1514/13.8BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

a- Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);

b- Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

c- Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

d- Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

e- Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C. P. Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).

2. A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal.

3. No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.al.d) supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.651, nº.1, do C.P.Civil, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão da 1ª. Instância ser proferida.

4. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

5. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

6. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

7. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

8. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

9. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

10. Devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas, assim não apresentando qualquer documento de suporte que as justifique.

11. Com o artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas. A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo.

12. Em 2010, a tributação autónoma (taxa de 50%) das despesas não documentadas estava prevista no artº.88, nº.1, do C.I.R.C., norma que igualmente desconsidera tais despesas enquanto custos e nos termos do artº.23, do mesmo diploma.

13. No regime de tributação autónoma o imposto incide sobre cada despesa efectuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a mesma tributação autónoma apurada de forma independente do I.R.C. que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação.

14. Na tributação autónoma em I.R.C., o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (cujo facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular) e impostos de obrigação única (cujo facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso). Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no acto de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efectuar no fim de um determinado período tributário).

15. A norma que consagra a tributação autónoma poderá aproximar-se da natureza das cláusulas específicas anti-abuso, funcionando de uma forma rígida, tendo como vantagem uma aplicação, mais ou menos, automática e dispensando a A. Fiscal de um esforço de indagação (cfr.artº.88, do C.I.R.C.).

16. Por lançamento contabilístico devemos entender qualquer registo em livros comerciais. Por outro lado, nunca deverá ser efectuado qualquer lançamento contabilístico sem existir um documento representativo e comprovativo da respectiva operação, seja documento de movimento externo (v.g.factura; nota de débito; nota de crédito; recibo), seja documento de movimento interno (v.g.folhas de férias; notas ou verbetes de lançamento).

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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“P. .., L.DA.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.201 a 208 do presente processo, através da qual julgou improcedente a impugnação deduzida pelo recorrente visando acto de liquidação de I.R.C. e juros compensatórios do ano de 2010 e no valor total de € 173.002,99.

X

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.224 a 228 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A ora recorrente deduziu impugnação contra a liquidação de IRC/2010, do montante de € 158.229,16, e juros compensatórios no valor de € 17.773,63, totalizando € 173.002,29;

2- Esta liquidação teve por base e como ponto de partida, a nota de lançamento interno 226, que registava a transferência do saldo existente em Caixa de € 259.014,84, para a conta Bancos, chegando a I.T. ao valor de € 310.880,71, resultante da diferença entre o saldo contabilístico e o saldo bancário existente em 31/12/2010;

3- Alegando a I.T. que não havia documentos externos que justificassem este movimento contabilístico, e por isso, ser qualificado aquele valor como sendo referente a despesas não documentadas;

4- Tal qualificação não poderá fazer vencimento, porquanto foram apresentados junto aos autos, três cheques em nome do sócio P... e extractos bancários do Banco ... e Banco ..., que comprovam que no período anterior a 31.12.2010 e em 2010, foram efectuados depósitos na conta da sociedade e na conta do sócio P... (cf. pontos 27 a 29 do presente recurso);

5- O erro contabilístico praticado com a elaboração da nota de lançamento interno 226 e a omissão de lançamentos contabilísticos de cada um dos movimentos financeiros, não poderão ser imputados, nem à sociedade, nem ao sócio. A não ser assim, será forte e gravemente penalizada, com base em despesas não documentadas, quando isso, no seu todo, não corresponde à realidade, como ficou antes demonstrado;

6- A I.T. numa primeira acção inspectiva de análise interna, ao analisar a nota de lançamento interno 226, entendeu que o valor do saldo ali registado de € 259.014,84, seria passível de tributação em sede de IRS do sócio, por se presumir ter havido distribuição de lucros nos termos do n.º 4 do artigo 6.º do CIRS;

7- Assim sendo, faria sentido e haveria coerência com o que foi preconizado pela primeira equipa inspectiva, as importâncias depositadas em nome do sócio P... serem tributados em sede de IRS, nos termos antes referidos;

8- Refira-se que, da sentença consta que não foi tido em conta o depoimento da testemunha J..., gestor de empresas, e técnico de contas da empresa até meados de 2006, cujo testemunho seria bastante importante para conhecermos o contexto da elaboração da nota de lançamento interno, bem como, sabermos qual o grau de autonomia que teve na empresa no tempo em que foi responsável pela respectiva contabilidade, quanto à contabilização do dinheiro proveniente das prestações de serviços médicos e os associados movimentos financeiros, entre as contas de disponibilidades;

