1. RELATÓRIO
1. 1 A sociedade denominada “P......, Lda.” (adiante Recorrente ou Arguida) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida no processo acima identificado, que negou provimento ao recurso por ela interposto ao abrigo do disposto no art. 213.º do Código de Processo Tributário (CPT) da decisão administrativa que a condenou ao pagamento de uma coima, do valor de esc. 1.010.000$00, por infracção ao disposto nos arts. 26.º, n.º 1, e 40.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a qual integra o ilícito contra-ordenacional punível pelo art. 29.º, n.ºs 1, 2 e 9, do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA).
1. 2 No recurso da decisão administrativa a Arguida alegou, em síntese, o seguinte:
- foi por dificuldades de tesouraria e impossibilidade de obter mais crédito que não enviou a declaração periódica e o respectivo meio de pagamento, o que fez tão-logo teve acesso a crédito;
- «Em face da Publicação do DL 124/96, de 10 de Agosto, a empresa apresentou o requerimento a que se refere o nº. 1 do Artº. 14º. Do citado diploma onde foram incluídos os [...] Juros Compensatórios tendo as dívidas mencionadas sido pagas de pronto» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., motivo por que se considera a Arguida «aderente aquele diploma legal relativamente ao período de imposto em falta, encontrando-se, portanto, nas mesmas condições dos restantes contribuintes que regularizaram as suas dívidas fiscais nos termos do mesmo DL 124/96, de 10 de Agosto, pelo que, caso haja lugar a aplicação de coima deverá ser observado o disposto no nº. 5 do Despacho 17/97-XIII, de 3 de Abril [ O referido Despacho tem data de 14 de Março de 1997 e foi publicado no Diário da República, II Série, de 3 de Abril de 1997.] de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais».
1. 3 Na sentença recorrida Sentença que, aliás, não procedeu ao julgamento de facto, sendo totalmente omissa quanto à matéria de facto, o que constitui nulidade, de conhecimento oficioso pelo tribunal ad quem, a determinar a anulação da sentença e a remessa dos autos ao tribunal a quo, a fim de que este proceda, em 1.ª instância, ao necessário julgamento da matéria de facto (cfr. art. 379.º e 374.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, aplicável ex vi, sucessivamente, do art. 2.º, alínea e), do CPT, do art. 52.º do RJIFNA e do art. 41.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro). Neste sentido, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 2 de Dezembro de 1998, proferido no processo com o n.º 22.792 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2002, págs. 3408 a 3416;
- de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 23.620 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2071 a 2077;
- de 9 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.º 22.862 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2271 a 2274.
No entanto, como procuraremos demonstrar adiante, existe uma nulidade cujo conhecimento logra prioridade, lógica e cronologicamente, sobre aquela., depois de se referir que o IVA em falta foi pago antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, motivo por que apenas os respectivos juros compensatórios foram objecto do pedido de adesão ao regime daquele diploma legal, salientou-se que, por um lado, a redução de coimas a 50% está dependente não só da regularização da situação tributária, como do pagamento da coima assim reduzida, pagamento que se não verifica no caso e, por outro lado, a redução da coima está afastada pelo disposto no art. 30.º do Código de Processo Tributário (CPT), conjugado com o art. 20.º do RJIFNA.
Assim, o Juiz do Tribunal, considerando ainda que o Decreto-Lei n.º 124/96, «tão só abarca na sua previsão os impostos e acréscimos legais no âmbito do regime dele fixado; não cobre sanções pecuniárias, como o são as coimas» e «não prevê, nem dele resulta, de modo algum, a extinção da responsabilidade contra-ordenacional em virtude do pagamento integral dos impostos e acréscimos legais», negou provimento ao recurso.
