00555/15.5BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- É legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada, ao abrigo do art. 24.º da LGT, antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.

II- O despacho de reversão deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si (revertido), que ocorra a completa excussão dos bens do executado e devedor originário, verificados que estejam, naturalmente, os todos requisitos legalmente previstos para que possa ocorrer a reversão.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, e o MINISTÉRIO PÚBLICO, vêm interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a oposição, apresentada por «AA», à execução fiscal n.º ...70, a correr termos no Serviço de Finanças 1..., instaurada inicialmente contra a sociedade “[SCom01...], Lda.”, por dividas de IVA de abril de 2014, no valor de 6.083,68 €.

Do recurso da Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira:

A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

1. Por via da douta Sentença recorrida, o TAF de Mirandela, (na sequência do acórdão do STA que ordenou a baixa dos autos para ampliação do probatório) que a oposição deveria proceder, pois a AT não demonstrou nem fez prova da reclamação dessa divida no processo de insolvência da devedora inicial.

2. A sentença incorre assim em erro de julgamento por errada valorização da prova produzida, face ao disposto no art. 153 do CPPT e art. 23 nº 2 da LGT.

3. A reversão da execução contra o responsável subsidiário deve ser ordenada quando se mostre fundada a insuficiência de bens do devedor originário e dos responsáveis solidários (cfr. artigo 23º, nº 2, da LGT e artigo 153ª, nº 2 alínea b) do CPPT);

4. Foi intenção clara do legislador tributário que, uma vez verificada a insuficiência dos bens do executado principal, e ainda sem que tenham sido penhorados e vendidos todos os bens que lhes restem, que a AT- Autoridade Tributária profira obrigatoriamente o despacho de reversão (cfr. nº 7 do artigo 23º da LGT).

5. Tal despacho deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si, que ocorra a completa excussão dos bens do executado e devedor principal, verificados os restantes requisitos legalmente previstos na lei para que ocorra a reversão;

6. Ao ter julgado procedente a oposição fez um errado enquadramento dos factos à luz dos normativos legais vigentes, porquanto decidiu que o processo de execução fiscal não poderia prosseguir contra o responsável subsidiário, porque a AT não alegou nem fez prova do mesmo ter adquirido bens para solver a divida.

7. Quando, no caso “sub judice”, não tem aplicação o nº 5 do art. 180º do CPPT, porquanto, o revertido não foi declarado insolvente.

8. Ao considerar provado que a AT não reclamou o crédito na insolvência, violou a douta sentença recorrida as disposições conjugadas dos artigos 662º nº1 CPC, 607 º nº 4 aplicáveis ex vi art. 663º nº 2 C.P.C., o que aqui expressamente se invoca para todos os legais efeitos.

Nos termos vindos de expender e nos demais de direito que serão doutamente supridos por Vossas Excelências, deve o presente recurso ser concedido integral provimento, com revogação da douta sentença recorrida e as demais legais consequências, assim se fazendo a já acostumada Justiça.»

Do recurso do Ministério Público:

O Recorrente Estado Português terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

1ª

O acto de reversão não pode ser susceptível de qualquer afectação na sua validade pelo facto de ter sido proferido a 28/04/2015, ou seja, bem posteriormente à data da declaração de insolvência (9/01/2015), pois, ainda que o processo administrativo tendente à recolha de informação sobre eventual responsabilidade subsidiária se tenha iniciado antes (face à verificada insuficiência de bens para cobrança do crédito tributário), tais actos preparatórios em si não se projectam na esfera jurídica do visado, na medida em que não criam quaisquer vinculações jurídicas, e, por outro lado, nos termos do nº 2 do artº 23º da LGT, não é a declaração de insolvência condição do processo e decisão de reversão, mas antes o indício inequívoco revelador de tal pressuposto de insuficiência de bens.

2ª

Quanto a esta matéria, chamamos à colação as sucessivas decisões que tem vindo a ser tomadas pelo STA, e bem pelo TCAS, de que é exemplo o mais recente Ac. proferindo em 16/12/2020, disponível em:

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/b1f8421b71b 813b68025864200318478?OpenDocument, de onde se infere impressivamente o seguinte:

“A declaração de insolvência da sociedade originária devedora quando conhecida no PEF é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela e justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 LGT).”

3ª

Finalmente, também conforme se mostra decidido pelo douto AC. do TCAS, de 25/6/2019, disponível em:

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/9872f63821b

73d6080258424004be272?OpenDocument;

“IV- O art.º 23.º, n.º 7, da LGT, admite a reversão do PEF contra o responsável tributário, ainda que esteja pendente processo de insolvência.

Ou seja, da leitura conjunta do art.º 180.º do CPPT, com este n.º 7, do art.º 23.º da LGT, decorre que é possível que ocorra a reversão contra os responsáveis subsidiários, mesmo em momento ulterior ao da declaração de insolvência.

Portanto, estando provado, nos presentes autos, que o despacho da reversão foi proferido na sequência do conhecimento de que havia sido declarada a insolvência da devedora originária e na sequência da remessa de certidões para efeitos de reclamação de créditos no processo de insolvência, não há dúvida que foi proferido ao abrigo do

disposto naquele artigo 23º, n.º 7 da LGT…”.