9- Por tudo o que foi exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse venerando Tribunal suprimirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se, em consequência a douta sentença recorrida e anulando-se a liquidação de IRC em causa, podendo os valores atribuídos ao sócio P... tributado em sede de IRS, qualificando-se esses valores como tendo sido distribuição de lucros aos sócios, e assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA;

10- Requer que se extraia certidão do processo que correu termos na 2ª Unidade Orgânica deste Tribunal, com o número .../11.4BELRA, designadamente, das seguintes peças: impugnação judicial com todos os documentos, contestação do Representante da Fazenda Pública e da Sentença e que estas peças façam parte integrante deste recurso e das presentes alegações.

X

A certidão pedida pelo recorrente foi estruturada pelo T.A.F. de Leiria e junta a fls.235 a 281 dos presentes autos.

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.288 dos autos).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.202 a 205 dos autos - numeração nossa):

1- A impugnante, “P..., L.da.”, com o n.i.p.c. ..., é uma sociedade por quotas que, no ano de 2010, exercia a actividade de “outras actividades de saúde humana não especificadas”, inscrita com o CAE 86906 e estando enquadrada em sede de IVA no regime de isenção e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável (cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 28 do processo administrativo apenso);

2- Em 31/12/2010, foi emitido pela sociedade impugnante o documento constante de fls.42 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual consta o débito da conta 1201 no valor de € 259.014,84, por contrapartida do mesmo valor a crédito na conta 111 (cfr.documento junto a fls.42 do processo administrativo apenso; confissão constante no artigo 6 da p.i.);

3- A impugnante procedeu ao lançamento contabilístico referido no número anterior para regularizar o valor excessivo que registava na conta caixa (cfr.confissão constante nos artigos 6 e 7 da p.i.);

4- Em cumprimento da ordem de serviço n.º ..., de 18/10/2012, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria desencadearam à impugnante a acção de inspecção externa relativa ao exercício de 2010, em sede de IRC, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável no montante de € 10.624,00 com recurso a correcções meramente aritméticas e apuraram IRC em falta no montante de € 155.440,36 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 28 do processo administrativo apenso);

5- Em 1/11/2013, foi elaborado o relatório de inspecção junto a fls.4 a 28 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções ao ano de 2010, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes:

“(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Imposto s/ Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) - Exercício de 2010

III. 1 Factos e valores que indiciam a prática de crime fiscal

Assim, no decurso da acção inspectiva foi analisada a contabilidade do sujeito passivo tendo sido detectadas as seguintes situações:

O sujeito passivo para quitação das prestações de serviço realizadas no âmbito da sua actividade de saúde humana processa facturas/recibos manuais, impressas tipograficamente, de acordo com o n.º 5 do art.° 36º do CIVA.

Os registos na contabilidade das prestações de serviço são efectuados através do lançamento a débito da conta SNC 11.1 - Caixa, por contrapartida a crédito da conta SNC 72.115 - Prestações de serviço I Isentas - Cuidados médicos (anexo 1, fls. 1 e 2).

A conta 11.1 - Caixa, segundo o Plano Oficial de Contabilidade (POC) I Sistema de Normalização Contabilística (SNC)," inclui os meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e valores postais, nacionais ou estrangeiros".

A conta 72.115 - Prestações de serviço, segundo o POC/SNC, "respeita aos trabalhos e serviços prestados que sejam próprios dos objectivos ou finalidades principais da empresa".

Pela análise do balanço constante da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal - IES prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 117º e 121°, ambos do CIRC, apresentada pelo sujeito passivo, relativa aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, constatamos a seguinte evolução do dinheiro em caixa, na conta SNC 11.1 - Caixa (anexo 2, fls. 1 a 4):

Em 2010.12.31, o dinheiro em caixa, na conta SNC 11.1 - Caixa, apresentava um saldo devedor de € 273.059,27, conforme extracto da respectiva conta retirado da contabilidade (anexo 3 -fls. 1 a 3).