1. 4 A Recorrente vem recorrer dessa sentença, tendo apresentado alegações nas quais formulou as seguintes conclusões, que se transcrevem ipsis verbis:
«a) A recorrente pagou a divida do IVA em 4/6/1996.
b) Porque o fez antes da entrada em vigor do Decreto-Lei 124/96 de 10 de Agosto, que entrou em vigor em 15/9/1996, considerou a douta sentença em apreço que se lhe não deverá aplicar a redução da coima equivalente a 50% do respectivo mínimo legal conforme prevê o nº 5 do Despacho nº 17/97 - XIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais publicado no D.R. IIª Série, nº 78 de 03/04/1997.
c) Ora caso tal sucedesse, a recorrente ver-se-ia prejudicada pelo simples facto de ter sido "diligente" e ter pago "antes do tempo".
d) É que caso tivesse liquidado a sua divida após 15/09/1996, a recorrente teria usufruído da redução da coima nos termos a que se julga com direito: 50% do valor mínimo.
e) Por outro lado, ao assim decidir, a douta sentença em análise estaria a criar uma clara desigualdade de tratamento entre os contribuintes, beneficiando ainda por cima, aqueles que mais tarde pagaram, ou seja, os que apesar de tudo se mostraram menos diligentes.
f) Acresce ainda que a coima em apreço deverá não ser aplicada, dado que a prática da infracção não ocasionou ao fisco prejuízo efectivo; a falta cometida encontra-se regularizada e o comportamento da recorrente revela um diminuto ou mesmo inexistente grau de culpabilidade.
g) Ao assim decidir a sentença em apreço violou entre outros o art. 13º da Constituição da Republica Portuguesa, os arts. 5º e 6º do Código de Procedimento Administrativo, o nº 5 do Despacho 17/97 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais publicado no D.R. II Série, n 78 de 03/04/1997, o D. L. 124/96 de 10 de Agosto, e ainda o art. 116 do Decreto - Lei 398/98 de 17 de Dezembro.
h) Nestes termos deve a sentença sub-judice ser revogada e substituída por uma outra que aplique a graduação da coima o disposto no nº 5 do Despacho de 17/97 de XIII de 3 de Abril do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou que então venha a julgar extinta a sua responsabilidade pela contra-ordenação em causa, como é de inteira justiça».
1. 5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
1. 6 Não foram apresentadas contra-alegações.
1. 7 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual remeteu o processo mediante requerimento da Recorrente.
1. 8 Foi dada vista ao Ministério Público.
1. 9 Colhidos os vistos, passamos a conhecer do recurso.
1. 10 As questões que cumpriria apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1ª saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por ter considerado inaplicável à situação, com o fundamento que o imposto foi pago antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, a redução da coima a 50% do respectivo mínimo legal prevista por esse diploma legal (cfr. conclusões a) a d));
2ª saber se da interpretação adoptada pela sentença relativamente à aplicação do Decreto-Lei n.º 124/96 resulta a violação do princípio da igualdade, consagrado no art. 13.º da Constituição da República Portuguesa, por «criar uma clara desigualdade de tratamento entre os contribuição autárquica, beneficiando ainda por cima, aqueles que mais tarde pagaram, ou seja, os que apesar de tudo se mostraram menos diligentes» (cfr. conclusões e) e g)).
3ª saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por não ter julgado extinta a responsabilidade da Arguida pela contra-ordenação (cfr. conclusão f)).
No entanto, como procuraremos demonstrar, verifica-se uma nulidade da decisão administrativa que aplicou a coima, nulidade insuprível e de conhecimento oficioso, que, determinando a anulação dos ulteriores termos processuais, incluindo a sentença recorrida, obsta à apreciação do recurso.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
Com interesse para a decisão, é de considerar a seguinte factualidade, resultante dos elementos juntos aos autos:
a) Em 22 de Dezembro de 1997 um Funcionário da Repartição de Finanças de Benavente (RFB) levantou um auto de notícia no qual imputou à sociedade denominada “P......, Lda.” o atraso na entrega de declaração periódica do mês de Maio de 1995 e respectivo meio de pagamento, do montante de esc. 4.205.112$00, factos que considerou infringirem o disposto no art. 26.º, do CIVA, e serem puníveis nos termos do art. 29.º, n.º 2, do RJIFNA (cfr. o auto de notícia a fls. 2);
b) Tal auto de notícia deu origem à instauração pela RFB do processo de contra-ordenação com o n.º 600681.7/97 contra aquela sociedade (cfr. a capa desse processo a fls. 1);
c) Em 8 de Março de 1999 um Chefe de Divisão, no exercício de competências delegadas pelo Director Distrital de Finanças de Santarém, proferiu decisão nos seguintes termos:
«DESPACHO
O arguido PMH – Produtos Médico Hospitalares, Lda. contribuinte fiscal n.º 502376899, residente em S. Correia - Benavente, sujeito passivo de IVA, com enquadramento no regime normal, de periodicidade mensal, relativamente aos períodos: /95;
Enviou a declaração periódica e o respectivo meio de pagamento depois de terminado o prazo legal.
