558/22.3BESNT.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

1 – É nula por omissão de pronúncia a sentença que identifica a questão da inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária, mas não a decide. 2 – Quando o probatório se limita a reproduzir o Relatório de Inspeção Tributária, só fica provado o teor deste, e não os factos nele descritos. 3 – A invocação genérica, no RIT, de todos os regimes de responsabilidade tributária (originária singular, solidária e subsidiária), com menção aos artigos 21.º, 22.º e 24.º da Lei Geral Tributária, no caso de as correções serem imputadas apenas a título de sujeito passivo direto singular, é um erro nos pressupostos de direito sem caráter invalidante das liquidações. 4 – Os artigos 21.º, 22.º e 24.º da Lei Geral Tributária não são normas de incidência pessoal em sede de IVA e não permitem imputar ao principal adquirente de um fornecedor o IVA que este não liquidou em vendas realizadas a terceiros. 5 – O sujeito passivo revendedor a quem foi emitida fatura com menção ao regime especial de tributação da margem não pode ser prejudicado pela aplicação indevida desse regime pelo fornecedor, salvo se a Administração demonstrar, com base em elementos objetivos, que não agiu de boa-fé ou não tomou as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar participar numa fraude fiscal. 6 – Não age de boa-fé, ou pelo menos não toma as medidas razoáveis ao seu alcance, o revendedor cujo gerente apresentou para legalização os automóveis que o seu fornecedor adquiriu noutros Estados-Membros com faturas sem menção ao regime da margem, pois não podia ignorar que este regime não lhe era aplicável. 7 – O alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária depende apenas da coincidência factual objetiva entre os factos tributários e os investigados no inquérito criminal. 8 – Existe coincidência factual objetiva quando o inquérito criminal assenta nos factos apurados nas inspeções aos fornecedores do sujeito passivo, cuja vendas a este fundamentam as correções.

Recurso Prioritário nos termos do artigo 47.º do Regime Geral das Infrações Tributárias Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 558/22.3BESNT , deduzida por A…, Lda., contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, foi proferida sentença em 20 de fevereiro de 2026 que, julgando-a improcedente, manteve liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2014 a 2016, e respetivos juros compensatórios. A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não caducou o direito de ação; que embora o procedimento inspetivo tenha excedido os seis meses, não caducou o direito à liquidação; que a Administração reuniu indícios sérios e objetivos de que (1) as sociedades B…, Lda e C…, Lda atuavam como missing traders , sendo efetivamente controladas e geridas pelas sociedades do grupo D…, e de que (2) o Sujeito Passivo sabia ou devia saber que as operações integravam um esquema destinado a entregar menos imposto ao Estado, através da aplicação indevida do regime especial de tributação da margem; que o Sujeito Passivo não logrou demonstrar que as operações se realizaram; que são legais as correções efetuadas pela Inspeção, no sentido de excluir as viaturas não vendidas ou sem mudança de proprietário até 31 de dezembro de 2016 e com dedução ao imposto já liquidado no regime da margem; e que as liquidações se encontram fundamentadas. O Processo de Inquérito n.º 422/17.8IDLSB está pendente na 5.ª Secção do Departamento de Investigação e Ação Penal de Sintra da Procuradoria da República da Comarca de Lisboa Oeste e aguarda a decisão que vier a ser proferida no presente Recurso. Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões: O presente recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente relativamente às liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2014, 2015 e 2016. A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto quanto às alíneas E), J) dos factos provados e quanto aos pontos I, II e III dos factos não provados. A prova produzida em audiência impõe decisão diversa da recorrida, designadamente: As declarações da testemunha E…, inspetora tributária; As declarações da testemunha F…, inspetor tributário; As declarações da testemunha G…, contabilista certificado; As declarações da testemunha H…, inspetor tributário; As declarações da testemunha I…, vendedor e gerente da B…, Lda; O teor do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) junto aos autos e documentação que o suporta. Das referidas declarações resulta que não foi demonstrado qualquer exercício de gerência, substituição de órgãos sociais ou controlo societário efetivo por parte da Recorrente relativamente às sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A . Nenhuma das testemunhas confirmou a existência de acordo simulatório ou gestão direta das referidas sociedades pela Recorrente. O contabilista certificado confirmou a autonomia jurídica e funcional das sociedades em causa. Não existe nos autos qualquer procuração, mandato formal ou ato de gerência praticado pela Recorrente em nome das referidas sociedades. A sentença converteu meros indícios — relações familiares, fluxos financeiros e contactos comerciais — em prova plena de controlo societário e simulação, incorrendo em extrapolação indiciária. Não foi produzida prova documental de que a Recorrente tivesse acesso às declarações VIES ou à contabilidade das sociedades fornecedoras. Não foi demonstrado que a Recorrente tivesse conhecimento do regime de IVA aplicado nas aquisições intracomunitárias efetuadas pelas referidas sociedades. A matéria de facto deve, assim, ser alterada no sentido de não provado que a Recorrente controlava ou geria efetivamente aquelas sociedades ou que tinha conhecimento de qualquer aplicação indevida do regime da margem. A sentença incorreu igualmente em erro de julgamento quanto à aplicação do artigo 45.º , n.º 5, da LGT . Resulta da prova testemunhal supra identificada que os factos que fundamentaram as liquidações foram apurados exclusivamente em sede de inspeção tributária. As testemunhas inspetoras foram claras ao afirmar que não foram utilizados factos recolhidos no inquérito criminal para efeitos das correções tributárias. O inquérito criminal não produziu qualquer elemento novo determinante para o apuramento do imposto. Não se demonstrou qualquer relação de dependência funcional ou prejudicialidade entre o inquérito criminal e as liquidações impugnadas. O RIT limita-se a mencionar a instauração do inquérito em duas linhas, sem fundamentar qualquer suspensão ou dependência do prazo de caducidade. O direito à liquidação encontrava-se caducado à data da notificação das liquidações, inexistindo pressupostos para aplicação do artigo 45.