No mesmo dia, em 2010.12.31, através do lançamento n.º 226, tendo por base unicamente um documento elaborado internamente, sem qualquer documento externo de suporte (v.g. talão de depósito, transferência bancária), o sujeito passivo efectua a transferência do valor de € 259.014,84 da conta do "Caixa" para a conta de "Depósitos à Ordem", debitando a conta SNC 12.01 - Depósito à Ordem / ... por contrapartida a crédito da conta SNC 11.1 - Caixa (anexo 4, fls. 1 a 8).

A conta 12.01 - Depósito à Ordem, segundo o POC/SNC, "respeita aos meios de pagamento existentes em contas à vista nas instituições de crédito".

A conta de Depósitos à Ordem da Contabilidade, POC/SNC n. 12.01, corresponde à conta de Depósitos à Ordem existente no ..., com o NIB ..., em nome do sujeito passivo, P..., Lda.

Analisando os extractos bancários da conta Depósitos à Ordem, emitido pelo ..., constamos que o referido valor de € 259.014,84, não foi depositado naquela data, nem em qualquer outra, no referido Banco - junta-se extracto do banco relativo a todo o ano de 2010 (anexo 5, fls. 1 a 24).

Por outro lado, o extracto contabilístico de depósitos à ordem, no final do período de 2010, regista um saldo de natureza devedora no valor de € 311.547,45 (ver anexo 4 fls. 8).

Enquanto o saldo bancário, respeitante ao final mesmo período de 2010, revelado no extracto emitido pelo Banco ... é apenas de € 666,74 (ver anexo 5, fls. 24).

Assim, o sujeito passivo, relativamente aos depósitos à ordem, declarou a seguinte divergência entre o saldo contabilístico e o saldo bancário:

(Valores em euros )

Data

Saldo contabilístico

Saldo Bancário

31.12. 2010

311. 547,45

666,74

As contas bancárias devem ser reconciliadas periodicamente, através da comparação entre os extractos contabilísticos e os extractos bancários, listando-se todos os movimentos pendentes e justificando-se os desfasamentos temporais.

Para justificar a divergência entre o saldo bancário e o saldo contabilístico, verificada no final do período de 2010, da conta de depósitos à ordem, o sujeito passivo elaborou o documento de "Conciliação de Saldos Bancário ", no qual revela os movimentos alegadamente pendentes - (anexo 6).

Os movimentos constantes da conciliação bancária devem ser regularizados logo que sejam apresentados os correspondentes documentos em falta, normalmente no mês seguinte ao da conciliação.

Sucede que analisando a referida "Conciliação de Saldos Bancários ", o sujeito passivo não justifica a diferença de valores dos depósitos à ordem verificada entre o extracto contabilístico e o extracto bancário, conforme abaixo se demonstra a título exemplificativo:

Quadro 3- "Movimentos a Débito na Empresa que ainda não foram Contabilizados pelo Banco"

- "Doc. 4 Jan.", no valor de € 2.556,80: este valor respeita a dois documentos, um no montante de € 2.510,00, respeitante ao depósito de quatro cheques e outro relativo a uma ordem de transferência bancário do sujeito passivo para o beneficiário "Soc. ... SA", no valor de € 46,80 (anexo 7, fls. 1).

Contrariamente ao que o sujeito passivo afirma na conciliação bancária, estes dois documento s estão contabilizados no ..., o primeiro a crédito (entrada) e o segundo a debito (saída) - ver fls. 1 verso, do anexo 5.

- "Regularização de caixa", no valor 259.014,84, respeita ao lançamento de transferência da conta "caixa" para "depósitos à ordem", titulado pelo documento interno n.º 226 já acima referido, conforme (anexo 4).

Este lançamento é meramente escritural / contabilístico, não tendo a correspondência física externa, uma vez que na data do lançamento o valor do depósito não deu entrada (a crédito) no Banco, nem o mesmo se verificou nos cinco meses seguintes ao do movimento, conforme se constata pela análise dos extractos bancário dos meses de Janeiro a maio de 2011, que se juntam (anexo 8, fls. 1 a 6).

