado 12 (“pelos serviços por esta prestados, relativos à resolução do contrato do atleta G..... com o F.C. e às condições do contrato com a Impugnante”), porque nenhum meio de prova foi apresentado que corrobore o aludido facto provado, e o documento que consta a fls. 571 do PAT nada indica no seu conteúdo nesse sentido.

b) No decorrer do procedimento inspetivo, a AT considerou haver um conjunto de indícios que apontavam para que o custo contabilizado não correspondesse à contrapartida de um serviço de intermediação prestado em representação da ..... SAD, os quais foram desatendidos na sentença, com a fundamentação de que eram “sobretudo suposições e ilações”, “afirmações conclusivas, desprovidas de elementos concretos que as sustentem”, “motivação eminentemente subjectiva e fundada não em factos concretos mas em ilações”, ilações que “padecem de fragilidade existente a montante, o que não se aceita.

c) Constitui facto objetivo que no contrato de trabalho desportivo não se encontra menção da existência de qualquer entidade (ou agente FIFA) agindo em nome da ..... SAD, o que se considera obrigatório nos termos dos art. 12º n.º 1 e 18º n.º 2 do Regulamento FIFA, cuja aplicação é impositiva, como resulta inequívoco da jurisprudência, ao legitimar a invocação e a vinculação dos agentes desportivos a Regulamento emanados pelas Federações de Futebol (vide Ac. do Tribunal da Relação de Lisboa, proc. n.º 79/29/2008-7).

d) A sentença ao desvalorizar este facto objetivo e ao considerar que se trata de formalidades ad substanciam, bem como ao entender que foi feita uma leitura “estritamente formalista” do Regulamento FIFA incorre em erro de julgamento de facto e de direito.

e) O indício que tem de ser analisado pelo Tribunal como adequado a afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, e que foi o indicado no RIT, é que o agente R..... não representou a ..... SAD, ou seja, não está em causa se a sociedade J....., em simultâneo, representou o jogador e a Recorrida, pelo que tendo a sentença analisado os factos ocorridos com base neste pressuposto inovatório, sofre de erro de julgamento.

f) No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 30/08/2005, entre o atleta K..... e a ..... SAD, não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário, consequentemente estamos na presença de custo que não respeita à Impugnante, o qual não pode ser aceite nos termos do art. 23º do CIRC e resulta da jurisprudência dominante (vide Acs. do STA, procs. n.ºs 01077/08, e n.º 0171/11).

g) Duas das faturas emitidas pela sociedade J..... tem morada do Chipre, que não é facto provado ser um “contacto”, pelo que incorre em erro de julgamento o sentenciado ao assim o considerar, e ao desvalorizar esse facto apurado em sede inspetiva, tanto mais que estamos perante uma morada situada num regime fiscal mais favorável, situado na rota de evasão e fraude internacionais.”.

h) A celebração do contrato de trabalho desportivo e do documento “Agreement” ocorreram no mesmo dia (30/08/2005), e a Impugnante nunca apresentou qualquer contrato de representação prévio à transferência do jogador, o que evidencia que o agente desportivo não representou a Impugnante na negociação com o jogador, pois somente assim poderia ser entendido se nalgum daqueles documentos tivesse sido discutido as condições contratuais de transferência.

i) A sentença desatendeu à relevância deste indício, bem como ao concreto facto provado de que a Impugnante declarou “não ter pago pelo jogador um prémio de transferência” (facto provado 11), o qual representa um facto concreto e não uma mera ilação, do que resulta erro de julgamento.

j) O facto apurado em sede inspetiva e dado como provado que a Impugnante não pagou pelo jogador um prémio de transferência, não se coaduna com o pagamento de € 1.800.000 a um empresário, que não resulta provado que tenha intervindo na resolução do anterior contrato do atleta com a F.C. ....., e portanto, não estamos perante uma afirmação conclusiva, desprovida de elementos que a sustentem (dado que os usos comerciais e a experiência também tem valor jurídico – art. 3º n.º 1 do CC), mas, isso sim, perante um indício suficiente e credível para afastar a presunção da contabilidade da Impugnante, merecendo por essa razão censura o decidido.

k) A notícia desportiva indicada no facto provado n.º 14, que dava R..... como empresário desportivo do jogador e não da ..... SAD também se afigura um indício a atender para afastar a presunção da veracidade da contabilidade da Impugnante.

l) As notícias de jornal não podem deixar de ser valoradas como um indício significativo, não se pode ignorar que se trata de imprensa especializada que conhece e está dentro do negócio do futebol, bem como devem ser aproveitadas para o apuramento da verdade material, posto que negando o sentenciado valor a que as mesmas possam servir para a AT cumprir o seu ónus de, fundamentadamente, pôr em causa a indispensabilidade do custo, encerra erro de julgamento.

m) Os aludidos elementos, que não são conclusivos, nem suposições ou ilações, carreados para o procedimento inspetivo pela AT, alguns externos aos existentes na contabilidade da Impugnante (como seja a notícia dos jornal), cuja admissibilidade não pode ser colocada em causa, pois a AT não está proibida de aceder a outros meios de prova, nomeadamente para efeitos de cumprir o seu ónus de, fundamentadamente, colocar em causa a indispensabilidade do custo, afiguram-se suficientes para afastar a presunção da boa fé da contabilidade da Impugnante, levando a que, no caso concreto, o ónus da prova se inverta e fique a cargo da Impugnante.

n) Os indícios descritos RIT, permitirem, com elevado grau de probabilidade, e ainda que com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, concluir que a Impugnante “não comprovou a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio, em representação da ..... SAD, (…), não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.” (pág. 32/93 do RIT).

o) Por sua vez, apesar de a si caber o ónus da prova, a Impugnante não afastou, de forma comprovada, os alegados indícios carreados pela AT no procedimento inspetivo, bastando-se com a invocação de que a correção é “um erro grosseiro de análise que culmina em erro conclusivo”.

p) Atente-se que, a Impugnante não detinha quaisquer documentos/elementos na sua posse comprovativos da efetiva prestação do serviço, conforme confessou em procedimento inspetivo (“não temos na nossa posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J..... Ltd”);

q) Face ao que, contrariamente do concluído na sentença, a prova definitiva que a AT recolheu indícios suficientes de que a Impugnante não comprovou a efetivação de um serviço de intermediação pelo agente desportivo, em representação da ..... SAD, e ainda que esta não comprovou a indispensabilidade dos custos contabilizados, não pode ser considerada “eminentemente subjetiva e fundada não em factos concretos mas em ilações” (pág. 123 da sentença), nem pode ser considerada uma ilação que padece de “fragilidade existente a montante” (pág. 125 da sentença).

r) Não se pode concluir que o custo se encontra comprovado quando existem indícios (e até factos em concreto) que apontam no sentido inverso ao declarado no contrato de intermediação e, quando, a Impugnante declarou no procedimento inspetivo não possuir qualquer elemento de prova adicional, e ainda porque na impugnação judicial não demonstrou que o agente desportivo se encontrava a negociar com o jogador as condições contratuais do contrato de trabalho, em representação da ..... SAD, quando a si cabia o ónus constitutivo desse facto, nos termos do art. 74º n.º 1 da LGT e art. 342º do Cód. Civil.

s) Cabia à Impugnante, enquanto entidade que declara um encargo como custo para efeitos fiscais, o ónus da prova de que o encargo contabilizado como custo do período correspondia a um serviço que lhe fora efetivamente prestado.

t) Isto é, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe à AT o ónus de provar que estão verificados os pressupostos que legitimam a desconsideração dos custos e ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, ou para a manutenção da força produtora, conforme jurisprudência abundante, citando-se a titulo exemplificativo os acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Proc. n.sº 05073/11, de 25/09/2012; 05312/12, de 27/03/2012; 00365/03, de 20/06/2006, e ainda o acórdão do STA lavrado no proc. n.º 0774/09, de 21/04/2010.

u) Não tendo a Impugnante atuado deste modo, e porque a AT comprovadamente colocou em causa a congruência económica da operação, afigura-se-nos, que tendo presente o estatuído sob o art. 23º do CIRC, não se pode considerar que estamos perante um custo comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora da Recorrida.

v) Contrariamente ao feito constar na sentença, a AT colocou em causa a efetividade do pagamento, o que aliás ficou reconhecido na pág. 92 da sentença, ao descrever a última conclusão constante do RIT que ancorou posição da AT (ou seja, de que na contabilidade da Impugnante não se encontrou registo de pagamento de prémio), pelo que incorre o sentenciado em erro de julgamento por não ter tomado este facto como relevante para a decisão a tomar, e negar que o mesmo se verificou, bem como evidencia que a fundamentação da sentença se apresenta em contradição, sofre de ambiguidade, ou obscuridade, do que resulta a nulidade da sentença, nos termos do art. 125º do CPPT e art. 615º n.º 1 al. c) do CPC (ex vi art. 2º al. e) do CPPT).

x) A utilização de comissões de intermediação pagas a empresários desportivos constitui uma (má) prática (já) detetada e que vem denunciada no relatório “Money Laundering through the football sector”, de Julho de 2009, elaborado pelo grupo de ação financeira (FATF-GAFI) da OCDE, de combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo (disponível em www.fatf-gafi.org).

y) O valor do recurso deve ser fixado em € 1.217.647,05, por ser o valor que representa a utilidade económica do pedido e porque o valor da sucumbência é determinável, devendo a Recorrente indicar o respetivo valor do recurso nestas situações (art. 12º n.º 2 do RCP).

z) A Recorrente deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, atendendo que a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugnou também neste recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00.

Visando a useira e acostumada justiça”.

A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Por forma a que a presunção de veracidade que impende sobre a contabilidade da Impugnante fosse afastada, a Recorrente teria de ter apresentado fundados indícios, “objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais”.

B. A Recorrente não cumpriu o requisito supra, tendo baseado o seu entendimento em meras suspeições, a saber:

• “o contrato de trabalho desportivo celebrado com o jogador não se encontra expressa a participação de qualquer intermediário, sendo que o Regulamento da FIFA exige tal referência” - com o devido respeito, tal constatação poderia, quanto muito, alicerçar sanções às partes envolvidas por incumprimento do Regulamento;

• “as facturas emitidas pela J..... apresentam moradas diferentes, sendo uma delas no Chipre, território considerado à data como beneficiando de um regime fiscal mais favorável” - tal facto é manifestamente insuficiente para abalar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante, nem a efectividade de uma operação pode ser abalada pelo simples facto de a contraparte ser residente em determinada jurisdição. Mal seria que todos os contratos celebrados com entidades sedeadas no Chipre fossem, por tal motivo, falsos…

• “o contrato celebrado entre a Impugnante e a J..... não é um contrato prévio de representação, tendo sido assinado na mesma data do contrato de trabalho desportivo” - Mais uma vez, este facto não é indicador de qualquer tipo de fraude. Quanto muito, poder-se-ia suscitar a questão de a formalização do acordo celebrado entre a Impugnante e a J.... (i.e. a redução a escrito do contrato) ter ocorrido em momento posterior ao da prestação dos serviços e que, no mínimo, ratifica os serviços prestados pela J..... para a celebração do contrato de trabalho desportivo do jogador em apreço com a Impugnante.

• “não foi cobrado um valor de transferência pelo Clube anterior nem um prémio de assinatura pelo jogador, pelo que o valor facturado a título de intermediação não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de valores” – parece a AT defender que um intermediário que desenvolve diligências para a contratação de um jogador não deve ser remunerado… Mais, se um intermediário alcançar um acordo em que um jogador venha por um custo reduzido ou “a custo zero”, continuará, naturalmente, a ser remunerado pelos serviços (quiçá até com valores mais elevados, dado que alcançou um acordo mais benéfico para o Clube contratante);

• “as notícias desportivas indicavam R..... como empresário do jogador e não da Recorrida” – as notícias de imprensa não constituem um indício “objectivo, sólido e consistente” para colocar em crise a efectividade da operação, designadamente para alegar que a quantia paga à J..... teria sido, na realidade, paga a pessoa distinta.

C. Em face do descrito supra, é perceptível que a AT não apresentou fundados indícios que permitissem afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante ou colocar em causa a efectividade da operação.

D. Conforme decidiu o Tribunal a quo, as questões suscitadas pela Recorrente não se encontram alicerçadas “em pontos de partida sólidos, em factos, mas apenas em conclusões subjectivas” (a fls. 92 da sentença).

E. O entendimento da Recorrente, para além de subjectivo, ignora as práticas de mercado na área e a substância da operação em causa.

F. Os elementos probatórios adicionais que a Recorrente insiste que deveriam ter sido apresentados não existem, não por estarmos perante uma operação simulada ou porque o agente não representou a Impugnante, mas porque é o que normalmente decorre dos usos comerciais nesta área, em que a confidencialidade e a agilização das negociações (muitas vezes por telefone) predominam.

G. Não é aceitável que a Recorrente desconsidere por completo a realidade decorrente dos elementos probatórios apresentados (de entre os quais o contrato celebrado entre a Impugnante e a J.....), exigindo outros elementos que no seu entender deveriam existir, numa lógica de ingerência na actividade da Impugnante e de definição do modelo padrão que entende que os negócios da Impugnante deveriam seguir.

H. Acresce que não é verdade que a Recorrente tenha colocado em causa a efectividade do pagamento à J..... no procedimento administrativo, conforme alega a Recorrente a fls. 17 das Alegações.

I. A Recorrente nunca colocou em causa que o pagamento à J..... tivesse efectivamente ocorrido, questionando, antes, a sua natureza.

J. A Recorrente considerou, por um lado, que pelo facto de o Jogador não ter cobrado um prémio de assinatura para celebrar contrato de trabalho desportivo com a Impugnante, então o valor da comissão pago à J..... assumiria uma outra qualquer natureza, quiçá o tal prémio de assinatura que a Recorrente intende ter de se verificar, sob pena de o negócio não cumprir os trâmites que entende (fls. 11 e 12 das Alegações e Relatório de Inspecção, citado a fls. 36 e 37 da Sentença).

K. Por outro lado, também lançou a suspeição, infundada e indemonstrada, de que afinal a J..... poderia ter agido em representação do jogador e não da Impugnante (cfr. Relatório de Inspecção, citado a fls. 38 da Sentença).

L. A título de exemplo, veja-se o alegado no ponto 3.b) das Alegações, sucedendo o mesmo quando a Recorrente considera que o facto de o contrato de trabalho celebrado com o Jogador não fazer referência a que R..... tenha agido como intermediário em representação da Impugnante, constitui um “indício considerado no procedimento inspetivo” que “deve ser considerado facto provado na sentença” (a fls. 4 das Alegações).

M. Por todo o exposto, é de concluir que a AT não demonstrou a existência de fundados indícios que permitissem o afastamento da presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, tendo fundamentado a correcção em apreço em meras insicuaçoes e suspeições que carece de sustentar devidamente.

Nestes termos e nos mais de direito, deve o Recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira ser considerado improcedente, por não provado, e consequentemente, manter-se, nesta parte, o decidido no Aresto Recorrido, com o que farão V. Exas.

Justiça”.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento aos recursos.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Quanto ao recurso da 1.ª Recorrente:

a) Verifica-se erro de julgamento, dado que as correções relativas aos atletas G....., H....., O..... e D..... foram devidamente postas em causa?

b) Verifica-se erro de julgamento, dado que o ónus da prova a cargo da 1.ª Recorrente, decorrente do art.º 59.º do Código do IRC (CIRC), não tem o alcance dado pelo Tribunal a quo e dado estarmos perante uma operação real?

Quanto ao recurso da 2.ª Recorrente:

c) A sentença recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão e por ambiguidade ou obscuridade?

d) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de fact0?

e) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que a administração tributária (AT) logrou pôr em causa, de forma sustentada, a indispensabilidade do custo atinente aos encargos do atleta G.....?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. De acordo e nos termos da Ordem de Serviço n.º ..... foi determinada a realização de procedimento inspectivo tributário sobre a Impugnante – cfr. fls. 409 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. O procedimento referido em 1. era de índole externa, de âmbito geral e, para efeitos de IRC, incidente sobre o período de tributação compreendido entre 01/08/2006 e 31/07/2007 – cfr. fls. 409 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. No âmbito do procedimento inspectivo referido em 1. foi elaborado o respectivo relatório final de inspecção – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. No capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto encontrado directamente em falta” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…III. IRC… III.1.1.4. Custos cuja indispensabilidade não foi comprovada… III.1.1.1.4.1 Encargos do atleta G...... O sujeito passivo considerou como custo a quantia de €3.125,00 (conta 6632- Plantei), resultante da amortização do valor (por duodécimos - mês de Julho) de €150.000,00, contabilizado no imobilizado (4321128 - G.....) a titulo de comissão pela aquisição dos direitos desportivos do jogador G..... (adiante, B). A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado da comissão encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - “Acordo” celebrado entre a .....SAD e J..... (Doravante - Sr. J.....), datado de 2007/06/18, onde ficou declarado que este empresário 'por indicação e vontade expressa do atleta G..... representou os interesses deste último” e que "pelos serviços prestados (...) terá o direito a receber da S..... - Futebol SAD a quantia de € 150.000,00” (anexo 1); - “Contrato” celebrado entre a .....SAD e o Sr. J....., datado de 2007-07-01, a declarar que “o agente obriga-se a diligenciar pela celebração de um contrato de trabalho desportivo entre a .....SAD e o jogador B....." (cláusula 1.a), recebendo em troca “pelos serviços prestados a quantia de € 150.000,00” (cláusula 2a). Na cláusula 3.a ficou estipulado que “o agente deverá manter a ..... SAD permanentemente informada das diligências que efectue em execução do presente contrato". Na cláusula 7.a, o contrato prevê que “quaisquer comunicações a realizar entre as partes (...) serão efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ou por telecópia com confirmação expedida pelo correio...". Na cláusula 8.a ficou estipulado que o presente contrato prevalecia sobre “o acordo estabelecido a 18 de Junho de 2007 entre o Agente e o Sr. A.....” (anexo 2-3 fls); - Factura emitida pela entidade “J.....", no valor de € 150.000,00, a título de comissão na participação da transferência do jogador B..... (anexo 3); - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a ..... SAD e o jogador B..... sem que tivesse ficado expresso a participação de qualquer intermediário, seja em representação da ..... SAD ou do jogador B....., nomeadamente do Sr. J..... (anexo 4-3 fls). Todavia, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores que entrou em vigor em 01 de Março de 2001 (adiante, Regulamento dos Agentes), e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.° 349, de 2001-04-27, estatui essa obrigatoriedade no n.° 2 do seu artigo 18.°: “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho". Por outro lado, no documento intitulado de “Acordo" aflui expressamente que o Sr. J..... foi escolhido pelo atleta para o representar e descreve o tipo de serviço desempenhado pelo agente neste negócio: “ J..... por indicação e vontade expressa do atleta G..... representou os interesses deste último (...) se obrigou a diligenciar pela celebração do contrato de trabalho desportivo entre a S..... - Futebol SAD e o identificado jogador..." (vide anexo 1). Posto isto, e havendo indicações expressas que Sr. J..... poderia ter representado o jogador, e não a ..... SAD, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. alínea a) do n.° 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da .....SAD para comprovar o declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.° 13 (ponto 3) da presente acção de inspecção, em 2008-09-09. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23.° do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de € 150.000,00, a título de comissão, para a realização dos proveitos da empresa, tendo em conta que, o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência". Na resposta à notificação, o sujeito passivo alega “...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia..." e "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos - designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo”. B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Feita a descrição das operações, das respostas e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem que esse serviço foi prestado e a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos - tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que mostrassem o decorrer das negociações com o jogador - que provassem que o agente estava a representar a ..... SAD, e não o jogador B...... Todavia, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem por um lado, comprovar que estava a representar a .....SAD e, por outro, afastar o envolvimento do jogador com o agente J...... Ora, tal não pode deixar de se estranhar quando ficou previsto no contrato exibido no anexo 2, na cláusula 3.a, que “o agente deverá manter a .....SAD permanentemente informada das diligências que efectue em execução do presente contrato" e na cláusula 7.a que “quaisquer comunicações a realizar entre as partes (...) serão efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ou por telecópia com confirmação expedida pelo correio...”. Importa ainda referir que a factura apresentada para suporte da despesa, associada ao serviço - vide anexo 3 - foi passada por uma entidade que não se encontra referenciada em todo o processo, não tendo o sujeito passivo apresentado qualquer documento/elemento justificativo deste facto. Por conseguinte, apesar da .....SAD ter apresentado um contrato declarando a contratação dos serviços do Sr. J....., para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador B....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da .....SAD. C- Análise da entidade representada No acordo celebrado entre a .....SAD e Sr. J....., datado de 2007-06-18, ficou claramente expresso que este empresário “por indicação e vontade expressa do atleta G..... representou os interesses deste último” (vide anexo 1); Repare-se que, mesmo no contrato, em anexo 2, foi referido que “O agente assegura ainda conhecer os termos e condições que o jogador considera indispensáveis ao acordo a estabelecer com a ..... SAD" (vide considerando B do contrato). Ora, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante, Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 01 de Março de 2001, e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.° 349, de 2001-04-27 impõe, nos termos do n.° 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (adiante RJCTD), publicado com a Lei n.° 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.° 2 do art.° 22.° que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" (sublinhado nosso). Consequentemente, “só podem ser remuneradas pela parte que representam" (cfr. n.° 1 do art.° 24.° RJCTD). Por outro lado, em pesquisa efectuada na Internet, foi possível identificar vários artigos em que o Sr. J..... surge como representante do jogador e não da ..... SAD. De facto, como representante do sujeito passivo aparece referenciado o Sr. J..... - à data funcionário da ..... SAD (anexos 5 e 6). A questão fulcral para a aceitação do encargo na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: "...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências". Ora, esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo9. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à ..... SAD10 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos11. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à ..... SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas, seja com o intermediário ou com o adquirente dos direitos, pois, o contrato apresentado em anexo 2, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à ..... SAD, designadamente, quando existem indícios do serviço, a existir, ter sido prestado ao jogador e não à ..... SAD. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que foi, efectivamente, prestado qualquer serviço em representação da ..... SAD. justificativo do encargo suportado. Por outro lado, no acordo de 2007-06-18 (vide anexo 1), consta o vinculo do agente J..... ao jogador, tendo este como objectivo os interesses do seu contratante, bem como, foram detectados vários artigos de imprensa a referir que este empresário representou o jogador. Não tendo o sujeito passivo apresentado comprovativos de que o agente agiu em sua representação, na negociação operada com o jogador, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade. Nestes termos, e face aos factos expostos, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio, em representação da ..... SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 3.125,00, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. No ponto “III.1.1.4.2. Encargos do atleta H.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…A ..... SAD adquiriu o atleta H..... (Doravante J.....) em 2007-07-16, tendo pago um serviço de intermediação à entidade .....Limited (doravante I..... Limited), residente em Malta, pelo valor €150.000,00, conforme anexo 7 - 2 fls. Este valor foi registado na contabilidade do sujeito passivo na conta "4321130 — H.....", tendo efectuado a amortização desse activo na conta 6632- Plantei no valor de €6.250,00, relativo ao mês de Julho de 2007. A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor no imobilizado, da comissão, encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - “Acordo" celebrado entre ..... SAD e a entidade ..... Limited, datado de 2007- 07-16, onde ficou expresso que “ A S..... Limited, representada pelo seu Director, J....., Agente Licenciado pela Federação Portuguesa de Futebol, por indicação e vontade expressa do atleta H..... representou os interesses deste último" e que “pelos serviços prestados (...) terá o direito a receber da .....- Futebol SAD a quantia de € 150.000,00”(vide anexo 7); - Invoice n.º ....., emitida pela entidade .....Limited, em 2007-07-18, pelo valor €150.000,00, conforme anexo 8. - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a .....SAD e o jogador J....., datado de 2007/07/16, onde ficou expresso a participação do agente na cláusula “Decima Sexta", conforme se transcreve “Na negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado, Sr. J.....” e “...declara que não pagou pelo jogador um prémio de transferência” (anexo 9-3 fls). Face aos documentos analisados, o Sr. J..... representou o atleta. Resultou, assim, do confronto entre esta factualidade e a legislação aplicável - cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé, do que foi contabilizado, e a notificação da ..... SAD para comprovar a indispensabilidade de suportar o encargo declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.° 5 (ponto 1 e 2) da presente acção de inspecção, em 2008-05-08. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 23.° do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de €150.000,00, a título de “serviços da transferência", tendo em conta que o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode "representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência. Na resposta ao ponto n.° 1 da notificação, o sujeito passivo alega “...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia...” também acrescenta que "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos – designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo" e por fim afirma que “embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação.” Em resposta ao ponto n.º 2 da notificação, o sujeito passivo declara, relativamente à contratação do jogador, que "... o mesmo encontrava-se “livre”, isto é, sem contrato de trabalho com o B....., conforme refere o acordo celebrado entre a .....SAD e a ..... Limited (sociedade que representou o atleta)...”. B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Ora, feita a descrição das operações, das respostas e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem o “serviço da transferência”, que esse serviço foi prestado e a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos - tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que mostrassem o decorrer das negociações com o jogador — probatórios de que o agente estava a representar a ..... SAD. Contudo, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem afastar o envolvimento do atleta com o Director da entidade I..... Limited que também é seu agente. Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado um acordo (vide anexo 7) declarando a contratação dos serviços da entidade I..... Limited, para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador J....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. Porém, este acordo declara que a sociedade I..... Limited "...intermediou as negociações conducentes à referida celebração identificando contrato de trabalho desportivo (...) assim à desvinculação do atleta junto do anterior clube (B.....), designadamente providenciando pelo envio atempado do certificado Internacional de transferência do jogador...", o que é contraditório com a resposta do sujeito passivo quando afirma que o atleta encontrava- se "livre" e que, o agente não actuou como representante da ..... SAD. Nesta situação, em que o atleta se encontra “livre", o Certificado Internacional de transferência do jogador é requisitado através da Federação Portuguesa de Futebol que solicita à outra Federação envolvida ou então à FIFA, conforme está previsto no artigo 9o do Regulamento relativo ao Estatuto e Transferências de Jogadores. C - Análise da entidade representada. No que diz respeito à intervenção do agente, o sujeito passivo veio argumentar que “embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação". Apesar do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento/elemento suporte do declarado, esta não constitui a questão fulcral para a aceitação deste encargo enquanto indispensável para a obtenção dos proveitos da ..... SAD. Não basta que a intervenção do agente, representando os interesses do jogador, acabe por ter relevância “no desfecho favorável da negociação” e que possa mesmo ter realizado determinadas tarefas que podem ter vindo a beneficiar o interesse do sujeito passivo de contratar o jogador. De facto, não se pode ignorar que "o desfecho favorável da negociação" só aconteceu, porque esse seria, também, o interesse e a motivação do jogador e foi em defesa deste que o agente actuou. A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente à sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências. No acordo celebrado entre a ..... SAD e a entidade ..... Limited, datado de 2007-07-16, ficou claramente expresso que o agente J..... é o director da entidade, e que representou o jogador (vide anexo 7). Porém, sendo o Sr. J....., o Director da entidade que intermediou o contrato de trabalho e que ao mesmo tempo se apresenta como representante do jogador - "... J....., agente Licenciado pela Federação Portuguesa de Futebol, por indicação e vontade expressa do atleta H..... representou os interesses deste último", - não poderia alegar que estaria a defender os interesses da ..... SAD. Por sua vez, o contrato de trabalho desportivo expressa inequivocamente, na cláusula 16a, que “o jogador foi representado pelo Agente licenciado, Sr. J.....”, não havendo qualquer referência que tenha representado a ..... SAD (vide anexo 9). Ora, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 1 de Março de 2001 e que foi publicado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, impõe, nos termos do n.º 3, do artigo 12.º deste Regulamento, que “o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva {doravante RJCTD), publicado com a Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.º 2 do art.º 22.º que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual” (sublinhado nosso). Consequentemente, “só podem ser remuneradas pela parte que representam" (cfr. n.º 1 do art.º 24.° RJCTD). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa, correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo12. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à ..... SAD13 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos14. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à ..... SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas com o intermediário, pois, o acordo de 2007-07-16, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à ..... SAD, designadamente, quando existem evidências do serviço, a existir, ter sido prestado ao jogador e não à ..... SAD. Em suma, o sujeito passivo não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a SAD. Porém, no acordo de 2007-07- 16 (vide anexo 7), consta o vínculo entre a sociedade I..... Limited e o agente Sr. Jorge Gama ao jogador, tendo estes como objectivo defender os interesses do seu contratante (J.....). Por outro lado no contrato de trabalho desportivo também ficou expresso que o agente Jorge Gama representou o jogador, não havendo qualquer referência de que tenha representado a ..... SAD (vide anexo 9). Não sendo possível concluir pela representação dos interesses da ..... SAD, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade. Nestes termos porque o sujeito passivo incorreu num encargo que não comprovou corresponder, efectivamente, a um serviço de intermediação, prestado em representação da ..... SAD, este não pode ser fiscalmente dedutível, uma vez que, não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Adicionalmente, mesmo que este custo se viesse a mostrar, de outro modo, indispensável, este não seria fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, pois, constatou-se que o consumo deste serviço, se verificou na esfera do jogador, uma vez que o agente o representava e que o sujeito passivo não estava legalmente autorizado a suportá-lo. Assim, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 6.250,00, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º conjugado com a alínea c) do n.º 1 do artigo 42.°, ambos do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. No ponto “III.1.1.4.3. Encargos do atleta O.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “…A ..... SAD, adquiriu o atleta O..... (Doravante O.....) em 2007-06-20 ao Clube Atlético N..... pelo valor €9.960.000,00 e acordou pagar uma comissão ao Sr. P..... (Doravante Sr. P.....) de €500.000,00, conforme anexo 11. Os valores apresentados anteriormente, foram todos registados na contabilidade do sujeito passivo na conta "4321127 - O.....", tendo efectuado a amortização desse activo na conta 6632- Plantel, no valor de €8.333,33, alusivo ao mês de Julho de 2007. A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado da comissão encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - “Acordo" celebrado entre a ..... SAD e P..... (doravante P.....), datado de 2007-07-01, onde ficou declarado que este empresário “por indicação e vontade expressa do atleta O..... representou os interesses deste último” e que “pelos serviços prestados (...) terá o direito a receber da S..... — Futebol SAD a quantia de € 500.000,00" (vide anexo 10); - “Aditamento ao acordo entre ..... SAD e P.....", datado de 2007-09-20, a declarar que "... Ao agente é devida, nos termos do acordo objecto do presente aditamento, a quantia de € 500.000,00 ...” e na cláusula 2.a, “Pelos serviços prestados pelo agente, devidamente identificados no Acordo objecto do presente aditamento, a ..... SAD pagará ao Agente a quantia de € 500.000,00" (anexo 11-2 fls); - Factura n.° 5115, de 2007-10-08 emitida em nome de “P..... - Asesoramiento y Representaclon — Eventos Desportivos”, residente no Paraguay, pelo valor €250.000,00 , conforme anexo 12. - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a ..... SAD e o O....., datado de 2007-07-23, onde ficou expresso a participação do agente na cláusula "Decima Sexta”, conforme se transcreve “A/a negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado pela Federação do Paraguai, Sr P.....” (anexo 13-3 fls). Face aos dados, e sabendo que Sr. P..... representou o atleta, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. a alínea a) do n.° 2 do artigo 75.º da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da .....SAD para comprovar a indispensabilidade de suportar o encargo declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.º 4 (ponto 5) da presente acção de inspecção, em 2008- 04-24. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de €500.000,00, a título de “honorários profissionais”, tendo em conta o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência". Na resposta à notificação, o sujeito passivo alega "...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia..." também acrescenta que "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos — designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo” e por fim afirma que ―embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação." B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Feita a descrição das operações, da resposta e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos - tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que revelassem as negociações desenvolvidas com o jogador - probatórios de que o agente estava a representar a ..... SAD. Todavia, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos que pudessem afastar o envolvimento do atleta O..... com o Sr. P..... (seu agente). Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado um acordo (vide anexo 11) declarando a contratação dos serviços do Sr. P....., para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador O....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. No que diz respeito à intervenção do agente, o sujeito passivo veio argumentar que "embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação". Apesar do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento/elemento suporte do declarado, esta não constitui a questão fulcral para a aceitação deste encargo enquanto indispensável para a obtenção dos proveitos da ..... SAD. Não basta que a intervenção do agente, representando os interesses do jogador, acabe por ter relevância “no desfecho favorável da negociação" e que possa mesmo ter realizado determinadas tarefas que podem ter vindo a beneficiar o interesse do sujeito passivo de contratar o jogador. De facto, não se pode ignorar que “o desfecho favorável da negociação só aconteceu, porque esse seria, também, o interesse e a motivação do jogador e foi em defesa deste que o agente actuou. A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente à sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências". O Sr. P....., sendo o agente que intermediou o contrato de trabalho, surge como representante do jogador, conforme está mencionado nos anexos 10 e 12, não bastando agora alegar que estaria a defender os interesses da ..... SAD. Repare-se que não há no contrato de trabalho desportivo qualquer referência de que o agente tenha representado a ..... SAD. Posto isto, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 1 de Março de 2001 e que foi publicado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, impõe, nos termos do n.º 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que “o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte” (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (doravante RJCTD), publicado com a Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.º 2 do art.º 22.º que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" (sublinhado nosso). Consequentemente, "só podem ser remuneradas pela parte que representam' (cfr. n.º 1 do art.º 24.º RJCTD). Por outro lado, em pesquisa efectuada na Internet, foi possível identificar vários artigos em que o Sr. P..... surge como representante do jogador e não da ..... SAD (anexos 14,15 e 16 num total de 4 – fls.). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa, correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 42.° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo16. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à .....SAD17 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos18. Donde, o sujeito passivo deveria poder, antes de mais, comprovar que o custo contabilizado correspondia a um serviço efectivamente prestado à ..... SAD e, para o efeito, exibir documentos probatórios das negociações, relatórios preparados, faxes, correspondência trocada, reuniões agendadas, seja com o intermediário ou com o adquirente dos direitos, pois, o aditamento ao acordo, de 2007-09-20, só por si, não é prova suficiente de que foi prestado um serviço à ..... SAD, designadamente, quando existem indícios do serviço, a existir, ter sido prestado ao jogador e não à ..... SAD. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a ..... SAD. Porém, no acordo de 2007-07-01 (vide anexo 10), e no contrato de trabalho desportivo (vide anexo 13) consta o vinculo do Sr. P..... ao jogador, tendo este como objectivo os interesses do seu contratante (O.....), bem como, foram detectados vários artigos de imprensa a referir que este empresário representou o jogador. Não sendo possível concluir pela representação dos interesses da ..... SAD, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto a sua indispensabilidade, bem como a origem deste encargo. Nestes termos o sujeito passivo incorreu num encargo que não comprovou corresponder à efectivação de um serviço de intermediação, em representação da ..... SAD, este não pode ser fiscal mente dedutível, uma vez que, não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Adicionalmente, mesmo que este custo se viesse a mostrar, de outro modo, indispensável, este não seria fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, pois, constatou-se que o consumo deste serviço, se verificou na esfera do jogador, já que o representava e que o sujeito passivo não estava legalmente autorizado a suportar. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de €8.333,33, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º conjugado com a alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. No ponto “III.1.1.4.4. Encargos do atleta D.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… O sujeito passivo adquiriu o atleta D..... (Doravante D.....) em 2007- 06-04 à entidade B..... LTDA (Doravante B..... LTDA) pelo valor €1.050.000,00 e acordou pagar uma comissão ao Sr. G..... (Doravante Sr. G.....) de €300.000,00, conforme anexo 17-3 fls. Os valores apresentados anteriormente, foram todos registados na contabilidade do sujeito passivo na conta “4321125 - D.....”, tendo efectuado a amortização, por duodécimos, desse activo na conta 6632- Plantel no valor de €5.000,00, alusivo ao mês de Julho de 2007. A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado da comissão encontra-se suportado pelos seguintes documentos: - "Contrato" celebrado entre a ..... SAD e G....., datado de 2007-05-27, onde ficou declarado que "Pelo presente contrato o Agente obriga-se a diligenciar pela celebração de um contrato de trabalho desportivo entre a ..... SAD e o jogador D........" e na cláusula segunda “...o agente fica constituído do direito de a receber 20% (vinte por cento) das receitas líquidas que a ..... SAD venha a realizar na hipótese de o jogador D..... vir a ser transferido, temporária ou definitivamente, para um qualquer outro Clube/SAD (...) o agente terá ainda direito a receber da ..... SAD a quantia de € 300.000,00 ..." (vide anexo 17). “Instrumento Particular de Cessão temporária (empréstimo) de atleta profissional de Futebol", datado de 2007-01-29, entre as entidades: V..... S/A, .....SAD, B..... LTDA e o atleta; - “Primeiro Aditivo ao Instrumento Particular de Cessão dos Direitos Indenizatórios (Financeiros/Económicos) de Contrato de Trabalho de Atleta Profissional de Futebol", datado de 2007-04-16, entre o clube V..... S/A, a entidade B..... LTDA e o atleta. Ficou expresso nesta aquisição que a B..... LTDA adquiriu 100% dos referidos direitos ao clube V..... S/A, conforme anexo 18-8 fls); - INVOICE, emitida pela entidade B..... LTDA (G.....), residente no Brasil, pelo valor €1.050.000,00, a titulo de direitos desportivos/económicos do jogador D....., conforme anexo 19; - INVOICE, emitida pelo Sr. G..... residente no Brasil, pelo valor €300.000,00, a titulo de comissão na participação da transferência do jogador D....., conforme anexo 20; - Contrato de trabalho desportivo celebrado entre a ..... SAD e o jogador D....., datado de 2007-05-29, onde ficou expresso a participação do agente na cláusula Décima Quinta, conforme se transcreve “Na negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado G..... (anexo 21-2 fls). Posto isto, e havendo indicações expressas que Sr. G..... representou o jogador, e não a ..... SAD, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da ..... SAD para comprovar o declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.º 4 (ponto 8) da presente acção de inspecção, em 2008- 04-24. Deste modo, foi o sujeito passivo notificado para, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, comprovar, por escrito, a indispensabilidade de suportar o encargo de €300.000,00, a título de “serviços de intermediação”, tendo em conta que o artigo 14° do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores estabelece que o agente só pode “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência". Na resposta à notificação, o sujeito passivo alega "...que não existe qualquer conflito de interesses pelo facto de ter pago a referida quantia...", também acrescenta que "... que esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos - designadamente após o famoso Acórdão Bosman (...) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo" e por fim afirma que "embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação". B- Análise dos documentos/elementos suporte da operação. Feita a descrição das operações, da resposta e dos documentos à notificações emitidos, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente da amortização obtida pela aquisição do jogador, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovasse o “serviço de intermediação do contrato”, que esse serviço foi prestado e a indispensabilidade do encargo para a realização do negócio, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos, que provassem que o agente estava a representar a ..... SAD. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer outros documentos/elementos, tais como, correspondência trocada entre as partes, documentos que revelassem as negociações desenvolvidas com o jogador e/ou quaisquer outros documentos que o agente agiu neste negócio em representação da ..... SAD e não do jogador. Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado o contrato (vide anexo 17) declarando a contratação dos serviços ao Sr. G....., para a intermediação da negociação e celebração do contrato de trabalho do jogador D....., não se encontra provado que foi, efectivamente, prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. C - Análise do valor da comissão. O valor facturado, a titulo de comissão de intermediação do jogador D....., suportado pela ..... SAD, perfez a quantia de € 300.000,00. Deste modo, pode-se afirmar que o valor da comissão corresponde a cerca de 30% do valor da transferência dos direitos económicos/desportivos e ao mesmo tempo é superior a um ano de vencimento do atleta (€ 250.000,00), conforme anexo 21. Ora, de acordo com os usos comerciais e com a experiência recolhida pela inspecção tributária no exercício da sua actividade junto dos Clubes/SADs, as comissões nas operações de intermediação relacionadas com jogadores de futebol, rondam os 10% nas transacções de direitos económico-desportivos, o que também é referido pelas várias noticias e relatos de empresários que costumam ser publicadas na imprensa19. Sobre este assunto, André Dinis de Carvalho, no seu artigo publicado na revista Desporto & Direito (Ano I - n.° 2- Janeiro/Abril 2004) com o título “A Profissão de Empresário Desportivo - Uma Lei Simplista para uma Actividade Complexa”, dá-nos, também, uma ideia de algumas das percentagens que se costumam praticar nesta actividade: “o habitual, por exemplo, nos EUA, é que os empresários desportivos se reservem uma comissão de 4% sobre a remuneração percebida pelo desportista e 10% dos proventos deste pela concessão da sua imagem com fins publicitários”. Em França, 10% corresponde mesmo à percentagem que se encontra instituída como tecto máximo da comissão a ser cobrada pelos empresários desportivos. Posto isto, como é que se justifica, face aos valores do negócio, a comissão cobrada na factura em causa? O sujeito passivo não justificou nem apresentou elementos que comprovassem a razoabilidade de pagar esta importância. Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade entre o valor do serviço e o serviço que declarou ter sido prestado, o que não ficou comprovado20. D- Análise da entidade representada. No que diz respeito à intervenção do agente, o sujeito passivo veio argumentar que “embora não actuando como representante da ..... SAD, a mesma reconhece a relevância da sua intervenção para o desfecho favorável da negociação”. Apesar do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento/elemento suporte do declarado, esta não constitui a questão fulcral para a aceitação deste encargo enquanto indispensável para a obtenção dos proveitos da ..... SAD. Não basta que a intervenção do agente, representando os interesses do jogador, acabe por ter relevância íno desfecho favorável da negociação" e que possa mesmo ter realizado determinadas tarefas que podem ter vindo a beneficiar o interesse do sujeito passivo de contratar o jogador. De facto, não se pode ignorar que “o desfecho favorável da negociação" só aconteceu, porque esse seria, também, o interesse e a motivação do jogador e foi em defesa deste que o agente actuou. A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente à sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências”. O contrato celebrado entre a ..... SAD e G....., datado 2007-05-27, cita que o agente “...obriga-se a diligenciar pela celebração de um contrato de trabalho desportivo entre a ..... SAD e o jogador D..... (...) bem assim pela vinculaçâo desportiva do mesmo, a titulo definitivo, à ..... SAD. “. No contrato de empréstimo do atleta à SAD, em 2007-01-29, a empresa B..... LTDA, apresenta Sr. G..... como sendo órgão social e agente de jogadores, conforme se reproduz: "...neste ato representada na forma de seu contrato Social pelo Sr. G....., agente de jogadores, cidadão brasileiro...” (sublinhado nosso).

Posteriormente é formalizado um acordo tripartido, entre a entidade B..... LTDA, o Clube V..... S/A e o atleta, no qual se faz a passagem dos direitos detidos pelo clube para a empresa B..... LTDA, datado de 2007-04-16. Nesse documento intitulado por “Primeiro Aditivo ao Instrumento Particular de Cessão dos Direitos Indenizatórios (Financeiros/Económicos) de Contrato de Trabalho de Atleta Profissional de Futebol", vem mais uma vez confirmar que a entidade B....., LTDA, bem como o agente Sr. G....., tinham os seus interesses virados para a rentabilidade do seu negócio que seria a venda do atleta. Nesta situação, o terceiro controla toda a operação, demonstrando saber os objectivos do atleta e, ao mesmo tempo, possuir direitos económicos sobre o mesmo. Na factura do Agente G....., vem expressa no cabeçalho a mesma morada que está encabeçada nos documentos da entidade B....., LTDA (vide anexo 20). Por sua vez, o contrato de trabalho desportivo expressa inequivocamente, na cláusula 15a, que “o jogador foi representado pelo agente licenciado G.....", não havendo qualquer referência á representação da ..... SAD (vide anexo 21). Posto isto, conclui-se que o agente estava a representar o atleta e não a representar os interesses económicos da ..... SAD, conforme reconhece também o sujeito passivo “...embora não actuando como representante da ..... SAD... " Todavia, o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), que entrou em vigor em 1 de Março de 2001 e que foi publicado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.° 349, de 2001-04-27, impõe, nos termos do n.° 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte" (sublinhado nosso). Mas não é só o Regulamento dos Agentes que impõe tal disposição. Veja-se que, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (doravante RJCTD), publicado com a Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, prevê no n.º 2 do art.º 22.º que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" (sublinhado nosso). Consequentemente, "só podem ser remuneradas pela parte que representam” (cfr. n.º 1 do art.º 24.º RJCTD). Por outro lado, em pesquisa efectuada aos jornais da especialidade (“A Bola”, “Record” e o “Jogo”), foi possível identificar vários artigos em que o Sr. G..... surge como representante do jogador e não da ..... SAD (anexo 22 num total de 6 - fls). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário deste encargo. De facto, caso os encargos em causa, correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo. Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à ..... SAD21 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos22. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a SAD. Porém, no contrato de trabalho (vide anexo 21), consta o vínculo do Sr. G....., ao jogador, tendo este como objectivo os interesses do seu contratante (D.....), bem como, foram detectados vários artigos de imprensa a referir que este empresário representou o jogador. Não sendo possível concluir pela representação dos interesses da ..... SAD, depressa se infere que este custo suportado pelo sujeito passivo fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade, bem como a origem deste encargo. Nestes termos porque o sujeito passivo incorreu num encargo que não comprovou corresponder a um serviço de intermediação, efectivamente prestado em representação da ..... SAD, este não pode ser fiscalmente dedutível, uma vez que, não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Adicionalmente, mesmo que este custo se viesse a mostrar, de outro modo, indispensável, este não seria fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, pois, constatou-se que o consumo deste serviço se verificou na esfera do jogador, já que o representava e que o sujeito passivo não estava legalmente autorizado a suportar. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de €5.000,00, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º conjugado com a alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

