05352/12 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Quando o recorrente, na matéria da conclusões das alegações do recurso, por completo se alheia dos concretos, precisos, fundamentos que esteiam a decisão de julgar inverificadas duas excepções, na falta de questão de conhecimento oficioso por parte do tribunal, não pode o recurso deixar de improceder nesta parte correspondente;

2. As normas da legislação portuguesa relativas a retenções na fonte sobre dividendos distribuídos e que discriminam os beneficiários enquanto residentes em território português ou em território do Reino de Espanha, sendo que para aqueles isenta de retenção na fonte ou lhes permite deduzir o imposto aquando da determinação do lucro tributável, ao passo que para estes, nas mesmas circunstâncias, tal retenção é devida a título definitivo, constituem ofensa às normas dos art.ºs 56.º e 58.º do Tratado da UE, por restrição à livre circulação de capitais em função da residência em outro Estado-Membro;

3. O facto de existir uma Convenção celebrada entre Portugal e o Reino de Espanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre os rendimentos que, em certas circunstâncias, reduz a taxa de retenção ou a elimina mesmo, não evita a discriminação na parte não coberta pela Convenção em que, em idêntica situação, uma entidade com sede em território português se encontra isenta de retenção ou pode deduzir o montante retido ao seu lucro tributável, ao passo que uma entidade com sede em Espanha, se encontra sujeita a tal retenção, a título definitivo.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B……………………, SL, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que o direito comunitário tinha sido violado, ou seja, o impugnante foi discriminado em relação aos residentes do Estado-Membro, porquanto não poderia deduzir no seu Estado-Membro o correspondente a 15% do dividendo pago, por os mesmos serem isentos de tributação na lei espanhola e, porque a CDT celebrada com Espanha só permite a dedução do montante de retenção com o limite do imposto espanhol que corresponder a esses dividendos que, no caso é zero. Assim, verifica-se a distinção de tratamentos entre entidades residentes e não residentes, não sendo neutralizada, redunda num tratamento discriminatório, contrário aos preceitos e princípios de direito comunitário.

II- Por outro lado, a douta sentença considerou que haveria lugar a juros indemnizatórios por erro ser imputável aos serviços

III- Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em determinar se houve ou não discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e, concomitantemente violação do direito comunitário quanto à igualdade de tratamento entre os vários sujeitos passivos. Por outro lado, se a reclamação graciosa seria tempestiva para os exercícios de 2005 e 2006 ou se só, para o exercício de 2007 bem como a ilegitimidade da impugnação.

IV- A Fazenda Pública considerou a ilegitimidade porquanto o impugnante não havia nomeado um representante fiscal, não obstante ter nomeado um mandatário ou representante forense, o que são figuras distintas.

V- Pelo facto da ilegitimidade ser uma excepção que conduz à absolvição do pedido, a qual foi requerida, tendo o Tribunal a quo considerado que o impugnante tinha nomeado representante fiscal em 05/10/2007, o qual não consta do cadastro da Administração Tributária, tendo-se violado o art.º 19.º n.º 5 da LGT.

VI- Além da ilegitimidade foi alegado pela Fazenda Pública a tempestividade da impugnação, tendo-se referido que, a ser considerado o prazo de 2 anos, só poderia litigar o ano de 2007 e não já os respeitantes a 2005 e 2006.

VII- Relativamente à causa decindendi, a Administração Tributária aquilatou que a Douta sentença não ponderou devidamente os factos mencionados, pois os preceitos em causa não violam o direito comunitário, não havendo qualquer discriminação entre residentes e não residentes.

VIII- O que acontece é que, tal como referido na contestação, o Estado da residência do impugnante, à luz do consagrado no art.º 4.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/07 ou se abstém de tributar esses lucros ou os tributa, autorizando a sociedade a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros.

IX- Ora, se é o Estado-Membro da sociedade-mãe, ou seja, Espanha, que isenta ou tributa, não se vislumbra como é que a legislação portuguesa viola o direito comunitário.

X- Além do mais, a entidade distribuidora dos dividendos, BCP, efectuou a retenção na fonte, nos termos da lei interna, dos art.ºs 90.º n.º 1 al. c), 46.º n.º 1, 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC, não padecendo estas disposições de quaisquer incompatibilidades com o princípio de liberdade de capitais consagrado no direito comunitário.

XI- Assim sendo, uma vez que os preceitos da nossa legislação interna não violam os princípios do direito comunitário, designadamente a não discriminação entre tributação efectuada a residentes e a não residentes, não poderá haver lugar a juros indemnizatórios por facto imputável à Administração Tributária.

XII- Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal “ad quo”, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto nos art.ºs 90.º n.º 1 al. c), 46.º n.º 1, 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC bem como da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/07 e dos art.º 12.º, 46.º, 48.º e 56.º do Tratado CE.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

1ª O presente recurso, interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, visa reagir contra a sentença proferida nos presentes autos, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada, em 15 de Outubro de 2007, contra os actos de retenção na fonte efectuados nos anos de 2005 a 2007, reconhecendo-se, ainda, o direito a juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida;

2ª No recurso interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, invoca-se, por um lado, a excepção da ilegitimidade da ora Recorrida, pelo facto de, alegadamente, não ter nomeado representante fiscal em Portugal, tendo-se por conseguinte violado o artigo 19.º, n.º 5 da LGT, e por outro lado, a excepção da tempestividade da impugnação, por entender que o prazo para a dedução de reclamação graciosa não era de 2 anos, pelo que a Recorrida só poderia litigar o ano de 2007, já não os respeitantes a 2005 e 2006 e, por fim, quanto ao thema decidendum, pugna-se ainda que a douta sentença recorrida não ponderou devidamente os factos mencionados pois os preceitos em causa não violam o direito comunitário, não havendo qualquer discriminação entre residentes e não residentes, não sendo, consequentemente devidos juros indemnizatórios;

3ª Sucede que, não assiste qualquer razão à Recorrente, devendo manter-se a decisão recorrida

4ª Sem prejuízo do exposto infra, importa previamente atentar que a sentença recorrida procede à incorrecta menção da data de aquisição inicial pela Recorrida das acções do BCP, referindo 31/12/2001 ao invés de 31/10/2001, o que consubstancia erro ou lapso material, o qual, nos termos do disposto no artigo 667.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, é susceptível de conduzir à rectificação da sentença, o que se requer para os devidos efeitos legais;

5ª Importa ainda, a título prévio, constatar que, em face do disposto nos n.os 1 e 2 do artigo 685.º-A do CPC, bem como do n.º 1 do artigo 685.º-B do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, as conclusões que subjazem nas alegações apresentadas pela Ilustre Representante da Fazenda Pública são, em face da argumentação por si aduzida, manifestamente insuficientes;

6ª Desde logo, no que concerne à excepção da ilegitimidade da Recorrida, contestando a Recorrente matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, qual seja, a designação de representante fiscal em Portugal, em 05.10.2007 (cf. ponto 4 da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida), impunha-se que a Recorrente houvesse obrigatoriamente especificado nas suas conclusões, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considerou terem sido incorrectamente julgados na sentença recorrida, bem como os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que não sucedeu, razão pela qual este fundamento deve, no que ora releva, ser rejeitado e, consequentemente, o presente recurso por força da violação do disposto no n.º 1 do artigo 685.º-B do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT (cf. neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Janeiro de 2011, proferido no processo n.º 0724/10);

7ª Acresce que, por um lado, nos artigos 25.º a 34.º das alegações de recurso evoca a Ilustre Representante da Fazenda Pública, a excepção da intempestividade reclamação graciosa, invocando, para o efeito, os artigos 102.º e 132.º do CPPT, sem que, todavia, indique nas respectivas conclusões a violação de qualquer norma jurídica (cf. ponto VI das alegações de recurso) e, por outro lado, quanto ao thema decidendum, não há nas conclusões apresentadas a invocação dos preceitos de direito comunitário que sustentam a sua posição, conforme referidos nas suas alegações;

8ª Pelo que, atento o supra citado artigo 685.º-A, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, tratando-se de uma questão de direito as conclusões das alegações de recurso deverão indicar as normas jurídicas e o sentido com que as mesmas se encontram violadas, o que não sucedeu, tendo, assim, a Ilustre Representante da Fazenda Pública incumprido o ónus de formular conclusões (cf., neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 6 de Abril de 2000, do Supremo Tribunal Administrativo, de 9 de Junho de 2010, proferido no processo n.º 0226/10, e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 6 de Janeiro de 2010, proferido no processo n.º 0981/09);