Quadro 4- "Movimentos a Crédito na Empresa que ainda não foram Contabilizados pelo Banco"

O sujeito passivo declara que os documentos constantes do quadro abaixo, lançados a crédito na empresa, "não foram ainda contabilizados pelo banco". Contudo, na análise à contabilidade, constatámos que na realidade os referidos documentos constam no extracto bancário do ... pelo que não está, mais uma vez, correta a conciliação de saldos bancários, efectuado pelo sujeito passivo, conforme a seguir de demonstra:

Assim, como ficou demonstrado a "Conciliação de Saldos Bancários", efectuado pelo sujeito passivo em 2010.12.31, não tem qualquer credibilidade, ficando por justificar a diferença do dinheiro declarado entre os extractos contabilísticos e os extractos bancários, no montante de € 310.880,71.

Acresce que o referido valor de € 310.880,71 , transitou para o período seguinte de 2011, mantendo-se o saldo do extracto contabilístico da conta de depósitos à ordem n. ° 12.01 inalterado ao longo de todo o exercício, conforme se constata pela balancete geral do período de 2011 (anexo 9, fls. 1 a 5).

Tendo mesmo sido aberta uma segunda conta na contabilidade de depósitos à ordem, sob o n.º POC/SNC 12.32, para os movimentos registados a partir de 2011.01.01, que tem por base o mesmo NIB associada à conta POC/SNC 12.01. (anexo 10, fls. 1 a 4)

Ou seja, a conta bancária no ..., encontra-se reflectida em duas contas na contabilidade, uma com o POC/SNC 12.01 e outra com n.º POC/SNC 12.32.

Pelo exposto temos:

-O dinheiro acumulado e registado no "caixa" resultante das prestações de serviços no exercício da actividade de medicina, foi lançado contabilisticamente para a conta de depósitos à ordem, no final do período de 2010, como se tivesse ocorrido um depósito real desses valores;

Mas esses mesmos valores embora tendo dado entrada contabilisticamente na conta de depósitos à ordem, não foram, até à presente data, creditados no ..., para o NIB …;

-Quer os extractos bancários apresentados pelo sujeito relativos ao exercício de 2010, quer os relativos aos meses de Janeiro a Maio de 2011, revelam que não foi depositada no banco a quantia não justificada na conciliação bancária, elaborada pelo sujeito passivo no final do exercício de 2010;

A contabilidade apresentada no exercício de 2011, continua a revelar a permanência da diferença entre o extracto contabilístico e o extracto bancário, no valor não justificado de € 310.880,71, conforme conta do POC/SNC n.º 12.01;

-Em virtude de não ter justificação para os valores da diferença entre o saldo contabilístico e o saldo bancário dos "Depósitos à ordem", o sujeito passivo procedeu à abertura na contabilidade de uma segunda conta de depósitos à ordem, agora sob o n." POC/SNCI2.32, relativa à conta bancária existente no ..., com o NIB ..., para os movimentos registados a partir de 2011.01.01.

A conta de depósitos à ordem POC n.º 12.01, a partir de 31.12.2010, não é objecto de qualquer movimento/registo ou lançamento, reflectindo o saldo inalterado de € 311.547.45;

Constamos assim, que a conta bancária do ..., com o NIB …, tem duas contas na contabilidade, uma com o n.º 12.01, a qual regista os movimentos até 2010.12.31, e outra com o n.12.32 que regista os movimento s a partir de 2011.01.01

Em conclusão:

A falta de documentos comprovativos externos respeitante à diferença entre o saldo contabilístico e o saldo bancário dos "Depósitos à ordem", revelam a saída de meios monetários líquidos da empresa, no montante de € 310.880,71, valores estes que não estão depositados em conta da empresa, nem foram justificados quanto ao seu depósito ou efectiva utilização, pelo que estamos em presença de despesas/gastos não documentados, tributadas autonomamente à taxa de 50% ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 88." do Código do IRC -- redação dada pelo Dec. Lei 159/2009 de 13 de Julho, nos termos a seguir resumidos:

Calculo do imposto em Falta

(Valores em euros )

Exercício

Despesas não documentadas Documentadas

Taxa

2010

310. 880,71

50%

Sobre o valor do imposto em falta são devidos juros compensatórios nos termos do 102.° do Código do IRC, conjugado com o art. 35.° da Lei Geral Tributária (LGT).

Os factos apurados indiciam uma conduta que constitui crime fiscal, traduzida numa vantagem patrimonial ilegítima devido à falta de liquidação de IRC no valor de € 155.440,36, punível nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do art.° 103° do Regime Geral das infracções Fiscais (RGIT), com efeito:

a) O artigo 75.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto- lei 11.° 39X/98 de 17 de Dezembro referem expressamente:

"1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresenta 'as nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal."