8. No ponto “III..1.4.5. Encargos do atleta G.....” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… O sujeito passivo considerou como custo a quantia de € 1.217.647,05, resultante da amortização do exercício de € 582.120,00 e do abate extraordinário no valor € 635.527,05, contabilizado no imobilizado como custo de aquisição dos direitos desportivos do jogador G..... (adiante, K.....). A- Descrição dos documentos/elementos suporte da operação. Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado encontra-se suportado por um acordo celebrado, em 2005-08-30, entre .....SAD e a J..... Ltd (adiante, J.....), onde foi declarado que esta entidade intermediou, representada pelo agente FIFA R....., a assinatura de um contrato de trabalho entre o jogador K..... e a .....SAD, pelo valor de € 1.800.000,00 (anexo 23). Todavia, no contrato de trabalho desportivo celebrado, em 2005-08-30, entre o atleta K..... e a .....SAD, não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário (anexo 24 - 2 fls). O Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores que entrou em vigor em 01 de Março de 2001 (adiante, Regulamento dos Agentes), e que foi publicitado pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF) pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, estatui essa obrigatoriedade no n.º 2 do seu artigo 18.º: “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho". Tendo sido exibido um acordo escrito, celebrado entre as entidades, o qual prevê o onerar, por parte da .....SAD, de serviços de intermediação prestados pela J....., na mesma data ao da celebração do contrato intermediado, não se justifica como é que não consta qualquer menção à representação da J....., nem do agente FIFA que interveio, no contrato de trabalho desportivo. No decorrer da inspecção foram ainda exibidas três facturas, de € 600.000,00 cada, que, datadas de 2005-09-26, 2006-03-10 e 2006-09-18, apresentam também moradas diferentes para a entidade J.....: duas no Chipre e uma no Reino Unido (anexos 25, 26 e 27). Posto isto, e sabendo-se também que, em função da experiência, o valor facturado a titulo de intermediação - não há um valor de transferência cobrado pelo clube anterior nem um prémio de assinatura cobrado pelo jogador - não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de operações, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da ..... SAD para comprovar o declarado. Assim, e dado que, quem considera e declara determinados encargos, deve estar em condições de deter ou poder reunir todos os elementos/documentos probatórios sobre as operações que os originaram, procedeu-se à Notificação n.° 14 da presente acção de inspecção, entregue pessoalmente ao contribuinte, em 2008-10-10, para comprovar a indispensabilidade de suportar o encargo contabilizado, tal como preconiza o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Na resposta aos dois pontos (2 e 3) da notificação (anexo 28-2 fls), começou o sujeito passivo por salientar que relativamente à intermediação da contratação do jogador K....., “confirmamos que não temos na nossa posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J..... Ltd”, considerando ainda que, "...Face à situação contratual do atleta e ao processo negocial então imposto à ..... SAD, foi condição sine qua non para a contratação que esta sociedade liquidasse o montante devido à J..... Ltd por força dos serviços prestados na negociação e celebração do respectivo contrato de trabalho". Declarou, por sua vez, que "...desde já, que esta prática contratual já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos - designadamente apôs o famoso Acórdão Bosman - que veio reconhecer que a anterior regulamentação desportiva violava a livre circulação de trabalhadores em território europeu, permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências, que passaram a assumir um controlo sobre o mesmo". Acrescentando ainda “...dado que fora a J..... Ltd a intermediar a vinda do atleta P...... Dado que já existia uma experiência positiva com essa entidade e um conhecimento entre as partes, não se considerou necessária a redução a escrito do mandato dado pela ..... SAD...”. Por fim, referiu a ..... SAD que: “...o objectivo da ..... SAD era a aquisição daquele activo, dado que pretendia garantir o concurso de um atleta de renome internacional, que no ano anterior se tinha sagrado campeão europeu pela selecção da Grécia, onde era considerado um jogador muito influente, com elevada experiência e maturidade (...) que se pretendia alcançar estes objectivos sem efectuar um investimento significativo em termos de aquisição de direitos desportivos. Feita a descrição das operações, das respostas e dos documentos às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário destas operações, tendo por objectivo a determinação de qual o resultado a tributar, decorrente do custo contabilizado, no sentido de aferir da sua dedutibilidade para efeitos fiscais. Quando se notificou o sujeito passivo para apresentar elementos/documentos que comprovassem "qual foi o serviço prestado”, que "esse serviço foi prestado" e a indispensabilidade do encargo para a realização dos negócios, pretendia-se que fossem exibidos elementos/documentos, tais como troca de correspondência entre ambas as partes, contactos estabelecidos, documentos que mostrassem o decorrer das negociações, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre o jogador e sobre as negociações desenvolvidas, ou quaisquer outros elementos/documentos relevantes, que comprovassem ter havido, de facto, um serviço prestado pela entidade que facturou esses serviços. Porém, o contribuinte não apresentou, para além do acordo e das facturas já anteriormente referidas, quaisquer outros documentos/elementos que pudessem comprovar em que consistiram os serviços “prestados" pela entidade J...... Repare-se que, a ..... SAD reconhece não deter quaisquer outros documentos/elementos na sua posse comprovativos da efectiva prestação do serviço, razão pela qual respondeu à inspecção tributária que “não temos na nossa posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J..... Ltd". De facto, a .....SAD apresentou o acordo com a J..... como correspondendo ao contrato de intermediação celebrado com esta entidade para a contratação do jogador K...... Todavia, da análise efectuada ao acordo, comprova-se que este não constitui um contrato prévio de representação celebrado entre as entidades ..... SAD e J....., pois, foi assinado na mesma data do contrato de trabalho desportivo (2005-08-30). Ora, nesta data o acordo entre o jogador e a ..... SAD já se encontrava firmado, como o próprio contrato o admite. Veja-se que, o Regulamento dos Agentes determina no n.° 1 do artigo 12.° que um agente de jogadores “para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube (..) terá que celebrar um contrato escrito com o jogador ou o clube em questão” (sublinhado nosso). Por sua vez, o n.° 2 do artigo 12.° do Regulamento dos Agentes, estipula que o contrato de intermediação, “deverá mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração, o tipo de remuneração e os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração”. E o n.° 8 deste regulamento refere que “um agente de jogadores que tenha sido contratado por um clube deve ser remunerado pelos seus serviços com o pagamento de uma quantia única acordada previamente” (sublinhados nossos). Ora, não foi apresentado qualquer contrato de representação, prévio à transferência do jogador, celebrado entre a ..... SAD e J..... onde tivesse ficado definido as condições e os termos “pré-estabelecidos" contrapartida da remuneração. Veja-se que o acordo exibido, nunca poderia constituir este documento, uma vez que, não possui as cláusulas regedoras no negócio e foi celebrado na mesma data da assinatura do contrato com o jogador. O próprio Regulamento dos Agentes fornece um modelo de contrato de representação e prevê, no n.º 9 do artigo 12.º, que “Todos os agentes deverão utilizar este contrato modelo" (anexo 29 - 3 fis). Por outro lado, no n.º 10, do artigo 12.º do Regulamento dos Agentes encontra-se estipulado, ainda que, o contrato de representação teria que ser emitido em quadruplicado, ficando o clube com a primeira cópia, o agente com a segunda, sendo a terceira e quarta cópias enviadas para as respectivas Federações, o que não sucedeu. Sublinhe-se ainda que, nos termos do n.º 2 do artigo 18º, o Regulamento dos Agentes “em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho" (sublinhado nosso). Ora, mais uma vez, tal não aconteceu no caso em análise. No contrato de trabalho desportivo, não se encontra menção da existência de qualquer entidade (ou agente FIFA) agindo, seja em nome da ..... SAD, seja de qualquer outra entidade. Donde, se conclui que este acordo não estabelece um acordo de intermediação em que a J..... se compromete a representar a ..... SAD no negócio da contratação do jogador K...... De facto, na data da celebração do acordo apresentado, somente se acorda o pagamento de uma dívida, e não a celebração de um contrato de representação. Quanto às considerações da ..... SAD sobre ser "...necessário obterá resolução do contrato com o anterior clube do jogador...”, cabe dizer que não foi apresentado qualquer documento/elemento probatório do afirmado. Em todo o caso, mesmo que assim tivesse sido, isso não provaria que essa intervenção do agente teria sucedido em representação da ..... SAD e não do jogador. Por conseguinte, apesar da ..... SAD ter apresentado um acordo declarando que a J....., representada por R....., intermediou a assinatura do contrato do jogador K....., não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade, em representação da ..... SAD. Por outro lado, as facturas apresentadas pela entidade J..... também apresentam algumas características indiciadoras de alguma anormalidade. Para além de constituírem a primeira e segunda facturas passadas pela firma em 2006, isto apesar de terem sido passadas uma em 2006-03-10 e outra em 2006-09-18, apresentam também moradas diferentes para esta entidade, uma no Chipre e outra no Reino Unido (vide anexo 26 e 27). A factura de 2005-09-26, também, constitui a primeira factura da entidade, com morada no Chipre (vide anexo 25) e o sujeito passivo não apresentou qualquer justificação para o sucedido. O Chipre é reconhecido como sendo um território que goza de um “regime fiscal claramente mais favorável", que está na rota da evasão e fraude internacionais" (vide a este respeito o preâmbulo da Portaria) e, como tal, encontra-se identificado na lista de países da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro. Neste contexto, está colocada em causa (1º) a realização de um serviço à ..... SAD e (2º) a sua indispensabilidade. Consequentemente, tendo sido ilidida a presunção de veracidade de que a contabilidade e o acordo exibido poderiam gozar, para efeitos do apuramento da matéria colectável, competiria ao sujeito passivo comprovar que tal encargo consubstanciava operações na realidade efectuadas ao serviço da ..... SAD, que este era indispensável à realização dos seus proveitos, e que correspondia a um valor adequado face ao serviço declarado. Todavia, o sujeito passivo não o comprovou. O valor facturado, a título de comissão de intermediação do jogador K....., suportado pela ..... SAD, perfez a quantia de € 1.800.000,00. Ora, de acordo com os usos comerciais e com a experiência recolhida pela inspecção tributária no exercício da sua actividade junto dos Clubes/SAD's, as comissões nas operações de intermediação relacionadas com jogadores de futebol, rondam os 10% nas transacções de direitos económico-desportivos, o que também é referido pelas várias noticias e relatos de empresários que costumam ser publicadas na imprensa23. Sobre este assunto, A....., no seu artigo publicado na revista Desporto & Direito (Ano I - n.º 2- Janeiro/Abril 2004) com o título UA Profissão de Empresário Desportivo - Uma Lei Simplista para uma Actividade Complexa”, dá-nos, também, uma ideia de algumas das percentagens que se costumam praticar nesta actividade: “o habitual, por exemplo, nos EUA, é que os empresários desportivos se reservem uma comissão de 4% sobre a remuneração percebida pelo desportista e 10% dos proventos deste pela concessão da sua imagem com fins publicitários". Em França, 10% corresponde mesmo à percentagem que se encontra instituída como tecto máximo da comissão a ser cobrada pelos empresários desportivos. Sucede que na contabilidade da ..... SAD não se encontrou o registo de que tivesse sido pago qualquer prémio de assinatura ao jogador K....., ou qualquer outro encargo com a sua transferência além do valor facturado a título de comissão. Donde, não foi possível estabelecer uma associação entre o valor cobrado e o serviço declarado. Posto isto, como é que se justifica, face aos valores do negócio, a comissão cobrada na factura em causa? O sujeito passivo não justificou nem apresentou elementos que comprovassem a razoabilidade de pagar esta importância. Por outro lado, não se depreende como é que o detentor dos direitos, neste caso o jogador, poderia admitir que um intermediário, representando uma outra entidade, fosse remunerado por € 1.800.000,00, sem que fosse, por si, exigido qualquer prémio de assinatura pela celebração do contrato de trabalho desportivo. Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade entre o valor do serviço e o serviço que declarou ter sido prestado, o que não ficou comprovado24. A ..... SAD declara que a J..... prestou os serviços de intermediação mediante sua solicitação, tendo em vista “...obter a resolução do contrato com o anterior clube do jogador, o F.C. .....". Todavia, em pesquisa efectuada na Internet foi possível identificar vários artigos em que o agente FIFA R..... surge como representante do jogador, bem como do atleta P....., e não da ..... SAD (anexos 30-3 fls). A questão fulcral para a aceitação do encargo subjacente á sua intervenção, na esfera da ..... SAD, seria saber quem o agente representava e considerou indispensável inclui-lo neste negócio? E esta questão foi cabalmente respondida pelo sujeito passivo: “...esta prática já vem sendo imposta aos Clubes ao longo dos últimos anos (..) permitindo reforçar a posição dominante dos atletas no mercado de transferências. Deste modo, é perfeitamente legítimo formular a questão: não estará a J..... a cobrar junto do sujeito passivo, um encargo respeitante à representação do jogador e não da ..... SAD? Atente-se que, o Regulamento dos Agentes, para além de determinar que um agente de jogadores só poderá representar ou gerir os interesses de um clube, se celebrar um contrato escrito com o clube em questão, também impõe, nos termos do n.° 3, do artigo 12.° deste Regulamento, que ao agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de mais nenhuma outra parte" (sublinhado nosso). Por sua vez, a Lei n.° 28/98, de 26 de Julho, a qual, estabelece o (novo) Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva (RJCTD) também estatui, no n.° 2 do art.° 22, que “a pessoa que exerça a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual" e o n.° 4 do art.° 23.° deste regime que “os contratos de mandato celebrados com empresários desportivos que não se encontrem inscritos (...) são considerados inexistentes". Consequentemente, “só podem ser remuneradas pela parte aue representam" (cfr. n.° 1 do art.° 24.° do RJCTD). E esta não é uma questão de somenos importância, no que diz respeito ao enquadramento jurídico-tributário destes encargos. De facto, caso os encargos em causa correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 42 ° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo25. Conclusão. Em suma, o contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar sobre qual a natureza dos serviços prestados pela entidade J..... - exemplos: troca de correspondência, contactos estabelecidos, documentos, dossiers e/ou relatórios técnicos apresentados sobre o jogador, ou sobre as negociações desenvolvidas com o jogador K...... No contrato de trabalho desportivo não consta qualquer menção da intervenção da J....., e/ou do agente FIFA R...... Por sua vez, as notícias de imprensa apontaram este empresário como representante do jogador K..... e não da ..... SAD. Em função da experiência inspectiva neste sector, e do valor do mercado associado a este tipo de serviço, temos que concluir que o valor cobrado pela entidade J....., pela declarada intermediação, também não se enquadra nos valores normais auferidos pela prestação destes serviços. Donde, caberia ao sujeito passivo, o ónus da prova da indispensabilidade do custo, da sua adequação e normalidade em função do serviço prestado. Ora, não sendo possível concluir pela intervenção da entidade J....., em representação da ..... SAD, depressa se infere que estes custos suportados pelo sujeito passivo ficam gravemente inquinados quanto à sua indispensabilidade. Nestes termos, e face aos factos expostos, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio, em representação da ..... SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 1.217.647,05, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

9. No ponto “III.1.1.8. Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (artigo 59º do Código do IRC) – .....Ltd – Chipre” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “… Na sequência do procedimento inspectivo foi identificada a situação abaixo discriminada, relativa a encargos e/ou importâncias pagas ou devidas a entidades residentes em território constante da Portaria n.º 150/2004, de 13/02, a que se refere o n.º 1 do artigo 59.º do CIRC, que afectam o lucro tributável do sujeito passivo:

