01952/09.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1952/09.0BELRS RELATÓRIO A sociedade acima identificada, inconformado com o acórdão proferido nos presentes autos em 19 de Junho de 2024 pelo Tribunal Central Administrativo Sul ( Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/44ff25721203e26e80258b43004fd559 . ) – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que, com fundamento em falta de fundamentação, julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2005 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Apresentou a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor: Nos presentes autos discute-se a ilegalidade das liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios emitidas na sequência de uma acção de inspecção tributária onde a AT concluiu pela errónea aplicação de taxas de IVA (reduzida e intermédia – previstas nas Listas I e II anexas ao Código do IVA) a produtos comercializados pela Recorrente no ano de 2005. Para sustentar as correcções que deram origem às supra referidas liquidações de IVA e de juros compensatórias, a equipa de inspecção da AT emitiu um relatório de inspecção no qual entendeu ser suficiente apresentar alguns argumentos / fundamentação para um reduzido número de bens comercializados, deixando quanto aos restantes uma remissão para tabelas anexas ao referido relatório e que dele fazem parte integrante. Não concordando com tal procedimento, conclusões e subsequentes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, entendeu a Recorrente começar por contestar as mesmas através da via graciosa. Porém, não tendo obtido o deferimento total das suas pretensões e não podendo concordar com a decisão proferida em sede de reclamação graciosa, entendeu a Recorrente apresentar impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa, através da qual reiterou o que considerava ser um procedimento ferido de manifesta ilegalidade por violação flagrante do dever de fundamentação previsto não só legalmente como na CRP. Em sede de decisão da referida impugnação judicial, pronunciou-se o Tribunal Tributário de Lisboa considerando plenamente verificado o vício apontado pela ora Recorrente, considerando que o procedimento desenvolvido pela AT e que culminou com a emissão de relatório de inspecção e subsequentes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios se encontrava enfermo de manifesta ilegalidade por violação do dever de fundamentação. Não obstante, não concordando com tal decisão, a Fazenda Pública interpôs recurso da mesma para o TCA Sul, por considerar que não se verificava o vício de falta de fundamentação. Refira-se que a ora Recorrente, tendo presente que a decisão de primeira instância também não lhe havia sido integralmente favorável (relativamente a outra matéria que não a questão da falta de fundamentação) entendeu, bem assim, apresentar o seu recurso. Posteriormente, veio o Tribunal ora recorrido (TCA Sul) pronunciar-se face aos recursos apresentados, considerando que, conforme supra mais bem explanado, não se verificava o vício de falta de fundamentação uma vez que dos anexos ao dito relatório de inspecção era perfeitamente possível apreender as razões que levaram a AT a corrigir a aplicação das taxas de IVA aos produtos aí listados. Acrescentou ainda o Tribunal a quo no Acórdão recorrido que a análise e fundamentação de todo e cada um dos produtos cuja taxa de IVA fosse corrigida se revelaria uma tarefa hercúlea e que acabaria por impossibilitar a realização de correcções por parte da AT. Assim sendo, determinou o Tribunal a quo a remessa dos autos para o Tribunal Tributário de Lisboa de modo que este, desconsiderando a questão do vício da falta de fundamentação, se pronunciasse relativamente aos restantes factos e fundamentos aduzidos em sede de impugnação judicial. Ora, como acima melhor explanou a Recorrente não pode compreender e muito menos aceitar o Acórdão recorrido, tanto mais quando o mesmo olvida a existência de arestos proferidos pelo mesmo Tribunal a quo (e relembre-se para a mesma Recorrente) e inclusive pelo STA, sobre a mesma temática em sentido totalmente diverso do agora decidido. Com efeito, começando pelo Acórdão TCA Sul – Processo n.º 1196/10.9BELRS , é possível aferir que: “ SUMÁRIO [ art. 663.º , n.º 7, do Código de Processo Civil (CPC)] A fundamentação de um acto tributário deve ser de molde a permitir a apreensão do itinerário cognoscitivo percorrido pela administração. II. A circunstância de as Listas I e II anexas ao CIVA terem um conteúdo e um âmbito circunscritos não implica que a interpretação das mesmas não seja destituída de dificuldades. III. Como tal, e não obstante as características das mencionadas listas, havendo um entendimento por parte da AT, no sentido de que o administrado considerou incorrectamente abrangidos pelas Listas I e II determinados produtos, há que proceder a uma subsunção da realidade fática ao direito, explanando a motivação atinente a tal entendimento. Não contendo o RIT, lido na sua integralidade (ou seja, atendendo aos seus anexos), elementos suficientes que permitam aferir o itinerário cognoscitivo percorrido, as liquidações nele sustentadas padecem de falta de fundamentação. Tendo sido feita correcção pela AT, no sentido de um determinado produto não ser abrangido na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, por não ser destinado a alimentação especial, e provando-se que se trata de produto sem glúten, a correcção efectuada padece de erro sobre os pressupostos de facto ”. Relembre-se ainda o Acórdão TCA Sul – Processo n.