Com efeito, e sendo certo que o PEF não chegou a ser avocado, há que ter em conta que, ainda que o tivesse sido, tal não obstaria à prossecução da reversão, sem prejuízo de os atos de execução ulteriores à reversão ficarem dependentes do encerramento do processo de insolvência (que, como se viu, ocorreu em agosto de 2012).“

4ª

Por outro lado, resultando dos vários documentos juntos aos autos, nomeadamente alguns autênticos como sejam certidões obtidas do processo de insolvência da devedora originária, e de onde resulta:

5ª

Certidão de dívida extraída a 19/01/2015 pelo Exmº Chefe do Serviço de Finanças 2..., dirigida ao MP para reclamação de todos os créditos tributários de que era devedora a insolvente “[SCom01...] Ld.ª no processo 3--7/14...., da Instância Local Cível – J..., da Comarca de ...;

6ª

Desde logo descrita esta da dívida e do processo de execução a que se reportam estes autos, ...70, IVA vencido a 2013-08-01, período de tributação, 2013-04-01 a 2013-04-30, no montante de 6,083.68, com juros de mora no valor de

525. 27 €, e total de 6,608.95 €;

7ª

Bem assim, documento elaborado e dirigido pelo Exmº Senhor Administrador da Insolvente “[SCom01...]” ao processo de insolvência 3--7/14...., com nº de entrada de 17 de Junho de 2015 no Tribunal de ..., onde pelo mesmo é declarado e comunicado ao Exmº Senhor Juiz titular do processo:

“Mais informa que não havendo créditos não reconhecidos, nem reconhecidos sem que tenham sido reclamados, ou em termos diversos da devida reclamação, não houve lugar a aviso conforme o estabelecido no nº 4, do artº 129º do CIRE”;

8ª

Sendo que a certidão referente ao processo de insolvência respectiva junta, se infere da douta Sentença transitada em julgado, proferida a 7/7/2015, a homologação da relação dos credores reclamantes tal como se mostra apresentada pelo Exmº Senhor Administrador da Insolvência, e bem assim a graduar tais créditos na exacta medida em que foram apresentados e reconhecidos pelo mesmo, ou seja, neste caso, os créditos tributários totais, como comuns, que em relação à totalidade da dívidas perfaziam 9,825 %.;

9ª

E da mesma certidão emitida, consta ofício e cheque do processo de insolvência dirigido à AT, a declarar que por força do rateio referente à totalidade dos créditos tributários reclamados e da verba de que era credora em tais autos lhe tinha cabido apenas o valor respectivo de 1.140,36 €;

10ª

A factualidade assim descrita, em que nenhum dos créditos aliás reclamados, de entre os tributários, ou dos demais, tenham sido considerados com qualquer privilégio, é de molde a comprovar o pressuposto fáctico da efectiva reclamação do crédito objecto destes autos e o seu reconhecimento objectivo em sede de processo de insolvência da devedora originária, cumprindo-se deste modo a condição nessa vertente para a validade do acto administrativo em que se traduziu a reversão em causa, tudo de acordo com o preceituado no nº 2 e 3 do artº 23º da LGT.

11ª

Em suma, cremos que todos os pressupostos fácticos e legais para a decretada reversão nestes autos foram respeitados, e assim os únicos fundamentos obstativos considerados por este Tribunal não ocorreram, pelo que modestamente se entende dever ser revogada a douta sentença nesta parte, por erro de julgamento, julgando-se legalmente válida a reversão decretada e completamente improcedente a oposição formulada.»

O Recorrido «AA», apresentou contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos:

«A- É desprovido de fundamento todo o argumentário expendido pela Recorrente, que com a interposição deste recurso mais não pretende do que protelar o desfecho da acção, adiando uma decisão que bem sabe ser inevitável;

B- O Recorrente sustenta que estarão preenchidos e respeitados todos os pressupostos fácticos e legais para a reversão decretada.

C- Foi dado como provado na Douta Sentença, sem que tenha havido pedido de alteração de tal facto:

“12. A divida vencida nos presentes autos não foi reclamada no Proc. 3--7/14...., da ... – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente.

Após despacho de fls. 194, que ordenou a notificação da AT para informar e demonstrar se reclamou ou não as dividas vencidas antes da declaração de insolvência da inicial executada, foram juntos os documentos de fls. 197 a 211.

O doc de fls. 197 e 197/v reporta-se à junção, pelo Administrador de insolvência, ao processo 3--7/14.... da Lista Definitiva de Credores, de acordo com o art.º 129.º do CIRE. Sob a epígrafe “Relação de créditos reconhecidos e não reconhecidos”, o citado preceito diz-nos o seguinte: “ 1 -Nos 15 dias subsequentes ao termo do prazo das reclamações, o administrador da insolvência apresenta na secretaria uma lista de todos os credores por si reconhecidos e uma lista dos não reconhecidos, ambas por ordem alfabética, relativamente não só aos que tenham deduzido reclamação como àqueles cujos direitos constem dos elementos da contabilidade do devedor ou sejam por outra forma do seu conhecimento.//2 - Da lista dos credores reconhecidos consta a identificação de cada credor, a natureza do crédito, o montante de capital e juros à data do termo do prazo das reclamações, as garantias pessoais e reais, os privilégios, a taxa de juros moratórios aplicável, as eventuais condições suspensivas ou resolutivas e o valor dos bens integrantes da massa insolvente sobre os quais incidem garantias reais de créditos pelos quais o devedor não responda pessoalmente. //3 - A lista dos credores não reconhecidos indica os motivos justificativos do não reconhecimento. //4 - Todos os credores não reconhecidos, bem como aqueles cujos créditos forem reconhecidos sem que os tenham reclamado, ou em termos diversos dos da respectiva reclamação, devem ser disso avisados pelo administrador de insolvência, por carta registada ou por um dos meios previstos nos n.os 2 e 3 do artigo 128.º e tratando-se de credores conhecidos que tenham aresidência habitual, o domicílio ou a sede estatutária num Estado-membro diferente daquele em foi aberto o processo, incluindo as autoridades fiscais e os organismos da segurança social desses Estados-membros, o aviso é efectuado, ainda, em conformidade com o artigo 54.º do Regulamento (UE) n.º 2015/848 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Maio de 2015.”// 5 (…)”

Portanto, este documento não demonstra o facto da divida vencida nos presentes autos ter sido reclamada no Proc. 3--7/14

Os documentos de fls. 198 a 206/v também não o demonstra, uma vez que apenas dizem respeito a certidões de dívida remetidas pela AT ao Magistrado do MP junto do “Juízo da Comarca de ... - Instância Local – Secção Civel J...”, entre as quais consta a dos presentes autos ( cfr. a primeira certidão referenciada a fls. 199, que tem o mesmo número de processo executivo aqui em causa –...70).