Através da notificação n.º 7, de 2008-06-20, foi notificado o sujeito passivo para esclarecer se mantinha os dados, elementos e argumentos anteriormente apresentados em 24 de Outubro de 2006, aquando da notificação, efectuada nos termos do n.º 4 do artigo 59.º do CIRC, em 15 de Setembro, relativa ao procedimento inspectivo do exercício de 2004 e, para incluir, caso existam, os elementos/esclarecimentos que constituam informações novas ou tenham algo a acrescentar ao previamente entregue. Em resposta à notificação, o sujeito passivo afirma que “mantêm os dados, elementos e argumentos anteriormente apresentados em exposição efectuada em 24 de Outubro de 2006, respeitante à notificação de 15 de Setembro, relativo ao procedimento inspectivo do exercício de 2004. Adicionalmente, não existem elementos/esclarecimentos que constituam informações novas ou tenham algo a acrescentar ao previamente entregue.”. Nestes termos a análise efectuada irá incidir sobre elementos e fundamentos apresentados pela ..... SAD, na sequência da notificação de 2006-09-15, efectuada no âmbito do procedimento inspectivo de 2004 e nos termos do n.º 4 do artigo 59.º do CIRC, para fazer prova se as importâncias pagas ou devidas a que correspondem encargos que estão a afectar negativamente o resultado fiscal, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado. No activo imobilizado incorpóreo do sujeito passivo encontra-se registado o direito de contratação a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º da Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro, relativamente ao jogador A..... (K.....), pelo montante de €6.000.000,00, decompondo-se este valor em €3.420.000,00 a título de aquisição de direitos desportivos (passe) e €2.580.000,00 a título de comissão paga ao agente do jogador. Conforme contrato de transferência internacional celebrado em 2005-06-08, o jogador fazia parte do plantei profissional do clube da Federação Russa K..... F.C. (K.....) tendo sido estipulado um acordo com a ..... SAD com vista à integração do jogador no seu quadro de jogadores profissionais de futebol, celebrando para o efeito em 2005-07-01 um contrato de trabalho desportivo (anexo 38 — 2 fls), cujo termo final é em 2009-06-30 (final da época desportiva 2008/09). Para o exercício de 2006 foi contabilizada uma amortização do exercício no montante de €1.500.000,00, contribuindo para esta quota de amortização os direitos desportivos em €855.000,00 e a comissão paga ao agente em €645.000,00. Por força da celebração do acordo de transferência, emergiram os seguintes créditos a satisfazer pelo sujeito passivo: 1. €3.116.900,OO40 a favor do K...... Este valor é líquido, uma vez que ao valor bruto (€ 3.420.000,00) foram deduzidas as importâncias de € 300.000,00 e € 3.100,00, referentes ao mecanismo de solidariedade previsto no regulamento da Fédération Internationale de Football Association (FIFA) relativo ao estatuto e transferência de jogadores e ao seguro de incapacidade permanente ou morte do jogador, respectivamente (cláusulas 4 e 8 do acordo de transferência de 2005-06-08); 2. €2.580.000,00 a favor do agente do jogador (cláusula 12 do acordo de 2005-06-08), tendo para efeitos de pagamento sido emitida uma factura com o mesmo valor pela empresa V..... Ltd (V.....), com sede no Chipre, datada de 2005-07-20. Posteriormente, a ..... SAD foi notificada de que, em 2005-07-22, a T..... Limited (T.....), com sede no Chipre, ficou sub-rogada no direito de crédito do K..... sobre a .....SAD, remetendo a T..... ao ..... SAD um exemplar do contrato de cessão de créditos do K..... sobre a .....SAD à T...... Relativamente a esta parcela do valor contabilizado no imobilizado incorpóreo, entende-se não constituir fundamento de aplicação do n.º 1 do artigo 59.º do CIRC, uma vez que se tratou de uma cessão de crédito à entidade T....., tendo a ..... SAD, a priori, adquirido os direitos desportivos do atleta ao clube K...... O próprio entendimento vertido no relatório de inspecção ao exercício de 2004, conclui no sentido da dedutibilidade deste custo. Já no que concerne à parcela inerente à comissão, há que proceder a uma análise detalhada nos termos seguidamente descritos. Resumidamente, a posição do sujeito passivo relativamente à transferência do jogador K....., pode ser sintetizada nos seguintes pontos: 1. A ..... SAD estabeleceu um acordo com o clube russo K..... F.C. (K.....) com vista à transferência internacional do atleta K....., tendo sido estipulado um valor de €6.000.000,00 para a referida transferência; 2. O valor de €6.000.000,00 reflecte “um acordo prévio firmado entre o clube K..... e o agente desportivo que representa o jogador K....., deveria ser pago em três montantes a atribuir a diferentes beneficiários 3. No momento do pagamento da comissão à sociedade V....., o sujeito passivo reteve 15%, a título de retenção na fonte de IRC, relativo a rendimentos obtidos por não residentes em território nacional, tendo o valor retido ascendido a €387.000,00, entregue nos cofres do Estado por intermédio da declaração de retenções na fonte com o n.º .....- comissões por intermediação em quaisquer contratos — em 2005-09-20, tendo a V..... recebido o valor líquido de retenção, isto é, €2.193.000,00, conforme documento bancário emitido pelo Millennium BCP em 2005-08-10; Tendo as considerações e elementos aduzidos sido analisados com a profundidade adequada, importa desde já esclarecer como questão prévia, que o facto de o sujeito passivo ter efectuado a retenção na fonte devida por um pagamento a um não residente não o investe na cumulação automática dos requisitos exigidos pelo n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, existindo mesmo um entendimento dos Serviços vertido no Ofício-Circulado n.º 20 087, da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais (actual Direcção de Serviços das Relações Internacionais), de 15 de Setembro de 2003, que refere concretamente nos seus pontos 2 e 3 o seguinte: "2. Sempre que tais pagamentos não sejam aceites como custo para efeitos de determinação do lucro tributável da entidade pagadora, e desde que a natureza dos mesmos esteja devidamente documentada e os beneficiários identificados, deverá ser confirmada a correcta aplicação das normas legais relativas à tributação de tais rendimentos, independentemente da correcção ao lucro tributável. 3. Caso não tenha sido efectuada retenção na fonte pela entidade pagadora, deverão os serviços proceder à sua liquidação." Verifica-se então que, caso não tivesse sido efectuada a retenção na fonte, teriam que ser os serviços de inspecção tributária a proceder ao seu apuramento, para além da análise do correcto enquadramento jurídico-tributário em sede da aceitação fiscal do pagamento e eventual sujeição a tributação autónoma (vide n.º 8 do artigo 81.º do Código do IRC). Em suma, o dever de retenção na fonte não é afectado pela dedutibilidade fiscal dos encargos contabilizados como custos do exercício. De acordo com o artigo 1.º do Regulamento relativo aos Agentes de Jogadores (doravante Regulamento dos Agentes), publicado pelo comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, da Federação Portuguesa de Futebol, os jogadores e os clubes estão autorizados a recorrer aos serviços de um agente de jogadores no decorrer de negociações com outros jogadores ou clubes, não sendo permitido aos jogadores e aos clubes recorrerem aos serviços de agentes de jogadores não licenciados. O n.º 1 do artigo 12.º, do Regulamento dos Agentes, estabelece que para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube, um agente de jogadores terá que celebrar um contrato escrito com o jogador ou clube em questão, determinando o n.º 2 do mesmo artigo que o contrato deverá mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração ao agente de jogadores, o tipo de remuneração e os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração, sendo claro o n.º 3 da mesma disposição regulamentar que "o agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de nenhuma outra parte" (sublinhado nosso)41. O sujeito passivo não apresentou o contrato celebrado com o agente devidamente licenciado nos termos exigidos pela FIFA, isto apesar de na cláusula 12 - Agent Fee - do acordo de transferência celebrado em 2005-06-08 constar expressamente que a ..... SAD deverá fazer o pagamento de €2.580.000,00 de acordo com o contrato entre o agente do jogador e o ..... (sublinhado nosso)42. De harmonia com o n.º 1 do artigo 18.º do Regulamento dos Agentes, um clube (associação ou sociedade desportiva) que deseje contratar os serviços de um jogador apenas poderá negociar com o próprio jogador ou com um agente devidamente licenciado, concretizando o n.º 2 do mesmo artigo que em cada transacção em que o agente de jogadores represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no(s) respectivo(s) contrato(s) de transferência ou de trabalho. No caso em concreto, não figura o nome do agente do jogador no contrato de transferência ou no contrato de trabalho, não se podendo por isso averiguar se o mesmo é um agente FIFA, através da consulta da lista a que se refere o n.º 3 do artigo 10.º, do Regulamento dos Agentes, nem o sujeito passivo forneceu quaisquer elementos identificativos do Agente e qual a sua relação com a V...... Artigo 59.° do Código do IRC. No que concerne à aferição da dedutibilidade do custo fiscal, no âmbito do artigo 59° do CIRC, apresentam-se de seguida os fundamentos que suportam a não aceitação do custo fiscal contabilizado neste exercício, respeitante aos encargos supra identificados: Nas alegações efectuadas, para efeitos de aplicação do artigo 59.° do CIRC, o sujeito passivo argumenta que o Chipre não pode ser classificado fiscalmente como território com um regime fiscal claramente mais favorável, sustentando esta asserção no seguinte: • Desde 1 de Maio de 2004, a República do Chipre integra, de pleno direito, o conjunto de Estados-Membros da União Europeia (UE); • Nesse sentido, a Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, ao elencar o Chipre como território sujeito a um regime fiscal mais favorável, viria discriminar este país face às restantes nações da UE, em violação ao princípio de não discriminação em razão da nacionalidade, plasmado no Tratado da União Europeia, e inúmeras vezes reafirmado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE); • Existe um entendimento do TJCE em sede de apreciação do caso Cadbury-Schweppes, o qual veio a concluir que não se poderá considerar um abuso do direito ao livre estabelecimento o facto de uma empresa escolher a sua residência fiscal com base em critérios fiscais; • Na Portaria, uma vez que a República do Chipre foi integrada na UE, onde se lê “Chipre”, se deverá considerar o território do Chipre ligado historicamente à Turquia, e não pertencente à República do Chipre (território ligado historicamente à Grécia). Relativamente a esta matéria, cabe-nos trazer ao processo as seguintes informações para demonstrar a conformidade da notificação efectuada nos termos do artigo 59.° do Código do IRC, relativamente ao Chipre: A Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, mostra-se em vigor na ordem jurídica, pelo que a mesma tem plena validade nas relações jurídico -tributárias; Se, por hipótese, o Chipre não constasse da lista inscrita na referida portaria, o mesmo seria sempre considerado um território abrangido pelo artigo 59.° do Código do IRC, uma vez que a sua taxa de tributação sobre as empresas é igual ou inferior a 60% da taxa nominal de IRC que vigorou em Portugal para o exercício de 2006 (25%)43, tendo os sujeitos passivos que dispor, nestes casos, dos elementos referidos no n.º 3 do artigo 59.º do Código do IRC; Quanto ao caso Cadbury-Schweppes referido (Processo C-196/04 do TJCE), relacionado com o regime das Controlled Foreign Companies, regime este previsto na legislação nacional no artigo 60.° do Código do IRC, revela aqui utilidade fazer uma transcrição da parte decisória, publicada no Jornal Oficial da União Europeia (versão portuguesa), de 2006-11-18, n.º C 281/5: “Os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à incorporação, na matéria colectável de uma sociedade residente estabelecida num Estado-Membro, dos lucros realizados por uma sociedade estrangeira controlada noutro Estado-Membro quando esses lucros são ai sujeitos a um nível de tributação inferior ao aplicável no primeiro Estado, a menos que tal incorporação diga apenas respeito aos expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido. A aplicação dessa medida de tributação deve, por conseguinte ser afastada quando se verificar, com base em elementos objectivos e comprováveis por terceiros, que, não obstante a existência de razões de natureza fiscal, a referida sociedade controlada está realmente implantada no Estado-Membro de acolhimento e aí exerce actividades económicas efectivas. • A aplicação do artigo 59.° do Código do IRC, designadamente, a não dedutibilidade do custo, no caso controvertido, não colide com a decisão do TJCE, pois a sua aplicação é susceptível de ser afastada, nos termos dos números 1 e 4 do referido artigo; • Relativamente à parte turca e grega do território do Chipre, importa aqui referir que: (i) o Chipre tornou-se independente da Inglaterra em 1960, depois das comunidades turcas e gregas terem chegado a um acordo quanto à Constituição do país; (ii) Contra os princípios do Direito Internacional e a Carta das Nações Unidas, em 20 de Julho de 1974, a Turquia invadiu a parte norte da ilha do Chipre, sendo somente reconhecida em termos internacionais soberania à parte grega da ilha (República do Chipre). Assim, não colhe a interpretação — uma vez que a parte turca da ilha não é reconhecida internacionalmente, sendo a ocupação considerada ilegal pelas Nações Unidas - de que se deve, em relação ao Chipre, na Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, ter somente em conta a parte que foi ilegalmente ocupada pela Turquia em 1974. Passando em concreto à análise da dedutibilidade do custo no âmbito do artigo 59.° do CIRC, temos que, este normativo releva as “importâncias pagas ou devidas, a qualquer título," a pessoas sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, como é o caso da obrigação assumida perante a V....., beneficiário efectivo do rendimento, não importando pois a que título esses encargos resultaram. A Inspecção Tributária não questiona a forma e o conteúdo do contrato celebrado pela .....SAD, atenta a liberdade de contratar que deve existir no tráfego comercial entre entidades privadas, sendo afirmado pela mesma que “(...) é frequente que os clubes na posição de adquirentes de direitos desportivos se sujeitem às condições impostas pelo vendedor dos mesmos, mormente quando se trata de jogadores de nprimeira linha" e com a projecção de um atleta como o K.....”. Outra questão é cuidar de saber do enquadramento jurídico-tributário de certas realidades decorrentes da actuação do sujeito passivo ao abrigo daquela mesma liberdade. E é isso que importa analisar à luz das normas fiscais aplicáveis à situação em concreto. Nesse sentido, a ..... SAD aceitou as modalidades de pagamento do preço impostas pelo clube K....., sabendo que ao proceder desse modo ficava investida na obrigação de efectuar o pagamento da importância de €2.580.000,00 a uma entidade abrangida pelo artigo 59.° do Código do IRC, o que implica a reunião de um conjunto de elementos probatórios que permitam atestar que as importâncias pagas ou devidas sejam elegíveis para efeitos fiscais. O sujeito passivo assumiu-se, contratualmente, como devedor de €2.580.000,00 em benefício de uma sociedade com sede num país que consta da Portaria n.° 150/2004, de 13 de Fevereiro, sendo este aspecto determinante para a análise em termos fiscais, uma vez que ocorre a transferência de rendimentos para uma zona classificada como beneficiando de um regime fiscal claramente mais favorável. A escolha do negócio e da forma negociai insere-se na esfera privada do sujeito passivo e só a ele diz respeito. No entanto, não pode eximir-se às eventuais implicações ou contingências fiscais decorrentes da sua escolha, cabendo à inspecção tributária, no uso dos poderes que lhes estão conferidos, avaliar as consequências na determinação do lucro tributável do sujeito passivo. Apesar de no contrato de transferência assinado em 2005-06-08 - cláusula 12 - constar que a ..... SAD efectuará o pagamento de €2.580.000,00 de acordo com o contrato assinado com o agente do jogador, esse contrato não foi exibido. A ..... SAD alega que se substituiu ao K..... no pagamento de uma dívida deste clube à V....., não tendo demonstrado documentalmente a existência dessas eventuais relações comerciais, anteriores, das quais resultaram créditos da V..... sobre o K...... Não foram identificadas as pessoas singulares que fizeram parte do negócio por intermédio da V..... e quem é o agente devidamente licenciado pelas entidades desportivas competentes que participou nas negociações. Por fim, efectuando uma análise detalhada da factura emitida pela V....., um aspecto a reter na avaliação de práticas de evasão fiscal internacional, que o artigo 59.° do Código do IRC procura combater, consiste no facto de a factura da V..... ter sido emitida por um escritório europeu de ligação no Chipre (European Liaison Office, no cabeçalho da factura, estando escrito “LAiaison", por lapso, certamente), sendo a sede estatutária, o registo (Registered Office), da V..... em Road Town, capital das Ilhas Virgens Britânicas (B.V.I.) - conforme consta na parte inferior da factura -, território que faz parte da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (anexo 39). Mais, a própria V..... quando emite a factura descreve o serviço prestado como dizendo respeito à comissão do agente pela transferência do jogador K....., de acordo com a cláusula 12 do contrato de 8 de Junho de 200544. No que respeita ao montante não exagerado, é oportuno desde já referir que o valor da comissão (€2.580.000,00) do agente do jogador representa 43% do valor registado como activo imobilizado corpóreo (€6.000.000,00) e que afecta o resultado fiscal por via das amortizações do exercício, comissão esta que teria sido paga ao agente actuando na defesa dos interesses do jogador, e por esse motivo, não constitui a mesma encargo do sujeito passivo, mas sim do jogador representado pelo agente. Também quanto ao montante exagerado da remuneração que foi paga ao agente, o n.º 7 do artigo 12.º do Regulamento dos Agentes, indica, no caso de o agente de jogadores e o jogador não chegarem a acordo quanto ao montante da remuneração a ser paga ou se o contrato de representação não estipular o montante dessa remuneração, o agente de jogadores tem direito a receber um pagamento no montante de 5% do rendimento base do jogador, que corresponde ao rendimento anual ilíquido do jogador, sem considerações de quaisquer prestações variáveis ou acessórias e benefícios concedidos (n.º 4 do mesmo artigo 12.º). Sob um outro prisma, se atentarmos no contrato de trabalho desportivo celebrado entre o jogador K..... e o sujeito passivo em 2005-07-01, com termo inicial em 2005-07-01 e termo final previsto em 2009-06-30, verifica-se que foi acordado um valor global a título de remuneração fixa (rendimento base a que se refere o Regulamento dos Agentes) de €4.000.000,00, que corresponde a um milhão de euros por época desportiva (o jogador assinou por quatro épocas com inicio na época 2005/06 e fim na época 2008/09). Ora, se o compararmos com a remuneração paga ao agente (€2.580.000,00), constata-se que corresponde a mais de 50% do valor global a receber no caso de o contrato de trabalho desportivo atingir o seu termo (€4.000.000,00) e, se considerarmos o rendimento base do jogador por época (€ 1.000.000,00), verifica-se que a comissão excede o dobro da remuneração acordada com o jogador para cada época. Não foram fornecidos elementos que permitam justificar/suportar o valor de tão elevada comissão, qualquer evidência factual que demonstrasse a participação activa do agente que leve a concluir a importância do seu papel no desfecho das negociações que permitiram a inscrição do jogador K..... ao serviço do sujeito passivo nas competições profissionais em que este participa. Que serviços e respectiva comprovação foram prestados ao sujeito passivo no seu interesse? Quem foram as pessoas singulares que executaram esses serviços e se estavam regulamentarmente habilitadas para o efeito, nos termos do artigo 22.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho? Sendo agente do jogador, e como tal não deveria ter sido a ..... SAD a suportar qualquer encargo pela actuação nessa qualidade, por que razão o nome e assinatura do agente não consta do contrato de trabalho, por força do disposto no n.º 2 do artigo 16.º do Regulamento dos Agentes? Que valor acrescentado esses serviços representaram para justificar uma tão elevada remuneração? Nestes termos, conclui-se que os serviços alegadamente prestados não foram comprovados e que o montante pago se mostra exagerado, tendo por referência a indicação que é dada pela FIFA e que também foi acolhida no artigo 24.°, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, cujo beneficiário da importância paga é uma entidade sediada num território abrangido pelo artigo 59.º do Código do IRC. Acresce ainda que o artigo 24.º, da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, refere que as pessoas que exerçam a actividade de intermediários só podem ser remuneradas pela parte que representam e que, salvo acordo em contrário que deverá constar em cláusula escrita do contrato inicial, o montante máximo recebido pelo empresário será de 5% do montante global do contrato. Da indispensabilidade do custo. No âmbito do já referido procedimento de inspecção ao exercício de 2004, foi em 2007-03-05, também, o sujeito passivo notificado, para, relativamente ao encargo em causa, comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que incluísse, designadamente: 1. Todos os elementos/documentos que possam comprovar que o serviço foi efectivamente prestado (alguns exemplos: contratos assinados entre as entidades, troca de correspondência, contactos estabelecidos, dossiers e relatórios técnicos apresentados sobre o jogador e sobre as negociações desenvolvidas); 2. Todos os elementos/documentos que possam comprovar que a prestação deste serviço era indispensável para a realização deste negócio, ou seja, que o negócio não se poderia realizar sem a intervenção do serviço declarado. 3. Todos os elementos/documentos que possam comprovar quais as pessoas singulares que executaram o serviço e a sua intervenção no negócio, e que a pessoa (singular ou colectiva) que se constitui como “empresário desportivo”, se encontra devidamente autorizada pela entidade desportiva nacional ou internacional competente (agente FIFA) tal como se encontra previsto no Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores, vertido no comunicado oficial n.º 349, de 2001-04-27, da Federação Portuguesa de Futebol; 4. Todos os elementos/documentos comprovativos de que o valor do serviço facturado corresponde ao acordado e que está efectivamente relacionado com a intervenção no negócio; O sujeito passivo respondeu em 2007-03-15, fazendo-se a seguir uma análise à sua resposta. Na resposta, o sujeito passivo alega que: • O montante em causa respeita a uma prestação do pagamento dos direitos desportivos detidos pelo clube K....., FC ("K....."), o qual foi efectuado a uma pessoa diferente do credor originário a pedido deste último, não correspondendo, assim, a um serviço prestado pela V...... Na verdade, a Exponente reteve, por mero lapso e zelo excessivo, imposto á taxa de 15% sobre o pagamento deste montante, a pedido do credor K.....; • O valor pago à V..... corresponde ao valor acordado contratualmente, deduzido do valor suportado a titulo de imposto retido na fonte, no valor total de € 2.193.000 (€ 2.580.000 - € 387.000, valor correspondente a 15% de imposto); • O pagamento deste montante era indispensável para a celebração do negócio subjacente, na medida em que resulta de uma condição imposta pelo clube K..... para a alienação do passe desportivo do jogador em causa, não sendo possível a realização do negócio sem o pagamento da referida importância; • A V..... é um agente desportivo autorizado pela entidade desportiva internacional competente (FIFA), tal como previsto na legislação nacional (Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores, vertido no comunicado oficial n.º 349, de 27 de Abril de 2001, da Federação Portuguesa de Futebol). De acordo com o sujeito passivo, tanto quanto é do seu conhecimento, o pagamento do montante de € 2.580.000,00 “reflecte uma relação entre a V..... e o clube K....., em nada respeitando à intervenção da primeira na contratação do jogador K..... (...)". Assim, a .....SAD limitou-se a satisfazer um crédito que a V..... detinha sobre o K...... Segundo o sujeito passivo, o contacto mantido com a V..... resumiu-se ao envio por esta da factura com vista ao cumprimento da cláusula 12 do contrato de transferência acima identificado. Em termos factuais, verifica-se que no contrato de transferência do jogador K..... para a .....SAD, celebrado em 2005-06-08: a) Não é feita a identificação do agente, aparecendo a posterior, com a emissão da factura, sob a “capa" da V....., não tendo até à data sido identificadas as pessoas singulares que directa ou indirectamente são detentoras da V..... e uma dessas pessoas ser um agente devidamente autorizado a exercer tal actividade; b) Nada é referido que o montante a pagar ao agente - definido na cláusula 12 - resulta de eventuais acertos de contas entre o K..... e esse mesmo agente, que depois se veio a saber ser a V...... Posto isto, surgem dúvidas quanto ao facto invocado pelo sujeito passivo de que não estava a pagar serviços ao agente do jogador, quando, numa análise estrita do contrato, é referido que do valor total do contrato (€6.000.000,00), €2.580.000,00 seriam pagos ao agente do jogador e de acordo com o contrato celebrado entre o agente do jogador e a .....SAD (cláusula 12, in fine). O que ficou estipulado contratualmente (Annex “A" do contrato), foi que a .....SAD pagaria ao K..... o valor de €6.000.000,00 deduzido da quantia definida na cláusula 12 (€2.580.000,00), sendo claro que este valor se refere à comissão (fee) do agente do jogador, mais uma vez se frisando que nada foi referido no contrato no sentido de que a comissão é paga ao agente como forma de liquidar créditos deste sobre o K...... Posto isto, mesmo que, ao contrário do que acima de demonstrou, o encargo assumido perante a V....., não fosse enquadrado no escopo de aplicação do artigo 59.°, do Código do IRC, o sujeito passivo não comprovou - e a este cabia o ónus da prova nos termos do artigo 74.° da Lei Geral Tributária ao ter considerado para efeitos fiscais os encargos em apreço - que os encargos contabilizados como custos do exercício eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme estatuído no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Conclusão. Em suma, conforme acima se demonstrou não foi efectuada a prova de que o encargo em causa corresponde a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que este não é dedutível para efeitos de determinação do lucro nos termos do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC. Por outro lado, mesmo que a operação em causa não coubesse na previsão da norma do artigo 59.° do CIRC, também não seria aceite, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do mesmo diploma, uma vez que, não ficou comprovada a indispensabilidade de suportar este encargo, para a realização dos proveitos da ..... SAD. Posto isto, a parte da comissão que está a afectar o resultado fiscal por via das amortizações do exercício não pode ser dedutível, pelo que, é de acrescer, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de €645.000,00…” – cfr. fls. 396 a 499 do processo administrativo junto aos presentes autos.

10. Na sequência das conclusões constantes do relatório referido foi emitida, em 14/01/2009, sobre a Impugnante a liquidação de IRC referente ao exercício de 2006 n.º .....a qual determinava um valor a reembolsar de 74.981,61€ - cfr. doc. junto a fls. 137 dos presentes autos.

11. De documento escrito, designado de “Contrato de Trabalho Desportivo”, no qual surgem como outorgantes a Impugnante e G....., datado de 30/08/2005, foi declarado que o segundo prestaria à primeira com regularidade a actividade de futebolista mediante remuneração, definindo-se como data de início do contrato o dia 31/08/2005, tendo a Impugnante declarado não ter pago pelo jogador um prémio de transferência – cfr. fls. 573 e 574, do processo administrativo junto aos presentes autos.

12. De documento escrito, designado de “Agreement”, no qual surgem como outorgantes a Impugnante e a sociedade J..... Ltd, com sede em Londres, datado de 30/08/2005, foi declarado que a primeira pagaria à segunda o valor de 1.800.000,00€ (em três prestações de 600.000,00€, a pagar a 25/09/2005, 25/03/2006 e 25/09/2006), pelos serviços por esta prestados, relativos à resolução do contrato do atleta G..... com o F.C. I..... e às condições do contrato com a Impugnante, constando do mesmo designadamente o seguinte: “… 1. J....., is represented by R....., FIFA player's Agent licensed by F.I.G.C. with the number 79; 2. ..... SAD and the player G....., signed today a labour contract for the seasons 2005/2006, 2006/2007 and 2007/2008; 3. For the accomplishment or this purpose it was necessary to obtain the resolution of the contract with the previous dub, F.C. I.....; 4. J..... intermediated in such resolution as well as in new conditions concerned with the new contract with ..... SAD; 5. For this services ..... SAD will pay to J....., € 1.800.000,00 (one million and eight hundred thousand euros), paid as follows: • € 600.000,00 (six hundred thousand euros) on 25 September 2005; - € 600.000,00 (six hundred thousand euros) on 25 March 2006; • € 600.000,00 (six hundred thousand euros) on 2S September 2006; 6. The payments above mentioned will be made by Swift transfer to the indicated account. 7. For all that is not foreseen in this agreement it will be applied the FIFA law regarding the player's transfers, with appeal to T.A.S.” – cfr fls. 571 do processo administrativo junto aos presentes autos.

13. No documento mencionado em 12. foi declarado que a sociedade J..... Ltd estava ali representada por R..... – cfr. fls. 571 do processo administrativo junto aos presentes autos.

14. R..... foi referido em notícia de 2005 do jornal desportivo Record como empresário de K..... – cfr fls. 589 e 590 do processo administrativo junto aos presentes autos.

15. Foi emitida, em nome da Impugnante, pela sociedade J..... Ltd, factura, datada de 26/09/2005, no valor de 600.000,00€, constando do respectivo descritivo “Reference: Commission for the Transfer of G..... to S..... – Futebol, as agreed on the 30th August 2005…” – cfr. fls. 576 do processo administrativo junto aos presentes autos.

16. Foi emitida, em nome da Impugnante, pela sociedade J..... Ltd, factura, datada de 10/03/2006, no valor de 600.000,00€, constando do respectivo descritivo “Reference: Commission for the Transfer of G..... to S..... – Futebol, as agreed on the 30th August 2005…” – cfr. fls. 578 do processo administrativo junto aos presentes autos.

17. Das faturas referidas em 15. e 16. constava como contacto da sociedade J..... Ltd a “P....., Cyprus” – cfr. fls. 576 e 578 do processo administrativo junto aos presentes autos.

18. Foi emitida, em nome da Impugnante, pela sociedade J..... Ltd, fatura, datada de 18/09/2006, no valor de 1.800.000,00€, constando do respetivo descritivo “Reference: Commission for the Transfer of G..... to S..... - Futebol, as agreed on the 30th August 2005…” – cfr. fls. 580 do processo administrativo junto aos presentes autos.

19. Da fatura referida em 18. constava como contacto da sociedade J..... Ltd a “.....London UK” – cfr. fls. 580 do processo administrativo junto aos presentes autos.

20. Os valores referidos em 15., 16. e 18. foram pagos pela impugnante – facto não controvertido.

21. De documento escrito, designado de “Agreement”, no qual surgem como outorgantes o K..... F.C., com sede na Federação Russa, a Impugnante e o jogador de futebol profissional A....., datado de 08/06/2005, foi declarado que a primeira venderia à segunda e esta comprar-lhe-ia os direitos económicos e de transferência do terceiro, pelo preço de 6.000.000,00€, e foi declarado pela Impugnante que pagaria o fee do agente do jogador, no valor de 2.580.000,00€, valor esse descontado ao preço – cfr. doc. junto com a petição inicial identificado como anexo c a fls. 99 a 126 dos presentes autos.

22. Foi emitida em nome da Impugnante, pela sociedade V..... Ltd, com escritório no Chipre e sede nas Ilhas Virgens Britânicas, factura, datada de 20/07/2005, no valor de 2.580.000,00€, constando do respectivo descritivo “Agent fees for the transfer of the player K..... to S....., according to clause 12 of the contract dated 8th June, 2005 signed between K..... F.C. and S..... – Futebol SAD” – cfr. fls. 364 do processo administrativo junto aos presentes autos.

23. De documento escrito, designado de “Contrato de Trabalho Desportivo”, no qual surgem como outorgantes a Impugnante e A....., datado de 01/07/2005, foi declarado que o segundo prestaria à primeira com regularidade a actividade de futebolista mediante remuneração, definindo--se como data de início do contrato o dia 01/07/2005, no qual a Impugnante declarou ter pago um prémio de transferência – cfr. fls. 361 e 362 do processo administrativo junto aos presentes autos.

24. Na sequência do mencionado entre 21. e 23., foi registada na contabilidade da impugnante, em 2006, a amortização de 1.500.000,00€ - facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1.1.8., do Relatório referido em 3., cfr. fls. 365 do processo administrativo do processo administrativo junto aos presentes autos.

