01265/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para que a AT se encontre, por princípio, legitimada a liquidar imposto sucessório, carece de previamente demonstrar, através de indícios credíveis, que o ou os sujeitos passivos do imposto, aceitaram a herança, para que, em consonância, se possa concluir pela verificação da transmissão gratuita dos bens.

II- O que releva à transmissão fiscalmente relevante (transmissão real e efectiva), eventualmente diversa da lei civil, dado que, para se concretizar se basta com a assunção da posse dos bens por parte dos herdeiros sucessíveis.

- Margarida Maria …, com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, 3° Juízo, 1ª Secção -, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação de imposto sucessório em decorrência do óbito de seu marido José …, dela veio interpor recurso, apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

I A douta sentença enferma do vício de nulidade por haver contradição entre alguns dos seus fundamentos de facto e a decisão; (Art°. 668°, n° 1, al. c) do CPC)

II Igualmente enferma do vício de nulidade por omissão de pronúncia sobre questões que devia apreciar, já que se mostra dos autos ter havido omissão quanto à prova de factos alegados e provados por documentos, essenciais para o exame e decisão da causa e total abstenção do conhecimento da matéria da contestação apresentada. (Arts°201 °. Nº 1 e 668°, n. 1 al. d) do CPC)

III Mantendo-se o arguido vício de falta de fundamentação da notificação da liquidação efectuada, que não foi sanado, não pode considerar-se transitada em julgado a eficácia do respectivo acto administrativo de liquidação;

IV Da douta decisão é patente a errónea quantificação do valor da herança que. serviu de base à liquidação, uma vez que toma em conta a apresentação de uma única relação de bens quando do processo de liquidação que lhe foram apensos, se demonstra terem sido apresentadas três declarações que, no seu conjunto, apresentavam um passivo superior ao activo;

V Porque são decorridos mais de dez anos desde a apresentação da impugnação, a douta decisão recorrida violou, frontalmente, as normas constitucionais dos arts. 16°, n° 2, art° 20°, nrs. 4 e 5 e art° 202°, n° 2 e 268° da Constituição da República, ex vi do disposto no art° 10° da Dec. Univ. dos Direitos do Homem.

VI Ignorando a douta sentença recorrida que a liquidação de fls. 138 e 139, incidiu sobre Relação de Bens apresentada em 27/05/1995, cometeu-se inconstitucionalidade por omissão ao não ser aplicada a norma do art.° 149° do CIMSISSD, uma vez que só por motivo imputável aos serviços, tal liquidação veio a ter lugar em Dezembro de 2002, sem ser objecto de conhecimento oficioso pela AF;

VII É, assim, patente a preterição de formalidades legais com postergação do direito de reclamação incita do principio da legalidade, e respeito pelo concreto apuramento da situação tributária do recorrente;

VIII Mostra-se manifesta a inexistências de bens transmitidos, como pressuposto para a liquidação do imposto sucessório à aqui recorrente, Assim,

IX Além das normas constitucionais indicadas, a douta decisão recorrida violou, ainda, os princípios das normas dos arts. 2046°, 2049°, 205°°, 2056°, 2059°, 342° . nº 2 e 344° . nº 1 do Cód. Civil, arts. 11°, 12°, n.º 3, da Lei Geral Tributária, arts. 21°, 22°, 1330, 141°, 1430 e 1440 do CPT.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por acórdão que "[..] determine ter havido preterição de formalidades legais, falta de fundamentação da liquidação com errónea quantificação dos valores patrimoniais que serviram de base à liquidação, nulidade da sentença e violação da CRP [...]".

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 174 e v°., pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso, no entendimento que a decisão recorrida não padece de nulidade e de que a sentença recorrida fez criterioso julgamento, designadamente da matéria de facto, sendo certo que concretizada notificação nos termos e para os efeitos do art.°. 87° do CIMSISSD, os valores patrimoniais fixados não foram objecto de contestação, estando, assim, definitivamente estabelecidos.

- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.