"2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento do matéria tributável real do sujei/o passivo ".

b) Ora, no caso analisado tal não se verifica porquanto o sujeito passivo efectuou um lançamento contabilístico que se demonstrou não ter qualquer relação com a realidade e põe em causa a credibilidade da contabilidade, pois os meios monetários não foram efectivamente depositados, desconhecendo-se o destino dado, já que o sujeito passivo não o justificou;

c) Ao agir assim, verifica-se que o sujeito passivo ocultou e alterou os factos ou valores que deveriam constar da contabilidade, dos registos e das declarações fiscais, impossibilitando o correto apuramento da matéria colectável, sua fiscalização e controlo, traduzindo-se esta conduta como ilegítima e tipificada no art. 103º do RGIT, sendo punível enquanto fraude fiscal.

(…)”;

6- A impugnante juntou aos autos, além do mais, cópias de três cheques do Banco ... emitidos entre 2007 e 2009 a favor do sócio P..., no montante total de € 135.000,00, que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr.documentos juntos a fls.16, 17 e 18 dos presentes autos);

7- Em 11/10/2013, foi emitida a liquidação de IRC n.º ... em nome da sociedade impugnante, referente ao ano de 2010, no valor total de € 173.002,99 (cfr. documento junto a fls.135 do processo administrativo apenso);

8- Em 30/01/2015, em sede de execução fiscal, a sociedade impugnante procedeu ao pagamento do IRC e juros relativos à liquidação objecto da presente impugnação (cfr.documentos juntos a fls.68 a 72 dos presentes autos);

9- O articulado inicial do presente processo deu entrada no 1º. Serviço de Finanças de Leiria em 20/11/2013 (cfr.data de entrada aposta a fls.3 dos presentes autos).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…”.

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou nos elementos probatórios carreados para os Autos, referidos a propósito de cada alínea do probatório, analisados à luz das regras da experiência comum e segundo juízos lógico-dedutivos.

Foi atendido pelo Tribunal, ainda que parcialmente, em virtude de não presenciado os factos em questão, o depoimento da testemunha C..., TOC da sociedade apenas a partir de 2012, mas apesar da relação profissional depôs de forma clara e isenta; Explicou que a sociedade em 2010 emitia cheques para a própria sociedade, quando na verdade, queria emiti-los à ordem do sócio.

Não foi tido em conta o depoimento de J..., gestor de empresas, porque não presenciou os factos em questão tendo referido expressamente que deixou de ser o TOC da sociedade em meados de 2006.

O mesmo sucedeu com o testemunho de H…, solicitador, o qual nem presenciou os factos em questão nem tão-pouco o procedimento inspectivo.

Com efeito, convém recordar que o Dr. J… e o Dr. H… não foram oferecidos pela Impugnante na qualidade de peritos, mas sim de testemunhas, e por isso, o Tribunal entendeu que o seu depoimento pouco aditou.

Quanto à testemunha da Fazenda Pública – o inspector tributário A…, confirmou o teor do relatório da inspecção…”.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a presente impugnação e, em consequência, manter a liquidação de I.R.C. e juros compensatórios objecto do presente processo (cfr.nº.7 do probatório).

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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

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Com as alegações de recurso, o recorrente pediu a junção aos presentes autos de certidão do processo que correu termos na 2ª Unidade Orgânica do T.A.F. de Leiria, com o número .../11.4BELRA, designadamente, das seguintes peças: impugnação judicial com todos os documentos, contestação do Representante da Fazenda Pública e da sentença, mais devendo estas peças fazer parte integrante deste recurso (cfr. conclusão 10 do recurso).

A certidão pedida pelo recorrente foi estruturada pelo T.A.F. de Leiria e junta a fls.235 a 281 dos presentes autos.

Assim, a primeira questão que se impõe decidir, de natureza adjectiva, consiste em saber da possibilidade legal de tal junção e da manutenção do referido documento nos autos.