25. Da liquidação referida em 10. a Impugnante apresentou, em 25/06/2009, reclamação graciosa junto dos serviços da Administração Tributária – cfr. fls. 2 a 26 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

26. No âmbito do procedimento de reclamação graciosa instaurado após a apresentação da reclamação referida em 25. foi elaborada pelos serviços da Administração Tributária a informação n.º 247-AJT/09 a qual apresenta o seguinte conteúdo: “…3.3 A Fundamentação. Das partes reclamadas, iremos transcrever do relatório de inspecção os fundamentos nele constantes, bem como as correspondentes partes do processo sobre as matérias de facto. 1º) ENCARGOS NÀO ACEITES COMO CUSTOS. Efectuadas correcções pelos seguintes valores, com fundamento no n° 1 do artigo 23° do CIRC: Atletas: - B..... 3.125€; B..... 625€; O..... 8.333,33€; D..... 5.000€, e K..... 1.217.647,05€. I) Do relatório de inspecção. A fls. 21 do relatório vem referido que "ao sujeito passivo cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos registados para efeitos da determinação da matéria colectável em sede de IRC, e, bem assim, que esses custos existiram de facto, sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível". Não foi exercido o direito de audição prévia por parte da Reclamante. De fls. 22 a 27 do relatório de inspecção são apresentados os fundamentos da correcção relativamente ao jogador B.....; de 27 a 33 os correspondentes a B.....; de 33 a 38 do jogador O.....; de 39 a 46 relativamente a D.....; e, finalmente, de 46 a 55 quanto a K...... Aqui damos por reproduzidos os fundamentos expostos de fls. 22 a 55, relativamente às mencionadas correcções, transcrevendo parte das conclusões aí constantes para melhor compreensão das questões, não sem antes recordar, conforme dito no relatório por diversas ocasiões, citando a Lei e o Regulamento FIFA, o seguinte: - « Em cada transacção em que o Agente represente os interesses de um Clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho »; - « O Agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do Cliente que tenha contratado os seus serviços e de mais nenhuma outra parte»; - « A pessoa que exerça a actividade de Empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual»; - « O Agente só pode representar os interesses de apenas uma das Partes em cada negociação de transferência». Nos casos em apreço, mais vem referido pela Inspecção Tributária, reportando à análise dos documentos/elementos suporte da operação, análise das entidades representadas, e conclusões, relativamente aos jogadores B....., B....., C....., D..... e K....., que, A) B...... “O contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que foi, efectivamente, prestado qualquer serviço em representação da .....SAD, justificativo do encargo suportado... Não tendo o sujeito passivo apresentado comprovativos de que o agente (J....., a titulo de comissão pela aquisição dos direitos desportivos do jogador) agiu em representação na negociação operada com o jogador, depressa se infere que este custo suportado pelo s.p fica gravemente inquinado quanto à sua indispensabilidade; donde não comprovou o sp a efectivação de um serviço de intermediação neste negócio em representação da .....SAD". B) B...... A .....SAD adquiriu o atleta tendo pago um serviço de intermediação à entidade ..... Ltd, de Malta, pelo valor de € 150.000,00. A fls. 32: “ O s.p. não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a SAD, constando vínculo entre a I..... Ltd e o agente J..... ao jogador, não havendo qualquer referência de que tenha representado a .....SAD”. C) O...... A ..... SAD adquiriu o atleta ao clube Atlético N..... pelo valor de € 9.960.000, acordando pagar uma comissão a P..... de € 500.000,00. A fls. 38: O contribuinte não forneceu quaisquer documentos/elementos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a ..... SAD; no contrato de trabalho desportivo consta o vínculo de P..... ao jogador”. Nestes termos o s.p. incorreu num encargo que não comprovou corresponder à efectivação de um serviço de intermediação em representação da ..... -SAD"..« D) D...... O s.p. adquiriu o atleta D..... a B Ltda pelo valor de € 1.050 000 e acordou pagar uma comissão a G..... de € 300.000,00. A fls. 45: O contribuinte não forneceu quaisquer documentos que permitissem comprovar e aquilatar que o agente estaria a representar a ..... -SAD; e consta no contrato de trabalho o vinculo do jogador à agência de B.....; não sendo possível concluir pela representação deste em interesses da ..... -SAD. Nestes termos o s.p. incorreu num encargo que não comprovou corresponder a um serviço de intermediação efectivamente prestado em representação da .....-SAD”. E) K...... A ..... -SAD considerou como custo a quantia de € 1.217.647,05, resultante da amortização do exercício, de € 582.120,00 e do abate extraordinário no valor de € 635.527,05, contabilizado no imobilizado como custo de aquisição dos direitos desportivos do jogador. A fls. 46 e ss: “No contrato de trabalho desportivo celebrado em 2005-08-30 entre o atleta e a ..... -SAD não se encontra expressa a participação de qualquer intermediário. Porém, da análise documental efectuada verifica-se que o registo do valor do imobilizado se encontra suportado por um acordo celebrado na mesma data entre a ..... -SAD e a J..... Ltd., onde foi declarado que esta entidade intermediou a assinatura de contrato de trabalho entre o jogador e a ..... -SAD, pelo valor de € 1.800.000,00". II) DA RECLAMAÇÃO. Sobre a matéria de facto em referência se pronuncia a ora Reclamante desde os números 11° a 49°, que aqui se dão por reproduzidos, realçando desde logo (11°) que “a indispensabilidade para a formação dos proveitos e a manutenção da fonte produtora é indiscutível, porquanto se não fossem incorridos não havia aquisição dos activos associados". A fls 8, no n°. 26°., mais vem mencionado que uda explanação, extensa, feita, fica demonstrada a indispensabilidade do custo incorrido”; e, no n° seguinte: "sendo à AT que cabe o ónus da prova, ainda que no âmbito do específico conceito de ónus probatório não haja uma particular incumbência de prova, por parte de quem quer que seja, por força dos princípios da descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação de provas,..." Adiante, são apresentadas generalidades comuns a todos os processos ( mas que não respondem às questões colocados pela Inspecção Tributária sobre os Acordos estabelecidos entre a SAD e os Agentes), tais como: - que o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (28°); - que deverá estar de harmonia com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (29°). Quanto a K....., diz-se que o atleta estava vinculado ao ....., não se tratando de um atleta “livre" (17°), donde, para que a ..... -SAD pudesse obter o concurso do atleta necessário era que fosse desvinculado da relação laborai que este tinha com o ....., condições estas que foram proporcionadas pela J..... (19°). III. Concluindo diremos que não se nos afigura - ao contrário do referido pela Reclamante em 26° - demonstrada a indispensabilidade do custo incorrido, à luz da legislação citada, o artigo 23° n° 1 do CIRC. 2º) CORRECCÓES NOS TERMOS DO ART° 59° DO CIRC. I. Reclama-se da correcção indicada no relatório de inspecção em 1.4118, pela quantia de € 645.000,00 ao abrigo do artigo 59° do CIRC, quantia paga a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado. A saber pelo dito relatório, fls. 68 e seguintes, tratou-se de pagamento a V..... Ltd., uma empresa sediada no Chipre, a titulo de Comissão referente à transferência do jogador K..... A fls. 72 volta a citar-se o Regulamento dos Agentes FIFA: - “O agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços e de mais nenhuma outra parte" (artigo 12° n° 1), e que não foi apresentado o contrato entre S.....-Futebol SAD e o referido Agente. Realça a IT que o valor da Comissão (€ 2.580.000,00) do Agente representa 43% do valor registado como activo (€ 6 000.000,00), manifestamente exagerado, conforme dito, e que não foram fornecidos elementos que permitissem justificar o valor de tão elevada comissão ou que demonstrasse a activa participação do Agente no negócio, concluindo-se que os serviços não foram comprovados e o montante pago ao Agente manifestamente exagerado. II. A Reclamante reporta ao assunto desde o n° 50° até ao final da exposição, mas não apresenta elementos novos, sejam documentos ou outros elementos de prova, nada dizendo sobre as conclusões da inspecção que reputou de exagerados os montantes e da falta de demonstração da participação efectiva do Agente nesse negócio. No n° 73° conclui que o exigido no artigo 59° n° 1 do CIRC se mostra provado que a operação foi efectivamente realizada (contrato, inscrição e utilização do jogador) e que isso corresponde à prática normal no tipo de actividade e que o montante envolvido foi “o melhor possível na óptica do adquirente, para quem transacções do tipo implicam sempre um sacrifício patrimonial muito significativo”. No mais, refere a R., princípios contabilísticos sobejamente conhecidos, a substância e a forma (77° e ss). Partilhamos da opinião constante do relatório de inspecção relativamente à questão de facto, de que a comissão de 43% sobre o valor registado (€ 6.000.000,00) se nos afigura exagerada e que não se comprovou a efectiva prestação do serviço. Neste ponto, e para concluir, afigura-se que não há a necessidade de, aqui, se colocar o problema da substância e da forma, conforme o faz a Reclamante, porque, salvo melhor opinião, não é disso que trata a questão de facto. 4. EM CONCLUSÃO. Por todo o exposto se afigura que, em sede de matéria de facto, será de INDEFERIR, totalmente, a presente Reclamação Graciosa para o exercício económico de 2006, sendo de manter a respectiva liquidação…” – cfr. fls. 35 a 43 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

27. No âmbito do procedimento de reclamação graciosa referido em 25. foi elaborado parecer com o seguinte conteúdo: “…II - EXPOSIÇÃO DOS FACTOS. 2.1 - A Sociedade em epígrafe, iniciou a actividade em 2000.02.17, tendo no exercício reclamado manifestado, em sede de IRC, o Lucro Tributável de € 5.600.060,69, o qual foi absorvido, na íntegra, por utilização da prerrogativa oferecida no artigo 47° do CIRC. 2.2 - Fruto de uma Acção Inspectiva, desenvolvida pela DSIT, (Direcção de Serviço de Inspecção Tributária), aquele Resultado foi elevado para € 8.771.508,19, também totalmente absorvido por prejuízos transitados de exercícios anteriores. 2.3 - Por virtude de o Obrigado Tributário pertencer ao Cadastro Especial de Contribuintes, cuja competência para inspeccionar incumbe ao Serviço referido no § anterior, solicitou-se, através do ofício n° ....., de 2009.08.18, a adequada informação sobre a Matéria de Facto. 2.4 - Aqueles Serviços da Administração Fiscal, facultaram os esclarecimentos contidos na Informação n° 247-AJT/2009, constitutiva de folhas 33 a 43 dos presentes autos. III - ANÁLISE DO PEDIDO 3.1 - Na apreciação do Pedido, tiveram-se em conta os seguintes vectores: Legitimidade, meio processual e tempestividade. Fundamentos invocados e meios de prova. Mérito da Petição. 3.2 - Nos termos e poro os efeitos do n° 1 do artigo 75° do CPPT, cumpre informar o seguinte: • O Processo é próprio, de acordo com o n° 1 do artigo 68° do CPPT. • A Reclamante tem legitimidade para o Acto, nos termos do artigo 9° do CPPT. • A Reclamação é tempestiva, por haver sido apresentada em 2009.06.25, dentro do prazo de cento e vinte dias facultado no artigo 70°, (na redacção conferida pela Lei 60-A, de 2005.12.30), em conjugação com o oferecido no artigo 102°, ambos do CPPT, contado a partir da data limite do pagamento do tributo, a qual ocorreu em 2009.02.25. 3.3 - Após análise do conteúdo da Reclamação Graciosa apresentada pelo Contribuinte ....., referente ao exercício de 2006, concluímos que a mesma deverá ser indeferida, pelas razões expostas na Informação n° 247- AJT/2009, emanada da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, cuja fotocópia se anexa a este Projecto de Decisão. 3.4 - Perante o exposto, propomos o indeferimento do Pedido da Reclamante, cumprindo as instruções descritas. 3.5 - Os fundamentos invocados enquadram-se no âmbito dos Direitos e Garantias concedidos aos Obrigados Tributários, nomeadamente as regras fundamentais do procedimento de Reclamação Graciosa, referidas no artigo 69° do já antes mencionado CPPT. IV - INFORMAÇÃO SUCINTA 4.1 - Realizada a instrução do Processo, foi elaborado o Projecto de Decisão de folhas 54 a 58 dos presentes autos, o qual foi notificado à Reclamante, através do ofício n° ....., de 2010.01.29, com a finalidade de exercer o Direito de Audição, previsto no artigo 60° da Lei Êeral Tributária. 4-2 - Para o efeito, foi-lhe facultado o prazo de quinze dias, nos termos do previsto no n° 5 da citada Disposição Legal. 4.3 - Decorrido o referido intervalo temporal, não veio o Sujeito Passivo exercer essa prerrogativa, pelo que, a Decisão de indeferir o Pedido, deverá ser convolada em definitivo…” – cfr. fls. 62 a 65 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

28. A reclamação graciosa referida em 25. foi objecto de despacho de indeferimento, proferido em 19/04/2010, o qual apresenta o seguinte conteúdo: “Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projecto de decisão e, com os fundamentos dele constantes, com a informação prestada, infra, com o parecer que antecede e com os demais elementos integrantes dos autos, indefiro o pedido do reclamante nos termos e com os fundamentos propostos.” – cfr. fls. 61 do processo de reclamação graciosa junto aos presentes autos.

29. Na sequência da decisão de indeferimento referida em 28. a Impugnante apresentou, em 25/05/2010, recurso hierárquico – cfr. fls. 3 a 9 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

30. No âmbito do recurso hierárquico referido em 29 foi elaborada informação pelos serviços da Administração Tributária a qual possui o seguinte conteúdo: “…4.1 Questão em análise. Na sequência das correcções efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo, a .....SAD apresentou reclamação graciosa em 25/06/2009, à qual coube o n° ....., na qual coloca em causa as seguintes correcções: a) Custos cuja indispensabilidade não foi comprovada, nos termos do n.º 1, do artigo 23.º do CIRC; i. Encargos respeitantes ao atleta G..... - €3.125,00; ii. Encargos respeitantes ao atleta H..... - €6.250,00; iii. Encargos respeitantes ao atleta O..... - €8.333,33,00; iv. Encargos respeitantes ao atleta D..... - €5.000,00; v. Encargos respeitantes ao atleta K.....- €1.217 647,05 b) Desconsideração de custos nos termos do artigo 59.° do CIRC (actual artigo 65°), relativos à transferência do atleta K....., dado o facto de não ter sido provado, pelo sujeito passivo, que o montante pago à entidade sedeada em pais de baixa tributação, respeitou a um serviço efectivamente prestado e que o montante pago não foi exagerado. 4.2 – Fundamentos. Em suma, argumenta, o sujeito passivo, no §10 da sua PI. que as correcções supra descritas no ponto 4.1., não integram os pressupostos de fado e de direito previstos nos artigos 23 ° n° 1 alínea a) e 5S.° alínea b) ambos do CIRC, pelo que estes não poderão ser aplicados. Quanto à desconsideração de custos nos termos do artigo 23.º do CIRC (§12 a §49). G.....: Ainda que tenham sido efectuadas outras correcções ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, o sujeito passivo deu especial enlevo aos custos associados à contratação do atleta de nome G....., não tendo apresentado elementos/argumentos concretos contra a correcção efectuada aos restantes encargos. Relativamente à aquisição do jogador K....., a Reclamante alegou: a) Dado que o jogador estava vinculado a outro clube, era necessário que se reunissem as condições para a desvinculação do atleta com o seu clube, tendo essas condições sido proporcionadas peia entidade "J..... Ltd‘ (doravante J.....); b) Afirma a Reclamante que o negócio efectuado com a “J.....” para além de normal e comum, tem associado um valor que não se mostra irrazoável e que foi um bom negócio para o “.....”: c) Para efeitos de prova daquela transacção, a Reclamante entende que possui a contabilidade devidamente organizada nos termos legais e que todos os factos patrimoniais se encontram suportados em facturas, contratos ou outros tal, como resulta da legislação, não se tomando necessário sustentar esses factos em correspondência, reuniões, etc.; c) Defende esta tese com o facto de nos actuais tempos o meio privilegiado para a realização de negócios é o contacto telefónico, seguido de encontros informais, não se lavrando actas dos mesmos, sendo os contratos o reflexo dos acordos alcançados pela via informal; d) Mais argumenta que a Administração Fiscal não demonstrou que o contrato com a "J....." é simulado, tal como decorre da sua obrigação, que é a de elidir a presunção de veracidade do facto patrimonial; e) Em conclusão, defende que não restam dúvidas que o montante corrigido de €1.217.647,05 foi um custo efectivo e indispensável, comprovadamente para a sua actividade. Quanto à desconsideração de custos nos termos do artigo 89.° do CIRC (§50 a §88): O sujeito passivo veio manifestar a sua discordância quanto à não consideração como custo fiscal dos montantes pagos a entidades não residentes e sedeadas em países com regime fiscal mais favorável. Em causa está o valor de € 646.000,00 (quota da amortização praticada no ano de 2005), relativo à transferência do atleta A..... do “K..... F.C.”, apresentando para tal os seguintes fundamentos: A Reclamante começa por referir que os considerandos utilizados pela Administração Tributária (A.T.) não estão correctos. Com efeito, o valor de €6,000.000.00 escriturado no activo imobilizado incorpóreo, não se encontra dividido da forma que os serviços de inspecção tributária indicaram no seu relatório, a saber: a) €3.420.000.00 relativo à aquisição de direitos desportivos (vulgo passe). b) €2.580.000,00 relativo à comissão paga ao agente do jogador. Tal decomposição não tem aderência à realidade, uma vez que «Nem o registo do facto patrimonial está decomposto, nem tem suporte no contrato que lhe serve de base (…). Mais afirma que os direitos desportivos relativos ao jogador K..... foram efectivamente adquiridos peio montante de € 6.000.000,00 de accrdo com o contrato internacional de transferência, celebrado em 08/06/2005. entre a “Sport Lisboa e ..... - Futebol SAD" e o “K..... F.C." Desta feita discorda da leitura efetuada pelos Serviços de Inspeoção Tnbutária, que coaslderaram que a aquisição se eteotuou pelas patcelas que estavam elapoadas no contrato supra identificado e que seguidamente se indicam: a) €3.420.000,00 a titulo de aquisição de direitos desportivos; b) €2.580 000,00 a título de comissão paga ao agente do jogador; No que respeita à comissão paga ao agente do jogador, defende a Reorrente que não suportou qualquer custo daquela natureza, tendo por isso os Serviços de Inspecção Tributária interpretado deficientemente os termos do contrato, porquanto o “K.....” (vendedor) era detentor de 100% dos direitos sobre o atleta K....., posição esta que o sujeito passivo assumiu com a assinatura do contrato em apreço. É indicado no §63 da reclamação que, na cláusula 1, do Anexo A, do citado contrato se encontra estipulado que o montante a pagar pelo “.....” quanto à aquisição dos referidos direitos seria de €6.000.000,00, estabelecendo-se que aquele preço seria pago em várias prestações, a seguir indicadas: a) €2.580.000.00 pagos ao agente do jogador, nos termos da cláusula 12 do contrato; b) € 3.116.900,00 pagos ao “K..... ‘ (entidade vendedora dos direitos); A cláusula 12, refere que «fica acordado entre as partes que o “.....” pagará ao agente do jogador comissão igual a €2,580.000,00 por dedução no valor a pagar ao "K.....” (cf. §54 da reclamação graciosa). Deste modo, entende a Recorrente que o preço efectivamente pago ao “K....." pela aquisição dos direitos do jogador ascendeu a €6.000.000,00, tendo sido dividido pelos destinatários tal como o “K.....” ordenou. Ou seja, é alegado que o “....." pagou as tranches supra indicadas de acordo com as instruções dadas pelo "K.....”. e não pelo facto de se estar perante aquisições de serviços distintas. No §71 da reclamação graciosa, o sujeito passivo vem salientar que não foi cliente do agente em apreço, porquanto não negociou com este remunerações, formas e prazos de pagamento, etc. Acresceu ainda que a factura emitida pela “V..... LTD” (o agente), a titulo de comissão de intermediação, remete para a cláusula 12 do contrato de transferência de jogador e não remete para qualquer contrato celebrado com o “.....". Conclui assim a Reclamante que os termos do n.º 1 do então artigo 59.º se encontravam plenamente satisfeitos, nomeadamente porque: i) se mostrou provado que a operação foi efectivamente realizada (contrato, inscrição e utilização do jogador); ii) corresponde à prática normal no tipo de actividade; iii) e o montante envolvido foi o melhor possível, na óptica do adquirente. Acrescenta ainda que toda a argumentação expendida pela Administração Fiscal (cfr. §77 da reclamação graciosa) não questiona o valor da transacção, não questiona a existência da mesma, nem tão pouco a sua normalidade, mas antes questiona a existência ou não de um agente na intermediação do negócio, tendo assim a Administração Tributária colocado em crise o preconizado pelo n.º 3 do artigo 11da LGT. Segundo aquele artigo, deve atender-se apenas à substância económica dos factos tributários, significando com isto a desconsideração da forma jurídica, pelo que, a Administração Fiscal não cuidou de atingir a verdadeira substância económica do acto em apreço. Nestes termos, a Reclamante entende não ser de manter a correcção efectuada em sede de IRC, no montante de €645.000,00… 5.2 – Apreciação do recurso. Compulsados os elementos que fazem parte do processo, caberá referir o seguinte: Quanto à desconsideração de custos nos termos do artigo 23º do CIRC – G.....… 5.2.2 – Enquadramento. Resulta do relatório inspectivo (vide ponto III.1.1.4.5.). que relativamente ao jogador K..... a Recorrente considerou como custo a quantia de €1.217.647,05, em resultado da amortização do exercício (€582.120,00). do abate extraordinário (635.527.05), contabilizado no imobilizado como custo de aquisição dos direitos desportivos do atleta. Após análise da documentação contabilística de suporte, verificarem os Serviços de Inspecção que entre a Recorrente e o atleta foi celebrado um contrato de trabalho desportivo datado 30-8-2005. (vide Anexo 24- do relatório inspectivo). Deste não consta qualquer alusão à alegada intermediação da J...... Porém, naquela mesma data, a Recorrente celebrou um acordo com a dita sociedade, no qual ficou expresso que esta, representada pelo agente FIFA R....., intermediou a assinatura do dito contrato de trabalho, mediante o montante de € 1.800.000.00, pagos do seguinte modo (vide Anexo 23 do relatório inspectivo): - €600 000,00 em 25/00/2005; - €600.000,00 em 25/3/2006; -€600.000,00 em 25/9/2006; Nesta senda, exibiu a Recorrente três facturas que emitiu a favor da sociedade J.....… nos valores acima referidos, datas de 26/9/2005, 10/3/2006 e 18/9/2006. Acontece que nas ditas facturas a sociedade J..... surge como sedeada no Chipre e no Reino Unido. Defende ainda a Recorrente que a intermediação da J..... foi indispensável para que pudesse obter o atleta. Preconiza o artigo 23º do CIRC que apenas serão considerados como custos fiscais… Deste modo, exige o normativo legal supra mencionado que os custos que influenciam o resultado tributável sejam comprovadamente indispensáveis à formação dos seus proveitos ou à manutenção da fonte produtora. Logo, de acordo com o ali estipulado, bem como no artigo 74° da LGT e ainda na sequênca do principio da colaboração, recaía sobre o sujeito passivo fazer prova suficiente e cabal de que aquele custo foi indispensável â manutenção da fonte produtora, ou seja, que aquele custo se refere inequivocamente à contratação do jogador. Após análise dos elementos ao dispor, verificaram os Serviços de Inspeção Tributária a existência de situações que levantam dúvidas quanto à aceitabilidade dos custos. Assim: O atleta em questão celebrou com a Recorrente um contrato de trabalho desportivo em 30-8-2005 (vide Anexo 24-fls. 2 do relatório inspectivo). Naquela mesma data, a Recorrente celebrou um acordo com a sociedade J..... (vida Anexo 23 do relatório inspetivo) no qual ficou expresso o pagamento de €1.800.000,00 pela intermediação desta sociedade junto do “F.C. I..... ‘, clube ao qual o atleta G..... se encontrava adstrito através de um contrato de trabalho, visando desvincular o atleta deste clube italiano. Dos autos não consta qualquer outro contrato, nomeadamente o celebrado entre o I..... e a Recorrente, que suporta a transferência do jogador para o clube ...... A Federação Portuguesa de Futebol (FPF) tem legitimidade para produzir regulamentação relativa ã actividade de empresário desportivo prevista na Lei n° 28/98, de 26-6. As prerrogativas de regulamentação da actividade desportiva legalmente atribuídas à FPF tanto legitimam a aprovação de Regulamentos exclusivos como a "apropriação", ainda que através de transcrição e tradução, de Regulamentos aprovados por outras entidades, designadamente pela FIFA entidade a que hierarquicamente se encontra subordinada. Na ordem jurídico-desportiva interna, na área do futebol, a regulamentação da actividade de empresário desportivo é a que consta do Regulamento da FIFA cujo texto traduzido para português foi divulgado pela FPF, sendo aceite designadamente pelos órgãos federativos e invocado pelo empresário desportivo no exercício da sua actividade. Assim, dispõe o artigo 12° n° 2 do Regulamento dos Agentes Desportivos, quanto ao contrato de intermediação, que este “cteverã mencionar expressamente quem é o responsável pelo pagamento da remuneração, o tipo de remuneração e os termos pré-estabeleeidos para o papa mento da remuneração." Acresce ainda o nº 8 do adito normativo que “um agente de jogadores que tenha sido contratado por um clube deve ser remunerado pelos seus serviços com o pagamento de uma quantia única acordada previamente.” (vide Circular nº 15/2001 da DSIRC - Gabinete do Diretor Geral). Nesta sequência, torna-se obrigatória a existência de um acordo prévio à intermediação entre a entidade beneficiária da transferência do atleta e o agente dessa mesma intermediação. Ora, da documentação junta aos autos, verifica-se que tal não sucedeu. Mais, tanto o contrato de trabalho desportivo assinado entre a Recorrente e o jogador como o acordo entre aquela e a J..... possuem a mesma data. Acresce ainda o facto que do contrato assinado entre o atleta e a ..... SAD não consta qualquer referência à intermediação alegadamente levada a cabo pela dita sociedade, contrariando o artigo 18º n° 2 do Regulamento dos Agentes Desportivos da FIFA que dispõe: “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverSo impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho". Com referência aos documentos emitidos pela Recorrente, para justificar a saída de verbas dos cofres do clube com destino à J....., verifica-se que estes apresentam sedes distintas. Assim: -nos documentos emitidos em 26/9/2005 e 10/3/2006 (respectivamente Anexos 25 e 25 do relatório inspectivo) a dita sociedade surge sedeada no Chipre. - no documento emitido em 18/09/2006. a J..... surge sedeada no Reino Unido. Ora, consultados vários sítios na internet relativos aos registos comereis de empresas sedeadas no Chipre, verificaram os Serviços Inspectivos não existir naquele país qualquer empresa com aquela designação. Nessa sequência, a Administração Tributária notificou o sujeito passivo para que comprovasse a indispensabilidade do custo para a sua actividade, de forma a estabelecer o nexo de causalidade entre aquele custo e a manutenção da fonte produtora. A notificação supra referida visava obter documentos acessórios (cartas, faxes, emails, relatórios técnicos, dossiers) para que a Administração Tributária, levasse a cabo as diligências necessárias à validação do contrato, isto é, para verificar se o mesmo tinha aderência à realidade e como tal comprovar ter havido de facto um serviço prestado pela entidade que alegadamente intermediou a transferência do jogador. Em resposta, a Recorrente procedeu à entrega da exposição datada de 4/11/2008, conforme Anexo 28 do relatório inspectivo, alegando o seguinte: - não tem na sua posse qualquer documento adicional para além do contrato assinado com a J...... - as facturas comprovam o pagamento efectivo do serviço. Não juntou outros elementos que servissem de suporte ao contrato. Tal prova deve ser efectuada quando o sujeito passivo para tal for notificado. Não logra efectuar tal prova (em nossa opinião) o sujeito passivo que apenas juntou as facturas desse pagamento, desgarradas e não concordantes com outros elementos documentais donde tal operação derivaria e que não trouxe outros elementos de prova, em ordem a demonstrar a efectividade da mesma. Dado o exposto, é nosso entendimento que não foram oferecidos elementos susceptíveis de comprovar a efectividade dos serviços de intermediação nem a indispensabilidade dos encargos suportados para a realização de proveitos e/ou manutenção da fonte produtora pelo que serão de manter as correcções promovidas pela Inspecção Tributária, no montante de €1.217.647,05. Quanto aos atletas B....., B....., C..... e D...... a) G...... A Recorrente considerou um custo no montante de €3.125,00. correspondentes à amortização por duodécimos de €150.000,00 pagos a titulo de comissão pela aquisição do atleta ao Racing Club, o qual não foi aceite fiscalmente. Entenderam os Serviços de Inspecção não existir prova suficiente de que o agente desportivo em causa tenha actuado em representação da Recorrente. Vejamos: Dos elementos constantes nos autos verifica-se que em 18/6/2007, foi celebrado um contrato entre a Recorrente e J....., na qualidade de agente desportivo, do qua consta o seguinte: (vide Anexo 1 do relatório inspectivo). - o agente obrigou-se a diligenciar a celebração de um contrato desportivo entre a Recorrente e o atleta. - para tal intermediou as negociações conducentes a tal, bem como à desvinculação do atleta do Racing Club. - actuou por indicação e vontade expressa do atleta tendo representado os interesses deste. Posteriormente, em 1/7/2007. foi celebrado pelos mesmos outorgantes um novo contrato no qual se lê (Cláusula Segunda) que o agente terá direito a receber pelos serviços prestados a quantia de €150.000.00. a pagar pela Recorrente através de transferência bancária para a conta a indicar pelo agente. Do contrato de trabalho desportivo celebrado em 1/7/2007 não ficou expressa a intermediação de um agente muito menos a sua Identificação. Posto isto, levantam-se dúvidas quanto à actuação do agente desportivo, mais precisamente à parte que este representou nas negociações. Considera-se empresário desportivo ou agente de jogadores a pessoa singular ou coletiva que, estando devidamente credenciada, exerça a atividade em representação ou intermediação, ocasional ou permanente, mediante remuneração na celebração de contratos desportivos. - neste sentido vide Circular n° 15/2011 do Gabinete do Director-Geral dos Impostos. Porém, a indicação do intermediário deve constar do respetivo contrato de transferência, tal como impõe o disposto no artigo 18° n° 2 do Regulamento dos Agentes Desportivos da FIFA. em vigor a partir de Março de 2001; “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato da transferência ou de trabalho” Ora, do contrato de trabalho desportivo celebrado em 7/7/2007, entre a Recorrente e o atleta, nada consta quanto a este ponto, (vide Anexo 4 do relatório inspectivo). Nos termos do artigo 22º nº 2 da Lei 28/98 de 26 de Junho encontra-se vedada aos agentes desportivos a dupla representação, isto é, um agente só pode representar ou gerir os interesses de uma das partes envolvidas na operação, (vide ainda Circular n° 15/2011 dc Gabinete do Director Geral). A isto acresce ainda o disposto no n° 1 do artigo 24° do mesmo diploma legal, que dispõe que as pessoas singulares ou colectivas que exerçam a actividade de intermediação só podem ser remuneradas pela parte que representam. Com vista ao esclarecimento das dúvidas que se levantaram as Serviços Inspectivos, foi a aqui Recorrente notificada para comprovar a indispensabilidade do encargo suportado. Em cumprimento do solicitado a Recorrente alega não ter existido qualquer conflito de interesses e que tal prática vem sendo imposta aos clubes nos últimos anos. Desta feita, é nosso entendimento, que a Recorrente não apresentou prova cabal e suficiente de que o serviço foi efectivamente prestado e a indispensabilidade do encargo para a concretização do negócio. Assim, se o intermediário for representante do jogador na negociação do contrato, está-lhe vedada a representação/remuneração peto Clube/SAD, pelo que os encargos não poderão ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável do Clube. Finalmente, importa referir a existência da factura n.º UK20052AM, em nome da Recorrente, emitida pela sociedade -J..... Limited", no montante de €150 000.00, a titulo de comissão pela participação na transferência do jogador, (vide Anexo 3 do relatório inspectivo). Desta feita, não tendo a Recorrente efectuado prova da indispensabilidade e efectividade do custo, só podemos concluir pela sua não aceitação. Ao abrigo do disposto no artigo 23.° do CIRC, é nosso entendimento que os custos, relativos ao atleta, no montante de €3.125,00, não poderão ser aceites fiscalmente. b) h...... A Recorrente adquiriu o atleta, pelo qual pagou €150.000,00 a titulo de intermediação à sociedade "..... Limited‘, sedeada em Malta, tendo contabilizado na conta 6632 - PLANTEI o valor de €6.250,00, relativo à amortização por duodécimos desse activo. Tal valor foi desconsiderado pelos Serviços Inspectivos, porquanto a Recorrente não comprovou a efectividade do serviço de intermediação. Ora, após análise dos elementos constantes dos autos, verifica-se que existe um acordo escrito datado de 16/7/2007, entre a Recorrente e a sociedade “.....Limited", representada pelo seu Director J....., que se obriga a diligenciar a celebração de um contrato trabalho desportivo entre a ..... SAD e aquele jogador, (vide Anexo 7 do relatório inspectivo). Nesse acordo expressamente é referido: "a) A sociedade .....LIMITED”, representada pelo seu Director, J....., Agente Licenciado pela Federação Portuguesa de Futebol, por indicação e vontade exoressa do atleta H..... representou os interesses deste último.’ (sublinhado nosso). Do contrato de trabalho desportivo celebrado em 16/07/2007, consta também que o jogador foi representado pelo Agente licenciado, Sr. J...... (Cláusula Sexta). Tal como referido na Circular n° 15/2011 do Gabinete do Diretor-Geral dos Impostos, considera-se empresário desportivo ou agente de jogadores a pessoa singular ou coletiva que, estando devidamente credenciada, exerça a atividade de representação ou intermediação, ocasional ou permanente, mediante remuneração na celebração de contratos desportivos.