º , n.º 5, da LGT . A interpretação adotada na sentença, transforma o n.º 5 do artigo 45.º da LGT numa cláusula automática de extensão do prazo, esvaziando o prazo-regra de quatro anos. Tal interpretação viola os princípios da segurança jurídica e da certeza do direito consagrados no artigo 2.º da CRP. Subsidiariamente, a norma do artigo 45.º , n.º 5, da LGT , quando interpretada no sentido de permitir prorrogação automática sem demonstração de dependência material, é materialmente inconstitucional. A sentença recorrida incorre em nulidade por omissão de pronúncia sobre questão essencial e autonomamente suscitada pela Recorrente, concretamente a inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária, nulidade essa que se invoca expressamente ao abrigo do artigo 125.º , n.º 1, do CPPT e do artigo 615.º , n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil , aplicável ex vi artigo 2.º , alínea e), do CPPT . O regime previsto no artigo 79.º, n.º 4, do CIVA exige prova de operação simulada ou de simulação do preço constante da fatura. Não foi produzida prova direta de qualquer acordo simulatório ou divergência entre a realidade económica e os documentos emitidos. A decisão baseou-se exclusivamente em “fortes indícios”, o que é insuficiente para fundamentar responsabilidade solidária. A responsabilidade solidária não constitui regime de responsabilidade objetiva. A sentença deslocou indevidamente o ónus da prova para a Recorrente, em violação do artigo 74.º , n.º 1, da LGT . Competia à Administração Tributária provar os factos constitutivos da alegada simulação e do conhecimento da Recorrente. A mera existência de relações familiares ou proximidade societária não constitui facto constitutivo de participação em fraude. Não se demonstrou que a Recorrente sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA. Não se encontram preenchidos os pressupostos legais da responsabilidade solidária previstos no artigo 79.º, n.º 4, do CIVA. A decisão recorrida padece, assim, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e quanto à aplicação do direito. Deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se as liquidações impugnadas. A Administração não ofereceu resposta. A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso por considerar que se verifica uma “identidade objetiva entre a factualidade abrangida pelo inquérito criminal e os factos tributários que fundamentaram as correções que originaram as liquidações ora em apreço” , não se pronunciando sobre o mais. Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber se a sentença: É nula por omissão de pronúncia quanto à questão da inaplicabilidade do regime de responsabilidade tributária solidária; Errou no julgamento da matéria de facto quanto às alíneas E ) e J ) dos factos provados, e quanto aos pontos I, II e III dos factos não provados; Errou ao considerar que o Sujeito Passivo é responsável pelo pagamento do imposto; Errou ao considerar que não havia caducado o direito à liquidação, por aplicação do alargamento do prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária. Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que: A Impugnante, «A…, Lda.», é uma sociedade que tem por objeto social o exercício de atividades de «[c]ompra e venda de veículos automóveis, novos e usados» e de «[a]ctividades auxiliares de serviços financeiros para intermediação de credito a título acessório» (provado por documento, de fls. 23 a 27 do registo nº 412829, de 30-11-2022); Desde a constituição e, pelo menos, até à data de apresentação da petição inicial que deu origem aos presentes autos, foi designada como gerente da sociedade identificada na alínea anterior K… (provado por documento, de fls. 23 a 27 do registo nº 412829, de 30-11-2022); Nos períodos de 2014, 2015 e 2016, a Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal, de periodicidade trimestral nos dois primeiros anos e de periodicidade mensal no último ano (facto não controvertido, confirmado pela informação constante dos pontos III.I -1.1.2. e II- 3.2.1. do Relatório de Inspeção Tributária, constante de fls. 78 e 64, respetivamente, do registo nº 412828, de 30-11-2022); d) Nos períodos identificados na alínea anterior, a Impugnante e as sociedades «B…, Lda.» e a «C…, Lda.» partilhavam instalações e recursos humanos e materiais (provado por prova testemunhal); e) Entre 2016 e 2020, foram realizados procedimentos de inspeção tributária externos às sociedades «B…, Lda.», com o número de identificação fiscal ………, e «C…, Lda.», com o número de identificação fiscal ………, com incidência nos períodos de tributação de 2013, 2014, 2015 e 2016, no âmbito dos quais os serviços de inspeção tributária concluíram que as referidas sociedades desempenham o papel de missing traders nas operações realizadas e atuavam em conluio com as duas sociedades do Grupo D…, nomeadamente, com a Impugnante e com a «A…, Lda.», com o número de identificação fiscal ………, porquanto, além do mais: «[...] as aquisições intracomunitárias de bens estão a ser "transformadas" em vendas no regime da margem para, posteriormente o grupo "D…" as poder vender nesse regime, defraudando assim os Cofres do Estado. Os factos relatados reforçam os indícios fundados e credíveis que as aquisições e posteriores vendas efetuadas [pelas citadas sociedades] são operações simuladas, efetuadas apenas com o intuito de não pagamento dos impostos devidos, quer em sede de IVA, quer em sede de IR (aumento de custos) no grupo da "D…". Pelo exposto, consideramos que estão reforçados indícios da prática do crime de fraude fiscal pelo grupo "D…” previsto e punido pelo artigo 103.º, n.