Vigora no direito português o modelo de apelação restrita, de acordo com o qual o recurso não visa o reexame, sem limites, da causa julgada em 1ª. Instância, mas tão- somente a reapreciação da decisão proferida dentro dos mesmos condicionalismos em que se encontrava o Tribunal “a quo” no momento em que proferiu a sentença. Como resulta de uma jurisprudência uniforme e reiterada, os recursos são meios processuais de impugnação de anteriores decisões judiciais e não ocasião para julgar questões novas. Em princípio, não pode alegar-se matéria nova nos Tribunais Superiores, em fase de recurso, não obstante o Tribunal “ad quem” tenha o dever de apreciar as questões de conhecimento oficioso. Daí que, não devam ser juntos documentos novos na fase de recurso. A lei, porém, prevê excepções que passamos a analisar.

Dispõe o artº.523, do C.P.Civil (cfr.artº.423, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devem ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar. Não sendo apresentados com o respectivo articulado, ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, podem ser juntos ao processo até ao encerramento da discussão em 1ª Instância (actualmente até vinte dias antes da realização da audiência final - cfr.artº.423, nº.2, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), embora com a condenação do apresentante em multa, salvo demonstração de que os não pôde oferecer com o articulado próprio.

Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

1- Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);

2- Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

3- Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

4- Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

5- Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C.P.Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).

A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/3/2011, proc.4593/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.6953/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.96 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, Setembro de 2008, Almedina, pág.227 e seg.).

No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.nº.4 supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.693-B, do C. P. Civil (cfr.artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis, manifestamente, cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes da decisão da 1ª. Instância ser proferida (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.6953/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.533 e 534).

Revertendo ao caso dos autos, a certidão junta a fls.235 a 281 do processo contém os seguintes documentos:

1- Petição inicial de impugnação relativa ao processo nº..../11.4BELRA, o qual correu termos no T.A.F. de Leiria, tendo por objecto liquidação de I.R.S./retenção na fonte, relativa ao ano de 2011 e em que surge como sujeito passivo a sociedade recorrente;

2- Relatórios de inspecção tributária interna, incidentes sobre o ano fiscal de 2011, nos quais, além do mais, se conclui pela existência de lucros/adiantamento de lucros efectuados ao sócio pela sociedade recorrente, no montante de € 359.317,78, os quais deveriam ser objecto de incidência de imposto/retenção na fonte, à taxa liberatória de 21,50%, nos termos do artº.71, nº.1, al.c), do C.I.R.S.;

3- Contestação apresentada pela Fazenda Pública no âmbito do identificado processo de impugnação, articulado em que, além do mais, dá conta da revogação do acto tributário objecto do processo ao abrigo do artº.112, nº.2, do C.P.P.T., mais juntando cópia do despacho revogatório;

4- Sentença do T.A.F. de Leiria a julgar extinta a instância, devido a impossibilidade superveniente da lide.

O apelante, em sede de alegações do recurso, defende a junção aos autos de tais documentos como prova da mencionada perspectiva da A. Fiscal vertida numa primeira acção inspectiva interna, na qual, ao analisar a nota de lançamento interno 226, entendeu que o valor do saldo ali registado de € 259.014,84, seria passível de tributação em sede de I.R.S. do sócio, por se presumir ter havido distribuição de lucros nos termos do artº.6, nº.4, do C.I.R.S.

Ora, nenhum dos documentos identificados reveste qualquer importância para a decisão do presente processo de impugnação, desde logo, visto que nos encontramos perante acto tributário relativo ao ano de 2011 (e não de 2010), o qual já foi revogado pela própria A. Fiscal, nos termos do artº.112, nº.2, do C.P.P.T.

Por outro lado, não se visualiza a necessidade de junção dos mesmos em virtude do conteúdo da decisão recorrida, nos termos do artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, mais não fazendo o recorrente qualquer menção a tal fundamento da requerida junção superveniente de documentos.

Concluindo, dada a sua impertinência e desnecessidade, deve a certidão junta a fls. 235 a 281 dos autos ser desentranhada do processo e restituída ao requerente, condenando-se este no pagamento de multa pelo incidente (cfr.artº.443, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.10, do R.C.Processuais), ao que se provirá no dispositivo do presente acórdão.