A indicação do intermediário deve constar do respectivo contrato de transferência tal como impõe o disposto no artigo 18º n.º 2 do Regulamento dos Agentes Desportivos FIFA, em vigor a partir de Março de 2001: “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contraio de transferência ou de trabalho”. Ora, do contrato de trabalho desportivo celebrado entre a Recorrente e o atleta, não testam dúvidas que o agente actuou em representação do jogador. (vide Anexo 9 do relatório inspectivo). Nos temos do artigo 22º nº 2 da Lei 28,98 de 26 de Junho encontra-se vedada aos agentes desportivos a dupla representação, isto é, um agente só pode representar gerir interesses de uma das partes envolvidas na operação. Acresce ainda o disposto no n.º 1 do artigo 24º do mesmo diploma legal, que dispõe que as pessoas singulares ou colectivas que exerçam a actividade da intermediação só podem ser remuneradas pela parte que representam. Com vista ao esclarecimento da situação, foi a aqui Recorrente notificada para comprovar, por escrito, a indispensabilidade do encargo suportado. Em cumprimento do solicitado, a Rocorrente alega não ter existido qualquer conflito de interesses e que tal prática vem sendo imposta aos clubes nos últimos anos. Mais refere que o jogador se encontrava "livre”. Desta feita, é nosso entendimento, que a Recorrente não apresentou prova cabal e suficiente de que o serviço foi efectivamente prestado e a indispensabilidade do encargo para a concretização do negócio. Notificada que foi para comprovar que o agente agiu em sua representação, a Recorrente nada disse. Assim, porque não comprovou que o encargo correspondeu a um serviço de intermediação em representação da ..... SAD, e desde logo a sua indispensabilidade, não será de aceitar o valor indicado pela Recorrente como custo fiscal, dado o disposto no artigo 23° do CIRC . c)O...... Em causa está o valor de €8.333,33, contabilizado na conta 6632-PLANTEL, correspondente à amortização por duodécimos efectuada sobre o valor de aquisição do atleta e que os Serviços Inspectivos consideraram não ser fiscalmente dedutível. No âmbito da acção inspectiva verificaram os Serviços de inspecção existir um acordo escrito datado de 1/7/2007, entre a Recorrente e P....., através do qual a primeira se obriga a pagar €500.000.00, a título de comissão pelos serviços prestados, nomeadamente a desvinculação do jogador do clube “N.....”, a fim de integrar o plantel do ....., agindo o agente em representação do atleta, {vide Anexo 10 do relatório inspectivo). Mais verificaram que do contrato de trabalho desportivo, celebrado entre a Recorrente e o jogador C....., na sua Cláusula Décima Sexta, consta a indicação de que o “jogador foi representado pelo Agente licenciado pela Federação do Paraguai, Sr P......"(vide Anexo 13 do relatório inspectivo). Assim, dúvidas não restaram aos Serviços Inspectivos, quanto ao facto o agente indicado ter actuado como representante do jogador. Tal como referido na Circular n° 15/2011 do Gabinete do Director-Geral, considera-se empresário desportivo ou agente de jo3adores a pessoa singular ou colectiva que, estando devidamente credenciada, exerça a atividade de representação ou intermediação, ocasional ou permanente, mediante remuneração na celebração de contratos desportivos. A indicação do intermediário deve constar do respetivo contrato de transferência, tal como impõe o disposto no artigo 18º n.º 2 do Regulamento dos Agentes Desportivos da FIFA, em vigor a partir de Março de 2001. “Em cada transacção em que o agente represente os interesses de um clube, o seu nome e assinatura deverão impreterivelmente constar no respectivo contrato de transferência ou de trabalho”. Ora do contrato de trabalho desporivo celebrado entre a Recorrente e o atleta, não restam dúvidas que o agente atuou em representação do jogador. (vide Anexo 13 do relatório inspectivo). Nos termos do artigo 22º n.º 2 da Lei 28/98 de 26 de Junho encontra-se vedada aos agentes desportivos a dupla representação, isto é, um agente só pode representar ou gerir interesses de uma das partes envolvidas na operação. Acresce ainda o disposto no n.º 1 do artigo 24º do mesmo diploma legal, que dispõe qua as pessoas singulares ou colectivas que exerçam a actividade de intermediação só podem ser remuneradas pela parte que representam. Com vista ao esclarecimento da situação, foi a aqui Recorrente notificada para comprovar, por escrito, a indispensabilidade do encargo suportado. Em cumprimento do solicitado, alegou a Recorrente não ter existido qualquer conflito de interesses e que tal prática vem sendo imposta aos clubes nos últimos anos. Mais refere embora não actuando como representante do ...... reconhece a relevância da sua intervenção. Independentemente da relevância da actuação do agente desportivo que mediou a negociação, e que não colocamos em causa, importa saber sim quem é que este representou, se o jogador se a Recorrente, porquanto só a parte de facto representada poderá deduzir como custo fiscal o encargo em que incorreu. Desta feita, é nosso entendimento, que o encargo não poderá ser deduzido na esfera da Recorrente, ac abrigo do disposto no artigo 23° do CIRC, dado que os elementos indicam ter o agente representado o atleta. d)D...... Em causa está a amortização por duodécimos praticada pela Recorrente, no montante de €5.000, 00, com referência ao pagamento de uma comissão no montante de €300.000,00 ao Sr. G...... Relativamente a este jogador, verificaram os Serviços de Inspecção que foi celebrado um contrato em 16/4/2007, entre a Recorrente e a “B..... Ltda", do qual se infere que esta ficou detentora de 100% dos direitos indemnizatórios (financeiros/económicos) do atleta, (vide Anexo 18 do relatório inspectivo). Em 20/5/2007, foi celebrado um contrato de trabalho desportivo entre a Recorrente e o atleta, constando da sua cláusula Décima Quinta que: "Na negociação e celebração do presente contrato de trabalho desportivo o jogador foi representado pelo agente licenciado G..... (vide Anexo 27 do relatório inspectivo). Considera-se empresário desportivo ou agente de jogadores a pessoa singular ou colectiva, que devidamente credenciada, exerça uma actividade de representação ou intermediação, ocasional ou permanente mediante remuneração na celebração de contratos desportivos. Dispõem o n.º 2 do artigo 22° e o n.º 1 do artigo 24º ambos da Lei n° 28/98 de 26 de Junho que estabelece o “Novo Regime Jurídico do Contrato de Trabalho do Praticante Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva”, que as pessoas que exercem a actividade de empresário desportivo, encontrando-se devidamente credenciada, só podem agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual, sendo remuneradas pela parte que representam. Também esse é o entendimento acolhido na Circular n.º 15/2011 da Direcção de Serviços do IRC que procede ao enquadramento da actividad dos empresários desportivos na celebração contratos de cedência, aquisição e renovação dos direitos desportivos dos jogadores. Esclarece o ponto n° 3 da mencionada Circular que o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores, aprovado pelo Comité Executivo da FIFA, em 29 de Outubro de e com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2003, também impõe a proibição da “dupla representação” determinando que um agente de jogadores só poderá representar ou gerir os interesses de uma das partes envolvidas na operação e preconiza que a remuneração do agente seja efectuada “exclusivamente” pelo seu cliente (cfr. n.ºs 4 e 8 do artigo 19.º do Regulamento). Ora, logo à partida, de acordo com os regulamentos internacionais e internos que tutelam as relações entre agentes, jogadores e clubes, torna-se imperativo que o agente, para representar os interesses do jogador ou do clube, celebre um contrato escrito com um Ou outro, consoante a parte que representa. Esse contrato de intermediação prévio deve indicar, nomeadamente, os termos pré-estabelecidos para o pagamento da remuneração. O Regulamento FIFA que estabelece o regime Jurídico aplicável aos Agentes de Jogadores, mais propriamente no n.º 1 do artigo 28º dispõe que caso haja intervenção de um agente num determinado contrato tal facto deve estar especificado no contrato de trabalho. No caso Sub Judice, não foi apresentado pelo sujeito passivo qualquer contrato de representação celebrado entre a ..... SAD e o agente do atleta prévio à contratação deste sendo que no contrato de trabalho celebrado com o atleta consta que o agente representa o jogador. Veja-se que este entendimento é perfeitamente acolhido no n° 4 da Circular n.° 15/2011 da Gabinete do diretor Geral da AT, supra referida: «[...] se o empresário desportivo for representante do jogador na negociação de um contrato, está-lhe vedada, legalmente, a representação e/ou remuneração peio Clube/Socieedade Anónima Desportiva (SAD), pelo que os encargos com a remuneração dos serviços prestados pelo empresário desportiva agiu em representação do jogador não podem ser dedutiveis, para efeitos da determinação do lucro tributável do Clube/SAD (...)». Ora, em face disto é nosso entendimento não ser de aceitar o encargo suportado pelos cofres do clube recorrente na sua totalidade, no montante de €5.000,00. Quanto à desconsideração de custos nos termos do artigo 59.º do CIRC A...... Após análise efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, concluíram estes que no contrato de aquisição dos direitos desportivos do Jogador, o montante da aquisição de € 6.000.000,00 era decomposto em: € 3.420.000,00 - valor da aquisição de direitos desportivos; • € 2.580 000,00 - a título de comissão paga ao agente do jogador; Sobre a comissão de intermediação, no valor de €2.580 000,00, devida ao agente do jogador, foi emitida uma factura, ao ....., pela empresa “V....., LTD” sedeada no Chipre, que é considerado um país de baixa tributação (Portaria n.º 150/2004 de 13/02), tendo o clube ..... pago a esta entidade o montante acordado. Vejamos se o enquadramento feito pelos Serviços de Inspecção se mostrou correcto. Em causa está a amortização no valor de €1.500.000,00, praticada pela Recorrente com referência à aquisição do atleta, sendo €855.000,00 relativos aos direitos desportivos e €645.000.00 à comissão paga ao agente desportivo. Ora, o atleta encontrava-se vinculado ao KK..... F.C. (doravante K.....). Do acordo de transferência celebrado em 2/3/2005, ficou estipulado o pagamento de €3.420.000,00 (correspondentes à aquisição dos direitos desportivos do jogador) e €2.580.000,00 (a titulo de comissão paga ao agente do atleta), (vide Anexo 3 junto da reclamação graciosa n.º .....). No ponto 12.1 desse acordo ficou assente que a ..... SAD pagaria ao dito agente do jogador €2.580.000.00. a deduzir do montante global da transacção, (sublinhado nosso). Em 1/07/2005, veio a ser celebrado contrato de trabalho desportivo entre a Recorrente e o atleta, vinculando este ao clube até 30/06/2009, do qual não consta o nome de qualquer agente, {vido Anexo 38 do relatório inspectivo). Em 20/07/2005, foi emitida pela sociedade V..... Lda, com sede em Chipre, e não pelo K....., uma factura no valor de €2.580.000,00, com a indicação que tal montante dizia respeito à comissão paga ao agente de acordo com a Cláusula 12a do contrato datado de 2/6/2005, assinado entre a Recorrente e o K. (vide Anexo 39 do relatório inspectivo). Porém, em 22/7/2005, a Recorrente foi notificada de que a sociedade T....., com sede em Chipre, havia ficado sub rogada no direito de crédito do K..... sobre o ...... Considera-se empresário desportivo ou agente de jogadores a pessoa singular ou coletiva, que devidamente credenciada, exerça uma atividade de representação ou intermediação, ocasional ou permanente mediante remuneração na celebração de contratos desportivos. Dispõem o n° 2 do artigo 22° e o n° 1 do artigo 24° ambos da Lei n° 28/98 de 26 de Junho que estabelece o "Novo Regime Jurídico do Contrato de Trabalho do Praticante Desportivo ô do Contrato de Formação Desportiva", que as pessoas que exercem a atividade de empresário desportivo, encontrando-se devidamente credenciadas, só podem agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual, sendo remuneradas pela parte que representam(sublinhado nosso). Também esse é o entendimento acolhido na Circular o°15/2011 da Direção de Serviços do IRC que procede ao enquadramento da actividade dos empresários desportivos na celebração de contratos de cedência, aquisição e renovação dos direitos desportivos dos jogadores. Esclarece o ponto n° 3 da mencionada Circular que o Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores aprovado pelo Comité Executivo da FIFA, em 29 de Outubro de 2007 e com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2008, também impõe a proibição da “dupla representação”, determinando que um agente de jogadores só poderá representar ou gerir os interesses de uma das partes envolvidas na operação e preconiza que a remuneração do agente seja efectuada “exclusivamente” pelo seu cliente (cfr. n.ºs s 4 e 8 do artigo 19° do Regulamento). Ora, logo à partida, de acordo com os regulamentos internacionais e internos que tutelam as relações entre agentes, jogadores e clubes, toma-se imperativo que o agente, para representar os interesses do jogador cu do clube, celebre um contrato escrito com um ou outro, consoante a parte que representa. Esse contrato de intermediação prévio deve indicar, nomeadamente, os termos preestabelecidos para o pagamento da remuneração. O Regulamento FIFA que estabelece o regime jurídico aplicável aos Agentes de Jogadores mais propriamente no nº 1 do artigo 28° dispõe que, caso haja intervenção de um agente num determinado contrato tal facto deve estar especificado no contrato de trabalho. Ora, no caso sub judice, não foi apresentado pelo sujeito passivo qualquer contrato de representação celebrado entre a ..... SAD e a agente do atleta, prévio à contratação deste. Também no contrato de trabalho celebrado entre a Recorrente e o atleta nada consta quanto á figura do agente desportivo. Para além disso, acresce ainda que do acordo assinado em 2/6/2005 (ponto 12.1), consta que o pagamento de €2 580.000,00 será feito ao agente do jogador e não a alguém que haja em nome e no interesse da ..... SAD. À luz do referido nos n.ºs 2 e 4 da Circular n ° 15/2011 do Gabinete do Director Geral da AT, temos que: «. 2. A pessoa que exerce a actividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual (nº 2 do artigo 22º da Lei 28/98, de 26 de Junho, que estabelece o Regime do Contrato de Trabalho do Praticante Despcrtivo (RJCTD)) e só pode ser remunerada pela parte que representa (n.º 1 do artigo 24° da Lei n° 28/98, de 26 de Junho).«[. ] se o empresário desportivo for representante do jogador na negociação de um contrato, está-lhe vedada, legalmente, a representação e/ou remuneração pelo Clube/Sociedade Anónima Desportiva (SAD), pelo que os encargos com a remuneração dos serviços prestados pelo empresário desportivo agiu em representação do jogador não podem ser dedutíveis, para efeitos da determinação do lucro tributável do Clube/SAD [.. ]»(negrito e sublinhado nossos). Deste modo, e uma vez que o agente desportivo actuou em nome e representação do jogador, não será de aceitar a amortização de €645.000,00, contabilizada pela ..... SAD, referente ao valor pago a título de comissão àquele agente. V – Conclusões. Com os factos alegados no presente recurso hierárquico a Recorrente pretendia ver anuladas as correcções efectuadas em sede de IRC, pelos serviços inspecção tributária e mantidas no procedimento de reclamação graciosa. De acordo com os fundamentos supra mencionados será de indeferir a pretensão da Recorrente, nos termos acima propostos…” – cfr. fls. 64 a 79 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

31. O recurso referido em 29. foi objecto de decisão de indeferimento, através de despacho proferido em 18/12/2013, cuja decisão aderiu aos fundamentos constantes de 30. – cfr. fls. 64 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

32. A decisão referida em 31 foi remetida à Impugnante através de carta registada com aviso de recepção, cujo aviso de recepção foi assinado em 12/03/2014- cfr. fls. 79 a 81 do processo de recurso hierárquico junto aos presentes autos.