- O facto acima mencionado constitui infracção ao disposto no art. 26º, nº 1 e 40º do CIVA.
- Tendo o arguido sido notificado nos termos do n.º 5 do artº 26º do Código de Processo Tributário, para no prazo de 15 dias efectuar o pagamento da coima com a redução prevista no art. 25º do mesmo diploma, e não o tendo feito no prazo estipulado, foi levantado o auto de notícia que deu origem ao presente processo, sendo a infracção punível pelo art. 29º do RJIFNA.
Tendo em vista os elementos constantes das informações de fls. 4, 9 e 23, fixo a(s) coima(s) a seguir discriminada(s), relativamente a cada período de imposto em falta:
Mai./95. - 1.010.000$00 (um milhão e dez mil escudos).
Custas pelo arguido.
Não vigora o princípio da proibição da "Reformado in peius ", pelo que, havendo recurso, a coima concretamente aplicada, é susceptível de agravamento.
Notifique-se, observando o disposto no art. 211º n.º 3 e art. 212º n.º 2 do Código de Processo Tributário»
(cfr. a decisão a fls. 24);
d) A Arguida fez dar entrada na RFB em 4 de Maio de 1999 a petição pela qual interpôs recurso judicial da decisão dita em d) (cfr. esta peça processual, a fls. 30, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
e) Por sentença do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém foi negado provimento a esse recurso (cfr. sentença de fls. 48 a 51);
f) Inconformada com essa sentença, a Arguida dela interpôs recurso jurisdicional (cfr. requerimento de fls. 56).
2. 2 DE DIREITO
2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
Inconformada com a sentença que, negando provimento ao recurso que, ao abrigo do disposto no art. 213.º do CPT, em vigor à data As disposições do CPT relativas ao processo de contra-ordenação fiscal não aduaneira mantiveram-se em vigor, mesmo depois da entrada em vigor do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), que ocorreu em 1 de Janeiro de 2000, até à entrada em vigor do RGIT, em 5 de Julho de 2001 (cfr. o disposto nos arts. 2.º, n.º 1 e 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o CPPT e 2.º, alínea f) e 14.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho). (cfr. alínea d) dos factos provados), interpôs da decisão administrativa que a condenou numa coima, veio a Arguida recorrer daquela sentença.
Pretende a Recorrente a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que aplique à graduação da coima o disposto no n.º 5 do Despacho de 17/97-XIII, de 14 de Março, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou que «venha a julgar extinta a sua responsabilidade pela contra-ordenação».
Como adiantámos já, não chegaremos a conhecer do mérito do recurso, por considerarmos verificada uma nulidade insuprível na fase administrativa do processo de contra-ordenação, do conhecimento oficioso: a falta dos requisitos legais da decisão que aplica a coima.
2.2. 2 REQUISITOS DA DECISÃO DE APLICAÇÃO DA COIMA – ART. 212.º DO CPT
2.2.2. 1 Antes do mais, há que ter presente que, porque a decisão administrativa de aplicação da coima foi proferida no âmbito da vigência do CPT, é à luz deste código que devemos apreciar se a mesma enferma ou não de nulidades do conhecimento oficioso, em obediência ao princípio de que a regularidade dos actos deve ser aferida face à lei em vigor à data em que foram praticados (tempus regit actus).
2.2.2. 2 O art. 212.º do CPT Que tem correspondência no art. 79.º do RGIT., seguindo de perto o art. 58.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro Cuja redacção actual foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 224/95, de 14 de Setembro., enumera os requisitos a que deve obedecer a decisão que aplica a coima. Entre eles, e com interesse para a decisão a proferir, conta-se «a descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas» (alínea b) do referido preceito legal).