9ª Por fim, saliente-se ainda que relativamente ao thema decidendum, a Recorrente invoca em sede de alegações que a Recorrida não cumpriu com os pressupostos previstos no artigo 14.º, n.º 3 do Código do IRC, todavia, nas respectivas conclusões de recurso, não há qualquer referência a este fundamento, o que consubstancia uma violação do artigo 685.º-A, n.º 2, do CPC nos termos supra enunciados, não devendo, por conseguinte ser o mesmo relevado na delimitação do objecto de recurso atento o incumprimento do ónus legal de formular conclusões;

10ª Acresce que, contestando-se a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, impunha-se então que houvesse obrigatoriamente especificado nas suas conclusões, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considerou terem sido incorrectamente julgados na sentença recorrida, bem como os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que não sucedeu, razão pela qual este fundamento deve, no que ora releva, ser rejeitado o recurso por força da violação do disposto no n.º 1 do artigo 685.º-B do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT (cf. neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Janeiro de 2011, proferido no processo n.º 0724/10);

11ª Sem prejuízo do exposto, no que concerne à alegada excepção da ilegitimidade da Impugnante, ora Recorrida, como bem se entende na sentença recorrida, a mesma não se verifica no caso vertente, devendo o recurso ser rejeitado nesta parte por violação do disposto no artigo 685.º-B do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, bem como ser julgado improcedente quer por tal nomeação ter sido efectuada e comunicada à administração tributária, quer ainda por a mesma não ser legalmente exigível;

12ª Assim, conforme supra se mencionou na 6.ª conclusão, no que concerne à excepção da ilegitimidade da Recorrida, contestando a Recorrente matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, qual seja, a designação de representante fiscal em Portugal, em 05.10.2007 (cf. ponto 4 da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida), impunha-se que a Recorrente houvesse obrigatoriamente especificado nas suas conclusões, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considerou terem sido incorrectamente julgados na sentença recorrida, bem como os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que não sucedeu, razão pela qual este fundamento deve, no que ora releva, ser rejeitado e, consequentemente, o presente recurso por força da violação do disposto no n.º 1 do artigo 685.º-B do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT (cf. neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Janeiro de 2011, proferido no processo n.º 0724/10);

13ª Sem prejuízo do exposto, e conforme supra se aduziu, contrariamente ao pugnado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, a ora Recorrida procedeu à nomeação de representante fiscal em Portugal, a qual foi comunicada à administração tributária portuguesa, cumprindo, assim, com o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 19.º da LGT, conforme se constata pela escritura pública de 5 de Outubro de 2007, na qual designou como seu representante fiscal em Portugal o Senhor Dr. Fernando ………………., tendo procedido ao seu registo junto dos competentes serviços da administração tributária, não podendo, assim, tal eventual falta de indicação do respectivo representante Fiscal no cadastro da Impugnante, ora Recorrida, só pode estar errada, não podendo qualquer omissão ser-lhe imputada;

14ª Com efeito, conforme resulta da matéria de facto prova na sentença recorrida (cf. ponto 4 da fundamentação de facto), de acordo com os documentos juntos com a reclamação graciosa (cf. juntada da mesma), o Sr. Dr. Fernando …………………….. foi designado pela Recorrida como seu representante fiscal, em 05.10.2007, e nessa mesma data, por documento notarial distinto, igualmente junto em sede de reclamação graciosa (cf. juntada da mesma), foi outorgada procuração forense, tendo, entre outros, sido atribuído mandato ao Sr. Dr. Fernando ……………., tendo ainda sido atribuídos n.º distintos àqueles documentos;

15ª De resto, não pode a Ilustre Representante da Fazenda Pública, ora Recorrente, alegar o desconhecimento da nomeação do Senhor Dr. Fernando ………………. como representante fiscal da Recorrida, uma vez que no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ……………………. (036/08 ECA), cujos termos junto da Equipa III da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, da Direcção-Geral dos Impostos, em que é objecto de reclamação o acto de retenção na fonte respeitante ao exercício de 2007, a administração tributária considerou que a ora Recorrida efectivamente nomeou representante fiscal e, por conseguinte, apresenta legitimidade para a apresentação daquela reclamação;

16ª Em face do exposto, tendo a Impugnante, ora Recorrida, procedido à nomeação de representante fiscal, e, tendo cópia dessa nomeação sido junta com a reclamação graciosa apresentada (cuja junção do respectivo processo administrativo instrutor se requereu na impugnação judicial apresentada nos presentes autos), deve a alegada excepção da ilegitimidade ser julgada improcedente, mantendo-se a decisão recorrida;

17ª Sem prejuízo do exposto, e sem conceder, não pode a Recorrida conformar-se com a argumentação aduzida pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, segundo a qual a falta de nomeação de representante fiscal em Portugal faz precludir o exercício dos direitos de reclamação e impugnação perante a administração tributária, sob pena, como bem referiu o Tribunal a quo se afrontar o estatuído no artigo 20.º da CRP, conduzindo à subversão dos princípios básicos estruturantes do Estado de Direito, nomeadamente, os princípios da legalidade e da justiça, bem como dos princípios comunitários da livre circulação de pessoas e capitais (cf. artigos 18.º e 56.º do TCE) (cf. acórdão do TJUE, de 5 de Maio de 2011, proferido no âmbito do processo n.º C-267/09);

18ª Ademais, a representação exigida no artigo 19.º da LGT, para efeitos de domicílio fiscal, é motivada pela necessidade de assegurar o contacto entre o sujeito passivo residente ou, se residente ausente por um período superior a seis meses, e a Administração Tributária, pelo que, no âmbito do exercício dos direitos de reclamação e impugnação perante a administração tributária este contacto pode ser efectivado através do mandato constituído nos termos do disposto no artigo 40.º do CPC, especialmente quando na outorga de poderes ao mandatário, com escritório em Portugal, se confiram poderes especiais para deduzir quaisquer petições, reclamações ou exposições perante a administração tributária, como é o caso dos autos, o que é comprovado pela procuração junta em sede de reclamação graciosa;

19ª Por fim, refira-se que foi exactamente no cumprimento do desiderato imposto pela decisão do referido acórdão que na recente proposta de Lei n.º 27/XII (proposta do Orçamento do Estado para 2012), disponível no site da Assembleia da República Portuguesa, se prevê no artigo 140.º a alteração à LGT, na qual se inclui a alteração ao artigo 19.º no sentido de a designação de representante meramente facultativa, em relação a não residentes de, ou a residentes que se ausentem para, Estados-Membros da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que esse Estado-Membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia;

20ª Pelo que, também com este fundamento improcede a alegada excepção da ilegitimidade da Impugnante, ora Recorrida, devendo, por conseguinte, manter-se a sentença recorrida;

21ª Admitindo-se ainda, por mero dever de patrocínio, que não procede o supra exposto quanto à não verificação in casu da excepção da ilegitimidade da Impugnante, não pode a ora Recorrida deixar de requerer a ampliação do objecto do recurso mediante a impugnação da decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, nos termos do artigo 684.º-A, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, porquanto entende que foi incorrectamente julgado o ponto 5 da matéria de facto, porquanto sempre se impunha decisão diversa, no sentido de se considerar provada a indicação de nomeação do Sr. Dr. Fernando ………………… como representante fiscal em Portugal da Impugnante, ora Recorrida, junto da administração tributária portuguesa, conforme print da situação cadastral daquele obtido no Portal das Finanças, que ora se junta como documento n.º 1;

22ª E, neste sentido, impunha-se, uma vez mais concluir que, contrariamente ao invocado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, resulta demonstrada a nomeação de representante fiscal pela ora Recorrida e da sua devida relevação no sistema cadastral da administração tributária, razão pela qual também com este fundamento improcede a alegada excepção da ilegitimidade da Impugnante, ora Recorrida, devendo, por conseguinte, manter-se a sentença recorrida;