- Com suporte na prova documental junta aos autos, a decisão recorrida deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . Por óbito em 31.1.89, de José … foi instaurado o competente processo de liquidação de imposto sucessório n° 2784 do 17° Bairro Fiscal de Lisboa com base no termo de declaração da viúva, cabeça de casal, ora impugnante que apresentou a relação de bens de fls. 58 a 60.

B) . Foi enviada carta para a residência da impugnante cujo aviso de recepção foi assinado em 26.2.93 por uma filha da impugnante, notificando-a para contestar o valor de 3.440.274$00 dos bens mobiliários e 384.573$00 dos bens imobiliários sobre os quais foi liquidado o Imposto sobre as Sucessões e Doações no valor total de 536.750$00, nos termos constantes de fls. 18 e 19, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido (fls. 17, 29 e 30).

C) . Foi exibida contestação no 17° Bairro Fiscal de Lisboa dois dias depois de expirar o prazo legal, tendo a funcionária comunicado tal facto à portadora da dita contestação que não a entregou.

D) . A Impugnação foi eduzida em 30.6.93.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Servindo, as conclusões dos recursos, jurisdicionais, como é sabido, para balizarem os respectivos âmbito e objecto, imperiosa se torna a ilação de que, a recorrente, sindica a decisão recorrida, por vícios de forma e de fundo.

- Aqueles invoca-os nas duas primeiras conclusões e consubstancia-os na existência de contradição entre os fundamentos de facto e a decisão proferida, por um lado e, por outro, em omissão de pronúncia.

- Porque tais vícios importam a nulidade da decisão que deles enferme, deles cabe tomar conhecimento de forma prioritária (Cfr. art.ºs. 124°/1 e 125°/1, ambos do CPPT).

I. QUANTO À CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS DE FACTO E A DECISÃO.

- A nulidade em questão, de forma similar prevista na al. c), do n°. 1, do art°. 668° do CPC como, aliás, a recorrente dá conta, é aquela que se traduz na extracção de uma ilação decisória ilógica, divergente ou antagónica, no sentido de não permitida pelas premissas - do processo lógico que, àquela, tem de estar subjacente -, consubstanciadas no respectivo pressuposto julgamento da matéria de facto.

- Ora, salvo o devido respeito, atendo-nos à matéria de facto dada por provada, não se vislumbra onde se possa pretender consubstanciar qualquer contradição ou divergência, naquele apontado sentido, com a decisão recorrida e proferida pelo Tribunal "a quo"; Na realidade, do probatório o Mm° Juiz recorrido limitou-se a fazer constar;

a) o nome do "de cujus";

b) a identificação da recorrente enquanto viúva daquele e cabeça-de-casal;

c) o facto de, nesta última qualidade, ter prestado declarações que originaram o processo de liquidação de imposto aqui sindicada e a que coube o n°. 2.784;

d) a assinatura, em 93FEV26, de AR contendo expediente para notificação da recorrente para, querendo contestar os valores de imobiliários e mobiliários, ali mencionados e que serviram à realização do acto tributário aqui em causa;

e) a apresentação intempestiva de contestação, facto que lhe foi referido pela funcionária da AT e que a levou a não proceder à sua entrega nos serviços, e,

f) a data da introdução em juízo dos presentes autos.

- Ora não se lobriga em que é que tal factualidade não permita a extrapolação do entendimento de que a recorrente foi, efectivamente notificada dos valores fixados aos bens da herança , ou de que lhes deduziu qualquer contestação, ou de que não está demonstrado que tenha lançado mão do expediente previsto no art°. 22° do CPT, considerando, ainda, que a falta de fundamentação não contende com a validade mas antes com a eficácia do acto tributário impugnado, ou, ainda, que a ausência daquela contestação de valores inviabiliza a respectiva apreciação nestes autos, ou, finalmente, que a liquidação foi concretizada de acordo com a relação de bens apresentada.