º 1, alínea c), do Regime Geral das Infrações Tributárias.» (comentários não incluídos na redação original) (provado por documento, de fls. 7 a 28 do registo nº 412839, de 30-11-2022, de fls. 1 a 16 do registo nº 412840, de 30-11-2022, de fls. 5 a 39 do registo nº 443303, de 03-05-2024, de fls. 1 a 10 do registo nº 443305, de 03-05-2024, e de fls. 117 a 142 do registo nº 412834, de 30-11-2022); Em 05-05-2017, com base nos factos indiciários apurados no âmbito dos procedimentos inspetivos instaurados às sociedades «B…, Lda.», «C…, Lda.», «J…, S.A.», à Impugnante e «L…, Lda.», ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI201601640/1, OI201603616/7/8, OI201601422, OI201701421/2/3/4 e OI201701425/6/7/8, foi instaurado o processo de inquérito criminal nº 422/17.8IDLSB , a correr termos contra a Impugnante no Ministério Público, Procuradoria da República da Comarca de Lisboa Oeste, Departamento de Investigação e Ação Penal, 5ª Secção de Sintra (provado por documento, registado com o nº 447381, de 09-07-2024, e nº 452552, de 08-11-2024, e, no que se refere à data de instauração, facto não controvertido, confirmado pelas informações constantes do ponto II - 2. do Relatório de Inspeção Tributária, constante de fls. 4 do registo nº 443298, de 03-05-2024); Em 15-12-2017, 22-12-2017 e 14-12-2020, foram proferidos despachos pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão IV da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, determinando a remessa à Divisão de Processos Criminais dos Relatórios de Inspeção Tributária referentes aos procedimentos inspetivos realizados às sociedades «B…, Lda.», «C..., Lda.», fim de serem integrados no processo de inquérito identificado na alínea f) que antecede, instaurado contra a Impugnante (provado por documento, a fls. 7 do registo nº 412839, de 30-11-2022, a fls. 5 do registo nº 443303, de 03-05-2024, e fls. 117 do registo nº 412834, de 30-11-20222); h) Entre 05-05-2017 e 22-12-2017, no âmbito do inquérito identificado na alínea f) do probatório, foram «(...) realizadas diligências de investigação mormente a junção aos autos de documentação de suporte contabilístico referente às compras e vendas de veículos pelas sociedades envolvidas, junção aos autos de informação extraída do sistema informático da AT relativa a troca de informações comunitárias bem como informação societária relativa às sociedades envolvidas» [facto considerado notório e de conhecimento público, constante do ofício de 21-01-2025 do Ministério Público – Procuradoria da República da Comarca de Lisboa Oeste Departamento de Investigação e Ação Penal - 5ª Secção de Sintra, registado com o nº 006976007 do processo nº 557/22.5BESNT , nos termos da alínea c) do nº 2 do artº 5º do Código de Processo Civil ]; i) Em 24-09-2020, foi iniciado um procedimento de inspeção tributária externa à Impugnante, de âmbito geral, com incidência nos exercícios de 2014, 2015, e 2016, em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI201701421, OI201701422 e OI201701423, respetivamente, mediante assinatura de K…, na qualidade de representante legal da sociedade, que tiveram por finalidade: «[...] averiguar o cumprimento das obrigações tributárias, nomeadamente a aplicação indevida do regime de bens em segunda mão nas vendas efetuadas em Território Nacional (TN) e proceder às correções que se mostrarem devidas na sequência das ações inspetivas efetuadas às sociedades "B…, LDA", NIF ……… e "C…, LDA", NIF ……....» (provado por documento, no ponto II.–2. do Relatório de Inspeção Tribuária, a fls. 4 do registo nº 443298, de 03-05-2024, e, no que se refere à data de início do procedimento inspetivo, informações oficiais prestadas pelos serviços de inspeção tributária, a fls. 2 do registo nº 412839, de 30-11-2022); j) Na sequência do procedimento de inspeção tributária identificado na alínea anterior, foram efetuadas correções, de natureza meramente aritmética, em sede de IVA, por imposto em falta, nos valores de €284.050,00 (2014), de €706.587,57 (2014), e de €1.193.536,05 (2015), com os seguintes fundamentos: «III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (...) 2. ANÁLISE PROCEDIMENTOS DE INSPEÇÃO Conforme atrás referido, a presente ação de inspeção foi aberta na sequência das ações inspetivas efetuadas às sociedades "B…, LDA", NIF ……… e "C…, LDA", NIF ……... Estas sociedades, " B…, LDA " e " C…, LDA ", do ponto de vista formal, exerceram a atividade de compra e venda de veículos automóveis, sendo, nos exercícios em análise as compras efetuadas no mercado comunitário de veículos usados e as posteriores vendas realizadas e localizadas no TN. Pelos valores declarados no sistema VIES para as sociedades B…, LDA e C…, LDA e, pelas respostas obtidas junto das autoridades fiscais da Bélgica e França (para a B…, LDA), concluímos que todas as aquisições efetuadas pelas referidas sociedades estão, em sede de IVA, no regime geral, ou seja, deveriam ter declarado a aquisição intracomunitária de bens em TN, nos termos do artigo 3.º do RITI. Por outro lado, verificámos que nas vendas em TN, as mesmas foram efetuadas, indevidamente, no regime de bens em segunda mão e na grande maioria para o SP A…, LDA., NIF ………, ou para uma outra sociedade denominada L…, LDA., NIF ……... Nos elementos recolhidos nessas ações inspetivas, verificámos que existiam indícios de que estas sociedades desempenham o papel de "missing trader" e que atuam em conluio com as duas referidas sociedades do "grupo D…", nomeadamente: 2.1.1. B…, LDA Nos procedimentos inspetivos externos à sociedade B…, LDA, OI201601640 e OI201601641, para os exercícios de 2015 e 2016 (ANEXO AV), respetivamente, verificámos o seguinte: III - 2.1.1.1. CAPITAL SOCIAL E REPRESENTANTES DA ENTIDADE A sociedade B…, LDA, tem a sede na Rua ……………………………………………., Amadora, iniciou a sua atividade em 01-01-2015 e está enquadrada, em sede de IVA, no regime geral de periodicidade trimestral, e, em sede de IR, no regime geral. Da análise à respetiva Certidão Permanente e cadastro da AT, apurámos o seguinte: O Sr. M…, faleceu no dia 15/11/2016. (...) III - 2.1.1.4. DAV'S Da consulta às aplicações da AT apurámos que, nos exercícios de 2015 e 2016, a sociedade B…, LDA procedeu à legalização em TN, na qualidade de proprietário de 123 e 156 viaturas, respetivamente, conforme consta no nosso ANEXO B, tendo na ocasião declarado os seguintes valores de compra das viaturas e liquidado ISV, nos montantes abaixo indicados: Todas as viaturas foram declaradas e apresentadas junto dos serviços alfandegários, para legalização, pela Sra. K…, NIF ……... No sistema informático da AT, constatámos que a referida K…, é gerente das sociedades "A…, LDA ", NIF ……… e " L…, LDA ", NIF ………, as quais são os principais clientes da B…, LDA. III - 2.1.1.4.1. CRUZAMENTO ENTRE VIES E LEGALIZAÇÃO DAS VIATURAS Do cruzamento entre o VIES (ponto III-2.1.1.3.) e a listagem relativa à legalização de viaturas em TN (ANEXO B), apurámos que as transmissões intracomunitárias declaradas em nome da B…, LDA referem-se à aquisição de viaturas que posteriormente foram legalizadas em TN. As divergências parcelares em 2015 e 2016, justificam-se pelo facto da legalização de algumas viaturas ter ocorrido em ano diferente do da aquisição. III - 2.1.1.5. COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA No âmbito dos referidos procedimentos inspetivos foi solicitada a cooperação administrativa junto das autoridades fiscais dos países fornecedores de veículos da B…, LDA, conhecidos através do sistema VIES, ao abrigo dos artigos 7.