Finalmente, como vimos, em 7/7/2015 o juiz do Proc. 3--7/14.... profere o seguinte despacho (Fls. 207/v): “(…) nos termos do preceituado no art.º 130.º, n.º 3, homologo a lista de créditos reconhecidos elaborada pelo Sr. Administrador da Insolvência e graduo a lista de créditos nos termos constantes da mesma” , de onde consta, com o n.º de ordem 2, a AT como credora num total de 51.654,23€ (Fls. 197/v supra referida).

Contudo, atendendo ao valor em causa (51.664,23€) ao valor de 1.140,36€ da verba que coube em rateio à AT (Fls. 208 a 209/v) não se pode considerar que a reclamação diga respeita ao crédito de IVA no valor de 6.083,68 € que se discute nos presentes autos.” (sic Douta Sentença)

D- O que resultou, além no mais que o Insigne Tribunal a quo, com importância para o presente, tenha decidido:

(…) Sendo verdade que o oponente foi citado para a execução já depois de declarada a insolvência da executada originária, o certo é que o procedimento de reversão começou em 26/11/2014. Ou seja, antes de ter sido decretada a insolvência por sentença 9/1/2015 e antes de ter sido homologada e graduada a lista de créditos em 7/7/2015.

Portanto, não se entende que a AT projecte a reversão para o Oponente ainda antes de saber se poderia obter pagamento no respectivo processo de insolvência, o que, aliás, poderia ter acontecido, considerando a proposta de rateio (cfr. fundamentação quanto ao facto 12. do probatório) e até “à completa excussão do património da executada no processo de insolvência” – Neste sentido, descrito em itálico, cfr. acórdão do STA de 1/7/2020, proc. 0361/14.4BEVIS 0344/18.

No caso, e considerando, também, que a dívida vencida não foi reclamada no Proc. 3--7/14...., da ... – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente, o processo de execução fiscal também não pode prosseguir contra o responsável subsidiário porque não foi alegado pela AT, e muito menos demonstrado, que o Oponente adquiriu bens em qualquer altura que permitissem solver a divida exequenda – art.º 180.º, n.º 5 do CPPT.

Procede o pedido com fundamento nesta causa de pedir.” (sic Douta Sentença)

E- Assim conjugado, resulta evidente que não estão preenchidos os requisitos legais – artigo 153.º do CPPT e 23º da LGT – para que pudesse ter ocorrido a reversão contra o aqui Recorrente.

F- A Administração Tributária não logrou demonstrar, ainda que indiciariamente, o requisito da reversão no que respeita à insuficiência dos bens da devedora originária!

G- Portanto, tal como bem se decidiu a Douta Sentença, não se verificam os pressupostos da responsabilidade subsidiária do Recorrente, não merecendo qualquer censura a douta Sentença recorrida porquanto, atendendo aos factos dados como provados, resultantes da apreciação da prova produzida nos autos, não existiu qualquer errada interpretação e aplicação do direito.

TERMOS EM QUE,

Deverá o recurso ser julgado improcedente e, em consequência, ser confirmada a decisão proferida pelo Tribunal recorrido, com todos os efeitos legais. Assim se fazendo JUSTIÇA»

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo pelo provimento do recurso.

Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

Importa saber se a sentença padece de erro de julgamento quanto às únicas questões que constituem o objeto de recurso, relacionadas com a (im)possibilidade de o procedimento de reversão se iniciar ainda antes do processo de insolvência da devedora originária e por não terem sido reclamados os créditos exequendos na insolvência.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:

«Factos provados

1. Em 5/8/2013 a AT instaurou execução fiscal contra a sociedade [SCom01...], Lda, NIF ...10, com sede na Urbanização ..., ..., Lojas ... e ..., ... ..., ..., por dívidas de IVA relativamente a Abril de 2013, inicialmente no valor de 6.083,68,00 – Fls. 3, 3/v dos autos e 2 a 7 do PA;

2. Em 20/8/2013 foi deferido à executada inicial o pagamento da dívida em 24 prestações mensais no valor de 289,70 € /cada – Fls. 7 do PA;

3. Pelo menos em 26/11/2014 a inicial executada deixou de pagar aquelas prestações ( Cfr. fls. 9 do PA – doc 2 da PI - , que se reporta a despacho para audiência prévia à reversão do Oponente);

4. Por despacho de 26/11/2014 o Oponente foi notificado para exercer o direito de audiência prévia – Doc 2 da PI, que aqui se reproduz;

5. Em data não alegada ( e que, pelo confronto do doc. 3 da PI, ou de fls. 52 e ss do PA não é possível averiguar) o Oponente vem exercer por escrito o direito de audiência prévia e arrola três testemunhas, onde, para além do mais, alega que a “[SCom01...]” tem bens penhoráveis que discrimina, enumera e, cuja penhora, requer; e que não teve qualquer culpa no não pagamento de quaisquer dívidas, porque, entre outras circunstâncias, a redução do património da devedora inicial decorre de circunstâncias conjunturais alheias ao Requerente/aqui Oponente ; – Cfr. as referidas fls. e art.sº 1º a 5º e 87 e ss daquele requerimento, que aqui se reproduzem;

6. Em 24/8/2015 o chefe de SF de ..., pronunciando-se sobre o requerimento de audiência prévia, decide prosseguir a execução contra o Oponente não ouvindo as testemunhas arroladas – Cfr. sequência de fls. 84 a 102 do PA e art.ºs 17.º a 22.º da contestação da AT;