- Se este(s) entendimento(s) está(ão), ou não, correctamente enquadrados, ou seja, se aquela factualidade está e, na afirmativa, se apenas ela está demonstrada e se o seu enquadramento jurídico é que se encontra plasmado na decisão recorrida, são questões susceptíveis de contenderem com o valor doutrinal da sentença, que não com a sua regularidade formal e, nessa medida, passível de ser eliminada da ordem jurídica por erro de julgamento, acarretando a sua revogação.

II. QUANTO À OMISSÃO DE PRONÚNCIA.

- O vício em causa, por seu turno, à semelhança, também, do que sucede na legislação processual civil (art°. 668°/1/d do CPC) tem, na legislação processual tributária a mesma razão de ser, plasmada no n°. 2 do art°. 660°, do dito CPC, qual seja a de que o juiz se encontra vinculado ao conhecimento de todas as questões cuja apreciação lhe seja submetida pelas partes litigantes, com excepção daquelas cuja solução se venha revelar prejudicada pela solução que tenha sido dada a outra ou outras, necessária e previamente julgadas, sendo que, na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica e citando um Ac. deste Tribunal (1) "Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos especifícos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal comas razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua ¡posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (-), as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado (...)": (realce da nossa responsabilidade).

- Ora, do próprio teor da conclusão 2ª, onde se pretende sintetizar aquilo em que se traduz, no entender da recorrente, o vício em causa, logo se impõe concluir pela sua inverificação.

- De facto e tal como se pode ler em tal conclusão, entende a recorrente ter sido cometida omissão de pronúncia porque «[...] se mostra dos autos ter havido omissão quanto à prova de factos alegados e provados por documentos, essenciais para o exame e decisão da causa e total abstenção do conhecimento da matéria da contestação apresentada».

- Ora, na esteira do já acima referido, o eventual não atendimento, na medida em que não foram levados ao probatório, de factos, no entender da recorrente, alegados e provados, na medida em que se pudesse vir a concluir assim ter sucedido, por um lado e, por outro, na medida em que fossem relevantes à decisão de mérito do conflito de interesses que se controverte, não integra qualquer vício de forma, designadamente o ora em análise, mas antes e urna vez mais, possível erro de julgamento quanto à matéria de facto e, por consequência, de direito; No que toca à matéria da contestação, - referindo-se, seguramente, a recorrente, à contestação dos valores, já que outra se não coloca em questão, sendo certo que, nos autos, tal figura processual se adapta à resposta da FP -, é evidente que não tinha, se e na medida em que suscitada como suporte da eliminação do acto tributário da ordem jurídica, que ser apreciada na sentença recorrida, por prejudicada pelo entendimento sufragado de que não fora deduzida pelo procedimento adequado, sendo, nessa medida, insidicável, nesta sede, os valores fixados.

- Em jeito de conclusão se consigna, assim, improcederem as duas primeiras conclusões do recurso:

- Depois questiona a recorrente a decisão recorrida por considerar que, contrariamente ao decidido;

1) há falta de fundamentação da notificação da liquidação impeditiva do trânsito em julgado da eficácia (???) da liquidação;

2) existe errada quantificação do valor da herança (na medida em que não houve uma mas três relações de bens, de cujo conjunto resultava um passivo superior ao activo);

3) existe inconstitucionalidade por omissão, por não aplicação do preceituado no art°.149° do CIMSISSD;

4) ocorre, ainda, violação da Lei Fundamental na medida em que entre a introdução dos autos em juízo e a prolação da sentença recorrida ; decorreram mais de dez anos;

5) verifica-se a preterição de formalidades legais por violação do direito de reclamação e do princípio da tributação da real situação da recorrente;

6) constata-se a inexistência da transmissão de bens que legitimassem a liquidação impugnada, e,

7) foram, ainda, violados diversos preceitos legais do CC, LGT e CPT.