º, 15.º, 16.º e 25.º - 27.º do regulamento (UE) 904/2010. Nos pedidos de cooperação, solicitámos o seguinte: confirmação das transmissões de bens; quais os meios de pagamento utilizados; e quais as pessoas com quem contatavam e faziam as encomendas das viaturas em Portugal. Nas respostas obtidas, para além dos elementos específicos de cada uma delas, constam os seguintes elementos transversais: A venda dos veículos foi sempre considerada como uma transmissão intracomunitária de bens pelos fornecedores; Os pagamentos foram realizados através da conta bancária da B…, LDA; e Nos CMR's consta como morada de entrega/descarga dos veículos a zona de Cascais. 2.1.1.5.1. FORNECEDOR N…, NIF BE0465…… Na resposta remetida pela autoridade tributária da Bélgica relativa ao fornecedor N…, NIF BE0465……, conhecido pela firma "N…", que se junta cópia como ANEXO G, apurámos o seguinte: As encomendas das viaturas foram efetuadas através de correio eletrónico, onde verificamos que quem contatava o fornecedor era O… (…………………..); O envio de documentação, nomeadamente faturas proforma, faturas e comprovativos de pagamento, também era efetuado por correio eletrónico, agindo em nome da B…, LDA a Sra. P… (………………………); e Num email remetido no dia 23 de março de 2015 pela P… para Q… (N…) é dito, expressamente, que "O local de descarga é em Cascais. …………………….. Penso que os carros anteriores foram descarregados nesta morada". No sistema informático da AT, apurámos que consta como entidade pagadora de rendimentos da categoria A nos exercícios de 2014 a 2016 a O…., NIF ………, a sociedade L…, LDA, e que P…, NIF ………, auferiu rendimentos da categoria A, no exercício de 2014, da sociedade L…, LDA, e nos exercícios de 2015 e 2016, da sociedade A…, LDA. No site www………..com, constatamos que a morada de descarga dos veículos automóveis, na Estrada ………………….Cascais, é onde se encontra o stand "…………….." (ANEXO H). III - 2.1.1.5.2. FORNECEDOR R…, NIF BE0846….. Na resposta remetida pela autoridade tributária da Bélgica relativa ao fornecedor "R…", NIF BE0846….., que se junta cópia (ANEXO I), consta: Não foi possível obter qual a pessoa de contato na sociedade portuguesa, apenas foram facultados dois números de telefone, nomeadamente, 962329349 e 960259580; e Nas faturas emitidas pela sociedade belga, BSC, verificamos que consta como morada da B…, LDA a Estrada ……………………….Cascais - morada do stand das sociedades do "grupo D…". III - 2.1.1.5.3. FORNECEDOR S…, NIF FR8753……. Na resposta remetida pela autoridade tributária da França relativa ao fornecedor "S…", NIF FR8753……., que se junta cópia (ANEXO J), constatamos: O contato da B…, LDA, é a atrás referida K…, telefone ……………; e Os CMR's foram assinador por "I…", "PP… e "MM…". Na aplicação e-Fatura, verificámos que a sociedade declarou a emissão dos seguintes documentos: III - 2.1.1.6.1. E-FATURA - EMITENTE (...) No exercício de 2015, emitiu 97 faturas no valor global de € 1.753.800,00, conforme mapa resumo que se junta como ANEXO C. As faturas foram emitidas para os clientes a seguir identificados: No exercício de 2016, foram emitidas 151 faturas no valor global de € 3.009.300,00, conforme mapa resumo (ANEXO C), para os seguintes clientes: Na análise às vendas da sociedade, constatamos que as mesmas são, essencialmente, para as empresas do "grupo D…" (por "grupo D…, deve ler-se, pelas sociedades L…, LDA e A…, LDA" e que todas as faturas foram emitidas com o IVA liquidado no Regime da Margem. III - 2.1.1.6.2. CRUZAMENTO COM CLIENTES Efetuámos circularização junto dos clientes que se seguem: III - 2.1.1.6.2.1 T…, NIF ……… Este cliente adquiriu o veículo com a matrícula ..-SG-.., à sociedade B…, LDA. De acordo com a informação fornecida pela cliente (ANEXO AG) o vendedor do mesmo foi o Sr. I… (telemóvel ………) e a morada do stand é na Estrada ………………………..Cascais (morada do stand das sociedades do "grupo D…" - ANEXO H). III - 2.1.1.6.2.2 U…, LDA., NIF ……… Este cliente adquiriu os veículos com as matrículas ..-RH-.. e ..-QL-.., à sociedade B…, LDA. De acordo com a informação fornecida pelo cliente (ANEXO AY) o vendedor foi o Sr. I…(telemóvel ………) e a morada do stand é na Estrada ……………………Cascais (morada do stand das sociedades do "grupo D…" - ANEXO H). (...) III - 2.1.1.7.2. CRUZAMENTO COM FORNECEDORES Efetuámos as seguintes circularizações junto dos principais fornecedores. III - 2.1.1.7.2.1 V…, LDA, NIF ……… Na sequência da circularização efetuada junto do fornecedor V…, Lda, NIF 502996579, fomos informados que (ANEXO E) "A pessoa que normalmente se relaciona com a nossa empresa nomeadamente através da apresentação à inspeção dos veículos por nós inspecionados … … é por nós conhecida por Sr. PP… sendo desconhecido por nós qual o seu nome completo. Temos instruções para que os assuntos relacionados com a faturação sejam tratados com a Sra. SS… através do número de telefone ………..". De acordo com pesquisas efetuadas na internet (ANEXO F) apurámos que este número de telefone está associado a K..., Rua …………………………….. Queluz (morada do gabinete de contabilidade). Da análise à documentação disponibilizada apurámos igualmente que este número de telefone consta nas faturas emitidas pela sociedade C…, LDA (ANEXO AJ), que foi indicado aos fornecedores comunitários da C…, LDA (pontos III-2.1.2.4.4. e III-2.1.2.4.8.) e que foi indicado como contacto preferencial pela C…, LDA junto da sociedade V…, Lda (III-2.1.2.6.2.1.). Verificámos ainda no sistema informático da AT que consta como trabalhadora dependente da L…, Lda a Sra. SS… (SS…, NIF ………), no ano de 2014 (até setembro) e que a mesma SS…, auferiu rendimentos de trabalho dependente da sociedade A…, Lda, nos anos de 2014 (a partir de outubro), 2015 e 2016 (ponto II-3.4). III - 2.1.1.7.2.2 TRANSPORTES W…, LDA, NIF ……… Na sequência da circularização efetuada junto deste fornecedor (ANEXO AK) apurámos que o mesmo foi responsável pelo transporte de algumas viaturas de França para Portugal, que o contacto da B…, Lda para efeitos de pagamento é "a D. K… para o nº ………" e que as viaturas foram rececionadas por "I…", em Cascais. III - 2.1.1.7.2.3 X…, SA, NIF ……… Na