º 1351/10.1 BELRS, segundo o qual relativamente à temática do presente recurso determina que: “ (…) Ora, atentando no Relatório de Inspecção Tributária, verifica-se que, contrariamente ao advogado pela Recorrente, não se encontram externadas as razões de facto e de direito que permitam percepcionar os fundamentos que estiveram na base das correcções sindicadas. Com efeito, analisando o aludido Relatório verifica-se que a Entidade Fiscalizadora no item epigrafado de “Imposto em Falta - IVA, Bens comercializados a uma taxa incorrecta - € 656.925,62”, limita-se a evidenciar o modus operandi adoptado, explicitando que visou validar o correcto enquadramento dos bens para efeitos de aplicação das taxas de IVA, e para isso socorreu-se “da listagem de produtos fornecida pela empresa”, tendo depois concluído que “relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.º do Código do IVA (CIVA), deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) ou 21%, no caso dos produtos não terem enquadramento nas Listas I e II, anexas ao CIVA.” Externando, depois, o seu juízo no ponto 1, em que apenas relativamente à verba 1.3.1 “conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas geleias, marmeladas ou pastas”, e no ponto 1.10), verba 1.1.4, respeitante às “massas alimentícias e pastas secas similares” são evidenciados os fundamentos de facto e de direito que legitimaram as correcções e tributação à taxa de 12%. No demais, inexiste qualquer fundamentação que permita percepcionar o iter volitivo que levou à correcção das taxas de IVA aplicadas pela Recorrida, não podendo, como é bom de ver, os quadros resumos que integram o Anexo VII do respectivo Relatório de Inspecção Tributária, ser entendidos como elementos externadores do discurso e que permitam percepcionar as razões que estão na génese das aludidas correcções, porquanto os mesmos não contêm dados fundamentais para a aferição da fundamentação. Com efeito, a AT no seu Relatório de Inspecção Tributária estava vinculada a uma cabal explanação e análise da subsunção da realidade fáctica ao direito, porquanto, como é bom de ver, sem essa explanação e análise não é possível aferir do percurso cognitivo que levou a determinada solução de direito, na medida em que apenas a fundamentação contemporânea do acto releva para efeitos da concreta enunciação das razões de facto e de direito que estão na génese das correcções, em nada podendo relevar, naturalmente, a fundamentação contemplada em actos posteriores, mormente, em reclamação graciosa, por redundar em fundamentação a posteriori. Destarte, é efectivamente exigível um mínimo de fundamentação do acto tributário, nos termos já explanados, que evidencie as situações fáticas e o motivo pelo qual essas mesmas situações foram consideradas incorrectamente abrangidas nas Listas I ou II anexas ao CIVA, o que não sucede, de todo, no caso em apreço. Note-se, neste concreto particular, que não granjeia o alcance que a Recorrente lhe pretende imprimir a falta de exercício do direito de audição prévia, na medida em que, por um lado, a fundamentação do acto radica a montante dessa prerrogativa em nada dependendo do seu exercício, e por outro lado, a audição prévia apenas representa uma faculdade que assiste ao contribuinte e não uma vinculação legal de actuação, claudicando, naturalmente, a cominação legal avançada pela Recorrente. Uma última nota só para sublinhar que em nada releva, neste e para este efeito, a circunstância coadunada com o facto da Recorrida não ter requerido certidão de fundamentos, porquanto a mesma coaduna-se com a notificação dos actos, visando regulamentar as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, porquanto com base nesse normativo apenas se podem suprir as deficiências da notificação mas não do acto notificado. E por assim ser, improcede o aduzido erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal, o qual se secunda e valida ”. Finalmente, importa atender ao Acórdão do STA – Processo n.º 02072/12.6BELRS , segundo o qual: “ (…) XII. Por fim, contesta a Recorrente que se tenha por suficiente a fundamentação avançada para as correcções introduzidas aos sumos “................”. Ora, a este respeito, limitamo-nos a sublinhar que o Tribunal a quo foi muito claro a este respeito, quando assumiu que: “não aduziu a AT as razões de facto subjacentes à decisão e conclusão da incorrecção das taxas de IVA praticadas pela Impugnante, tendo-se limitado a identificar as verbas das Listas Anexas ao Código do IVA que considera aplicáveis a cada um dos produtos, sem, no entanto, explicitar os motivos inerentes a tal decisão. A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cf. acórdão do STA de 06-07-2016, proferido no processo n.