7. O Oponente é citado através de ofício datado de 2/9/2015 para pagar 6.083,68 €, que consta de fls. 19 e 20 que aqui se reproduz, com o seguinte destaque (cfr. também fls. fls. 87 e 87/v) do PA:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

8. Em 13/11/2013 o Oponente renunciou à gerência da sociedade inicial executada– Fls. 66 a 79 do PA;

9. Por sentença proferida a 9/1/2015 a devedora inicial foi declarada insolvente – doc 4 da PI;

10. Em 19/1/2015 a AT autenticou as certidões de divida nos processos que identifica a fls. 199 a 206 e que remeteu ao Magistrado do MP junto do “Juízo da Comarca de ... - Instância Local – Secção Civel J...” – Fls. 206/v;

11. Em 7/7/2015 o juiz do Proc. 3--7/14.... profere o seguinte despacho (Fls. 207/v): “(…) nos termos do preceituado no art.º 130.º, n.º 3, homologo a lista de créditos reconhecidos elaborada pelo Sr. Administrador da Insolvência e graduo a lista de créditos nos termos constantes da mesma”, de onde consta, com o n.º de ordem 2, a AT como credora num total de 51.654,23€ (Fls. 197/v).

12. A divida vencida nos presentes autos não foi reclamada no Proc. 3--7/14...., da ... – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente.

Após despacho de fls. 194, que ordenou a notificação da AT para informar e demonstrar se reclamou ou não as dividas vencidas antes da declaração de insolvência da inicial executada, foram juntos os documentos de fls. 197 a 211.

O doc de fls. 197 e 197/v reporta-se à junção, pelo Administrador de insolvência, ao processo 3--7/14.... da Lista Definitiva de Credores, de acordo com o art.º 129.º do CIRE. Sob a epígrafe

“Relação de créditos reconhecidos e não reconhecidos”, o citado preceito diz-nos o seguinte: “ 1 - Nos 15 dias subsequentes ao termo do prazo das reclamações, o administrador da insolvência apresenta na secretaria uma lista de todos os credores por si reconhecidos e uma lista dos não reconhecidos, ambas por ordem alfabética, relativamente não só aos que tenham deduzido reclamação como àqueles cujos direitos constem dos elementos da contabilidade do devedor ou sejam por outra forma do seu conhecimento.//2 - Da lista dos credores reconhecidos consta a identificação de cada credor, a natureza do crédito, o montante de capital e juros à data do termo do prazo das reclamações, as garantias pessoais e reais, os privilégios, a taxa de juros moratórios aplicável, as eventuais condições suspensivas ou resolutivas e o valor dos bens integrantes da massa insolvente sobre os quais incidem garantias reais de créditos pelos quais o devedor não responda pessoalmente. //3 - A lista dos credores não reconhecidos indica os motivos justificativos do não reconhecimento. //4 - Todos os credores não reconhecidos, bem como aqueles cujos créditos forem reconhecidos sem que os tenham reclamado, ou em termos diversos dos da respectiva reclamação, devem ser disso avisados pelo administrador de insolvência, por carta registada ou por um dos meios previstos nos n.os 2 e 3 do artigo 128.º e tratando-se de credores conhecidos que tenham a residência habitual, o domicílio ou a sede estatutária num Estado-membro diferente daquele em foi aberto o processo, incluindo as autoridades fiscais e os organismos da segurança social desses Estados-membros, o aviso é efectuado, ainda, em conformidade com o artigo 54.º do Regulamento (UE) n.º 2015/848 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Maio de 2015.”// 5 (…)” Portanto, este documento não demonstra o facto da divida vencida nos presentes autos ter sido reclamada no Proc. 3--7/14

Os documentos de fls. 198 a 206/v também não o demonstra, uma vez que apenas dizem respeito a certidões de dívida remetidas pela AT ao Magistrado do MP junto do “Juízo da Comarca de ... - Instância Local – Secção Civel J...”, entre as quais consta a dos presentes autos (cfr. a primeira certidão referenciada a fls. 199, que tem o mesmo número de processo executivo aqui em causa – ...70).

Finalmente, como vimos, em 7/7/2015 o juiz do Proc. 3--7/14.... profere o seguinte despacho (Fls. 207/v): “(…) nos termos do preceituado no art.º 130.º, n.º 3, homologo a lista de créditos reconhecidos elaborada pelo Sr. Administrador da Insolvência e graduo a lista de créditos nos termos constantes da mesma”, de onde consta, com o n.º de ordem 2, a AT como credora num total de 51.654,23€ (Fls. 197/v supra referida).

Contudo, atendendo ao valor em causa (51.664,23€) ao valor de 1.140,36€ da verba que coube em rateio à AT (Fls. 208 a 209/v) não se pode considerar que a reclamação diga respeita ao crédito de IVA no valor de 6.083,68 € que se discute nos presentes autos.»

Do recurso da matéria de facto

Os recorrentes alegam erro de julgamento na fixação do ponto 12 da matéria de facto, pois ao contrário do ali vertido, os documentos que subjazem a essa consideração permitem a conclusão contrária, ou seja, que a dívida exequenda foi reclamada no proc. n.º 3--7/14...., da Instância Local Cível – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente.

Vejamos.

A primeira ilação a extrair, depois de analisados os articulados, maxime a petição inicial, é que a reclamação de créditos dos valores que constituem a quantia exequenda no processo de insolvência não é um facto controvertido. O mesmo é dizer que não foi colocado em causa por nenhuma das partes, sobretudo pelo oponente. A segunda conclusão a retirar, num noutro ângulo de análise, é que o seu conhecimento não se insere em matéria de conhecimento oficioso. Daí que não se compreenda por que razão o tribunal o tivesse colocado como controvertido e tendo-o não levasse até às últimas consequências o seu poder inquisitório nos termos do disposto no art. 13.º, n.º 1 do CPPT, com vista à demonstração ou indemonstração, como aliás decorre do acórdão deste TCA proferido nos autos a 05.12.2019.