23ª Acresce que, de igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se considera implicitamente como não provado o facto acima indicado, porquanto ainda que não conste do probatório fixado na sentença recorrida, resulta do supra exposto um facto que deve, para todos os efeitos, ser relevado como facto provado na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância do mesmo para a demonstração da improcedência da excepção da ilegitimidade da Impugnante, ora Recorrida, razão pela qual, também neste caso, importa concluir ser improcedente o recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo, por conseguinte, manter-se a sentença recorrida;

24ª Por fim, quanto à junção do referido documento, em face do disposto no artigo 706.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, tornando-se aquele documento essencial apenas após a decisão proferida em primeira instância, não deve a Recorrida ser condenada em multa, nos termos do artigo 523.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT;

25ª Todavia, admitindo-se a condenação em multa pela alegada apresentação tardia do documento, nos termos do artigo 523.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, o que só por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deverá aquele documento permanecer junto aos autos (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 24 de Março de 2009, no processo n.º 02794/09);

26ª No que concerne à alegada excepção da intempestividade da impugnação judicial entendeu, e bem, o Tribunal a quo não se verificar a mesma no caso vertente, porquanto da análise do n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, aplicável ex vi n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código resulta, em seu entender que o prazo in casu sempre seria de 2 anos;

27ª Sem prejuízo da correcção do entendimento vertido na sentença recorrida, entende ainda a Recorrida que não se encontram reunidos os dois requisitos cumulativos de que depende a aplicação in casu do regime jurídico previsto no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, aplicável ex vi n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código, porquanto, contrariamente ao pugnado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, não só por o fundamento da reclamação graciosa não é exclusivamente de direito, como também as retenções na fonte sub judice não foram efectuadas de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, nos termos do n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT;

28ª Com efeito, no que se refere ao primeiro requisito, atenta a sua delimitação pela jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul (cf. acórdão de 04.10.20l0, proferido no processo n.º 03520/09 e acórdão de 21.06.2011, proferido no processo n.º 04623/11), bem como o entendimento vertido no Ofício-Circulado n.º 020103 e ainda a contestação pela Recorrente da matéria de facto provada na sentença recorrida com referência ao cumprimento in casu dos pressupostos previstos no artigo 14.º do Código do IRC, impõe-se concluir que a reclamação graciosa apresentada com referência aos actos tributários sub judice, e a impugnação judicial apresentada nos presentes autos, não têm, nos termos do n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, aplicável ex vi n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código, fundamento exclusivo em matéria de direito, pois a matéria de facto aduzida naquela reclamação graciosa, e na presente impugnação judicial, releva para a solução de direito peticionada, o que igualmente se pode inferir face à matéria de facto dada por provada na sentença recorrida;

29ª Por sua vez, também no que se refere ao segundo requisito, o mesmo não se encontra verificado, porquanto, nem a Ilustre Representante da Fazenda Pública invoca, nem resulta demonstrado da sentença recorrida a existência de uma qualquer orientações genéricas de acordo com a qual tenha sido efectuada a retenção na fonte impugnada nos presentes autos [cf. o disposto no artigo 68.º-A da LGT, bem como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cf. acórdão de 31.05.2006, proferido no processo n.º 026622)];

30ª Assim, não tendo a reclamação graciosa por fundamento exclusivamente matéria de direito, nem tendo pouco a retenção na fonte sido efectuada de acordo com orientações genéricas da administração tributária, não se verifica no caso vertente qualquer um dos requisitos mencionados, improcedendo, assim, a excepção de intempestividade invocada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo, manter-se a sentença recorrida, nesta parte;

31ª Sem prejuízo do exposto, a admitir-se a alegada intempestividade da reclamação graciosa apresentada por se entender que a mesma não consubstancia a reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT, sempre a administração tributária estava obrigada, nos termos do disposto no artigo 52.º do CPPT, a convolar o procedimento na forma adequada, isto é, em revisão oficiosa;

32ª Com efeito, o Supremo Tribunal Administrativo (cf. acórdãos de 7 de Outubro de 2009, proferidos nos processos n.º 0474/09, n.º 0475/09 e n.º 0476/09) tem entendido que mostrando-se intempestiva a reclamação graciosa deduzida deve ser determinada a convolação da mesma em revisão oficiosa, desde que reunidos os requisitos, quais sejam, a tempestividade face ao procedimento adequado e que estejam reunidos todos os elementos probatórios utilizáveis, requisitos estes que in casu se encontravam preenchidos (cf. artigo 78.º da LGT);

33ª Com efeito, na situação sub judice estamos perante a existência de um erro imputável aos serviços atenta a violação do direito comunitário (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Maio de 2006, proferido no processo n.º 016/06), não tendo ainda, à data da apresentação da reclamação graciosa, decorrido o prazo em que pode ser promovida a respectiva revisão oficiosa (cf. artigo 78.º, n.º 1 da LGT);

34ª Acresce ainda que, no caso vertente, não só se encontrava preenchido o pressuposto para a revisão oficiosa previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, como também o pressuposto previsto no n.º 4 daquele preceito, porquanto a tributação de um rendimento em violação do direito comunitário não pode deixar de se reconduzir a uma situação de injustiça grave e/ou notória, pelo que sempre se impunha a revisão oficiosa por injustiça grave ou notória uma vez que o prazo de três anos para o referido procedimento ainda não havia decorrido em 15 de Outubro de 2007, data da apresentação da reclamação graciosa pela Recorrida;

35ª Em face do exposto, deveria, pois, convolar-se o procedimento em revisão oficiosa com fundamento em erro imputável aos serviços ou em injustiça grave e notória, nos termos e para os efeitos dos números 1, 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, pois, o dever de rever os actos injustos é um corolário do dever de actuação segundo o princípio da justiça, constitucionalmente consagrado no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, não sendo constitucionalmente admissível o estabelecimento, pela lei ordinária, de casos de dispensa de observância de tal directriz de actuação,

36ª Pelo que, neste sentido, estando-se na situação em causa perante um poder estritamente vinculado, deve pois ser ordenada a convolação do procedimento de reclamação graciosa em pedido de revisão, nos termos do disposto no artigo 753.º, n.º 1, do CPC, bem como do n.º 2 do artigo 715.º do CPC, aplicável ex vi artigo 749.º do mesmo Código aos recursos cuja tramitação siga o regime dos recursos de agravo (cf. artigo 282.º do CPPT);

37ª Admitindo-se ainda, por mero dever de patrocínio, que não procede o supra exposto, não pode a ora Recorrida deixar de requerer a ampliação do objecto do recurso mediante a impugnação da decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, ao abrigo do disposto do artigo 648.ºA-do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, porquanto entende que foi incorrectamente julgado o ponto 6 da matéria de facto da sentença recorrida, sempre se impondo decisão diversa, no sentido de se considerar provado que o fundamento da reclamação graciosa não é exclusivamente de direito, atentos os pressupostos de facto de que depende a subsunção da violação do direito comunitário;

38ª Acresce que, de igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se considera implicitamente como não provado o facto referente à inexistência de orientação genérica, emitida nos termos do artigo 68.º-A da LGT, com base na qual o acto de retenção na fonte sob apreciação foi efectuado, porquanto, ainda que não conste do probatório fixado na sentença recorrida, resulta do supra exposto um facto que deve, para todos os efeitos, ser relevado como facto provado na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância do mesmo para a demonstração da improcedência da excepção da intempestividade da Impugnante, ora Recorrida;

39ª Assim, atentos os factos supra, importa, uma vez mais concluir que não se verifica in casu nenhum dos requisitos que nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, aplicável ex vi n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código, quais sejam (i) o fundamento ser exclusivamente matéria de direito e (ii) a retenção na fonte ter sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, determine que o prazo de reclamação graciosa não é de dois anos, razão pela qual, também neste caso, importa concluir ser improcedente o recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo, por conseguinte, manter-se a sentença recorrida;

40ª Sem prejuízo da contestação de cada um dos fundamentos invocados nas alegações de recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública, importa, antes do mais, atentar no regime de tributação de dividendos, aplicável à data da liquidação dos actos de retenção na fonte sub judice, quando pagos a entidades fiscalmente residentes em território português e a entidades fiscalmente residentes em outro Estado-Membro e, por outro lado, a violação do direito comunitário em que incorrem as normas do direito interno português, para que dúvidas não subsistam quanto à ilegalidades dos actos tributários sub judice, bem como do alegado no recurso sob apreciação;