º 01436/15). Destarte, não releva a fundamentação plasmada na decisão sobre a reclamação graciosa deduzida pela Impugnante, porquanto é posterior aos actos de liquidação em causa.” (sublinhados nossos) Trata-se de leitura que não merece o nosso mínimo reparo, pelo facto de se considerar manifestamente insuficiente a fundamentação vertida no Relatório de Inspecção Tributária, a qual só depois foi devidamente densificada, ou seja, uma fundamentação a posteriori ”. Face ao exposto, nenhuma dúvida poderá subsistir da manifesta ilegalidade do procedimento adoptado pela AT em matéria de fundamentação (ou falta dela), nem, tão pouco de que o Acórdão ora recorrido é particular e ostensivamente errado e juridicamente insustentável, contrariando não só o direito como as regras comuns da experiência; não exageramos se dissermos que colide frontalmente com a consciência jurídica vigente na nossa comunidade. Ela colide com o próprio regime do dever de fundamentação pois conclui que a AT pode fundamentar este tipo de correcções como muito bem entende, ora alongando-se na argumentação, ora remetendo apenas para listagens em que, muitas vezes, apenas é analisada a designação comercial dos produtos sem qualquer análise concreta dos mesmos e das suas especificidades. Ora, sendo dever indeclinável de um Tribunal Superior proteger essa consciência jurídica e a melhor aplicação possível do direito, temos como assente que apreciação da questão em apreço servirá exemplarmente esses propósitos. Acresce que estão reunidos os requisitos de admissão desta Revista Excepcional contidos no artigo 285.º do CPPT : Quanto ao requisito da RELEVÂNCIA SOCIAL, o supra citado Acórdão explica que: “ [j]á a relevância social fundamental verificar-se-á nas situações em que esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a futuros casos do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, ou nas situações em que se possa entrever, ainda que reflexamente, a existência de interesses comunitários especialmente relevantes ou em que esteja em causa matéria particularmente sensível em termos do seu impacto comunitário ”. A RELEVÂNCIA JURÍDICA da questão afigura-se inequívoca porquanto tem associados complexidade e dificuldade especial de exegese jurídica atendendo ao contexto de correcções em matéria de taxas de IVA praticadas na comercialização de diversos produtos e da fundamentação (ou falta dela) apresentada pela Autoridade Tributária que é uma matéria pouco tratada na jurisprudência. Quanto pela sua RELEVÂNCIA SOCIAL absolutamente evidente e incontroversa, a questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, envolvendo a análise de questões jurídicas associadas à interpretação das normas em matéria de dever de fundamentação (em matéria de correcções de taxas de IVA aplicadas na comercialização de bens), sendo, ainda assim, um tema subexplorado, como já referido, pela doutrina e jurisprudência e, como tal, sujeito a tremendas subversões por interpretações próprias da AT e dos diversos julgadores. Com efeito, a jurisprudência que se debruçará sobre esta Revista terá a virtualidade de ser aplicada a um número indeterminado de situações, ou seja, a todos os sujeitos passivos que comercializam bens e prestam serviços, sejam eles enquadráveis, ou não, nas Listas I e II anexas ao Código do IVA ou tributados à taxa normal deste imposto. Dito por outras palavras, a relevância é inequívoca pois o contribuinte deve puder apreender o itinerário cognoscitivo que leva a AT (e as suas equipas de inspecção) em corrigir, ou não, determinada taxa de IVA aplicada na comercialização de determinado produto e, desse modo, defender o seu entendimento nas sedes próprias se assim o entender, algo que, com o procedimento adoptado no caso sub judice e que o Tribunal recorrido veio aceitar não acontece de todo. Pode-se, com toda a propriedade, afirmar e concluir que o Acórdão recorrido colide frontalmente com a essência do dever de fundamentação o qual se afigura um dever para a AT e um direito legal e constitucionalmente consagrado a favor dos contribuintes. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, consubstanciada na violação do artigo 77.