É que, entendendo, como entendeu, que os elementos juntos aos autos pela Fazenda Pública, depois de ordenado judicialmente, não eram suficientes para a demonstração dessa factualidade, devia, então, ter solicitado oficiosamente, os elementos que entendesse serem necessários para o efeito, designadamente junto do processo de insolvência, esgotando todas as possibilidades razoáveis, sob pena de na sua atuação incorrer em défice instrutório.

Acresce que os documentos juntos aos autos pela Fazenda Pública, apesar de notificados à parte contrária, não foram impugnados.

Outrossim, importava esclarecer a qual das partes incumbiria o ónus probatório, nos termos do disposto nos arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil, para depois extrair as devidas ilações.

Se o ónus incumbisse ao oponente, como parece ser o entendimento do tribunal dada a inserção de uma formulação negativa nos factos provados, então, teria este que o invocar, enquanto facto constitutivo do seu direito a opor-se à execução, que como vimos não aconteceu. E a incerteza ou dúvida quanto à sua verificação sempre teria que contra si ser valorada, nos termos do n.º 3, do ar. 342.º do Código Civil, e não contra a Fazenda Pública como parece que veio a acontecer.

Se, pelo contrário, se entendesse que integraria um facto constitutivo do direito a reverter a execução, o que não é, o ónus probatório recairia, agora, sobre a Fazenda Pública, incumbindo a contraprova ao oponente, nos termos do art. 346.º do Código Civil. E, no caso de o opoente lograr fazer a contraprova, a questão teria de ser resolvida contra a Fazenda pública, passando o referido facto a constar como não provado.

Todavia, tendo em consideração estarmos em presença de um facto não controvertido, o rigor na sua demonstração passará por um crivo menos exigente, na medida em que podia nem constar sequer da matéria de facto.

Assim, analisando os documentos juntos aos autos, indicados no recurso do Ministério Público, que coincidem com os identificados pelo tribunal, extrai-se o seguinte:

· Certidão de dívida extraída a 19.01.2015 pelo Chefe do Serviço de Finanças 2..., dirigida ao Ministério Público para reclamação de todos os créditos tributários de que era devedora a insolvente “[SCom01...] Ld.ª” no processo 3--7/14...., da Instância Local Cível – J..., da Comarca de

Na referida certidão de dívida aparece mencionada, entre outras dívidas, a que está em causa nos autos, como reconhece o tribunal a quo, mais certificando a existência de dívidas no valor global de € 51.483,35.

· Documento elaborado e dirigido pelo Administrador da Insolvente “[SCom01...]” ao processo de insolvência 3--7/14...., com entrada a 17 de junho de 2015 no Tribunal de ..., com o seguinte teor: «(…), vem juntar Lista Definitiva de Credores, conforme artº 129º do CIRE.

Mais informa que não havendo créditos não reconhecidos, nem reconhecidos sem que tenham sido reclamados, ou em termos diversos da devida reclamação, não houve lugar a aviso conforme o estabelecido no nº 4, do artº 129º do CIRE». Em anexo, enviou a lista definitiva de credores, onde consta em 2.º lugar um crédito da “Autoridade Tributária e Aduaneira Serviço de Finanças 2...”, com valor de capital de € 49.839,56, juros de € 1.805,67, num total de € 51.645,23, correspondente a 9,825% do total dos créditos reclamados.

Ora, a este documento não foi dada relevância positiva na demonstração da reclamação da quantia exequenda por parte do tribunal com base, unicamente, no teor do disposto no art. 129.º do CIRE, sem qualquer análise crítica do mesmo, bastando-se apenas com a citação do mencionado normativo, conforme decorre do segmento da motivação incluso logo a seguir à enunciação do facto 12.

Este documento, numa primeira análise, permite-nos inferir que só existiram créditos reclamados e que todos eles foram reconhecidos. Por outro lado, compaginando o documento e a certidão de dívida enviada ao Ministério Público, acima analisada, é seguro afirmar-se que os créditos que a ATA detinha sobre a insolvente, entre os quais os aqui em causa, foram reclamados e reconhecidos pelo AI, num valor global de € 51.645,23, correspondente a 9,825% do total dos créditos reclamados.

· Sentença transitada em julgado, proferida a 7.07.2015, de homologação da relação dos credores reclamantes, proferida nos seguintes termos:

«Não tendo havido qualquer impugnação à relação de credores reclamantes apresentada neste apenso e não existindo qualquer erro manifesto, nos termos do preceituado no art.° 130°, n.°3, do CIRE, homologo a lista de créditos reconhecidos elaborada pelo Sr. Administrador da Insolvência e graduo os créditos nos termos constantes da mesma.»

Deste documento é possível extrair que a relação de credores apresentada pelo AI, já escrutinada, foi homologada judicialmente e os créditos graduados conforme nela constavam, que incluía necessariamente os créditos tributários.

· Ofício enviado pelo tribunal de ... dirigido ao Serviço de Finanças 2... com a remessa do cheque emitido pela “Massa insolvente da [SCom01...]” a favor da “Agência de Gestão da Tesouraria e Dívida Pública”, datado de 16.07.2018, no valor de € 1.140,36, relativo à “verba que lhe coube a rateio”.

Destes documentos é possível concluir que, do total dos créditos reclamados apenas coube, em rateio, à ATA um valor muito abaixo do montante total reclamado e do valor aqui em execução.

Nesta conformidade, entendemos que o tribunal a quo errou na análise crítica que fez dos documentos juntos aos autos, violando severamente os limites da livre apreciação da prova que no caso se impunham.