- A ou as questões que importa apreciar, reconduzem-se, por isso, aos erros de julgamento, no entender da recorrente, cometidos pela decisão recorrida e acabados de elencar; Dessas, como resulta do já mencionado art.°. 660°/2, do CPC, apenas se apreciarão aquela ou aquelas cuja solução se não revele prejudicada pela que venha a ser conferida a outra ou outras, previamente conhecidas.

- Por isso, a apreciação de tais questões, iniciar-se-á, não tendo em conta os vícios de fundo apontados pela recorrente, nos termos acima referidos, mas antes pelo da inexistência de uma transmissão de bens sujeita às regras de incidência do imposto sucessório, já que, como é bem de ver, na medida em que se concluísse pela afirmativa, tal implicaria a ilação da ilegalidade da liquidação, com o inerente prejuízo de apreciação das restantes eventuais questões decidendas.

III. DA INEXISTÊNCIA DE TRANSMISSÃO PARA EFEITOS DE IMPOSTO SUCESSÓRIO.

- A questão que, ora, importa analisar, recondu-la, a recorrente à de saber se houve ou não aceitação da herança.

- Assim e sobre tal matéria, invocou, em 18° do articulado inicial, que não aceitou a herança que se reporta a liquidação impugnada, nem tão pouco lhe foram transferidos quaisquer bens mobiliários, imobiliários ou direitos; Por seu turno, em sede de alegações refere-se-lhe nos pontos 33 a 36, do item VI, com o esclarecimento de que competia à AT demonstrar ter ocorrido tal aceitação.

- Ora, na realidade, à luz das regras do ónus da prova, no âmbito do direito administrativo tributário, - onde, à luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e da, consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um "non liquet° final, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfaorecer quem com ela estava onerado -, é à AT que cabe a obrigação "[...] da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) [...]" cabendo, em contrapartida "[...] ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos [...]" (2).

- Ora, nos termos do art.°. 3°, e seu § 1°, do CIMSISSD, o imposto aqui em questão incidia sobre a transferência, real e efectiva, a título gratuito, de bens mobiliários e imobiliários.

- Por consequência e na linha do acima referido, a ocorrência de transmissão de bens, em tais termos, constitui um pressuposto legal, de verificação vinculativa, para que a AT possa vir a liquidar imposto sucessórios aos herdeiros, já que a prática de tal acto tributário constitui uma conduta inquestionavelmente agressiva, na medida em que positiva e desfavorável aos seus destinatários sujeitos passivos.

- Por outro lado, é sabido que, nos termos da lei civil,a herança carece de ser aceite ou repudiada, sendo que, no caso da aceitação, ela pode ser expressa ou tácita, consistindo esta na prática de actos pelo beneficiário que, segundo padrões de razoabilidade e de normalidade, indiciem querer, assumidamente, comportar-se na qualidade de herdeiro (Cfr. art.ºs. 2.050° e segs. do C.C.).

- Do que se vem de dizer parece, pois, poder concluir-se, com segurança, que para que a AT se encontre, por princípio, legitimada a liquidar imposto sucessório, carece de previamente demonstrar, através de indícios credíveis, que o ou os sujeitos passivos do imposto, aceitaram a herança, para que, em consonância, se possa concluir pela verificação da transmissão gratuita dos bens.

- Sendo, de facto, este o regime jurídico aplicável, há, no entanto, que ter em linha de conta as especificidades próprias do ordenamento jurídico-fiscal, que impõem que o conceito de transmissão, para efeitos da tributação em causa, seja diverso do que se encontra plasmado na lei civil, sendo, pois, à sua luz que caberá indagar, designadamente, de uma eventual aceitação tácita da herança.

- Sobre tal temática, dadas as inexcedíveis clareza e poder de síntese da argumentação utilizada, limitar-nos-emos a transcrever o doutrinado em Ac. do STA (3); E, aí e sobre o conceito de transmissão para efeitos de imposto sucessório, se consigna;

"Sempre se entendeu que esta transmissão era a fiscalmente relevante, pelo que não tem de coincidir com a transmissão relevante civilmente: Assim, pode haver transmissão fiscal sem haver transmissão civil. Isto porque o que interessa para o direito fiscal é a transferência real e efectiva dos bens e não a transferência jurídica dos bens.