41ª No que concerne à tributação de dividendos pagos a entidades fiscalmente residentes em Portugal, é possível traçar as seguintes conclusões com referência à tributação de dividendos distribuídos a entidades fiscalmente residentes em território português por entidade participada igualmente residente à data dos factos sub judice:

i. possibilidade de dispensa de retenção na fonte sobre os lucros distribuídos [isto é, quando (i) partes sociais que perfaçam uma percentagem de participação de, pelo menos, 10% do capital social ou, alternativamente, (ii) partes sociais com um valor de aquisição não inferior a € 20.000.000,00 (vinte milhões de Euros), e, essas partes sociais hajam permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos dividendos pela entidade participada] ou, quando tal não se verifique, da sua dedução ou reembolso;

ii. dedução à base tributável para efeitos de determinação do IRC do exercício dos dividendos distribuídos, quando cumpridos os requisitos do artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC (actual artigo 51.º)

42ª No que respeita à tributação de dividendos pagos a entidades fiscalmente residentes em outro Estado-Membro da União Europeia, ao invés da neutralidade de tributação dos lucros distribuídos por entidades fiscalmente residentes em Portugal a outra entidade fiscalmente residente em território português, anteriormente à redacção do n.º 3 do artigo 14.º do Código do IRC introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro), uma entidade residente em qualquer outro Estado-Membro da União Europeia, ainda que detivesse uma participação nos precisos termos exigidos pelo artigo 46.º do Código do IRC (actual artigo 51.º), sempre se encontrava em Portugal sujeita a tributação por retenção na fonte, a título definitivo, sem qualquer possibilidade de dedução ou reembolso integral posterior, porquanto os requisitos previstos naquele artigo eram, à data dos factos, mais exigentes com referência à existência de participação qualificada (apenas quando houvesse uma detenção directa de uma participação no capital social da sociedade distribuidora não inferior a 20%);

43ª Assim, embora se pudesse encontrar excluída a tributação dos dividendos distribuídos a entidades residentes em outro Estado-Membro da União Europeia quando preenchidos os requisitos da “Directiva Mães-Filhas”, fora do seu alcance permaneciam situações, como a da Recorrida, em que, embora fossem cumpridos os pressupostos de aplicação do artigo 46.º do Código do IRC, na redacção à data dos factos (actual artigo 51.º), não beneficiavam da neutralidade de tributação consagrada para os residentes em território português pela simples circunstância de serem residentes em outro Estado-Membro, sendo a tributação efectuada por via de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 20%, nos termos do disposto na alínea c), do n.º 4, do artigo 80.º, da alínea c) do n.º 1 do artigo 88.º, e da alínea b) do n.º 3 deste último artigo, todos do Código do IRC, na redacção à data aplicável (actuais artigos 87.º e 94.º),

44ª Acresce que, como bem se pugnou na sentença recorrida, nem sequer pode ser invocada para evitar a aludida diferenciação de tributação a possibilidade de aplicação da CDT celebrada entre Portugal e Espanha, uma vez que este instrumento apenas permitirá a redução da taxa efectiva de tributação, à data dos factos, de 20%, para 15% e não a exclusão da tributação efectiva, quer por dispensa de retenção na fonte, quer pelo seu posterior reembolso, nos termos do quadro normativo supra explicitado,

45ª Impõe-se, assim, concluir que a ora Recorrente, no que à retenção na fonte de IRC sobre os dividendos supra identificados diz respeito, viu-se sujeita a um tratamento fiscal menos favorável do que o aplicado a uma entidade fiscalmente residente em Portugal, afigurando-se evidente que o critério que distingue, em termos de tratamento fiscal a ora Recorrida de uma outra entidade residente em Portugal é, tão-somente, a residência (aliás, consciente desta ilegalidade, o legislador promoveu a alteração da redacção do artigo 14.º do Código do IRC pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, equiparando os pressupostos para o benefício da isenção de tributação aos constantes no artigo 46.º, actual 51.º, do Código do IRC);

46ª Quanto à violação do direito comunitário, de facto, resulta do disposto nos artigos 12.º, 43.º, 48.º e 56.º do TCE (actuais artigos do 18.º, 49.º, 63.º e 65.º do TFUE) que a legislação nacional de um Estado-Membro que proceda à tributação diferenciada de contribuintes residentes e de contribuintes não residentes, se revela contrária aos princípios comunitários da não discriminação em razão da nacionalidade, da proibição de restrição à liberdade de estabelecimento e de circulação de capitais;

47ª No mesmo sentido tem pugnado a jurisprudência do TJUE, nomeadamente, nos âmbito dos acórdãos proferidos no Caso C-170/05 (Denkavit International), de 14 de Dezembro de 2006, no Caso C-379/05 (Amurta SGPS), de 8 de Novembro de 2007, no Caso C-540/07 (Comissão/Itália), de 19 de Novembro de 2009, no Caso C-487/08 (Comissão/Espanha), 3 de Junho de 2010, e no Caso C-199/10 (Secilpar), de 22 de Novembro de 2010;

48ª Em suma, as regras portuguesas supra mencionadas determinavam que uma sociedade não residente suportasse o encargo de uma tributação efectiva sobre os dividendos distribuídos, excluindo totalmente desta tributação as sociedades residentes que se encontrassem nas mesmas condições objectivas, podendo, em síntese, o tratamento fiscal diferenciado e discriminatório ser traçado da seguinte forma:

i. uma entidade fiscalmente residente em Portugal, detendo uma participação social nos mesmos termos da ora Recorrida, poderá, no limite, sofrer uma retenção na fonte à taxa de 15%, que, caso se verifique, apresenta impacto meramente financeiro, porquanto o imposto retido lhe será restituído aquando da entrega da respectiva declaração Modelo 22;

ii. uma entidade não residente, como a Recorrida, sofre uma retenção na fonte de IRC à taxa de 25% ou 20% (consoante o ano de tributação), com impacto efectivo, porquanto jamais o poderá recuperar.

49ª Com efeito, embora a Recorrida detenha uma participação cujo valor de aquisição é superior a € 20.000.000,00 e que foi mantida, de forma ininterrupta, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros não pôde, nos anos acima aludidos, beneficiar da dispensa de retenção na fonte ou da sua dedução, apenas com fundamento na sua residência, o que se afigura inaceitável, por contrário ao direito comunitário, determinando a ilegalidade da retenção sofrida, não permitindo a CDT celebrada entre Portugal e Espanha a recuperação do imposto retido na fonte e não reembolsado à Recorrida, pelo que a diferença de tratamento decorrente da aplicação da legislação portuguesa não é neutralizada pela aplicação da CDT;

50ª Como reconheceu o TJUE nos acórdãos supra citados, e bem se pugna na sentença recorrida, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente, pelo que não permitindo in casu a legislação espanhola eliminar a dupla tributação, não pode Portugal eximir-se da obrigação de não violação do princípio de não descriminação, da liberdade de estabelecimento e de circulação de capitais;

51ª Em face do exposto, importa pois concluir que a retenção na fonte de IRC se afigura ilegal na parte correspondente a 15% do dividendo pago, por contrária ao direito comunitário, devendo, consequentemente, as quantias indevidamente retidas ser reembolsadas à Recorrida, acrescidas dos juros indemnizatórios legalmente devidos.

52ª Esclarecido o regime de tributação dos dividendos face às normas internas portuguesas em vigor à data da liquidação dos actos de retenção na fonte sub judice, bem como a respectiva violação do direito comunitário, dúvidas não subsistem quanto à ilegalidade dos actos tributários sub judice, tendo nessa medida a sentença recorrida determinado, e bem, a sua anulação.

53ª Neste sentido, é pois evidente, ser manifestamente improcedente a argumentação aduzida pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso face ao supra invocado, para que se remete na íntegra.