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Aduz o apelante, em primeiro lugar, que da sentença recorrida consta que não foi tido em conta o depoimento da testemunha J..., gestor de empresas, e técnico de contas da empresa até meados de 2006, cujo testemunho seria bastante importante para conhecermos o contexto da elaboração da nota de lançamento interno, bem como, sabermos qual o grau de autonomia que teve na empresa no tempo em que foi responsável pela respectiva contabilidade, quanto à contabilização do dinheiro proveniente das prestações de serviços médicos e os associados movimentos financeiros, entre as contas de disponibilidades (cfr.conclusão 8 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos meios probatórios constantes do processo ou do registo/gravação realizados (depoimento produzido pela testemunha J...) e que impunham decisão diversa da produzida pelo Tribunal “a quo”.

Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio do recurso.

Apesar disso, sempre se dirá que a rejeição do conteúdo do depoimento da testemunha J... consta da fundamentação da decisão da matéria de facto da sentença recorrida, justificação essa com a qual este Tribunal concorda.

Mais sustenta o recorrente, em síntese, que defendeu a A. Fiscal não haver documentos externos que justificassem o movimento contabilístico constante da nota de lançamento interno 226, datada de 31/12/2010, que registava a transferência do saldo existente em Caixa de € 259.014,84, para a conta Bancos e, por isso, qualificou aquele valor como sendo referente a despesas não documentadas. Que tal qualificação não poderá fazer vencimento, porquanto foram juntos aos autos pelo apelante cheques em nome do sócio P... e extractos bancários do Banco ... e do Banco ..., que comprovam que em 2010, foram efectuados depósitos na conta da sociedade e na conta do sócio P.... Que o erro contabilístico praticado com a elaboração da nota de lançamento interno 226 e a omissão de lançamentos contabilísticos de cada um dos movimentos financeiros, não poderão ser imputados, nem à sociedade recorrente, nem ao sócio. Que o valor do saldo registado de € 259.014,84 deve antes ser passível de tributação em sede de I.R.S. do sócio da apelante, por se presumir ter havido distribuição de lucros nos termos do artº.6, nº.4, do C.I.R.S. (cfr.conclusões 1 a 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.115, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2009 e 2010; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Revertendo ao caso dos autos, desde logo se deve afastar o argumento relativo ao valor do saldo registado de € 259.014,84, titulado pela nota de lançamento 226 identificada no nº.2 do probatório, ser passível de tributação em sede de I.R.S. do sócio da apelante, por se presumir ter havido distribuição de lucros nos termos do artº.6, nº.4, do C.I.R.S.

Assim é, porquanto, conforme já mencionado supra, o apelante faz menção a acto tributário relativo ao ano de 2011 (e não de 2010), o qual já foi revogado pela própria A. Fiscal, nos termos do artº.112, nº.2, do C.P.P.T.

Por outro lado, no âmbito da inspecção interna que originou tal acto tributário, o próprio recorrente não concorda com a perspectiva da A. Fiscal vertida no respectivo relatório (cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 28 do processo administrativo apenso).

Avançando, haverá que saber se o acto tributário objecto do presente processo é legal ou, pelo contrário, o apelante produziu prova da sua ilegalidade (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).

Devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas, assim não apresentando qualquer documento de suporte que as justifique (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/12/2003, rec.1283/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.219 e seg.).

De acordo com o então artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas. A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo.

Em 2010, a tributação autónoma (taxa de 50%) das despesas não documentadas estava prevista no artº.88, nº.1, do C.I.R.C., norma que igualmente desconsidera tais despesas enquanto custos e nos termos do artº.23, do mesmo diploma.

Contrariamente ao que acontece, em regra, na tributação dos rendimentos em sede de I.R.S. e I.R.C., em que se tributa o conjunto dos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso da tributação autónoma o imposto incide sobre cada despesa efectuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a mesma tributação autónoma apurada de forma independente do I.R.C. que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação. Assim, no caso do I.R.C., estamos perante um imposto anual, em que não se tributa cada rendimento percebido de per si, mas sim o englobamento de todos os rendimentos obtidos num determinado ano, considerando a lei que o facto gerador do imposto se tem por verificado no último dia do período de tributação (cfr.artº.8, nº.9, do C.I.R.C.). Já no que respeita à tributação autónoma em I.R.C., o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (cujo facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular) e impostos de obrigação única (cujo facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso). Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no acto de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efectuar no fim de um determinado período tributário). Mas o facto de a liquidação do imposto ser efectuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efetuadas na determinação da taxa. Neste caso estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, em que o facto gerador do tributo surge isolado no tempo, originando, para o contribuinte, uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Ou seja, as taxas de tributação autónoma aqui em análise não se referem a um período de tempo, mas a um momento: o da operação isolada sujeita à taxa, sem prejuízo de o apuramento do montante devido pelos agentes económicos sujeitos à referida "taxa" ser efectuado periodicamente, num determinado momento, conjuntamente com outras operações similares, sem que a liquidação conjunta influa no seu resultado e venha ou não a ter rendimento tributável em I.R.C. no fim do período contabilístico respectivo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/2/2013, rec.1375/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/1/2015, rec.470/14; ac. T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2015, proc.8534/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.9322/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/10/2016, proc.9774/16).