33. A presente acção foi apresentada em 12/06/2014”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova”.

II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

A 2.ª Recorrente insurge-se contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, considerando que:

a) Deve ser dado como provado o facto: “No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 30/08/2005, entre o atleta K..... e a .....SAD, referido no facto provado 11., não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário”;

b) Deve ser eliminada a 2.ª parte do facto 12.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão[1].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados[2].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.

Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

¾ Facto a aditar:

Considera a Recorrente que deve ser aditado o facto “No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 30/08/2005, entre o atleta K..... e a ..... SAD, referido no facto provado 11), não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário”.

O facto que a 2.ª Recorrente pretende que seja aditado extrai-se do relatório de inspeção tributária (RIT) e na verdade nunca foi posto em causa.

Não obstante, inexiste qualquer entrave ao seu aditamento, que será efetuado nos seguintes termos:

34. No documento mencionado em 11. não foi declarada a intervenção de intermediário (cfr. fls. 573 e 574, do processo administrativo).

¾ Facto a suprimir:

Considera, por outro lado, a 2.ª Recorrente que é de suprimir a segunda parte do facto 12. (“pelos serviços por esta prestados relativos à resolução do contrato do atleta G..... com o F.C. I.....”), entendendo que, dos meios de prova juntos aos autos, tal não resulta provado.

Vejamos.

Atenta a decisão proferida pelo Tribunal a quo, o mesmo sustentou-se no documento constante de fls. 571 do processo administrativo.

Ora, do teor do documento em causa, concretamente das cláusulas 3. e 4., resulta provado exatamente o que consta do facto 12): que no documento em causa se declarou que a Impugnante pagaria à J..... Ltd um determinado valor, designadamente pelos serviços por esta prestados, relativos à resolução do contrato do atleta G..... com o F.C. I

Como tal, indefere-se o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento quanto às correções atinentes aos atletas G....., H....., O..... e D....., alegado pela 1.ª Recorrente

Considera a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que as correções relativas aos atletas G....., H....., O..... e D..... foram devidamente postas em causa.

Vejamos então.

Na decisão proferida pelo Tribunal a quo refere-se que:

“Tal como consta da petição inicial apresentada pela Impugnante, a mesma pretende mobilizar a argumentação de facto e de direito com a qual substanciou a sua pretensão relativamente aos custos declarados relativos ao atleta G....., e que supra conhecemos, para sustentar a sua pretensão relativamente aos custos que declarou relativamente aos atletas G....., H....., O..... e D..... e em causa no presente processo.

No entanto, neste conspecto a Impugnante limita-se a empreender uma remissão geral para o argumentário em causa sem que seja possível assimilar em que concretos elementos a Impugnante sustenta a sua pretensão relativamente a cada um dos custos. Sendo que da leitura do acervo factual adquirido pelos presentes autos – cfr. 3. a 8. dos factos provados – ressalta bem evidente que os casos referentes a cada um dos atletas supra citados configuram, cada um deles, específicas relações jurídicas, com individualidade e materialidade própria. Sem se olvidar, também, que a alegação, nomeadamente a factual, que a Impugnante empreende na petição inicial que apresentou referente aos custos relacionados com o atleta K..... é especificamente direccionada para a concreta questão que enforma a relação jurídica que está na base da declaração do custo com ela relacionada e que supra conhecemos na presente pronúncia. Não se evidenciando possível retirar de tal argumentário uma alegação susceptível de ser integralmente mobilizada para as pretensões, e casos, relacionados com os demais atletas que identificamos no parágrafo anterior. Não se discernindo quais os concretos pontos factuais ou outros em que a Impugnante sustenta a sua pretensão relativamente aos custos relacionados com os atletas G....., H....., O..... e D..... em causa no presente processo.

Assim sendo, ressalta evidente que a falta da indicação de matéria factual, assim como de qualquer outra, em que a Impugnante sustenta a sua pretensão impõe que se conclua que a Impugnante não logrou cumprir o ónus de substanciação que por sua conta corre nos termos do n.º 1 do artigo 5º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, assim como do n.º 1 do artigo 108º do CPPT, dos quais resulta que à Impugnante alegar os factos essenciais que constituem a sua causa de pedir.

E visto que relativamente aos custos relacionados com os atletas G....., H....., O..... e D..... em causa no presente processo a Impugnante não apresentou nenhum facto em que sustentasse a sua causa de pedir, não pode o Tribunal substituir-se à parte e, ex officio e por si empreender, a partir de uma remissão geral para a alegação mobilizada como causa de pedir para uma específica pretensão que consubstancia uma relação jurídica única e distinta das demais, a selecção da matéria alegatória, de facto e de direito, da Impugnante na presente acção quanto a tais pretensões.

Assim sendo, por ausência de factualidade e de substanciação jurídica que sustente a pretensão anulatória formulada relativamente aos custos relacionados com os G....., H....., O..... e D..... em causa no presente processo, outra solução não resta que não seja a de declarar improcedentes as pretensões da Impugnante relativamente aos atletas G....., H....., O..... e D..... em causa no presente processo”.

Ora, sendo admissível, em abstrato, uma alegação por remissão, para que a mesma seja possível é necessário que essa remissão tenha subjacente uma identidade factual, dado que cabe ao Impugnante, desde logo, alegar os factos essenciais pertinentes para a apreciação (cfr. art.º 5.º, n.º 1, do CPC).

Atenta a petição inicial, da mesma resulta alegado que:

“68º

A situação a que nos vimos reportando, relativamente ao atleta K....., quanto à fundamentação é idêntica para todos os outros, exceção feita ao caso do jogador K....., pelo que, atentas as remissões repetitivas, quer para o "Regulamento do Agentes Desportivos" quer para a circulares, designadamente 15/2011, inaplicáveis, não é contrariada a realidade fatual e respectivo enquadramento.

Assim,

a) - Custos cuia indispensabilidade não foi comprovada e. (artigo 12º acima)

69. º

Estão integrados nesta situação os atletas indicados no art.º 13.º supra, identificados a seguir:

a. 1) - G....., correcção no montante de €3.125,00;

a. 2) - H..... acréscimo da verba de € 6.250,00;

a. 3) - O....., não consideração como custo da verba de € 8.333,33;

a. 4) - D....., correcção de € 5.000,00 e,

a. 5) - G....., acréscimo no montante de € 1.217.647,05.

70. º

Vai demonstrar-se, por todos, o errado se mostra o procedimento seguido pelos Serviços da AT”.

É, portanto, aferível que a 1.ª Recorrente considera que padecem de erro sobre os pressupostos as correções relativas aos atletas G....., H....., O....., D..... e G

No entanto, quanto à causa de pedir, os termos em que a 1.ª Recorrente considerou que tal vício ocorreu são apenas densificados no tocante à correção relativa a G

Ora, como referimos, é em abstrato compaginável que numa petição inicial se faça remissão, em termos de configuração de um vício de uma determinada correção, para a forma como outra correção foi feita.

No entanto, é preciso que haja um paralelismo, de facto e de direito, para que tal seja admissível.

Ora, ainda que o vício, no caso, seja o mesmo (erro sobre os pressupostos) e ainda que a correção efetuada pela AT seja com fundamentação de direito similar (falta de indispensabilidade do custo, nos termos do art.º 23.º do CIRC), há que ter em conta que cada uma das correções em causa teve particularidades fáticas, distintas umas das outras, como resulta do teor do RIT (cfr. factos 4. a 8.).

Como tal, a alegação tout court de que as correções em causa padecem de erro sobre os pressupostos, sem densificação da realidade fática em causa e motivadora de tal entendimento, remetendo para uma outra correção com particularidades distintas, é uma fórmula vazia, que equivale à falta de consubstanciação do vício alegado, por falta de alegação de factos essenciais.

Assim sendo, nada há a apontar ao decidido pelo Tribunal a quo, improcedendo o alegado pela 1.ª Recorrente nesta parte.

III. B. Do erro de julgamento, no tocante à correção atinente ao atleta K....., alegado pela 1.ª Recorrente

Considera a 1.ª Recorrente, a este respeito, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o alcance do seu ónus da prova, decorrente do art.º 59.º do CIRC, não é o dado pelo Tribunal a quo e dado estarmos perante uma operação real.

Compulsado o RIT, verifica-se que a correção em causa tem a ver com fatura no valor de 645.000,00 Eur., relativa a agente fees, paga à sociedade V....., Ld, sociedade essa com domicílio no Chipre. A AT, a este respeito, aplicando o disposto no art.º 59.º do CIRC, entendeu que a 1.ª Recorrente não logrou demonstrar a efetividade da operação.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, na redação então em vigor, os pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

O conceito de entidade submetida a um regime fiscal claramente mais favorável é feito por referência ao território de residência, sendo de considerar a lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, que elenca, para os efeitos definidos no seu preâmbulo, as zonas cuja jurisdição se considera privilegiada. Estes efeitos são meramente exemplificativos e abrangem, designadamente, o disposto no então art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, mencionado. De entre tais jurisdições, à época constava o Chipre [ponto 17) da lista].

O art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, contém, pois, norma especial anti-abuso, no sentido de não dedução, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

No entanto, esta norma especial anti-abuso não prevê qualquer presunção inilidível de efetividade da operação [sendo que, aliás, o art.º 73.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que “[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”].

O que decorre desta norma é uma inversão do ónus da prova, com a correspetiva presunção a favor da AT, transferindo-se para o sujeito passivo o ónus da prova da efetiva ocorrência das operações aí consideradas

Assim, em situações como a dos autos, face ao regime constante no já mencionado art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, cabe ao contribuinte o ónus da prova da efetividade das operações tituladas pelas faturas e do seu caráter não anormal ou um montante não exagerado.

Quanto se fala em efetividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade sedeada num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal – daí que, tal como refere o Tribunal a quo, a mera apresentação de contratos ou de faturas não seja suficiente, porquanto o que está em causa não é uma falta de documentação da operação, mas sim aferir da efetividade da interposição de uma entidade sedeada num paraíso fiscal.

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03.07.2012 (Processo: 05082/11):

“Como as partes não fazem controverter nos presentes autos, os pagamentos em causa foram efectuados (…) pela impugnante à referida (…) entidade que tem sede (…) [em] País com um regime de tributação privilegiado, constante (…) da lista da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, que veio estabelecer quais os países ou territórios que devem ser qualificados como de “paraísos fiscais”, ou sujeitos a regimes de tributação privilegiados, como se pode colher do preâmbulo desta.

Para os pagamentos efectuados a entidades com sede nestes países ou territórios, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado – cfr. n.º1 do art.º 59.º do CIRC.

A lei, nesta excepção à regra da não consideração destas importâncias pagas como dedutíveis, parece fazer impender sobre o sujeito passivo um ónus subjectivo, a cargo deste, da realidade destas operações, sob pena deste não poder beneficiar da dedução correspondente no apuramento do lucro tributável, o que poderá ser entendido no plano da luta contra a evasão e a fraude fiscais internacionais, como uma atitude defensiva, para com os entes sediados em tais países e territórios, como o preâmbulo da citada Portaria faz ressaltar”.

A este respeito, refere Luís Manuel Teles de Menezes Leitão («O controlo e combate às práticas tributárias nocivas», CTF, 409-410, 2003, pp. 125 e ss.):

“Trata-se apenas da não-aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos pagamentos efectuados a sociedades em paraísos fiscais, a menos que o contribuinte efectue a prova de dois factos: que as despesas correspondem a operações verdadeiras e que elas não apresentam um carácter anormal ou exagerado. Posteriormente acrescentou-se a esta disposição a previsão do art.º 81º, n.º 8 do CIRC que estabelece que os pagamentos a estas entidades são sujeitos a uma taxa de tributação autónoma (…).

Para essa prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (…), nem a demonstração do pagamento preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser demonstrado é efetiva prestação dos serviços (…). Já quanto à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado.

Para esse efeito, o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige, por outro lado, qualquer formalismo nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre” (sublinhados nossos).

Ou seja, nestes casos não está em causa que tenha existido um negócio efetivo, ao contrário do que refere a 1.ª Recorrente. O que exige o art.º 59.º do CIRC é que se demonstre que tal negócio é devido a uma efetiva intervenção da entidade sedeada em país ou território de tributação privilegiada.

Feito este introito, apreciemos, pois, o alegado na presente sede.

Considera, de um lado, a 1.ª Recorrente que, em sede de procedimento tributário, vigora o princípio do inquisitório e não o do dispositivo, o que implica que a atuação da AT seja orientada para a descoberta da verdade material.

Nos termos do art.º 58.º da LGT, “[a] administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”. Portanto, sem dúvida que o princípio do inquisitório deve nortear a AT na sua atuação.

Por outro lado, em termos de ónus da prova, prevê o art.º 74.º da LGT, no seu n.º 1, que “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Não obstante, a leitura das normas que se extraem destas disposições legais, quando estejamos no âmbito de aplicação de normas específicas, como são as normas especiais anti-abuso, tem de ser feita considerando o próprio regime destas normas especiais. Tal implica que o alcance de princípios, como o do inquisitório, não seja interpretado de tal forma que torne letra morta essa mesma cláusula especial anti-abuso, onerando a AT com o ónus da prova de uma realidade que claramente o legislador quis afastar.

Concretizando, como já referimos, o art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, prevê que, nos casos em que haja relação com entidades sedeadas em paraísos fiscais, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que (i) as operações foram efetivamente realizadas e (ii) não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

Portanto, cabe apenas à AT, em termos de ónus da prova e numa primeira fase, demonstrar a verificação dos pressupostos de aplicação desta norma, o que sucedeu e não é posto em causa.

Logo, caberá ao contribuinte o ónus da demonstração da efetividade da operação e da inexistência de caráter anormal ou um montante exagerado, não sendo exigível à AT que leve a cabo diligências para a demonstração de uma situação que não lhe cabe a ela demonstrar.

Como refere Saldanha Sanches (Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 206 e 207), “[a] vantagem das normas anti-abuso específicas (…) é a dispensa de a Administração fiscal (e dos tribunais), quer do esforço da indagação, quer da responsabilidade da decisão. (…) [C]onstituem excepções e derrogações dos princípios estruturantes do ordenamento jurídico tributário destinadas a corrigir um ponto fraco do sistema geralmente criado pela não aplicação a certas áreas de princípios de natureza sistemática”.

Ou seja, a circunstância de estarmos perante uma situação que se enquadra no âmbito de uma norma especial anti-abuso, como a dos autos, implica que o esforço da AT em termos instrutórios seja apenas no sentido de demonstrar a reunião dos pressupostos de aplicação da norma, cabendo ao contribuinte o ónus da prova da efetividade da operação e de que as operações não têm um caráter anormal ou um montante exagerado – dado que, como referimos, não se trata de qualquer presunção inilidível.

Logo, carece de razão a 1.ª Recorrente quanto refere que cabia à AT ir mais além no esforço indagatório levado a cabo. Se a 1.ª Recorrente não logra demonstrar o que a si lhe compete, revertem contra si as consequências dessa inércia probatória.

Por outro lado, entende a 1.ª Recorrente que, se os documentos apresentados são idóneos para fundamentar a correção, também o serão para fundamentar os elementos que têm de ser alegados pelo contribuinte.

Nesta parte, a 1.ª Recorrente trata como a mesma duas realidades distintas.

Uma coisa é a existência de contratos ou faturas que sustentam o custo em causa. É desses documentos, como sucedeu in casu, que se extrai o domicílio fiscal do interveniente no negócio e que se conclui pela reunião dos pressupostos previstos no n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, tendentes ao acionamento da cláusula especial anti-abuso em causa.

Coisa diferente é a prova da efetividade da operação, nos termos que já referimos.

Em situações como a dos autos, há um especial ónus probatório por parte do sujeito passivo, atenta a circunstância de existir uma intervenção de entidade residente em território de tributação privilegiada. Esta cláusula especial anti-abuso não exige que o objetivo principal seja a redução do ónus fiscal; exige, sim, a demonstração da efetividade da operação.

Ora, como já foi referido supra, a prova em situações subsumíveis ao n.º 1 do art.º 59.º, do CIRC, não se pode resumir à apresentação do contrato ou de faturas, tendo de ir mais além, quer através de prova documental complementar ou de prova testemunhal que demonstre os termos específicos da intervenção da sociedade sedeada num paraíso fiscal. Não se trata, reiteramos, de qualquer presunção inilidível, ao contrário do sustentado pela 1.ª Recorrente, mas sim de uma situação em que o ónus da prova a cargo do contribuinte é mais exigente, pelos motivos a que já fizemos referência, não atentando, pois, contra os princípios da legalidade e da tributação pelo rendimento real.

Ademais, não decorre da sentença recorrida que tenham sido ignorados os elementos de prova juntos pela 1.ª Recorrente. O Tribunal a quo considerou-os. No entanto, e em nosso entender bem, julgou não serem os mesmos suficientes.

Como já se deixou explanado supra, o art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, impõe a demonstração cumulativa de dois pressupostos, o primeiro dos quais é a efetividade das operações. Ora, atenta a matéria de facto assente, tal não ficou demonstrado, in casu.

O que resultou da prova produzida foi que a 1.ª Recorrente assinou um contrato com o K..... F.C., no qual se declarou que pagaria o fee do agente do jogador (não se alcançando de que forma esta conclusão extraída do contrato está incorreta, ao contrário do referido pela 1.ª Recorrente, na medida em que tal decorre do facto 21. – cfr. cláusula 12 do contrato em causa), valor esse descontado ao preço.

Resulta ainda que foi emitida uma fatura, por entidade residente num “paraíso fiscal”, cuja descrição remete para tal fee (refira-se que nunca é identificado sequer o agente do jogador em qualquer dos documentos) – cfr. facto 22. Assim, a correção feita pela AT respeita apenas a este valor (na proporção da amortização efetuada pela 1.ª Recorrente no exercício de 2006).

Como já mencionado, a mera apresentação de contratos / faturas não é prova bastante da efetividade dos serviços prestados.

Aliás, a V..... Ltd aparece apenas como emitente da fatura, não havendo qualquer elemento adicional que permita aferir a que título interveio. A partir do momento em que a 1.ª Recorrente aceitou fazer um pagamento à V....., Ltd, há uma relação entre elas, sendo que, uma vez que se trata de entidade sedeada em território de tributação privilegiada, a situação enquadra-se no âmbito do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC.

O facto de o contrato de trabalho desportivo ter sido assinado ou de a aquisição do atleta ser do conhecimento público não é prova bastante para efeitos do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC.

Ou seja, não está em causa a efetividade da contratação do atleta, mas sim a efetividade da intervenção da V....., Ltd.

Da mesma forma, a retenção na fonte, referida no próprio RIT, em nada demonstra a efetiva intervenção da V....., Lda.

O que era fundamental demonstrar era os termos da específica intervenção da V....., Ltd, inerente à fatura que emitiu em nome da 1.ª Recorrente, o que não ocorreu (cfr. neste sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.11.2019 – Processo: 1427/09.8BELRS).

Não tendo a 1.ª Recorrente logrado provar tal efetividade e sendo cumulativas as exigências de prova constantes do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, nada há a apontar ao decidido.

Como tal, carece de razão a 1.ª Recorrente.

III. C. Da nulidade da sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão e por ambiguidade ou obscuridade, alegada pela 2.ª Recorrente

Entende, desde logo, a 2.ª Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão, sofrendo de ambiguidade ou obscuridade, na medida em que, de um lado, considera que “na contabilidade da Impugnante não se encontrou registo de pagamento de prémio pelo jogador ou de qualquer outro encargo, não sendo possível estabelecer a relação entre valor cobrado e serviço declarado” e, de outro, que não foi posta em causa a efetividade do pagamento.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Esta nulidade consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença[3], ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida[4].

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Por outro lado, nos termos do art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT:

“1- É nula a sentença quando:

(…) c) (…) ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível…”.

Com efeito, na sequência da reforma do processo civil de 2013 e da eliminação do incidente de aclaração ou esclarecimento, antes previsto no art.º 669.º, n.º 1, al. a), do CPC/1961, o legislador consagrou uma nova nulidade da sentença, justamente consubstanciada na existência de ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível[5].

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.11.2018 (Processo: 0149/18.3BALSB), “é «obscuro» o que não é claro, aquilo que não se entende; e é «ambíguo» o que se preste a interpretações diferentes. Em qualquer caso, fica o destinatário da sentença ou acórdão sem saber ao certo o que efectivamente se decidiu, ou quis decidir. Mas não é qualquer obscuridade, ou ambiguidade, que é sancionada com a nulidade do acórdão, mas apenas aquela que «torne a decisão ininteligível»”.

Assim, enquadram-se nestas situações os casos em que a fundamentação da sentença não faz dela uma peça processual compreensível.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, decorre que o alegado não se trata de qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto todo o itinerário da sentença está em conformidade com o decidido a final.

Por outro lado, também não existe qualquer ambiguidade. Veja-se que a primeira das afirmações referidas pela 2.ª Recorrente respeita a uma das várias conclusões extraídas do RIT. Indo à fonte, verificamos que do RIT consta “que na contabilidade da ..... SAD não se encontrou o registo de que tivesse sido pago qualquer prémio de assinatura ao jogador K....., ou qualquer outro encargo com a sua transferência além do valor facturado a título de comissão” (sublinhado nosso), sendo, naturalmente, a este último valor que o Tribunal a quo se refere quando afirma não ser controvertido o pagamento da comissão.

Como tal, a sentença recorrida não padece da nulidade que lhe é assacada.

III. D. Do erro de julgamento, no tocante à correção atinente ao atleta G....., alegado pela 2.ª Recorrente

Considera, por outro lado, a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a AT carreou, em sede de RIT, elementos suficientes para pôr em causa a indispensabilidade do custo.

Em causa está a correção relativa a encargos do atleta G....., encargos esses que a AT não aceitou.

Atento o RIT, do mesmo extrai-se designadamente o seguinte a este respeito

¾ “Da análise documental efectuada, verificou-se que o registo do valor do imobilizado encontra-se suportado por um acordo celebrado, em 2005-08-30, entre ..... SAD e a J..... Ltd (adiante, J.....), onde foi declarado que esta entidade intermediou, representada pelo agente FIFA R....., a assinatura de um contrato de trabalho entre o jogador K..... e a .....SAD, pelo valor de € 1.800.000,00”;

¾ “No contrato de trabalho desportivo celebrado, em 2005-08-30, entre o atleta K..... e a ..... SAD, não se encontra expresso a participação de qualquer intermediário”;

¾ “O Regulamento FIFA, relativo aos Agentes de Jogadores (…) estatui essa obrigatoriedade”;

¾ “Foram (…) exibidas três facturas, de € 600.000,00 cada, que, datadas de 2005-09-26, 2006-03-10 e 2006-09-18, apresentam também moradas diferentes para a entidade J.....: duas no Chipre e uma no Reino Unido”;

¾ “[O] valor facturado a titulo de intermediação - não há um valor de transferência cobrado pelo clube anterior nem um prémio de assinatura cobrado pelo jogador - não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de operações”;

¾ “[O acordo] não constitui um contrato prévio de representação celebrado entre as entidades ..... SAD e J....., pois, foi assinado na mesma data do contrato de trabalho desportivo (2005-08-30)”;

¾ “[A]s notícias de imprensa apontaram este empresário como representante do jogador K..... e não da .....SAD”.

Vejamos então.

Cumpre, antes de mais, fazer um enquadramento genérico, em torno do contrato de trabalho desportivo e do exercício da atividade de agente desportivo, à época sobretudo densificada em regulamento da Fédération Internationale de Football Association (FIFA), acolhido pela Federação Portuguesa de Futebol (FPF), dada a franca relevância contida no RIT na sustentação desta correção.

Assim, há que desde logo ter em conta a Lei n.º 28/98, de 26 de junho, que estabeleceu um novo regime jurídico do contrato de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva.

Este diploma dedica aos empresários desportivos o seu Capítulo IV (art.ºs 22.º a 25.º ).