E, por assim ser, o facto provado no ponto 12 não se pode manter, procedendo-se à sua alteração nos seguintes termos:

12. A divida vencida nos presentes autos foi reclamada no Proc. 3--7/14...., da ... – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente. [cfr. fls 197 a 211 do suporte físico dos autos, correspondente a págs. 305 a 332 da paginação eletrónica].

IV- DE DIREITO:

Conforme acima enunciado, cumpre apreciar os recursos apresentados pela ATA e pelo Ministério Público, sendo certo que ambos têm como objeto o segmento da sentença que considerou ser ilegal a atuação do órgão de execução fiscal que iniciou o procedimento de reversão antes da declaração de insolvência da devedora originária, por um lado, e não reclamou os créditos exequendos na insolvência, por outro.

O segmento da sentença impugnado apresenta a seguinte fundamentação:

«Da reclamação de dividas por parte da AT no processo de insolvência.

A sustação dos processos de execução fiscal na sequência da declaração de falência/insolvência da devedora originária, comporta as excepções previstas no nº 1 e no nº 6 do art. 180º do CPPT – que nos autos inexistem porque os créditos não se venceram após a declaração de falência.

Portanto, o tribunal judicial competente para a declaração de insolvência avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial – art.º 180.º, n.º2 do CPPT. (Ficamos sem perceber, porque nem sequer foi invocado, e muito menos demonstrado, se foi o administrador da insolvência que requereu a avocação do processo de execução fiscal, onde o insolvente era executado ou responsável, a fim de ser apensado ao processo de insolvência (nº 2 do art. 181º do CPPT)

Sendo verdade que o oponente foi citado para a execução já depois de declarada a insolvência da executada originária, o certo é que o procedimento de reversão começou em 26/11/2014. Ou seja, antes de ter sido decretada a insolvência por sentença 9/1/2015 e antes de ter sido homologada e graduada a lista de créditos em 7/7/2015.

Portanto, não se entende que a AT projecte a reversão para o Oponente ainda antes de saber se poderia obter pagamento no respectivo processo de insolvência, o que, aliás, poderia ter acontecido, considerando a proposta de rateio (cfr. fundamentação quanto ao facto 12. do probatório) e até “à completa excussão do património da executada no processo de insolvência” – Neste sentido, descrito em itálico, cfr. acórdão do STA de 1/7/2020, proc. 0361/14.4BEVIS 0344/18.

No caso, e considerando, também, que a dívida vencida não foi reclamada no Proc. 3--7/14...., da ... – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente, o processo de execução fiscal também não pode prosseguir contra o responsável subsidiário porque não foi alegado pela AT, e muito menos demonstrado, que o Oponente adquiriu bens em qualquer altura que permitissem solver a divida exequenda – art.º 180.º, n.º 5 do CPPT.

Procede o pedido com fundamento nesta causa de pedir.»

Exteriorizada a fundamentação sindicada não a podemos acompanhar nos seus termos pelas razões que passamos a expender.

Espelha a matéria de facto que por despacho de 26.11.2014 foi o oponente notificado para o exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reversão, o que veio a fazer [factos elencados em 4. e 5.]. Eventos estes que ocorreram em data anterior à da declaração da insolvência da sociedade, devedora originária, verificada a 09.01.2015 [facto elencado em 6.].

Ora, foi perante esta circunstância - o início do procedimento de reversão ter-se verificado antes da declaração da insolvência da sociedade executada – que o tribunal a quo concluiu, como primeiro fundamento, pela ilegalidade da reversão. Todavia, sem que o seu julgamento mereça a nossa validação, conforme adiantamos.

Na verdade, o legislador é muito claro quanto aos pressupostos da reversão e deles não faz parte a insolvência da devedora originária, que muita das vezes nem sequer ocorre.

Quanto à responsabilidade tributária subsidiária e o modo de a efetivar, dispõe o artigo 23.º da LGT:

«1- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

4- A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

5- O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efectuar o respectivo pagamento no prazo de oposição.

6- O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens.

7- O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.»

Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.»

Atento o caráter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários, verificados ainda os requisitos previstos no art. 24..º da LGT quanto à gerência de facto e à culpa.

É, portanto, pressuposto da reversão, acionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, relembra-se, que esta não tenha bens ou estes sejam insuficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos.

Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário [cfr., por todos, acórdão do STA de 16.03.2016, proc. n.º 0647/15 e do TCAN de 07.03.2024 e 31.10.2024, procs. n.ºs 887/17.8BEPRT e 790/21.7BEPNF, disponíveis para consulta no sítio da dgsi], ao contrário do alegado pelo recorrente.

Assim, a Lei não faz depender a reversão da prévia excussão dos bens do devedor originário e nem da sua insolvência, que como antecipamos pode nem sequer ocorrer. Fá-la subordinar, isso sim, à inexistência ou à fundada insuficiência de bens e assegurando ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. – cfr. por todos, acórdão do STA de 12.10.2016, proc. n.º 0287/16 e deste TCA de 26.02.2026, proc. n.º 400/16.4BEAVR].

Perante o supra vertido, a reversão podia e devia ter sido ordenada, mostrando-se comprovada a fundada insuficiência de bens no património da devedora originária.

Questão diferente da que se encontra em análise prende-se com a atual jurisprudência que considera bastante para a verificação do pressuposto quanto à insuficiência de bens o mero conhecimento por parte do órgão de execução fiscal da insolvência da devedora originária [por todos, ver acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08.07.2020, processo n.º 0484/15.2BESNT, e deste TCA de 29.05.2025, proc. n.º 203712.8BEBRG.