sequência da circularização efetuada junto deste fornecedor (ANEXO AX) apurámos que o mesmo foi responsável pelo transporte de várias viaturas de França para Portugal, em nome da B…, Lda, que o pedido dos transportes era efetuado pelo Sr. O… (tel. ………) e que o local de descarga das mesmas foi em Cascais. Apurámos ainda que a receção das viaturas foi efetuada por "I…", "MM…", "PP…", LL…". O Sr. O…, auferiu rendimentos de trabalho dependente da sociedade L…, Lda, nos exercícios de 2014 a 2016 e LL…, auferiu rendimentos de trabalho dependente da mesma sociedade em 2014, sendo que nos exercícios de 2015 e 2016, auferiu rendimentos de trabalho dependente da empresa A…, Lda (ponto II-3.4.). III - 2.1.1.7.2.4 Y…, LDA, NIF ……… Na sequência da circularização efetuada junto deste fornecedor (ANEXO BB) apurámos que o mesmo foi responsável pela emissão dos Certificados CE de Conformidade, vulgo, COC. De acordo com informação recolhida junto do fornecedor toda a documentação deveria ser enviada para K… DOCUMUMENTAÇÃO AUTOMÓVEL, email: ………………………….., telefone ………, fax ……… e a faturação deveria ser enviada a B…, Lda, cujos telefone, fax e email são iguais aos indicados por K…. De acordo com informação transmitida pelo fornecedor, da qual apenas anexamos amostra, o pagamento do serviço era efetuado através de transferência bancária por K…. III - 2.1.1.8. BANCOS III - 2.1.1.8.1. EVIDÊNCIAS DETETADAS NOS EXTRATOS BANCÁRIOS Na sequência na nossa deslocação ao gabinete de contabilidade do SP procedemos à recolha, entre outros, dos extratos bancários da B…, Lda (ANEXO AZ). Da análise aos extratos apurámos que a C…, Lda detém e movimenta as seguintes contas bancárias: N.º 6482………………., junto do Banco Z…; N.º 0045………………….., junto da AA… de Arruda dos Vinhos. Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da B…, Lda (ANEXO AZ), e as compras efetuadas (ANEXO D) verificámos que, em regra, antes de qualquer aquisição de viatura ou pagamento de serviço, e caso as contas bancárias não tenham os meios necessários para efetuar o pagamento aos fornecedores a L…, Lda ou a A…, Lda, efetuam, em regra no mesmo dia, transferências bancárias prévias para assegurar tais pagamentos. Esta situação é notória e evidente ao longo dos exercícios em análise. III - 2.1.1.8.1.1 EXEMPLO A Tal como consta no ANEXO AZ, em 02-04-2015, a conta bancária do SP (Banco Z…) apresentava em saldo de € 148,82. No dia 06-04-2015, é efetuado um depósito em numerário (€ 10.000,00) e uma transferência bancária da A…, Lda (€20.000,00), de seguida e no mesmo dia é efetuado um pagamento ao fornecedor S… de € 29.900,00. Depois desta operação e após os gastos bancários associados a conta bancária ficou com um saldo de € 247,78, tendo neste mesmo dia a A…, Lda voltado a efetuar uma transferência bancária no montante de € 500,00. Subsequentemente e no mesmo dia foi pago o valor de € 400,00 de taxas junto da Alfândega do Jardim do Tabaco. III - 2.1.1.8.1.2 EXEMPLO B Tal como consta no ANEXO AZ, em 27-02-2015, a conta bancária do SP (Banco Z…) apresentava em saldo de € 885,96. No dia 03-03-2015, é efetuada transferência bancária da A…, Lda (€ 29.000,00), sendo de seguida efetuado o pagamento ao fornecedor do veículo (matrícula ..-PQ-..), no montante de € 28.900,00. De acordo com a informação recolhida este veículo foi vendido à A…, Lda, por €35.000,00, em 20-03-2015. III - 2.1.1.8.1.3 EXEMPLO C Tal como consta no ANEXO AZ, em 15-04-2015, a conta bancária do SP (Banco Z…) apresentava em saldo de € 1.063,15. No dia 16-04-2015, é efetuada transferência bancária da A…, Lda (€ 70.000,00), sendo de seguida efetuado o pagamento ao fornecedor S…, no montante de € 69.600,00. III - 2.1.1.8.1.4 EXEMPLO D Tal como consta no ANEXO AZ, em 09-11-2015, a conta bancária do SP (Banco Z…) apresentava em saldo de € 156,82. No dia 11-11-2015, é efetuada transferência bancária da A…, Lda (€ 3.500,00), sendo de seguida efetuados pagamentos de ISV e taxas alfandegárias no montante total de € 3.620,20 (€ 200,00 + €3.420,20). III - 2.1.1.8.1.5 EXEMPLO E Tal como consta no ANEXO AZ, em 11-11-2016, a conta bancária do SP (Banco AA…) apresentava em saldo de € 158,85. No dia 14-11-2016, é efetuada transferência bancária da A…, Lda (€ 10.000,00), sendo de seguida efetuados pagamentos os pagamentos do IVA (período 2016-09T) e ISV no montante total de € 8.714,64 (€ 4.346,76 + € 4.367,88). No final do dia 14-11-2016, o saldo da conta ascendia a € 1.444,21. No dia 16-11-2016, é efetuada transferência bancária da A…, Lda (€ 80.000,00), sendo de seguida efetuados um pagamento ao fornecedor S…, no montante de € 78.700,00 e um pagamento do ISV no montante de € 2.267,59. III - 2.1.1.9. OUTROS III - 2.1.1.9.1. TRABALHADORES Da análise às DMR's submetidas pela sociedade B…, Lda nos exercícios em análise, verificámos que foi pago o seguinte rendimento anual bruto ao (único) trabalhador que se segue: De acordo com o ANEXO P I… é comercial da L…, Lda, porém não foi declarado à AT qualquer rendimento auferido por esta sociedade. Acerca dos valores pagos a título de vencimento ao gerente (€ 505,00 e € 530,00, mensais, em 2015 e 2016, respetivamente), temos a referir que os mesmos são baixos face à alegada atividade desenvolvida pela B…, Lda. III - 2.1.2. C…, Lda, NIF 510662862 Os procedimentos inspetivos externos à sociedade C…, Lda, foram efetuados no âmbito das ordens de serviço n.ºs OI201603616, OI201603617, OI201603618 e OI201804355, para os exercícios de 2013 a 2016, respetivamente (ANEXO AU). A sociedade C…, Lda, tem a sede na Rua …………………………………………. Amadora, iniciou a sua atividade em 17-04-2013 e está enquadrada, em sede de IVA, no regime geral de periodicidade trimestral, e, em sede de IR, no regime geral. Da análise à respetiva Certidão Permanente e cadastro da AT, apurámos o seguinte: O Sr. M…, faleceu no dia 15/11/2016. (...) III - 2.1.2.3. ALFÂNDEGA - DAV'S Da consulta às aplicações da AT apurámos que, nos exercícios de 2014 a 2016, a sociedade C…, Lda procedeu à legalização em TN, na qualidade de proprietário de 142, 46 e 41 viaturas, respetivamente, conforme consta no nosso ANEXO K, tendo na ocasião declarado os seguintes valores de compra das viaturas e liquidado ISV, nos montantes abaixo indicados: Todas as viaturas foram declaradas e apresentadas junto dos serviços alfandegários, para legalização, pela Sra. K…, NIF …….... III - 2.1.2.3.1. CRUZAMENTO ENTRE VIES E LEGALIZAÇÃO DAS VIATURAS Do cruzamento entre o VIES (ponto III-2.1.2.2.) e a listagem relativa à legalização de viaturas em TN (ANEXO K), apurámos que as transmissões intracomunitárias declaradas em nome da C…, Lda referem-se à aquisição de viaturas que posteriormente foram legalizadas em TN. As divergências parcelares em 2014 a 2016, justificam-se pelo facto da legalização de algumas viaturas ter ocorrido em ano diferente do da aquisição. III - 2.1.2.4. COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA No âmbito dos referidos procedimentos inspetivos foi solicitada a cooperação administrativa junto das autoridades fiscais dos países fornecedores de veículos da C…, Lda, conhecidos através do sistema VIES, ao abrigo dos artigos 7.