0 próprio art° 90° do Código basta-se com a mudança nos possuidores dos bens, sendo desnecessária a mudança nos donos dos bens.

Nos termos do art° 11°, n° 2, da Lei Geral Tributária, sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito (v.g. transmissão), devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que ai têm, SALVO SE OUTRO DECORRER DIRECTAMENTE DA LEI. E diz o n° 3: PERSISTINDO DÚVIDA SOBRE 0 SENTIDO DAS NORMAS DE INCIDÊNCIA A APLICAR, DEVE ATENDER-SE À SUBSTÂNCIA ECONÓMICA DOS FACTOS TRIBUTÁRIOS."

- E, conclui, como antes, que o que releva à transmissão fiscalmente relevante (transmissão real e efectiva), eventualmente diversa da lei civil, dado que, para se concretizar se basta com a assunção da posse dos bens por parte dos herdeiros sucessíveis.

- E, em reforço deste entendimento, crê-se poder apontar-se o que dispunha ó art°. 83° do CIMSISSD, na medida em que, prevendo a pendência de inventário judicial, tendente, precisamente, à partilha dos bens, determinava, como princípio, a suspensão da instrução do processo de liquidação do imposto sucessório, mas pelo período máximo de dois anos, findos os quais, o CRF se encontrava vinculado ao completar daquela- instrução e, sendo caso disso, à subsequente liquidação de imposto, sem embargo de a final e em resultado da conclusão daquele processo judicial, haver necessidade de proceder à reforma daquele acto tributário de liquidação; Mas, como temos por inequívoco, no pressuposto da verificação de uma transmissão de bens que caísse na alçada do supracitado art°. 3°, o que, no caso, se teria de traduzir na posse dos bens por parte dos herdeiros.

- Por consequência e no caso, tendo em linha de conta o que se vem de mencionar, aliado à circunstância da recorrente, desde sempre, ter sustentado não ter aceite a herança, tem-se por indispensável o apurar se, para ela, se verificou uma transferência real e efectiva dos bens da herança do "de cujus", considerados para efeitos da liquidação impugnada, à luz do conceito de transmissão fiscalmente relevante supra referenciado.

- Ora, a verdade é que os autos não contêm elementos que possibilitem qualquer conclusão a tal respeito; Na realidade, tendo-se, a decisão recorrida suportado, apenas, em elementos documentais, - as partes nem sequer arrolaram testemunhas -, a verdade é que, de nenhum deles, se pode inferir ter ocorrido transmissão de bens da herança para a recorrente.

- Tal não significa, no entanto, que não existam, designadamente no processo de imposto sucessório, o qual, como aliás resulta do teor de fls. 118 a 133, não se encontra apenso aos autos, apenas se tendo junto algumas fotocópias de elementos documentais avulsos existentes em tal processo, mas inadequados à formação de um juízo de valor sobre a ocorrência da transmissão fiscal que legitime a liquidação em causa.

- Por consequência, e porque tal questão nada tem a ver com o procedimento próprio à fixação dos valores dos bens, designadamente à sua contestação ao abrigo do que dispunha o art.° 87°. do CIMSISSD, importa, assim, o apuramento de factualidade pertinente, nomeadamente, por recurso ao processo de liquidação de imposto sucessório em questão (proc. n°. 2.784 - Cfr. fls. 133).

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCA, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e determinando a baixa dos autos à 1a instância, para que, após as diligências tidas por pertinentes; - designadamente nos termos acima sugeridos -, à apreciação da transmissão fiscalmente relevante, profira nova decisão, em conformidade.

- Sem custas.

04.03. 23

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

(1) Cfr. Rec.nº 958/98

(2) Cfr., entre outros, o Ac. deste Tribunal, de 02JUN04, tirado no Rec. n°. 3.279/00.

(3) Cfr. Proc. n.° 1.968/02, de 03MAI28