º da Lei Geral Tributária e, bem assim, do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Termos em que, e de acordo com o supra exposto, o Acórdão recorrido carece, pois, objectivamente, de Revista. Termos em que se requer a V. Exas. que admitam o presente recurso de revista e que o julguem totalmente procedente, assim se revogando o acórdão recorrido, e proferindo-se novo acórdão que, nos termos e com os fundamentos acima invocados, venha a julgar totalmente procedente a impugnação judicial. Assim se fazendo inteira Justiça. Mais se requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processais ». A Recorrida não contra-alegou. O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da admissão da revista. Isto, após enunciar os termos do recurso e elaborar sobre os requisitos de admissibilidade da revista excepcional, com a seguinte fundamentação: «[…] O Recorrente alicerça o seu recurso de revista na alegação de que se mostra necessária a intervenção deste tribunal, dada a relevância e importância social da questão, porque o acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação do vício de falta de fundamentação imputado às correcções em sede de IVA realizadas pela Administração Tributária e que é contrária à decisão da 1.ª instância e de outras decisões do TCA e mesmo deste tribunal sobre situações similares. Decorre dos autos e designadamente do acórdão recorrido que a questão da falta ou insuficiência da fundamentação das correcções que deram origem ao acto tributário impugnado prende-se com a inclusão ou não nas Listas I e II anexas ao Código do IVA de determinados produtos comercializados pela Recorrente nos seus estabelecimentos, de modo a poderem beneficiar de taxa reduzida ou intermédia, e que a Administração Tributária entendeu não beneficiarem por não estarem incluídos nessas listas. A Recorrente discorda desse entendimento, mas no essencial invoca que a Administração Tributária não esclareceu devidamente a razão pela qual afasta essa inclusão, pois limitou-se a identificar os produtos e a calcular a diferença de valores do imposto entre a aplicação das taxas reduzida ou intermédia (5% e 12%) seguida pela Recorrente e a aplicação da taxa normal (20 ou 21%), ainda que relativamente a alguns produtos tenha adiantado alguma argumentação. Resulta, assim, que a questão que a Recorrente pretende ver analisada por este tribunal consiste em saber se a argumentação da Administração Tributária é ou não suficiente para sustentar as correcções na taxa aplicada aos produtos discriminados nas listagens constantes do relatório dos Serviços de Inspecção, invocando que a decisão tomada no acórdão recorrido quanto a esta questão diverge de outras decisões do TCA e deste tribunal 2 [ 2 Embora transpareça dos vários casos que envolvem este agente económico e a AT que ambas as partes parecem atribuir à outra o ónus da prova de justificar a inclusão ou não do produto nas referidas listas I e II anexas ao CIVA. ]. Com efeito, constata-se que a decisão tomada no acórdão recorrido diverge de outros arestos do mesmo tribunal e do STA 3 [ 3 Acórdão de 23/06/2021, proc. n.º 02072/12.6BELRS . ] sobre situações aparentemente similares em que estava em causa a suficiência ou insuficiência da fundamentação 4 [ 4 A questão da suficiência da fundamentação na correcção das taxas de IVA por parte da Administração Tributária tem sido abordada em diversos acórdãos do TCA (publicados no site da DGSI) com aparente divergência na solução perfilhada (é o caso dos acórdãos de 13/09/2023, proc. 1840/10.8BELRS , de 18/05/2023, proc. 1351/10.1BELRS , de 08/07/2021, proc. 1196/10.9BELRS , de 25/03/2021, proc. 308/13.5BELRS , que divergem da jurisprudência firmada nos acórdãos de 09/06/2024, proc. 1952/09.0BELRS , que corresponde aos autos, e de 10/10/2024, proc. 1194/10.2BELRS (estes últimos do mesmo relator). ]. Ora, sendo certo que o grau de fundamentação depende da situação específica de cada caso e que a questão da fundamentação dos actos está largamente analisada na doutrina e na jurisprudência, também é certo que a existência de divergências significativas nas instâncias sobre o grau de fundamentação pode gerar incertezas nos operadores comerciais (ainda que se possa considerar que estas situações são propícias a dúvidas e que as mesmas deviam ser dissipadas com troca de informação entre a AT e os agentes económicos) ». 1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT . FUNDAMENTAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DA REVISTA Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. art. 285.º , n.º 1, do CPPT , bem como o n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)]. Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma « válvula de segurança do sistema », que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do CPTA e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , subsidiariamente aplicáveis). Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema » (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc .) Há também que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT , «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ». Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista. O CASO SUB JUDICE Estamos em sede de impugnação judicial de liquidações adicionais de IVA que foram efectuadas pela AT na sequência das correcções por a inspecção ter considerado que a ora Recorrente fez errado enquadramento de bens constantes da Lista I (Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 5%) e da Lista II (Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 12%), anexas ao CIVA, à luz do n.º 1 do art. 18.