A norma que consagra a tributação autónoma poderá aproximar-se da natureza das cláusulas específicas anti-abuso, funcionando de uma forma rígida, tendo como vantagem uma aplicação, mais ou menos, automática e dispensando a A. Fiscal de um esforço de indagação (cfr.artº.88, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/10/2016, proc.9774/16; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.406 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.202 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.95).

“In casu”, conforme reconhece o próprio apelante (cfr.nº.3 do probatório), a elaboração da nota de lançamento interna nº.226, de 31/12/2010, visou acertar o saldo da conta caixa, operação contabilística esta que está na base da tributação autónoma em sede de I.R.C. decidida pela Fazenda Pública.

Haverá, portanto, que saber a razão da transferência do montante de € 259.014,84 da conta caixa para a conta depósitos à ordem e inscrita na citada nota de lançamento nº.226, operação esta que a A. Fiscal considerou não documentada, visto não estar contabilisticamente identificado o respectivo beneficiário, mais se desconhecendo a natureza, origem e finalidade da mesma despesa (a saída de fundos da conta do Caixa não apresenta qualquer tipo de documento justificativo).

Por lançamento contabilístico devemos entender qualquer registo em livros comerciais. Por outro lado, nunca deverá ser efectuado qualquer lançamento contabilístico sem existir um documento representativo e comprovativo da respectiva operação, seja documento de movimento externo (v.g.factura; nota de débito; nota de crédito; recibo), seja documento de movimento interno (v.g.folhas de férias; notas ou verbetes de lançamento; cfr.João Manuel Esteves Pereira, Curso de Contabilidade, Tomo I, Contabilidade Básica, Plátano Editora, 11ª. Edição, 1994, pág.192 e seg.; António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, Elementos de Contabilidade Geral, Editora Rei dos Livros, 14ª. Edição, 1995, pág.62 e seg.).

Também se retira da factualidade provada (cfr.nº.6 do probatório) a emissão pela sociedade recorrente de 3 cheques a favor do sócio P..., entre 2007 e 2009, no montante de € 135.000,00.

No entanto, a emissão de tais cheques nada comprova quanto ao beneficiário, natureza, origem e finalidade da operação contabilística posta em causa pela Fazenda Pública e identificada nos nºs.2 e 5 da factualidade provada.

Aqui chegados, deve concluir-se, com o Tribunal “a quo”, que a sociedade impugnante /recorrente não produziu prova das verdadeiras operações económicas subjacentes ao lançamento contabilístico posto em causa pela Fazenda Pública.

E na medida em que o recorrente não fez prova de tais elementos, haverá que considerar legal o procedimento da A. Fiscal (cfr.nº.5 do probatório), a qual entendeu que a falta de documentos comprovativos externos respeitantes à diferença entre o saldo contabilístico e o saldo bancário dos “Depósitos à ordem” revelam a saída de meios monetários líquidos da sociedade, no montante de € 310.880,71, os quais não se sabe com certeza se foram depositados em conta da empresa, nem foram tão pouco justificados quanto ao seu depósito ou efectiva utilização. Assim sendo, tem razão a Fazenda Pública quando subsumiu tais montantes ao regime das despesas não documentadas, sendo tributadas autonomamente à taxa de 50% (cfr.artº.88, nº.1, do C.I.R.C.).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

1- ORDENAR O DESENTRANHAMENTO E RESTITUIÇÃO AO RECORRENTE da certidão junta a fls.235 a 281 do processo, condenando-se o mesmo em multa no montante de uma (1) U.C.;

2- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 27 de Abril de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)