Assim, a decisão que aplica a coima deverá, para além do mais que no caso não importa considerar, respeitar a referida exigência legal, o que implica indicar os factos que considera provados e a norma violada e a norma punitiva, sendo que, se for caso disso, designadamente, quando a coima abstractamente aplicável variar em função da verificação de determinadas circunstâncias tipificadas na lei, deve referir expressamente quais as alíneas ou números da mesma concretamente aplicados.
A razão de ser de tais exigências é facilmente perceptível: é essencial o conhecimento da conduta e das normas legais que a prevêem e punem para aferir, relativamente à decisão que aplicou a coima, da veracidade dos factos imputados ao arguido e da correcção da subsunção legal efectuada, para assim «assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram» Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 1 ao art. 212.º do CPT, pág. 1209. .
É, afinal, o próprio direito de defesa que está em jogo.
2.2. 3 O CASO SUB JUDICE
No caso sub judice não foi observada a referida exigência legal na decisão recorrida.
2.2.3. 1 Desde logo, na decisão administrativa impugnada não vislumbramos qualquer referência ao momento a que se reportam os factos, ou seja, à data do termo do prazo para cumprimento da obrigação de entrega da declaração e do montante de imposto liquidado e à data em que tais obrigações foram cumpridas.
Ora, a indicação do momento da prática da infracção é relevante, pelo menos, para efeitos de determinação dos prazos de prescrição e, se porventura não for possível tal indicação, deve essa impossibilidade ser expressamente referida na decisão Neste sentido, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 25 de Março de 1998, proferido no processo com o n.º 22.218 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001, págs. 1015 a 1018;
- de 30 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.º 23.834 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2721 a 2729;
- de 3 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 23.832 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2002, págs. 3566 a 3575
Porque na decisão de aplicação da coima não existe qualquer referência ao tempo da prática da infracção (cfr. alínea c) dos factos provados), logo temos que concluir pela insuficiência da descrição factual nela contida.
Nem se pretenda extrair argumento em contrário do facto de esta indicação constar de outras peças processuais. É que, como bem salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «É necessário incluir na decisão a descrição factual sumária e a indicação das normas violadas e punitivas, não bastando uma mera remissão para qualquer outra peça processual, mesmo que se trate do auto de notícia.
Com efeito, esta possibilidade é expressamente admitida relativamente à notificação para apresentação de defesa, prevista no art. 199.º (n.º 2 deste artigo), pelo que a omissão de qualquer referência idêntica a propósito da decisão de aplicação de coima não pode deixar de considerar-se como sendo intencional» Ob. cit. nota 2 ao art. 212.º do CPT, pág. 1209
Aliás, na decisão administrativa não é feita remissão alguma no que se refere à factualidade que integra a contra-ordenação.
Em todo o caso, é numerosa a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que não é admissível a fixação da matéria factual por remissão para o auto de notícia Neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de:
- 18 de Fevereiro de 1998, proferido no processo com o n.º 22.216 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001, págs. 544 a 546;
- 27 de Maio de 1998, proferido no processo com o n.º 22.456 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 1988 a 1992;
- 9 de Dezembro de 1998, proferido no processo n.º 22.946 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2002, págs. 3595 a 3596
2.2.3. 2 Por outro lado, na decisão administrativa que aplicou a coima, quanto às normas punitivas, refere-se apenas «sendo a infracção punível [ Note-se que a redacção não é muito feliz, pois deveria dizer-se punida onde se escreveu punível. Na verdade, estamos já no domínio da subsunção concreta da lei aos factos.] pelo art. 29º do RJIFNA» (cfr. alínea c) dos factos provados).