54ª Importa, desde logo, aclarar que, não obstante a ora Recorrida não ter invocado a violação do princípio da igualdade ou da tributação do lucro real, nas alegações de recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública pugna-se que a posição do receptador dos dividendos nunca é idêntica quer seja residente, quer seja não residente atendendo, ao modo como esse rendimento vai integrar ou não o seu lucro tributável, constituindo dado assente que a matéria fiscal constitui competência dos Estados-membros, existindo apenas alguma uniformização das legislações internas, maxime face à obrigação de transposição nesta matéria da Directiva n.º 90/435/CE;

55ª Ora, conforme se pugnou, não assiste qualquer razão ao alegado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, desde logo, por a aplicação e a desconformidade, ou não, do n.º 6 do artigo 46.º do Código do IRC, na redacção à data aplicável (actual artigo 51.º) não se afigura relevante para apreciação da situação concretamente em causa;

56ª Por outro lado, improcede igualmente o evocado quanto à justificada diferenciação entre residentes e não residentes assente no facto de a sua forma de tributação ser diferenciada, porquanto, como resulta evidente do exposto, as regras portuguesas supra mencionadas, à data dos factos, determinam que uma sociedade não residente suporte o encargo de uma tributação efectiva sobre os dividendos distribuídos, excluindo totalmente desta tributação as sociedades residentes que se encontrem nas mesmas condições objectivas, pelo que atenta as disposições legais aplicáveis no caso sub judice, o tratamento fiscal diferenciado e discriminatório resulta, nomeadamente, da circunstância de uma entidade fiscalmente residente em Portugal, detendo uma participação social nos mesmos termos da ora Recorrida, poder, no limite, sofrer uma retenção na fonte à taxa de 15%, que, caso se verifique, se consubstancia num impacto meramente financeiro, porquanto o imposto retido lhe será restituído aquando da entrega da respectiva declaração Modelo 22, enquanto uma entidade não residente, como a Recorrida, sofre uma retenção na fonte de IRC à taxa de 25% ou 20% (consoante o ano de tributação), com impacto efectivo, porquanto jamais o poderá recuperar (cf. neste sentido, a sentença recorrida, páginas 17 e 18 mesma);

57ª Por fim, também não pode a Recorrida deixar de discordar com a administração tributária quando invoca que o conceito de discriminação em direito fiscal internacional permite o tratamento diferenciado de residentes e não residentes, como, em regra, a sua situação não é comparável porque apresentam diferenças tanto do ponto de vista da fonte do rendimento como da capacidade contributiva, remetendo-se todavia a sua contestação no âmbito do segundo fundamento apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, a propósito do alcance do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56.º do TCE;

58ª Por fim, cumpre esclarecer que a Recorrida não questiona a correcta transposição para a ordem jurídica interna da Directiva 90/435/CEE, no entanto, esta situação não significa que seja permitido ao Estado Português aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo TCE; (cf. neste sentido a jurisprudência comunitária vertida no acórdão Amurta SGPS, bem como nos acórdãos Comissão/Itália, Comissão/Espanha e no despacho Secilpar);

59ª Com efeito, no caso sub judice não se encontra em causa a transposição desconforme da referida Directiva pelo legislador português, mas sim o facto de a lei fiscal portuguesa à data dos factos ser violadora do direito comunitário, ainda que respeitando o quadro legal imposto por aquela directiva comunitária;

60ª Ou seja, como bem se entende na jurisprudência comunitária, não se afigura procedente o argumento de que a diferença de tratamento entre residentes e não residentes constante na sua legislação interna não era discriminatória, uma vez que se encontra conforme as imposições decorrentes da Directiva 90/435/CEE, não podendo a harmonização imposta ultrapassar o que é imposto pela directiva aos Estados-Membros;

61ª Acresce que, este entendimento surge, desde logo, corroborado com o facto de a Comissão Europeia, na sequência da prolacção do acórdão Denkavit International, ter instaurado contra Portugal, em 22 de Janeiro de 2007, o processo de infracção n.º IP/07/66 (processo n.º 2006/4104 da Comissão), no âmbito do qual solicitou ao Estado Português a alteração da sua legislação de modo a deixar de tributar de forma mais gravosa determinados dividendos pagos a entidades não residentes do que a que incide em dividendos pagos a entidades residentes, tendo, consequentemente o Estado Português alterado a redacção do artigo 14.º do Código do IRC, pela Lei pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro;

62ª Pelo que, em face de todo o exposto, importa concluir que a fundamentação apresentada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso é manifestamente improcedente, devendo, consequentemente ser mantida a sentença recorrida, com as demais consequências legais;

63ª Adicionalmente, refere a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o caso em apreço não é subsumível ao disposto no artigo 14.º, n.º 3 do Código do IRC uma vez que não se encontram preenchidos os respectivos requisitos;

64ª Conforme supra se pugnou, contestando a Recorrente a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, qual seja, a detenção da participação da ora Recorrida no BCP pelo prazo de 2 anos, impunha-se, então, que houvesse obrigatoriamente especificado nas suas alegações e conclusões, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considerou terem sido incorrectamente julgados, bem como os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que não sucedeu, razão pela qual, com este fundamento deve, no que ora releva, ser rejeitado o recurso por força da violação do disposto nos n.º 1 do artigo 685.º-B do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

65ª Sem prejuízo do exposto, cumpre, neste âmbito, esclarecer ainda que para a Impugnante, ora Recorrida, é ponto assente que o artigo 14.º, n.º 3, do Código do IRC, na redacção à data aplicável, não se aplica no caso sub judice, por se encontrar abaixo do limiar mínimo de participação., sem que, todavia, deixe de considerar que a sujeição a retenção na fonte sobre os dividendos por si recebidos consubstancia uma violação das liberdades fundamentais consagradas no direito comunitário, quais sejam a livre circulação de pessoas e a livre circulação de capitais, conforme supra se evidenciou (cf. conclusão 48.ª, 49.ª e 56.ª supra);

66ª Pelo que, em face do exposto, improcede, pois, o argumento ora invocado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo, em consequência manter-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais;

67ª Acrescenta, ainda, a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o tratamento diferenciado no regime da tributação de dividendos pagos a entidades residentes em Portugal e a entidades residentes em outro Estado-Membro pode conduzir a uma dupla tributação económica, a qual apenas pode ser eliminada pela legislação fiscal do outro Estado-Membro, contudo não lhe assiste qualquer razão;

68ª Sucede que, no caso vertente não está em causa a adequação da legislação entre os diversos Estados-Membros, mas apenas o tratamento fiscal que é dado pela legislação interna no que concerne à distribuição de dividendos por uma sociedade afiliada residente em território português a uma sociedade mãe residente noutro Estado-Membro, isto porque, como supra se aludiu, o Estado-Membro não pode invocar a existência de um benefício concedido unilateralmente por outro Estado-Membro (cf. neste sentido, em abono de toda a jurisprudência comunitária supra aduzida, o acórdão Comissão/Espanha);

69ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, também este argumento é desprovido de qualquer consequência, sendo manifestamente improcedente.

70ª Sem prejuízo do exposto, importa ainda salientar que o Tribunal a quo deu como provado que “Por força da isenção de tributação daqueles rendimentos vigente na lei espanhola e aplicável à impugnante, esta encontra-se impossibilitada de, por via do crédito de imposto eventualmente a reconhecer aquando da declaração em Espanha dos rendimentos correspondentes àqueles rendimentos, recuperar a parte do imposto retido em Portugal e não reembolsado – cfr. doc. 4 junto à p.i.” (cf. ponto 15 do probatório da sentença recorrida), pelo que contestando a Recorrida a matéria de facto dada como provada na sentença sub judice, qual seja a competência do outro Estado-Membro para proceder in casu à eliminação da dupla tributação, impunha-se, como supra referido, que a Recorrente houvesse obrigatoriamente especificado nas suas conclusões, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considerou terem sido incorrectamente julgados, bem como os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que não sucedeu, razão pela qual, com este fundamento deve, no que ora releva, ser rejeitado o recurso por força da violação do disposto nos n.º 1 do artigo 685.º-B do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

71ª Por fim, não se conformando com o decidido pugna a Ilustre Representante da Fazenda Pública que aquela tratamento diferenciado não é violador do direito comunitário, não podendo a Recorrida deixar de discordar deste entendimento;

72ª Com efeito, pugna a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o artigo 12.º do TCE (actual artigo 18.º do TFUE) só deve ser aplicado a situações regidas pelo direito comunitário, e a fiscalidade directa não é, em relação às quais o tratado não preveja regras específicas, resultando da jurisprudência comunitária supra ser manifestamente improcedente tal entendimento, na medida em que o mesmo tem sido aplicado com referência a situações semelhantes à sub judice (cf. neste sentido, o acórdão Comissão/Espanha);

73ª Relativamente ao artigo 43.º do TCE (actual artigo 49.º do TFUE), improcede igualmente o pugnado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, porquanto resulta da jurisprudência comunitária que os artigos 43.° TCE e 56.° TCE prevêem essas regras específicas de não discriminação nos domínios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais e em segundo lugar, no que respeita à aplicação do artigo 43.° TCE, é de recordar que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, se incluem no âmbito de aplicação material das disposições relativas à liberdade de estabelecimento as disposições nacionais que se aplicam à detenção, por um nacional do Estado-Membro em causa, de uma participação no capital de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro que lhe confira uma influência certa nas decisões dessa sociedade e lhe permita determinar as actividades (cf. despacho Secilpar);

74ª Por fim, no que respeita ao artigo 56.º e 58.º ambos do TCE (actuais artigos 63.º e 65.º do TFUE), improcede igualmente o pugnado pela a Ilustre Representante da Fazenda Pública, uma vez que, sem prejuízo do TJUE reconhecer que, à partida, relativamente às as medidas previstas por um Estado-Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes de outro Estado-Membro, todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (cf. acórdãos, já referidos, Denkavit Internationaal e Denkavit France, Amurta SGPS e ainda o despacho Secilpar).