º CIVA, ou seja que o sujeito passivo aplicou as taxas de 5% e 12% quando deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e 19% ou 21% (em vez de 5% ou 12%). O Tribunal Central Administrativo Sul revogou a sentença porque, contrariamente ao que entendera o Tribunal Tributário de Lisboa, entendeu que as liquidações estavam suficientemente fundamentadas. A Recorrente discorda do entendimento subscrito no acórdão recorrido, do qual interpôs a presente revista. Desde logo, lidas as alegações e conclusões de recurso, verificamos que a Recorrente não formulou, devidamente isolada e de modo autónomo, a questão que pretende sujeitar à apreciação por este Supremo Tribunal Administrativo. Na verdade, a Recorrente limitou-se a sustentar que o acórdão recorrido fez errado julgamento quanto ao vício de falta de fundamentação, no qual ela sustentou a ilegalidade das liquidações impugnadas, afirmando, designadamente, que o acórdão « é particular e ostensivamente errado e juridicamente insustentável, contrariando não só o direito como as regras comuns da experiência », que « colide frontalmente com a consciência jurídica vigente na nossa comunidade » e que « o mesmo olvida a existência de arrestos proferidos pelo mesmo Tribunal a quo (e relembre-se para a mesma Recorrente) e inclusive pelo STA, sobre a mesma temática em sentido totalmente diverso do agora decidido ». Isto, em síntese, porque considera que a AT, para concluir que a ora Recorrente fez errada aplicação de taxas de IVA reduzida e intermédia, previstas nas Listas I e II anexas ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), fundamenta as correcções em causa « como muito bem entende, ora alongando-se na argumentação, ora remetendo apenas para listagens em que, muitas vezes, apenas é analisada a designação comercial dos produtos sem qualquer análise concreta dos mesmos e das suas especificidades ». Ou seja, se a Recorrente deixou bem expressa a sua discordância do acórdão recorrido, já não enunciou a questão que pretende ver dirimida por este Supremo Tribunal. A essa omissão parece-nos não ser alheia a dificuldade em enunciar uma questão sobre o dever de fundamentar os actos tributários que se possa destacar das circunstâncias próprias do caso. Vejamos: É inquestionável que a questão suscitada pela Recorrente se refere ao dever de fundamentação em matéria de correcções de taxas de IVA aplicadas na comercialização de bens; mais concretamente ao nível de fundamentação exigível à AT para que se considere que deu cumprimento às exigências do art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Se bem interpretamos a alegação da Recorrente, a sua questão, respeitante ao grau de fundamentação exigível nas situações em que procedeu a correcções por considerar que os bens e serviços em causa não são enquadráveis nas Listas I e II anexas ao CIVA, em que o contribuinte os enquadrou para efeitos da liquidação do IVA, poderia sintetizar-se nos seguintes termos: basta à AT afirmar que os bens em causa são, ou não são, enquadráveis nas Listas I e II anexas ao CIVA, ou que devem ser tributadas à taxa normal, ou, ao invés, deverá explicitar detalhadamente, relativamente a cada um dos bens, os concretos motivos do enquadramento para efeitos de tributação em IVA. Mas, como é bom de ver, essa questão só faz sentido se referida a um concreto bem: haverá bens relativamente aos quais a mera enunciação do produto ou a sua singela descrição será suficiente para que se compreenda ( rectius , para que o seu destinatário compreenda) porque não podem ser enquadrados numa determinada Tabela; já relativamente a outros bens, para que se alcancem os motivos que levaram a AT a considerar que os mesmos não integram a Lista que permitiria a tributação à taxa que o sujeito passivo lhes aplicou, exigir-se-á uma referência, mais ou menos detalhada, ao processo que levou a essa conclusão. Não podemos perder de vista que, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro e, assim, permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto. Por isso, a divergência no grau de fundamentação, no caso sub judice , dependerá do concreto produto em causa. Significa isto que a questão que a Recorrente parece pretender colocar a este Supremo Tribunal, que pressupõe o mesmo grau de exigência de fundamentação relativamente a todos os produtos que a AT entenda terem sido mal enquadrados pelo sujeito passivo, salvo o devido respeito, não justifica a admissibilidade da revista excepcional. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “ válvula de segurança ” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não é de admitir a revista se esta é interposta como se de um terceiro grau de recurso se tratasse e a alegação aduzida não permite que dela se extraia uma questão geral, que possa desligar-se da concreta factualidade do caso sub judice. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT , em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 5 de fevereiro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.