Este preceito – art. 29.º do RJIFNA, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 127-B/97, de 20 de Dezembro – é constituído por nada menos do que nove números, um deles com seis alíneas, motivo por que a decisão administrativa, ao indicar simplesmente o art. 29.º do RJIFNA, ao invés de indicar precisamente o normativo concretamente aplicado, não cumpriu com a exigência legal de indicar a norma punitiva Neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de:
- 3 de Dezembro de 1997, proferido no processo com o n.º 21.815 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001, págs. 3220 a 3222;
- 10 de Dezembro de 1997, proferido no processo com o n.º 22.132 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001, págs. 3338 a 3340;
- 4 de Fevereiro de 1998, proferido no processo n.º 22.133 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001, págs. 260 a 262;
- 25 de Novembro de 1998, proferido no processo com o n.º 23.059 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2002, págs. 3339 a 3342.- Como ficou dito no referido acórdão de 25 de Novembro de 1998, «Há, assim, em tal artigo 29º uma multiplicidade normativa, o que reclama, naturalmente, a indicação precisa da norma punitiva de uma concreta situação contra-ordenacional»
2.2.3. 3 Verifica-se, pois, que a decisão administrativa impugnada não satisfaz os requisitos do art. 212.º, n.º 1, alínea b), do CPT, não só por insuficiência na descrição sumária dos factos, mas também por deficiente indicação da norma punitiva.
2.2. 4 CONSEQUÊNCIA das referidas nulidades
A omissão das exigências legais referidas constitui nulidade insuprível da decisão recorrida, nulidade que é de conhecimento oficioso e que tem por efeito a anulação daquela decisão e dos termos subsequentes do processo, nulidade que pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final, tudo nos termos do disposto no art. 195.º, n.ºs 1, alínea d), 3 e 5, do CPT (que, hoje, tem correspondência no art. 63.º, n.ºs 1, alínea d), 3 e 5, do RGIT).
Assim, decretar-se-á tal anulação e, consequentemente, não se conhecerá do mérito do recurso.
O processo será devolvido à 1.ª instância, a fim de que esta o devolva à autoridade administrativa, para os fins tidos por convenientes.
Neste sentido, em processos em que estão em causa decisões idênticas, se bem que reportadas a períodos diferentes, decidiu já este Tribunal Central Administrativo nos acórdãos de:
- 29 de Abril de 2003, proferido no processo com o n.º 362/03;
- 6 de Maio de 2003, proferido no processo com o n.º 208/03;
- 6 de Maio de 2003, proferido no processo com o n.º 173/03;
- 20 de Maio de 2003, proferido no processo com o n.º 254/03;
- 3 de Junho de 2003, proferido no processo com o n.º 285/03.
2.2. 5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I- No processo de contra-ordenação fiscal, a decisão que aplica a coima deve obedecer aos requisitos previstos no n.º 1 do art. 212.º do CPT (que é o aplicável ao caso sub judice por estar em vigor à data em que foi proferida a decisão de aplicação da coima), entre os quais «a descrição sumária dos factos e indicação da normas violadas e punitivas» (cfr. alínea b)).
II- A falta de algum dos requisitos legais da decisão que aplicou a coima constitui nulidade insuprível do processo de contra-ordenação fiscal, que determina a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, é de conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (art. 195.º, n.ºs 1, alínea d), 3 e 5, do CPT).
III- Na descrição sumária dos factos que a lei impõe à decisão de aplicação de coima deve esta, para além do mais que se mostrar necessário, indicar o momento da prática da infracção, facto relevante, pelo menos, para efeitos de determinação dos prazos de prescrição e, se porventura não for possível tal indicação, deve essa impossibilidade ser expressamente referida na decisão.
IV- A decisão que aplica a coima deve também conter a indicação precisa das normas violadas e punitivas, requisito que não se satisfaz com a referência de que a conduta é punível pelo art. 29.º do RJIFNA (artigo que, na redacção aplicável, é constituído por nove números, um dos quais com cinco alíneas), sem que se concretize a norma concretamente aplicada.
V- Verificando-se, em sede de recurso jurisdicional da sentença que negou provimento ao recurso interposto da decisão da autoridade administrativa que aplicou a coima, que esta decisão padece de nulidade insuprível (como uma qualquer das referidas em III e IV), deve a mesma ser anulada, bem como os ulteriores termos processuais, incluindo a sentença recorrida.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em:
a) declarar nula a decisão que aplicou a coima e anular os ulteriores termos do processo;
b) ordenar a devolução dos autos à 1.ª instância para que sejam remetidos à entidade administrativa que aplicou a coima para os fins tidos por convenientes; e, assim,
c) não tomar conhecimento do recurso, porque prejudicado pela declaração de nulidade dita em a).
Sem custas.
Lisboa, 24 de Junho de 2003