E a verdade, é que, como já afirmado, sendo a data da reversão o momento relevante para aferição do pressuposto quanto à insuficiência de bens, no caso objeto, mostrava-se, por esta via, também, verificado, na medida em que quando foi proferido o despacho de reversão, 24.08.2015 [cfr. factualidade constante do ponto 6. da matéria de facto], já o órgão de execução fiscal tinha conhecimento da existência da insolvência declarada a 19.01.2015.

Nesta conformidade, a sentença padece de erro de julgamento na parte analisada, não se podendo manter no ordenamento jurídico.

Prosseguindo.

A segunda razão para a procedência da oposição foi sustentada no facto de, não tendo a dívida sido reclamada no processo de insolvência, a execução não poder prosseguir contra o responsável subsidiário «porque não foi alegado pela AT, e muito menos demonstrado, que o Oponente adquiriu bens em qualquer altura que permitissem solver a divida exequenda – art.º 180.º, n.º 5 do CPPT.»

Vejamos, agora do erro de julgamento quanto aos efeitos da insolvência da devedora originária.

Nos termos do art.º 180.º do CPPT, na redação vigente à data dos factos [A atual redação decore da alteração preconizada pela Lei n.º 7/2021, de 26.02:

«1- Proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.

2- O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respetivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.

(…).

4- Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.

5- Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.

6- O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da ação de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução.»

Esta disposição legal tem de ser lida de forma atualista, atendendo à entrada em vigor do CIRE, aprovado pelo DL n.º 53/2004, de 18 de março, e que revogou o Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (cfr. art. 11.º do preâmbulo deste diploma).

Como tal, no que respeita ao n.º 1 do art. 180.º do CPPT, há que ter, desde logo, em consideração a data da decisão em que é declarada a insolvência, momento que determina a suspensão dos PEF que corram contra empresa declarada insolvente.

O processo de insolvência assume-se como um processo de execução universal [art. 1.º, n.º 1, do CIRE].

É esta qualificação que está na base dos efeitos processuais previstos nos arts. 85.º e ss., do CIRE, designadamente em termos de ações executivas [cfr. art.º 88.º do CIRE], bem como do regime previsto no art.º 180.º do CPPT.

Sublinhe-se ainda que o mecanismo previsto no referido art. 180.º do CPPT tem marcas próprias, face ao art. 88.º do CIRE, designadamente a possibilidade de prossecução dos autos de execução fiscal, findo o processo de insolvência.

De entre essas especificidades destaca-se, de um lado, o facto de o art. 180.º do CPPT, não distinguir entre PEF que corre apenas contra o devedor originário e PEF onde ocorreu reversão contra responsáveis subsidiários – sendo, pois, o seu âmbito mais abrangente que o art.º 88.º do CIRE.

Salienta-se, ainda, outra particularidade do art. 180.º do CPPT, face ao regime constante do CIRE, espelhada no n.º 5 desta disposição legal, que permite o eventual prosseguimento dos autos de execução fiscal, após a devolução do PEF, prevista no n.º 4 do mesmo artigo.

Todavia, à data da prolação da sentença de insolvência e do despacho de reversão já se encontrava em vigor o disposto no art.º 23.º, n.º 7 da LGT que veio esclarecer que «o dever de reversão previsto no n .º 3 deste artigo [“[c]aso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei”] é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis».

Assim, o regime ínsito no n.º 7 do art. 23.º da LGT deve, pois, como foi, atenta a sua natureza imperativa, ser observado em sede de reversão, nos casos de insolvência da executada originária, tendo em conta o disposto nos números 2 e 3 desta norma, assim como o regime que dimana dos arts. 153.º e 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT. Com efeito, uma vez verificada a insuficiência dos bens da executada originária e ainda sem que tenham sido penhorados e vendidos todos os bens que lhe restem, a AT deve avançar obrigatoriamente para a reversão, dado que já sabe que o seu património não vai ser suficiente para pagamento dos créditos exequendos, considerando a situação de insolvência verificada.

E tal despacho de reversão deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si (revertido), que ocorra a completa excussão dos bens do executado e devedor originário, verificados que estejam, naturalmente, os restantes requisitos legalmente previstos para que possa ocorrer a reversão [neste sentido, vide, entre outros, os acórdãos do STA de 14.02.2013, proc. n.º 01011/12, e deste TCA Norte de 29.06.2017, proc. n.º 191/06.7BEBRG, disponíveis em www.dgsi.pt].

Ora, no caso dos autos, como resulta da factualidade assente, a declaração de insolvência da devedora originária ocorreu em momento posterior ao da instauração do PEF e anterior ao da reversão [cfr. factos constantes nos pontos 1., 6. e 9.].

Daqui se pode concluir, assim, que o despacho de reversão não é ilegal, uma vez que a sua realização encontra acolhimento no disposto nos artigos 180.º, nomeadamente os seus n.ºs 1, 2 e 4, do CPPT e 23.º da LGT. A leitura conjugada de ambos os preceitos legais, permite, portanto, salvaguardar a posição do devedor subsidiário, no sentido de dever ser excutido previamente o património do devedor principal, bem como o direito de crédito da AT, ou o seu remanescente não pago pelo produto da venda dos bens do devedor principal, que será oportunamente exercido sobre o mesmo devedor subsidiário. Irrelevando, assim, no momento da reversão, saber se o deve dor subsidiário detém ou não bens que possam vir a satisfazer a dívida exequenda, ao contrário do vertido na sentença.

Donde, ao contrário do vertido na sentença e tal como propugna a Fazenda Pública, a situação vertente não tem cabimento no n.º 5, do art. 180.º do CPPT, por não estarmos perante uma situação em que o responsável subsidiário foi declarado insolvente.

Sobre esta ilação, doutrinou o Pleno da secção do contencioso tributário, no acórdão de 17.02.2016, proc. n.º 0122/15, proferido no âmbito de um recurso por oposição de acórdãos, que é legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada, ao abrigo do art. 24.º da LGT, antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si, como se verifica nos presentes autos.