75ª Pelo que, atento todo o exposto, importa pois concluir que a fundamentação apresentada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública é manifestamente improcedente, devendo, consequentemente ser julgada improcedente, mantendo-se a sentença recorrida;

76ª Em face do exposto, não pode deixar de se concluir que as decisões jurisprudenciais proferidas pelo TJUE, designadamente, nos acórdãos Denkavit II (Caso C-170/05), Amurta SGPS (Caso C-379/05), Comissão/Itália (Caso n.º 540/07), Comissão/Espanha (Caso C-487/08) e no despacho Secilpar (Caso C-199/10) apontam no sentido de desconformidade com a ordem jurídica comunitária de qualquer disposição das legislações nacionais que estabeleça restrições injustificadas à liberdade de estabelecimento e à liberdade de circulação de capitais, consagradas, respectivamente, nos artigos 43.º e 56.º do TCE (actuais artigos 63.º e 65.º do TFUE);

77ª Acresce que, a possibilidade de aplicação de anterior decisão interpretativa do TJUE, sem necessidade de reenvio obrigatório nos termos do artigo 234.º do TCE (actual artigo 267.º do TFUE), decorre, desde logo, da jurisprudência do TJUE, nomeadamente, do caso CILFIT (Caso-77/83);

78ª Também neste sentido já se pronunciaram os tribunais administrativos e fiscais portugueses;

79ª Pelo que, em face de todo o exposto, importa concluir que as referidas decisões proferidas pelo TJUE assumem carácter interpretativo, com efeito obrigatório em relação a todos os tribunais nacionais, aplicando-se, por isso, ao caso vertente, no qual a situação fáctico-jurídica é manifestamente análoga;

80ª Por fim, note-se, que embora no entender da Recorrida o reenvio não se afigure necessário, deve o tribunal nacional caso considere insuficiente a interpretação anteriormente fornecida pelo TJUE promover, através do mecanismo do reenvio prejudicial consagrado no artigo 234.º do TCE (actual artigo 267.º do TFUE), pela interpretação daquele Tribunal, o que desde já se requer;

81ª Conforme ficou demonstrado na impugnação judicial e ora se reitera, verifica-se que na situação sub judice existe efectivamente erro imputável aos serviços, porquanto a liquidação dos actos de retenção na fonte supra identificados encontra-se em manifesta violação do direito comunitário, o que determina, não só a restituição à Recorrida das quantias indevidamente retidas a título de retenção, como igualmente o direito a juros compensatórios nos termos do artigo 43.º da LGT;

82ª Assim, e em face de todo o exposto, resulta evidente que os fundamentos aduzidos pela Recorrente a este respeito também não podem proceder, devendo manter-se a sentença recorrida.

83ª Razão pela qual, nos termos acima expostos, improcede o recurso interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública e, consequentemente, a decisão recorrida deve manter-se.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso no que concerne quanto à ilegitimidade da ora recorrida e da intempestividade do direito de impugnar, mas procedente quanto à questão principal de inexistir discriminação ilegal entre sujeitos passivos residentes em território português e fora dele, sendo que no caso de existir dúvidas então que se proceda ao reenvio prejudicial, por forma a que tal questão seja apreciada pelo tribunal com competência para interpretar o direito dos tratados.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

Pelo Relator foi proferido o despacho de fls 452 verso a 453 verso, transitado em julgado, que ordenou a suspensão da instância até o TJUE se pronunciar sobre a questão de fundo suscitada na presente impugnação judicial, de violação das normas relativas à tributação em sede de imposto sobre o rendimento dos lucros distribuídos, na medida em que enquanto para as entidades com sede em território português, os mesmos, em idênticas circunstâncias, eram excluídos da base tributável, ao passo que as entidades com sede fora do território português, ficavam sujeitos a essa tributação, por retenção na fonte, tendo vindo a ser junta a cópia de tal acórdão, ora constante de fls 476 a 484 dos autos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se quanto às excepções conhecidas e decididas, de ilegitimidade da ora recorrida e de caducidade do direito de impugnar quanto aos imposto relativos a 2005 e a 2006, por a ora recorrente dos concretos fundamentos por que foram julgadas inverificadas por completo se alhear, conduz, directamente, à improcedência do recurso nesta parte; E se a legislação portuguesa, enquanto discrimina ao tributar de forma diferente, quanto à retenção na fonte de lucros distribuídos, consoante a entidade seja residente em território português ou em território espanhol, não é violadora dos art.ºs 56.º e 58.º do Tratado da UE.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1- A impugnante é uma pessoal colectiva de direito espanhol, registada sob o nº B …………………, com sede na Placa de Catalunya, 1, Sabadell, 08206, em Espanha – cfr. p.i de impugnação, reclamação e fls 121 do PAT;

2- Em 15/10/07, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de retenção na fonte efectuados nos anos de 2005 a 2007, ao abrigo dos disposto nos artigos 70º e 132º do CPPT, tendo aí mencionado, como seu representante fiscal em Portugal, o Sr. Dr. Fernando ……………………. – cfr. fls. 2 do PAT;

3- A reclamação foi subscrita pelo Exmo. Advogado Fernando …………….. - cfr. fls. 2 do PAT;

4- De acordo com o teor dos documentos juntos à p.i de reclamação graciosa, a fls. 47 a 60 dos respectivos autos, o Sr. Dr. Fernando …………………… foi designado, pela B…………… ……………. SL, seu representante fiscal em Portugal, em 5/10/07.

5- Num print retirado do sistema da AT – síntese cadastral – em 21/10/08, não consta, com respeito à ora impugnante, qualquer representante fiscal.

6- A reclamação graciosa, apresentada em 15/10/07, assentou nos exactos fundamentos em que se baseia a presente impugnação judicial, em síntese: a desconformidade da legislação nacional relevante para efeitos de tributação dos lucros distribuídos - designadamente os artigos 14º, 46º e 90º, nº1, al. c) do CIRC - com o direito comunitário e os seus princípios fundamentais – cfr. PAT, processo de reclamação;

7- Sobre a referida reclamação graciosa não recaiu qualquer decisão - cfr. PAT, processo de reclamação;

8- Em 18/10/05, em 5/4/06, em 13/11/06 e em 19/06/07, foram colocados à disposição da impugnante dividendos pagos pelo B………, nos valores de, respectivamente, € 3.350.206,00, € 3.321.544,06, € 3.321.544,06 e de € 6.287.048,64, os quais foram sujeitos a retenção na fonte às taxas de 25%, 20%, 20% e de 20%, resultando o valor líquido a receber de € 2.512.654,50, € 2.657.235,25, € 2.657.235,25 e de € 5.029.638,91 – cfr. documento nº 3 junto à p.i de impugnação.

9- A p.i de impugnação foi remetida ao Tribunal através de correio registado, datado de 14/05/08 – cfr. fls. 100 dos autos.