º, 15.º, 16.º e 25.º - 27.º do regulamento (UE) 904/2010. Nesses pedidos de cooperação, solicitámos o seguinte: confirmação das transmissões de bens; quais os meios de pagamento utilizados; e quais as pessoas com quem contatavam e faziam as encomendas das viaturas em Portugal. Nas respostas obtidas, para além dos elementos específicos de cada uma delas, constam os seguintes elementos transversais: A venda dos veículos foi sempre considerada como uma transmissão intracomunitária de bens pelos fornecedores; Os pagamentos foram realizados através da conta bancária da C…, Lda; e Nos CMR's consta como morada de entrega/descarga dos veículos a zona de Cascais. III - 2.1.2.4.1. FORNECEDOR N…, NIF BE0465……. Na resposta remetida pela autoridade tributária da Bélgica relativa ao fornecedor N…, NIF BE0465……., conhecido pela firma "N…", que se junta cópia como ANEXO N, apurámos o seguinte: As encomendas das viaturas foram efetuadas através de correio eletrónico, onde verificamos que quem contactava o fornecedor era O… (……………………..); O envio de documentação, nomeadamente faturas proforma, faturas e comprovativos de pagamento, também era efetuado por correio eletrónico, agindo em nome da C…, Lda a Sra. P… (………………….); O email remetido a 9 de junho de 2015, pelo fornecedor (Q…), aparecem como destinatários L…, Lda SS…, P…. Num email enviado a 7 de janeiro de 2016, por P… ao fornecedor (Q…), é mencionado expressamente "Os carros que vêm é em nome da empresa C…, Lda "; e De acordo com os CMR's os veículos foram rececionados em Cascais por "I…" (I… é o gerente da sociedade B…, Lda). Tal como já mencionámos anteriormente, da consulta ao sistema informático da AT, apurámos que constam como entidades pagadoras de rendimentos da categoria A, a O…, NIF …….., P…, NIF ……… e SS…, as mencionadas empresas do "grupo D…". III - 2.1.2.4.2. FORNECEDOR BB… - NIF DE114……. De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO O), a C…, Lda: Adquiriu um veículo automóvel a este fornecedor, em 2014, o qual foi levantado e transportado para Portugal por CC…, NIF ………, Carta de Condução L-……..; e De acordo com a informação enviada consta um e-mail do Sr. PP… ([email protected]), com o assunto "reserva ferrari", porém o mesmo está "assinado" pela Sr.ª P…. O Sr. CC… auferiu rendimentos de trabalho dependente da C…, Lda, em novembro e dezembro de 2016. Da consulta ao site www…………...com consta que o CC… é vendedor da L…, Lda, conforme consta no ANEXO P, apesar de não ter declarado quaisquer rendimentos das sociedades L…, Lda ou A…, Lda. 2.1.2.4.3. FORNECEDOR DD… - NIF DE123…… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO Q), a C…, LDA: Aquando da aquisição das viaturas Mercedes-Benz ML 350 CDI 4MATIC, chassi WDC1660241A010240, Porsche Panamera, Chassi WP0ZZZ97ZFL026819, CC…, já identificado anteriormente, apresentou-se junto do fornecedor como sendo o gerente da C…, Lda, tendo assinado toda a documentação nessa qualidade; Na aquisição da viatura Porsche 991 Carrera 4S Cabriolet, chassi WP0ZZZ99ZDS147453, O…, NIF ………, apresentou-se junto do fornecedor na qualidade de gerente da C…, Lda, tendo assinado toda a documentação nessa qualidade; Também consta da informação enviada um e-mail do Sr. PP… ([email protected]), com o assunto "Reserva Porsche 991 Cabrio C…, Lda ", porém o mesmo está "assinado" por uma Sr.ª P… e um e-mail do Sr. CC…. (………………) dirigido ao fornecedor; e Na documentação de compra do veículo Porsche 991 Carrera S, chassi WP0ZZZ99ZDS146756, consta um documento a autorizar CC… a efetuar o transporte do mesmo, cujo timbre é o das sociedades do "grupo D…". Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.4. FORNECEDOR – EE…- NIF DE234…… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO R), este fornecedor tem a designação de EE…: Os pagamentos foram efetuados por transferência bancária, da conta aberta no Banco Z…, agência da Beloura, em nome da C…, Lda e com o IBAN PT50…………………………….; Foi CC… quem procedeu ao levantamento e transporte das viaturas para Portugal; Da informação recolhida consta um e-mail do Sr. PP… ([email protected]), "assinado" por uma Sr.ª P…; e Nos contactos disponibilizados pela C…, Lda junto do fornecedor para além do n.º de telemóvel de CC…, 00351………, consta o n.º de telefone 00351……… (associado a K… - ANEXO F) e o n.º de FAX 0351………. Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.5. FORNECEDOR – FF… - NIF DE240……. De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO S): - Foi CC… quem procedeu ao levantamento e transporte das viaturas para Portugal. Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.6. FORNECEDOR – GG… - NIF DE250…… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO T): - Foi CC… quem procedeu ao levantamento e transporte das viaturas para Portugal. Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.7. FORNECEDOR – HH… - NIF DE255…… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO U), apurámos seguinte: Foi o CC.. quem procedeu ao levantamento e transporte das viaturas adquiridas para Portugal; Consta ainda da informação enviada que, para efeitos de contacto com a C…, Lda, deve ser utilizado o endereço eletrónico [email protected] (já associado anteriormente a O…); e Os e-mails enviados pela C…, Lda para o fornecedor foram "assinados" pelas Sr.ªs P… e SS…, já mencionadas anteriormente. Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.8. FORNECEDOR – II… - NIF DE266…… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO V): Foi o CC… quem procedeu ao levantamento e transporte das viaturas adquiridas para Portugal; e Nos contactos disponibilizados pela C…, Lda junto do fornecedor para além do n.º de telemóvel de CC…, 00351………, consta o n.º de telefone 00351……… e fax 0351……… (anteriormente já associados a K…). Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.9. FORNECEDOR – JJ… - NIF DE274…… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO W): O Sr. CC… procedeu ao levantamento e transporte de duas viaturas para Portugal, a outra foi transportada pela sociedade X…, S.A, NIF ………; e Na documentação enviada pela C…, Lda para o fornecedor, para além da identificação do condutor (CC…), foi igualmente enviada cópia do cartão de cidadão da Sra. K… e a identificação da conta bancária da sociedade A…,Lda (IBAN PT50………………………..). Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. 2.1.2.4.10. FORNECEDOR – KK… - NIF DE811…….. De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO X): O Sr. CC... procedeu ao levantamento e transporte da viatura para Portugal; e Na documentação enviada pela C…, Lda para o fornecedor, para além da identificação do condutor (CC…), foi igualmente enviado cópia do registo de propriedade do veículo em nome da sociedade A…, Lda. Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. III - 2.1.2.4.11. FORNECEDOR – MM… - NIF DE813…….. De acordo com a informação recolhida pelas autoridades alemãs (ANEXO Y): O Sr. CC… procedeu ao levantamento e transporte das viaturas para Portugal; e Na documentação enviada pela C…, Lda para o fornecedor, para além da identificação do condutor (CC…), foi igualmente enviada cópia do cartão de cidadão da Sra. K… e a identificação da conta bancária da sociedade A…,Lda (IBAN PT50………………………..). Neste âmbito a intervenção do Sr. CC… ocorreu antes do início de funções na C…, Lda. III - 2.1.2.4.12. FORNECEDOR – NN…. - NIF FR2035……… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades fiscais francesas (ANEXO Z): As viaturas foram transportadas de França para Portugal pela sociedade X…, S.A, NIF ………..; e De acordo com os CMR's disponibilizados alguns dos veículos tiveram como destinatário a sociedade J…., S.A., NIF ………, tendo sido entregues na morada da sua sede (CMR n.º 49529); no CMR n.º 54806 consta como destinatário e local de entrega a sociedade OO…., LDA, NIF ………. e a sua sede; no CMR n.º 55573 consta como destinatário dos veículos "O… / C…, Lda ". III - 2.1.2.4.13. FORNECEDOR – S… - NIF FR875……… De acordo com a informação recolhida pelas autoridades fiscais francesas (ANEXO AA): As viaturas foram transportadas de França para Portugal pela sociedade X…, S.A, NIF ………; e Sempre que foi necessário o fornecedor corresponder-se com a sociedade, este procedia ao envio da mesma documentação, indicando como destinatário C…, Lda, ao cuidado da Sr.ª K…, fazendo constar como morada a Rua ……………………………. SINTRA, LISBOA, ….-…. PORTUGAL. Esta morada correspondia, à data dos factos, à sede das sociedades L…, Lda e A…, Lda, conforme consta na Certidão Permanente (como exemplo foram enviados comprovativos do envio da documentação datados de 15/10/2014, 07/11/2014 e 25/11/2014). 2.1.2.5. VENDAS Na aplicação e-Fatura, verificamos que a sociedade declarou a emissão dos seguintes documentos: III - 2.1.2.5.1. E-FATURA - EMITENTE (...) Em suma, e tal como consta no nosso ANEXO L, a sociedade C…, Lda: No exercício de 2014, emitiu 119 faturas no valor global de € 3.523.800,00, para os seguintes clientes: No exercício de 2015, procedeu à emissão de 78 faturas no valor global de € 2.393.441,47, para os seguintes clientes: Por fim, no exercício de 2016, emitiu 48 faturas no valor global de € 2.813.414,26, para os seguintes clientes: Na análise às vendas da sociedade, constatamos que as mesmas são, essencialmente, para as empresas do "grupo D…" e que, à exceção de duas faturas emitidas em 2014, em que foi liquidado IVA no montante global de € 34.219,51, todas as restantes foram emitidas com o IVA liquidado no Regime da Margem. As faturas n.ºs 103 e 128, emitidas em 2014, pela C…, Lda, referem-se aos veículos com as matrículas ..-OZ-.. e ..-PC-.., respetivamente, cfr. resulta do quadro que segue: 2.1.2.5.2. CRUZAMENTO COM CLIENTES Efetuámos circularização junto dos clientes que se seguem: 2.1.2.5.2.1 QQ… - NIF ……… Este cliente procedeu à aquisição de uma viatura automóvel com a matrícula ..-OJ-.., à sociedade C…, Lda, pelo montante de € 25.000. Segundo informação prestada pelo mesmo (ANEXO AD) o veículo foi adquirido junto do Sr. PP…, na Estrada ……………... De acordo com informação disponível na página da internet da L…, Lda, esta tem dois stands de vendas na Estrada…………., em Cascais (ANEXO H). 2.1.2.5.2.2 RR…, LDA - NIF ……….. De acordo com informação prestada pelo cliente (ANEXO AE), este procedeu à aquisição junto da C…, Lda de quatro viaturas automóveis, com as matrículas ..-PE-.., …-PI-.., ..-PH-57 e ..-PH-58. A primeira viatura foi paga através de transferência bancária (€ 16.000) e o recebimento da mesma consta no extrato bancário da sociedade. Relativamente às restantes três viaturas, as mesmas foram pagas através do cheque n.º ………, do Banco TT…, no montante de € 47.500, emitido em 03-10-2014, porém, quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda (ANEXO AR) não identificámos o depósito do referido cheque na conta bancária. Analisados os movimentos contabilísticos, abaixo identificados, verificámos que o "recebimento" de € 47.500 por parte do cliente RR…, Lda foi por contrapartida da conta de clientes 21110703 - L…, Lda, ou seja, apesar de devidos, os € 47.500 não foram recebidos pela C…, Lda - não localizámos na contabilidade da C…, Lda documentação que justifique tal contrapartida com a sociedade L…, Lda. (...) III - 2.1.2.5.2.3 UU…, LDA - NIF ………. De acordo com informação prestada pelo cliente (ANEXO AF), este procedeu à aquisição junto da C…, Lda de oito viaturas automóveis, com as matrículas ..-OV-74, ...-PA-.., ..-OV-68, ..-PI-91, ..-PJ-.., ..-PL-.., ..-PB-13 e ..-PB-18. As primeiras seis viaturas foram pagas através de cheques e os seus pagamentos deram entrada na conta bancária da C…, Lda. Relativamente às restantes duas viaturas (..-PB-13 e ..-PB-18), o cliente declarou ter pago € 14.750 e € 12.500, respetivamente, e que procedeu ao seu pagamento em numerário, porém, quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda não identificámos os depósitos dos referidos valores na conta bancária. (...) Analisados os movimentos contabilísticos, acima identificados, verificámos que o "recebimento" dos € 12.500 e € 14.750, por parte do cliente UU…, Lda foi por contrapartida da conta 26851 - Sócio A, ou seja, apesar de devidos, os € 27.250 não foram recebidos por parte da C…, Lda - não localizámos na contabilidade documentação que justifique tal contrapartida com o sócio da sociedade. III - 2.1.2.5.2.4 VV…- NIF ……….. Este cliente procedeu à aquisição da viatura automóvel com a matrícula ..