Para melhor compreensão passa-se a extratar segmentos do mencionado acórdão:

«(…). Ora, no caso de ser chamado à execução fiscal um responsável subsidiário, não faz sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT nas situações, como a ora sob apreciação, em que, relativamente a ele, inexiste qualquer declaração de insolvência.

Aquela restrição só tem razão de ser se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (n.º 5 do art. 180.º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.

Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. (…)».

Ademais, e passamos a citar o referido acórdão de 27 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 424/14, «(…). A norma contida no n.º 5 está, pois, intimamente ligada à norma contida no n.º 4, visando esclarecer o que podem e devem os serviços de finanças fazer com as execuções que lhe são devolvidas quando cessa o processo de recuperação ou finda a falência/insolvência, tendo em conta os efeitos que tal processo tem na execução fiscal perante o regime contido no n.º 1 do art. 180.º do CPPT conjugado com o regime contido no art. 88.º do CIRE.

[…].

Por isso, como se deixou salientado no aludido acórdão prolatado por esta Secção do STA no proc. n.º 01020/12, não faz sentido convocar relativamente ao responsável subsidiário o disposto no n.º 5 do artigo 180.º do CPPT, já que a restrição aí estabelecida só tem razão de ser «se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (n.º 5 do art. 180.º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT. Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar».

E só esta interpretação se integra e harmoniza, de forma lógica e coerente, com o regime geral contido na Lei Geral Tributária para a responsabilidade tributária subsidiária, e particularmente com a norma contida no seu artigo 23.º, segundo o qual o dever de reversão da execução contra os gerentes e administradores da sociedade devedora «é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 18[0].º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis» (n.º 7). Não faria qualquer sentido que o legislador exigisse, como exige através deste preceito legal, a reversão da execução contra o responsável subsidiário antes do envio para apensação ao processo de insolvência, viabilizando até a adopção de medidas cautelares contra o revertido (e que podem passar pelo imediato arresto de todos os bens que na altura possui [(Porque os revertidos podem desencadear a dissipação de bens do seu património, frustrando dessa forma a realização dos créditos da Fazenda Pública, a lei permite ao órgão da execução fiscal o imediato arresto dos seus bens nos termos previstos no artigo 214.º do CPPT; e caso se mostre depois necessário, o arresto será convertido em penhora dos mesmos bens (n.º 3 do artigo 214.º)], se depois não pudessem ser penhorados todos os seus bens, particularmente aqueles que existiam e permaneciam no seu património à data da devolução do processo ao serviço de finanças, designadamente pela conversão em penhora dos bens que lhe foram arrestados.

Além de que estaria aberta a porta para uma incompreensível, infundada e injusta evasão à responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º da LGT, bastando ao gerente ou administrador conduzir a sociedade à insolvência e obter a declaração dessa situação para impedir que todo o seu património (ainda que vasto e valioso) respondesse pelo pagamento de dívidas tributárias da sociedade por si gerida, pois só lhe podiam ser penhorados bens que viesse a adquirir no futuro, ficando salvos e intocáveis todos os bens que adquirira até ao momento da declaração de insolvência da sociedade (porventura adquiridos à custa da forma como exerceu a gerência da sociedade).

[…].

Neste contexto, não podemos deixar de sufragar a interpretação restritiva do n.º 5 do art. 180.º do CPPT contida no aludido acórdão do STA, no sentido de que só em relação às pessoas (singulares ou colectivas) que tenham sido declaradas falidas ou insolventes se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. Tal interpretação é a que melhor se ajusta ao teor verbal da lei em termos lógicos, racionais ou teleológicos».

Assim e na sequência da conclusão extraída, padece de erro de julgamento a sentença ao afirmar que «[n]o caso, e considerando, também, que a dívida vencida não foi reclamada no Proc. 3--7/14...., da ... – J..., da Comarca de ..., onde a devedora inicial foi declarada insolvente, o processo de execução fiscal também não pode prosseguir contra o responsável subsidiário porque não foi alegado pela AT, e muito menos demonstrado, que o Oponente adquiriu bens em qualquer altura que permitissem solver a divida exequenda – art.º 180.º, n.º 5 do CPPT.»

Finalmente, conforme resulta da alteração do ponto 12 da matéria de facto, levada a cabo por nossa intervenção, os créditos exequendos foram reclamados no processo de insolvência da devedora originária, assim se dissipando qualquer vislumbre de ilegalidade que pudesse restar na atuação da ATA.

Sendo certo que, sobre o facto de a falta de reclamação de créditos na insolvência não constituir qualquer entrave a prossecução da execução contra o responsável subsidiário, foi afirmado no acórdão deste TCA de 15.06.2022, proc. n.º 01798/08, que «Não ocorre (…) qualquer “caducidade” do processo de execução fiscal, não tendo a falta de reclamação dos créditos executados no processo falimentar qualquer efeito preclusivo, como parece pretender o aqui Recorrente.»

Na confluência de todo o exposto, julgam-se procedentes ambos os recursos e, consequentemente, revoga-se a sentença na parte recorrida e julga-se improcedente a oposição à execução fiscal.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- É legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada, ao abrigo do art. 24.º da LGT, antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.

II- O despacho de reversão deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si (revertido), que ocorra a completa excussão dos bens do executado e devedor originário, verificados que estejam, naturalmente, os todos requisitos legalmente previstos para que possa ocorrer a reversão.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento a ambos os recursos e, nessa sequência, revogar a sentença na parte recorrida e julgar improcedente a oposição à execução fiscal.

Custas pelo oponente/recorrido, em ambas as instâncias.

Porto, 12 de março de 2026

[Vítor Salazar Unas]

[Ana Paula dos Santos]

[Cláudia Almeida]