10- A impugnante adquiriu, em 31/12/01, um lote de 78.453.129 acções, pelo preço de € 330.329.800,00, representativas de, aproximadamente, 2% do capital social do Banco ……………………, SA (B…………) – facto constante da p.i e não contrariado pela FP;

11- Aquela participação sofreu, em 2002, uma diminuição para as 72.515.282 acções e foi posteriormente objecto de oscilação, mantendo-se não só a participação detida em 2002, inclusivamente aumentando-a, nos termos seguintes (cfr. doc. 2 junto à p.i):

PARTICIPAÇÕES

Ano da detenção Nº total título detidos Tit. Adquiridos Tit. Alienados

2001 78.453.129 78.453129 …

2002 72.515.282 … 5.937.847

2003 101.521.394 29.006112 …

2004 101.521.394 … …

2005 89.771.461 … 11.749.933

2006 89.771.461 … …

2006 130.980.180 41.208.719 …

12- Nos anos de 2004 a 2004, o B……. procedeu à distribuição à impugnante de dividendos em razão da sua participação, nos termos e com as retenções seguidamente indicadas (cfr. doc. 3 junto à p.i):

DIVIDENDOS

Ano Coloc.disp Pagamento Nº títulos Valor unit.bruto Valor bruto total

2004 14-10-05 18-10-05 101.521.394 0,033 € 3.350.206,00€

2005 03-04-06 5-04-06 89.771.461 0,037€ 3.321.544,06€

2006 09-11-06 13-11-06 89.771.461 0,037€ 3.321.544,06€

2006 12-06-07 19-06-07 130.980.180 0,048€ 6.287.048,64€

TOTAL 16.280.342,76

Retenção na fonte (pela mesma ordem das operações indicadas no quadro anterior):

Taxa Montante Valor Líquido Total

2004 25% 837.551,50 € 2.512.654,50€

2005 20% 664.308,81 € 2.657.235,25 €

2006 20% 664.308,81 € 2.657.235,25 €

2006 20% 1.257.409,73€ 5.029.638,91 €

TOTAL € 3.423.578,85 € 12.856.763,90

13- A impugnante, sendo residente em Espanha, nos termos e para os efeitos da CDT, celebrada entre Portugal e Espanha, solicitou o reembolso parcial do imposto retido com referência aos identificados dividendos, na parte em que aquele excedia a limitação de 15% prevista na CDT – cfr. p.i, ponto 9 e 10, confirmado na contestação;

14- O montante do imposto retido na fonte com referência aos rendimentos pagos em 18/10/05, em 5/4/06, em 13/11/06 e em 19/06/07, na parte não reembolsada ao abrigo da CDT, ascende a € 2.442.051,41, de acordo com o quadro resumo que se segue:

15- Por força da isenção de tributação daqueles rendimentos vigente na lei espanhola e aplicável à impugnante, esta encontra-se impossibilitada de, por via do crédito de imposto eventualmente a reconhecer aquando da declaração em Espanha dos rendimentos correspondentes àqueles dividendos, recuperar a parte do imposto retido em Portugal e não reembolsado – cfr. doc. 4 junto à p.i.

A decisão sobre a matéria de facto assentou na análise crítica das informações oficiais e dos documentos constantes dos autos, conforme indicado a propósito de cada alínea do probatório.

Factos não provados

Inexistem outros factos não provados com interesse para a decisão da causa.

A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um número, em ordem a dele constar a decisão proferida pelo citado acórdão do TJUE, de 22-11-2010, cuja cópia consta de fls 476 a 484 dos autos, a qual constituía o fundamento para a suspensão da instância do presente recurso, em que veio a decidir por despacho fundamentado:

16. Os artigos 56.º CE e 58.º CE devem ser interpretados no sentido de que opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha.

E rectifica-se o erro ou lapso material contido na matéria do ponto 10.º da matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida, enquanto refere que a data da aquisição do lote de acções foi em 31-12-2001, quando na realidade foi em 31 de Outubro de 2001, por referência à matéria do art.º 4.º da petição inicial de impugnação que o articula, não contestada, como a ora recorrida veio requerer na conclusão 4.ª das suas contra-alegações, ao abrigo do disposto no art.º 667.º do CPC.

4. Na matéria inicial da sentença recorrida, a M. Juiz do Tribunal “a quo”, conheceu das excepções articuladas pela ora recorrente, de ilegitimidade da ora recorrida e de intempestividade da dedução da presente impugnação judicial quando ao imposto retido e relativo a 2005 e a 2006, tendo, a propósito, elencado os factos relevantes que em seu entender, conduziam à inverificação dessas excepções, como, em consequência, veio a decidir, tendo concluído que a mesma ora recorrida se encontrava devidamente representada em Portugal, daí se mostrando assegurada a sua legitimidade, bem como tendo entendido que a mesma não se encontrava inibida de deduzir a reclamação prevista no art.º 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e da subsequente impugnação judicial, como fez, por a lei lhe facultar tal opção por esses dois meios de defesa, tendo a impugnação judicial sido deduzida no prazo legal a contar do indeferimento tácito dessa reclamação, desta forma se não verificando também, esta invocada excepção, tendo citado as normas e bem assim a jurisprudência que, no seu entender, a autorizavam a estear tais decisões nesses termos, desta forma tendo julgado improcedentes tais excepções (dilatória e peremptória).

A recorrente, na matéria das conclusões das suas alegações recursivas, concretamente nas suas alíneas IV a VI, as quais como se sabem delimitam o objecto do recurso a conhecer pelo Tribunal Superior, apenas veio a manter o seu desacordo com o decidido, alheando-se da extensa fundamentação expendida na mesma sentença para alcançar as soluções alcançadas das respectivas improcedências, tendo deixado de invocar as concretas razões por que entendia que tal fundamentação se encontrava errada, de molde a este Tribunal proceder a um reexame do assim decidido em ordem à sua revogação, designadamente as razões avançadas na mesma sentença, porque o não constar o invocado representante da ora recorrida do cadastro português não implicar tal falta de nomeação de representante, já que o mesmo foi designado seu representante fiscal em Portugal, através de instrumento notarial próprio, e em data anterior à da apresentação da reclamação graciosa, sendo irrelevante que tal facto não tivesse, oportunamente, sido transposto para o sistema do cadastro da AT, pelo que um recurso assim minutado, nestes dois concretos pontos, que não precise as concretas razões que demonstrem o desacerto da decisão recorrida, nesta parte, com a invocação dos vícios ou erros que a afectam, e na falta também, de questão de conhecimento oficioso pelo tribunal, não pode deixar de improceder, como constitui jurisprudência corrente(1).

Na verdade, a norma do n.º1 do art.º 685.º-A do actual CPC (correspondente à do n.º1 do art.º 690.º na anterior renumeração), dispõe:

O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

Semelhante redacção apresentava já o anterior CPC, igualmente no seu art.º 690.º, onde dispunha:

O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá pela indicação resumida dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho

E a propósito desta norma, já então, escrevia o Professor José Alberto dos Reis(2):

Entendeu-se que, exercendo os recursos a função de impugnação das decisões judiciais (art.º 677.º), não fazia sentido que o recorrente não expusesse ao tribunal superior as razões da sua impugnação, a fim de que o tribunal aprecie se tais razões procedem ou não.

A palavra conclusões é expressiva. No contexto da alegação o recorrente procura demonstras esta tese: Que o despacho ou sentença deve ser revogado, no todo ou em parte. É claro que a demonstração desta tese implica a produção de razões ou fundamentos. Pois bem: essas razões ou fundamentos são primeiro expostos, explicados e desenvolvidos no curso da alegação; hão-de ser, depois, enunciados e resumidos, sob a forma de conclusões, no final da minuta.

É claro que, para serem legítimas e razoáveis, as conclusões devem emergir lògicamente do arrazoado feito na alegação. As conclusões são proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação.

Assim, pela falta de invocação e demonstração do desacerto do decidido, improcede o recurso, quanto a estas duas invocadas excepções.