Nos termos do art.º 22.º da Lei n.º 28/98, de 26 de junho:

“1- Só podem exercer atividade de empresário desportivo as pessoas singulares ou coletivas devidamente autorizadas pelas entidades desportivas, nacionais ou internacionais, competentes.

2- A pessoa que exerça a atividade de empresário desportivo só pode agir em nome e por conta de uma das partes da relação contratual.”.

Por seu turno, o art.º 23.º do mesmo diploma determina, no seu n.º 1, que:

“[O] s empresários desportivos que pretendam exercer a atividade de intermediários na contratação de praticantes desportivos devem registar-se como tal junto da federação desportiva da respetiva modalidade, que, para este efeito, deve dispor de um registo organizado e atualizado”.

Nos termos do art.º 24.º, n.º 1, da mencionada Lei n.º 28/98, de 26 de junho:

“As pessoas singulares ou coletivas que exerçam a atividade de intermediários, ocasional ou permanentemente, só podem ser remuneradas pela parte que representam”.

Por outro lado, como referimos, há que atentar normas regulamentares da FIFA vigentes à época.

A este respeito, diz-nos Ricardo Correia Henriques Tomás («Do agente de jogadores ao intermediário regulamento de colaboração com intermediários no Regulamento Intermediários da FPF», Direito e Finanças do Desporto, Vol. II, e-book, pp. 174 e 175):

“O Regulamento de 2001 da FIFA recomendava que todas as federações ou associações nacionais deviam adoptar um regulamento que absorvesse os princípios incluídos naquele instrumento, por forma a regular actividade dos agentes/empresários desportivos, e que o mesmo teria de ser aprovado pela Comissão do Estatuto do Jogador da FIFA. (…)

Durante o período de vigência do Players' Agents Regulations da FIFA, em qualquer uma das suas versões, a FPF não elaborou nenhum regulamento específico com o objectivo de regular a actividade dos agentes/empresários desportivos (…).Foi através do Comunicado Oficial da FPF, n.º 349, de 27/04/2001, que a FPF se “apropriou” das normas emanadas pela FIFA através da “tradução” do regulamento, ‘sob a égide do poder de regulamentação delegado, através do estatuto de UPD, um controlo semelhante ao realizado pelas ordens profissionais, em que as suas regras são fontes de direito institucionais, de acordo com o art. 1.º, n.º 2, do CC, normas corporativas, logo, o FIFA RPA, de 01/03/2001 vigorava internamente como fonte institucional’”.

À época, a FPF não elaborou qualquer regulamentação, sendo aplicadas as normas emanadas pela FIFA em 2001, traduzidas para português, como aliás é referido no RIT.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 01.10.2019 (Processo: 385/18.2T8PVZ.P1.S1):

“[O] s Regulamentos da FIFA são fonte de direito, que não podem ser ignoradas também em Portugal, ainda que tenham de ser compatibilizados com os regulamentos das associações nacionais, como a FPF, que muitas vezes repete nos seus regulamentos as regras internacionais”.

Chama-se ainda a este propósito à colação o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 14.10.2008 (Processo: 7929/2008-7):

“Este [exercício da atividade de empresário desportivo] encontra-se (…) limitado a quem esteja devidamente autorizado pelas entidades desportivas nacionais ou internacionais competentes (art. 22º), é impedido relativamente a alguns agentes do sistema desportivo (art. 25º) e, além disso, obriga a que seja feito o registo junto da federação desportiva da respectiva modalidade (art. 23º, nº 3).

Com tal regime pretendeu o legislador introduzir no meio desportivo índices mais elevados de ética profissional quando se trate de representar qualquer das partes envolvidas em contratos desportivos (clubes ou atletas) (…). Procurou-se também (…) alcançar um melhor equilíbrio contratual nos contratos desportivos a realizar pelos clubes ou pelos atletas (…).

(…) [O] legislador não esgotou todos os aspectos, deixando uma larga margem de regulamentação para as federações desportivas, designadamente no que respeita às características do “modelo de identificação do empresário” (art. 23º, nº 2) e às “limitações estabelecidas em regulamentos federativos nacionais ou internacionais” quanto ao exercício da profissão (art. 25º) (sublinhado nosso).

(…) O associativismo em geral e, mais ainda, na área do Desporto comporta, por si, uma vasta possibilidade de auto-regulação dos interesses dos respectivos associados. (…)

Com efeito, o próprio Estado delegou nessas instituições poderes regulamentares com larga amplitude (…).

Tal princípio geral veio a desembocar no Regime Jurídico das Federações Desportivas, aprovado pelo Dec. Lei nº 144/93, de 26-4 (entretanto alterado pelo Dec. Lei nº 111/97, de 9-5), em cujo art. 7º se prevê a concessão do estatuto de utilidade pública desportiva às Federações Desportivas, com a correspondente atribuição, “em exclusivo, da competência para o exercício, dentro do respectivo âmbito, de poderes de natureza pública …”. Decorre ainda do art. 8º que “têm natureza pública os poderes das federações no âmbito da regulamentação e disciplina das competições desportivas” (art. 8º, nº 1, deste diploma), maxime os de elaborar regulamentos.

(…) Como a própria Lei nº 28/98 o veio a reconhecer, importava que a intervenção de “empresários desportivos” se fizesse de acordo com regras específicas, limitadoras de abusos contratuais ou impeditivas de actuações ilegítimas e perturbadoras do desempenho de cada sector desportivo, dos resultados dos clubes ou das prestações dos atletas. Os factos que foram tornados públicos, aqui e noutros países, tornavam bem evidentes os perigos que decorriam de uma total entrega da actividade de empresário desportivo à iniciativa privada, e explicam por que razão os órgãos do desporto a nível mundial, designadamente na área do futebol (FIFA), tiveram de intervir.

(…) [A] actividade de empresário desportivo não está, nem estava, afastada da esfera dos poderes de regulamentação atribuídos às Federações Desportivas, maxime à FPF.

(…) [O] corpus jurídico-desportivo por que se rege o futebol nacional integra o referido Regulamento relativo à actividade de representação dos clubes ou dos respectivos jogadores de futebol. (…)

Atentemos no seguinte:

- A FPF é membro da UEFA que, por seu lado, integra a FIFA;

- A FIFA regulamentou a actividade de empresário desportivo, aprovando simultaneamente um Código Deontológico, com o objectivo de regular a profissão e evitar comportamentos abusivos, fazendo-o através do Regulamento Relativo aos Agentes de Jogadores aprovado pelo respectivo Comité Executivo em 10-12-2000;

- Nos termos do art. 1º, nº 4, dos Estatutos da FPF, esta “rege-se pelos presentes Estatutos e pelas normas a que está vinculada pela sua filiação na FIFA e na UEFA, pelos Regulamentos e deliberações da Assembleia Geral e pela demais legislação aplicável”;

- A FPF, através do Comunicado Oficial nº 349, de 27-4-01, determinou a publicitação do referido Regulamento da FIFA, traduzido para português;

- Posteriormente, no Comunicado Oficial nº 341, da FPF, de 8-4-02, divulgado em www.fpf.pt, reportado ao referido Regulamento, determinou-se a “publicação das alterações ao Regulamento aprovado pelo Comité Executivo da FIFA e divulgadas através da Circular nº 803, de 3-4-02”;

(…) A publicitação do referido Regulamento, traduzido para português, traduz a “apropriação”, ipsis verbis, do que fora aprovado pela associação supranacional de que a FPF é membro (FIFA), sem que tenha sido sentida a necessidade de proceder a qualquer outra modificação”.

Portanto, considerando as normas da FIFA que, como vimos, foram aplicadas pela FPF, há que, desde logo, chamar à colação o conceito de “agente de jogadores”.

Assim, nos termos do art.º 1.º um agente de jogadores é “uma pessoa singular que, mediante retribuição, apresenta, com regularidade, jogadores a clubes visando uma contratação ou apresenta dois clubes visando a assinatura de um contrato de transferência…”, definindo-se a obrigatoriedade de licenciamento dos agentes, junto da federação do respetivo país.

O art.º 2.º deste regulamento, por seu turno, especificava que apenas pessoas singulares poderiam ser agentes licenciados (vulgo, “agentes FIFA”, apesar de, desde 2001, já serem emitidas licenças pelas federações nacionais), não sendo admitidos pedidos por parte de pessoas coletivas.

Nos termos do seu art.º 12.º:

“1. Para poder representar ou gerir os interesses de um jogador ou de um clube, em conformidade com o Artigo 11º, um agente de jogadores terá que celebrar um contrato escrito com o jogador ou o clube em questão.

(…) 3. O agente de jogadores apenas poderá receber remuneração do cliente que tenha contratado os seus serviços, e de nenhuma outra parte”.

Por seu turno, o art.º 13.º previa que:

“A atividade de um agente de jogadores pode ser organizada como uma sociedade, desde que o trabalho realizado pelos seus colaboradores esteja limitado a funções administrativas ligadas à atividade profissional do agente de jogadores. Apenas o agente de jogadores tem o direito de representar e promover os interesses de jogadores e/ou clubes face a outros jogadores e/ou clubes. O agente de jogadores enviará à federação nacional que emitiu a sua licença uma lista dos seus colaboradores pelo menos uma vez por ano. Cada colaborador deverá constar na lista durante pelo menos três meses antes de se confirmar oficialmente que o mesmo está em funções. O agente de jogadores notificará imediatamente a sua federação nacional da eliminação de qualquer nome da lista. A eliminação terá efeito imediato”.

Portanto, decorre deste acervo que o regulamento em causa definia alguns dos termos a seguir no que respeita à elaboração dos contratos, sendo que as formalidades em causa não se configuram como formalidades ad substanciam.

O art.º 14.º previa ainda as obrigações dos agentes de jogadores, onde se inclui a de “representar os interesses de apenas uma das partes, em cada negociação de transferência” [al. d)].

A violação das regras plasmadas no regulamento tinha as consequências previstas nos art.ºs 15.º e ss. do Regulamento, ficando os agentes sujeitos a aplicação de sanções (admoestação, repreensão ou advertência; multa; suspensão da licença; cancelamento da licença).

Trata-se, pois, de uma disciplina consonante com o contexto subjacente à necessidade de regulamentação desta área, associada à maior proteção das partes envolvidas.

Posto este enquadramento, há que ter em conta, do ponto de vista tributário, a noção de custo ou gasto.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”[6].

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal[7].

Como referido por António Moura Portugal[8], “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade, mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”[9].

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal)[10], abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade[11] - afastando dessa forma a presunção de veracidade das declarações fiscais e/ou da contabilidade do sujeito passivo, prevista no art.º 75.º, n.º 1, da LGT – , sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição[12].

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, como resulta do RIT, a AT parte da existência do contrato com a J....., do contrato celebrado com o atleta G..... e das faturas emitidas pela J

Como decorre da leitura do RIT, a AT entende que tais elementos documentais não são suficientes, partindo para a conclusão de que tal circunstância afasta a presunção de boa­‑fé / veracidade, com a consequente inversão do ónus da prova. Paralelamente, e ao contrário do que refere a FP nas suas alegações, a AT conclui (ou deixa implícito) que o custo em causa era, na verdade, do jogador, logo não indispensável (extrai-se do RIT, a este propósito: “não estará a J..... a cobrar junto do sujeito passivo, um encargo respeitante à representação do jogador e não da .....SAD? (…) De facto, caso os encargos em causa correspondam à remuneração do empresário desportivo enquanto representante do jogador neste negócio, então, estes constituem, inelutavelmente, encargo do jogador e não da ..... SAD, pelo que, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 42 ° do CIRC, não seriam, desde logo, dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável do sujeito passivo”).

Como já referimos supra, a AT sustentou o seu entendimento partindo das seguintes conclusões:

¾ No contrato de trabalho desportivo celebrado entre o atleta K..... e a Impugnante, não se encontra expressa a participação de qualquer intermediário, ao contrário do exigido pelo regulamento da FIFA;

¾ As faturas emitidas pela J..... apresentam moradas diferentes;

¾ O valor faturado a título de intermediação (quando não há valor de transferência cobrado pelo clube anterior nem prémio de assinatura cobrado pelo jogador) não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de operações;

¾ O contrato entre a impugnante e a J..... não é um contrato prévio de representação, pois foi assinado na mesma data do contrato de trabalho desportivo, ao arrepio do art.º 12.º, n.º 2, do Regulamento dos Agentes;

¾ Logo, não se encontra provado que foi prestado qualquer serviço por esta entidade em representação da Impugnante;

¾ De acordo com os usos comerciais e a experiência recolhida pela IT no exercício da sua atividade, as comissões nas operações de intermediação relacionadas com jogadores de futebol rondam os 10% dos direitos económico-desportivos, indicando como fonte notícias e relatos de empresários; na contabilidade da impugnante não se encontrou registo de pagamento de prémio pelo jogador ou de qualquer outro encargo, não sendo possível estabelecer a relação entre valor cobrado e serviço declarado;

¾ A impugnante não demonstrou a razoabilidade da importância em causa;

¾ Não se percebe como é que o jogador, enquanto detentor dos direitos, não tivesse exigido prémio de assinatura;

¾ Em notícias desportivas R..... surge como representante do jogador e não da Impugnante, sendo que o regulamento dos agentes exige que a representação dos interesses de um clube tem de ser feita por contrato escrito; a Lei n.º 28/98, de 26 de julho, vai no mesmo sentido;

¾ Logo, os encargos pelos serviços constituem encargo do jogador.

Atento o teor do RIT, adiante-se que se acompanha o entendimento do Tribunal a quo.

Com efeito, a AT não logrou pôr em causa de forma sustentada a presunção de veracidade de que goza quer a contabilidade da Impugnante quer as próprias faturas – não sendo, pois, exigível à Impugnante a prova que a 2.ª Recorrente entende que deveria ter sido feita, dado que compete à AT, em primeira linha, afastar tal presunção de veracidade de forma sustentada.

Concretizando.

Como resulta do RIT, foram exibidos perante a AT o acordo celebrado com a J..... e as faturas por esta emitidas, como elementos inerentes aos registos contabilísticos, elementos esses que a AT considerou insuficientes.

Sucede, porém, como referido pelo Tribunal a quo, que a motivação inerente a essa posição da AT é uma motivação eminentemente subjetiva e fundada não em factos concretos, mas em ilações.

Assim, quanto aos valores em causa e a sua normalidade, no RIT constam apenas afirmações conclusivas (onde se incluem as referências à ausência de valor de transferência e de um prémio de assinatura), desprovidas de elementos concretos que as sustentem. Especificando, refere-se no RIT:

¾ “[S]abendo-se também que, em função da experiência, o valor facturado a titulo de intermediação - não há um valor de transferência cobrado pelo clube anterior nem um prémio de assinatura cobrado pelo jogador - não se enquadra dentro da normalidade deste tipo de operações, resultou, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.° da LGT - o afastamento da presunção de boa fé e a notificação da ..... SAD para comprovar o declarado”;

¾ “[D]e acordo com os usos comerciais e com a experiência recolhida pela inspecção tributária no exercício da sua actividade junto dos Clubes/SAD's, as comissões nas operações de intermediação relacionadas com jogadores de futebol, rondam os 10% nas transacções de direitos económico-desportivos, o que também é referido pelas várias noticias e relatos de empresários que costumam ser publicadas na imprensa”;

¾ “[N]a contabilidade da .....SAD não se encontrou o registo de que tivesse sido pago qualquer prémio de assinatura ao jogador K....., ou qualquer outro encargo com a sua transferência além do valor facturado a título de comissão. Donde, não foi possível estabelecer uma associação entre o valor cobrado e o serviço declarado”;

¾ “Posto isto, como é que se justifica, face aos valores do negócio, a comissão cobrada na factura em causa? O sujeito passivo não justificou nem apresentou elementos que comprovassem a razoabilidade de pagar esta importância. Por outro lado, não se depreende como é que o detentor dos direitos, neste caso o jogador, poderia admitir que um intermediário, representando uma outra entidade, fosse remunerado por € 1.800.000,00, sem que fosse, por si, exigido qualquer prémio de assinatura pela celebração do contrato de trabalho desportivo. Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade entre o valor do serviço e o serviço que declarou ter sido prestado, o que não ficou comprovado”.

Como resulta da leitura do RIT, a este respeito o mesmo não se encontra alicerçado em pontos de partida sólidos, não se encontra alicerçado em factos, partindo, sim, de conclusões subjetivas, apelando a conceitos de normalidade e razoabilidade, conceitos esses, como referido supra, afastados do âmbito de aplicação do art.º 23.º do CIRC.

No tocante ao não cumprimento das regras constantes do regulamento da FIFA aplicado pela FPF, a que já nos referimos supra e que constitui um dos argumentos centrais do RIT – concretamente o facto de o nome do agente não constar do contrato mencionado em 11. –, cumpre sublinhar que tais regras foram definidas com o objetivo de proteger as partes envolvidas nos contratos, pela circunstância de se ter verificado que a atividade de agente desportivo conduzia a abusos. Estas formalidades, como já referimos, não consubstanciam formalidades ad substanciam. A única situação que implica a inexistência do contrato é a situação em que o agente não esteja licenciado, o que não é o caso dos autos. Nos restantes casos, a existir alguma cominação é a sanção ao agente (ou eventualmente algum litígio entre as partes envolvidas nos contratos).

Ora, este circunstancialismo per se não pode fazer com que se desconsidere de todo um acordo assinado entre o agente e a Impugnante. Trata-se de um acordo que, como decorre da factualidade assente, existe, foi assinado e refere concretamente a que factos reporta, sendo certo que o jogador assinou contrato com a Impugnante (cfr. factos 11. e 12.).

Um outro argumento constante do RIT, segundo o qual R..... era empresário desportivo do jogador e não da ..... SAD, sustenta-se numa notícia de jornal. Deste ponto de partida a AT conclui que a prestação efetuada pela J..... terá tido como destinatário o jogador e não a Impugnante.

Ora, tal como referido pelo Tribunal a quo, uma notícia de jornal, desprovida de outros elementos adicionais, não é fonte suficiente para provar tal facto (podendo ser um ponto de partida para uma análise, não pode per se ter o peso probatório que a AT lhe reconhece), pelo que as ilações que daí são retiradas pela AT padecem da fragilidade existente a montante. Ou seja, a afirmação de que a Impugnante suportou custos que eram do jogador não está nem demonstrada nem indiciariamente evidenciada.

Naturalmente que, como refere a 2.ª Recorrente, a AT pode aceder a outros meios de prova. No entanto, esses meios de prova têm de ser suficientes para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, o que não é o caso.

O acordo entre a Impugnante e a sociedade J....., representada por R..... (cfr. facto 13.), foi reduzido a escrito, nada resultando dos autos que permita concluir que tal sociedade tenha representado quer o jogador quer a impugnante em simultâneo. Assim sendo, não resultou evidenciada qualquer violação do disposto na Lei n.º 28/98, de 26 de junho. Do que resulta destes elementos de prova, ao contrário do referido pela 2.ª Recorrente, e como se extrai da decisão sob apreciação, é que a J....., representada por R....., prestou à Impugnante os serviços mencionados em 12. do probatório. Por outro lado, a circunstância de quer este acordo quer o contrato de trabalho mencionado em 11. terem a mesma data, situação que a AT novamente reputa de se afastar da normalidade, não tem o alcance que a mesma lhe retira: o próprio acordo mencionado em 12. refere que o contrato mencionado em 11. foi assinado nesse mesmo dia e que a J..... prestou os seus serviços em momento anterior (como claramente resulta do teor do acordo e da utilização de verbos no passado).

Quanto ao facto que a 2.ª Recorrente considera tratar-se de um indício “de alguma anormalidade”, consubstanciado na circunstância de, das três faturas emitidas pela J....., uma ter morada no Reino Unido e duas terem um contacto no Chipre (concretamente um apartado – cfr. facto 17.), veja-se que no RIT volta-se novamente ao conceito de normalidade, considerando tratar-se de uma situação “incluída na rota da evasão e fraude internacionais”, o que, per se, nada diz. Por outro lado, esta conclusão extraída nunca implicou que fosse posto em causa que a sede da sociedade fosse em Londres, tal como resulta do acordo celebrado e que resultou evidenciado em sede de recurso hierárquico [cfr. facto 30)]. Aliás, se assim não fosse poderia ter-se lançado mão ao mecanismo previsto no art.º 59.º do CIRC, a que já nos referimos anteriormente, o que não sucedeu neste caso. Ora, não sendo a sede da J..... no Chipre (sendo, pois, extraível a conclusão de que se trataria aí de um mero local de contacto da sociedade), cai por terra qualquer conclusão a este propósito.

Assim, e em suma, o que resulta do RIT é que a AT, partindo de uma leitura do Regulamento FIFA, aplicado pela FPF, a que já nos referimos, e aliando-o à leitura dos contratos que lhe foram exibidos pela Impugnante, extrapolou que um não cumprimento escrupuloso das regras formais constantes de tal regulamento era o suficiente para afastar a presunção de veracidade da contabilidade e das declarações da Impugnante, o que nos parece insuficiente. As demais ilações constantes do RIT, como viemos referindo, são ilações com base em critérios de razoabilidade e/ou normalidade, não sustentadas cabalmente em factos, mas sim em suspeitas. Ora, as suspeitas, para porem em causa tal presunção de veracidade, têm de ser suspeitas consistentes do ponto de vista factual. Caberia, pois, à AT ter ido mais longe do que foi na reunião de elementos factuais passíveis de afastar a mencionada presunção de veracidade.

Refira-se, ainda, que, no tocante à questão do pagamento, referida pela FP nas suas alegações (já mencionada supra, em III.C.), a mesma não tem qualquer adesão no RIT. Se não vejamos.

Desde logo, a fundamentação da correção nunca foi a da não efetividade do custo.

Por outro lado, do RIT extraem-se as seguintes afirmações:

¾ “O valor facturado, a título de comissão de intermediação do jogador K....., suportado pela ..... SAD, perfez a quantia de € 1.800.000” (fls. 51 do RIT);

¾ “[N]a contabilidade da .....SAD não se encontrou o registo de que tivesse sido pago qualquer prémio de assinatura ao jogador K....., ou qualquer outro encargo com a sua transferência além do valor facturado a título de comissão” (fls. 52 do RIT).

Ou seja, a AT nunca pôs em causa o pagamento da comissão, como claramente resulta do RIT.

Assim, face ao exposto, resulta que o custo em causa estava sustentado na contabilidade da Impugnante e respetivos documentos de suporte, não tendo sido cabalmente posta em causa a sua presunção de veracidade, porquanto a AT se sustentou em exigências em termos de contratos que não têm o alcance que a mesma lhes assaca e, no mais, em conclusões com base em critérios de normalidade, desprovidas de elementos fáticos que as sustentem. Assim sendo, à Impugnante nada mais é exigido em termos probatórios, não se podendo considerar que a AT logrou abalar consistentemente a presunção de veracidade a que já fizemos referência do facto de a Impugnante ter declarado em sede de procedimento inspetivo não ter os elementos documentais que a AT entendia, na sua perspetiva, serem relevantes.

Como tal, não assiste razão à 2.ª Recorrente.

Vencida as Recorrentes são as mesmas responsáveis pelas custas dos respetivos recursos (art.º 527.º do CPC).

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido (considerando o valor de cada um dos recursos), calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 350.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento a ambos os recursos;

b) Custas de cada um deles pela respetiva Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 350.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 29 de abril de 2021

[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores António Patkoczy e Mário Rebelo]

Tânia Meireles da Cunha

[1] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

[2] V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

[3] Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 361 e 362; José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 333.

[4] V., exemplificativamente, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.04.2013 (Processo: 0969/12) e de 15.09.2010 (Processo: 01149/09) e os Acórdãos deste TCAS, de 05.06.2019 (Processo: 1747/08.9BELRS) e de 18.06.2013 (Processo: 06121/12).

[5] V. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.05.2014 (Processo: 01638/13).

[6] Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

[7] Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

[8] A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.

[9] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

[10] Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.

[11] V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).

[12] Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11).