4.1. Para julgar procedente a impugnação judicial considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o regime da tributação dos dividendos à luz da lei portuguesa vigente em 2005 a 2007, contida nos art.ºs 83.º, 90.º e 46.º do CIRC, dispensava a retenção do imposto quando tivessem a natureza de pagamentos por conta, atribuídos a entidades com sede ou direcção efectiva em território português, quando detivessem na entidade distribuidora dos mesmos, partes sociais de, pelo menos, 10% do seu capital, ou com um valor de aquisição não inferior a € 20.000.000,00, sendo que tais lucros ou dividendos, se retidos, eram deduzidos na sua base tributável, aquando do apuramento do lucro tributável, ao passo que, se as entidades beneficiárias dos mesmos, nas mesmas condições das entidades com sede em Portugal, fossem residentes em outros Estados-Membros, encontravam-se sujeitas a retenção na fonte, a título definitivo, sobre tais lucros distribuídos, sem qualquer possibilidade de dedução ou reembolso do imposto, pelo que o tratamento no caso, aplicado à ora recorrida se revela menos favorável do que se a mesma tivesse a sua sede em Portugal, redundando num tratamento discriminatório, proibido face às normas dos art.ºs 12.º, 43.º e 48.º do TCE, citando doutrina e jurisprudência do então TJCE que no mesmo sentido tem vindo a decidir em casos análogos, para além de ter reconhecido o direito a juros indemnizatórios a favor da impugnante.

Para a recorrente Fazenda Pública, de acordo com a matéria das restantes conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal proceder a um reexame da decisão recorrida em ordem a sobre ela ser emitido um juízo de censura conducente à sua revogação, pugnando que as normas em causa não são violadoras do direito comunitário, por o art.º 4.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/7, atribuir ao Estado de residência da ora recorrida o poder de tributar ou não tais lucros, pelo que se tal tributação ocorre, não pode ser imputável à legislação portuguesa mais sim à legislação espanhola que não autoriza a entidade beneficiária a deduzir tal imposto, pelo que as disposições internas que autorizam tais retenções não são incompatíveis com as normas do Tratado que consagram o princípio da liberdade de circulação de capitais.

Vejamos então.

Desde logo, recorde-se, os presentes autos tiveram a sua instância suspensa por despacho do Relator de 26-6-2012, constante de fls 452 verso a 453 verso, ao abrigo do disposto no art.º 279.º do CPC, por a mesma questão de incompatibilidade das normas aqui em causa com as normas comunitárias, derivadas do Tratado UE, terem sido já no acórdão n.º 1/09, do STA, de 10-3-2010, colocadas para decisão ao TJUE, a título prejudicial, a fim de que no presente recurso tal posição também pudesse ser tomada em consideração, tendo em vista contribuir com a decisão a proferir, para obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, decisão que entretanto veio a ser proferida, como acima se deu conta, pelo que no diz respeito a tal incompatibilidade das citadas normas com o direito comunitário, iremos seguir o que o mesmo Tribunal de Justiça da União Europeia decidiu, ainda que no presente recurso não constitua caso julgado, porque não foi neste que o mesmo foi proferido a título prejudicial – cfr. art.º 234.º (ex-artigo 177.º) do Tratado da UE -, mas só assim encontra efeito útil em estes autos se terem encontrado com a instância suspensa a aguardar a decisão a proferir no TJUE.

Assim, face a tal decisão do TJUE, as normas dos art.ºs 14.º, n.º3, 46.º, n.º1 e 90.º, n.º1, alínea c) do CIRC, por um lado, para as entidades com sede ou direcção efectiva em território português, que dispensam a retenção na fonte ou permite a dedução dos lucros distribuídos incluídos na respectiva base tributável aquando da determinação do seu lucro tributável, em sede de IRC, nas condições nelas previstas, enquanto as normas dos art.ºs 80.º, n.º2, alínea c) e 88.º, n.º1, alínea f) e n.º3, alínea b), do mesmo Código, por outro lado, enquanto se reportam às entidades não residentes que não tenham estabelecimento estável em território português, nas mesmas condições, obriga tal retenção, a título definitivo, constitui violação ao disposto nos art.ºs 56.º e 58.º do Tratado da UE, por discriminação entre residentes e não residentes, sendo subsumível no trecho da decisão proferida pelo TJUE, na sua 1.ª parte, onde se dispôs: Os artigos 56.º CE e 58.º CE devem ser interpretados no sentido de que opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente.

O facto de ter sido celebrada uma Convenção com o outro Estado-Membro, no caso, a Espanha, a reduzir a percentagem de tal retenção na fonte, apenas diminui a margem de discriminação mas não a elimina, já que em tal convenção nada foi previsto no sentido de, em iguais condições das previstas para as entidades residentes em território português, igualmente eliminar tal retenção ou vir a deduzi-la aquando do apuramento do lucro tributável da entidade beneficiária, tendo por isso, no caso, sido já reconhecido que a retenção apenas era à taxa de 15%, assim inferior à prevista naquelas primeiras normas gerais do CIRC, afastadas que foram por via da aplicação da mesma Convenção, como se não encontra em causa, desta forma, a celebração da mesma Convenção, não veio colocar fim a tal discriminação, sendo por isso ilegais as retenções em causa, pelo que bem anuladas foram pela sentença recorrida.

Como igualmente bem se fundamenta na sentença recorrida, a Convenção em causa – publicada no Diário da República, I Série A, n.º 24, de 28-1-1995 – ela própria, apenas vem colocar em pé de igualdade uma entidade residente no Reino de Espanha com uma entidade residente em território português, nos casos em que a entidade com residência no Reino de Espanha detivesse, directamente, pelo menos 25% do capital social da entidade portuguesa distribuidora dos dividendos, de forma ininterrupta, durante os dois anos anteriores ao dia da distribuição dos dividendos, em que na determinação do seu lucro tributável tal montante, pela sua totalidade, seria incluído na base tributável no apuramento do seu imposto a pagar (no Estado de residência), nos termos do disposto no seu art.º 23.º, n.º1, alíneas a) e b) da mesma Convenção, o que não é o caso dos autos, como flui da matéria do ponto 10.º do probatório da sentença recorrida, em que esta apenas deteve, no máximo, 2% do seu capital social.

Invoca a recorrente, na matéria da sua conclusão VIII, que à luz do art.º 4.º da Directiva do Conselho de 23 de Julho de 1990, n.º 40/435/CEE, podia o Estado-Membro onde a entidade beneficiária tem a sua sede (Reino de Espanha, no caso), autorizar a não tributação destes lucros distribuídos ou a deduzir os mesmos aquando do apuramento do seu lucro tributável(3), desta forma eliminando a discriminação em causa, alegação que, só por si, não poderia levar à procedência do recurso já que, embora pareça existir tal possibilidade, quer à luz dessa Directiva, quer à luz do mesmo art.º 23.º, n.º1, da citada Convenção, o que interessa para o caso, é se ela existe, realmente, o que dos autos não consta como provado e nem a recorrente veio a invocar errado julgamento da sua matéria de facto ao abrigo do disposto no art.º 685.º-B do CPC, sendo sempre certo que, tal prova cabia à AT, enquanto pressuposto legimitador do seu direito ao percebimento do imposto retido, ao abrigo do disposto nos art.ºs 348.º, n.º1 do Código Civil e 74.º, n.º1 da LGT, pelo que a dúvida sobre a sua existência a não pode favorecer, mas sim à parte contrária.

Aliás, a referida decisão do TJUE dá arrimo a este entendimento, como forma de obviar a esta discriminação, ao nele também se decidir: Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento, e desde que o fosse em idênticas circunstâncias que para a entidade com sede ou direcção efectiva em território português.

A sentença recorrida que também assim entendeu e decidiu não é merecedora da censura que a recorrente lhe dirige, a qual aliás, se fundamenta, também, em jurisprudência do TJUE como é caso dos seus acórdãos C-170/05, de 14 de Dezembro de 2006 e C-379/05, de 8 de Novembro de 2007, os quais, também, foram invocados pelo mesmo Tribunal para estear a decisão que agora nele veio a ser prolatada em 22-11-2010, transcrita na matéria do ponto 16. do probatório, ora acrescida.

Improcede assim, na totalidade, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa,30 de Outubro de 2012

Eugénio Sequeira

Aníbal Ferraz

Pedro Vergueiro

(1) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do STA de 25-1-2012 e de 27-66-2012, recursos n.ºs 7129/11 e 218/12, respectivamente.

(2) In Código de Processo Civil anotado, Vol. V., (Reimpressão), Coimbra Editora, 1981, pág. 359.

(3) Até ao referido limite de 15%, já que acima de tal montante tem directa aplicação o texto da citada Convenção e em que já obteve o respectivo reembolso – cfr. matéria dos pontos 13. e 14. do probatório da sentença recorrida.