-PE-21, à C…, Lda, pelo montante de € 14.000, tendo pago em numerário a mesma. Segundo informação prestada pelo mesmo (ANEXO AH) o veículo foi adquirido junto do Sr. PP…, na Estrada …………………. De acordo com informação disponível na internet as sociedades do "grupo D…" têm um stand de vendas na Estrada ……………… (ANEXO H). Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda não identificámos o depósito do referido valor na conta bancária. (...) Analisados os movimentos contabilísticos, acima identificados, verificámos que o "recebimento" dos € 14.000, por parte do cliente VV.., foi por contrapartida da conta 26851 - Sócio A, ou seja, apesar de devidos, os € 14.000 não foram recebidos por parte da C…, Lda - não localizámos na contabilidade da sociedade documentação que justifique tal contrapartida com o sócio. III - 2.1.2.5.2.5 WW…, LDA - NIF 503747424 Este cliente procedeu à aquisição de três viaturas automóveis com as matrículas ..-QC-.., ..-QD-.. e ..-PO-.., tendo pago todas as viaturas através de cheque. Segundo informação prestada pelo mesmo (ANEXO AI) os veículos foram adquiridos na Estrada ……………, tal como já referimos anteriormente, as sociedades do "grupo D…" têm um stand de vendas nesta morada (ANEXO H). Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda não identificámos o depósito do cheque relativo à compra da viatura com a matrícula ..-PO-.., no montante de € 12.000. (...) Analisados os movimentos contabilísticos acima identificados, verificámos que o "recebimento" dos € 12.000 por parte do cliente WW…, Lda foi por contrapartida da conta 26851 - Sócio A, ou seja, apesar de devidos, os € 12.000 não foram recebidos por parte da C…, Lda - não localizámos na contabilidade documentação que justifique tal contrapartida com o sócio da sociedade. III - 2.1.2.5.2.6 XX… - NIF ……… Este cliente procedeu à aquisição da viatura automóvel, com matrícula ..-OH-.., à C…, Lda, tendo pago a mesma em numerário. Segundo informação prestada pelo mesmo (ANEXO AJ) o veículo foi vendido pelo Sr. I…, de acordo com informação constante no site da L…, Lda, este senhor é vendedor daquela empresa (ANEXO H) e também gerente da sociedade B…, Lda. Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda não identificámos o depósito da referida quantia na conta bancária da sociedade. (...) Analisados os movimentos contabilísticos acima identificados, verificámos que o "recebimento" dos € 13.000, por parte do cliente XX…, foi por contrapartida da conta 26851 - Sócio A, ou seja, apesar de devidos, os € 13.000 não foram recebidos por parte da C…, Lda - não localizámos na contabilidade documentação que justifique tal contrapartida com o sócio da sociedade. III - 2.1.2.5.2.7 YY…, LDA - NIF ……… Este cliente procedeu à aquisição da viatura automóvel, com matrícula ..-OJ-.., por € 14.500, à C…, Lda, tendo pago a mesma através de dois cheques no valor de € 7.250, cada. Segundo informação prestada pelo mesmo (ANEXO AL) os cheques foram emitidos à ordem de L…, Lda. Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda não identificámos o depósito dos referidos cheques na conta bancária da sociedade. De referir que de acordo com a informação constante na contabilidade da C…, Lda esta viatura foi vendida, em 18-02-2014, através da fatura n.º 58, a este cliente, pelo valor de € 14.500. (...) Analisados os movimentos contabilísticos acima identificados, verificámos que o "recebimento" dos € 14.500, por parte do cliente YY…, Lda, apesar de não estarem refletidos na conta bancária da sociedade, foram contabilisticamente registados na conta 121102 - Depósitos à Ordem (…………………………….), ou seja, apesar de devidos, os € 14.500 não foram recebidos por parte da C…, Lda. 2.1.2.5.2.8 ZZ…, LDA - NIF ……….. Este cliente procedeu à aquisição de duas viaturas, com matrícula ..-OD-.. e ..-OJ-04, à C…, Lda, por € 17.000 e € 16.500, respetivamente, tendo pago as mesmas através de seis cheques no valor de € 5.585,00, cada. Segundo informação prestada pelo mesmo (ANEXO AM) os cheques foram emitidos à ordem de L…, Lda. Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda não identificámos o depósito dos referidos cheques na conta bancária da sociedade. De referir que, de acordo com a informação constante na contabilidade da C…, Lda estas viaturas foram vendidas a este cliente, em 17-01-2014 e 18-02-2014, sob as Faturas n.ºs 48 e 59, respetivamente. Analisados os movimentos contabilísticos, abaixo indicados, verificámos que o "recebimento" dos € 33.500,00 por parte do cliente ZZ…, Lda, apesar de não estarem refletidos na conta bancária do Sujeito Passivo, foram por contrapartida da conta de clientes 21110703 - L…, Lda, ou seja, apesar de devidos, os € 33.500 não foram recebidos por parte da C…, Lda - não localizámos na contabilidade documentação que justifique tal contrapartida com a sociedade L…, Lda. (...) 2.1.2.6.2. CRUZAMENTO COM FORNECEDORES Efetuámos circularização junto dos principais fornecedores. 2.1.2.6.2.1 FORNECEDOR – V…, LDA - NIF ……… Na sequência da circularização efetuada junto deste fornecedor, apurámos o seguinte (ANEXO AB): Na sua resposta, o fornecedor V…, Lda refere que "temos instruções para que os assuntos relacionados com a faturação sejam tratados com a Sr.ª P…, através do número de telefone ………" (de acordo com o nosso ANEXO F, este número de telefone também está associado à Sra. K…). O pagamento dos serviços de inspeção foi efetuado através de cheque. Estes, iam anexados a cartas enviadas em nome da C…, Lda e assinadas por "P…" e "SS…", já identificadas anteriormente. De acordo com informação prestada pelo fornecedor o serviço de inspeção dos veículos com as matrículas ..-NR-44 e ..-NR-51 (adquiridos no mercado comunitário pela C…, Lda), foi pago através de cartão multibanco emitido em nome de "K…". Por último, apurámos ainda que não obstante ter sido a C…, Lda quem procedeu à aquisição (mercado comunitário) da viatura com a matrícula ..-QC-.., foi a sociedade B…, Lda que apresentou o veículo para inspeção e procedeu ao pagamento da mesma. III - 2.1.2.6.2.2 FORNECEDOR – X…, S.A. - NIF ……… Na sequência da circularização efetuada com este fornecedor (ANEXO AC), apurámos que os pedidos de transporte efetuados à empresa, por parte da C…, Lda, são efetuados telefonicamente (………), pelo Sr. O… e que, em regra, o transporte de veículos automóveis é efetuado de, e para, Cascais (a sede da C…, Lda é na Amadora). Conforme consta nos documentos de entrega das viaturas em Cascais, nos mesmos constam que as viaturas foram recebidas por: "AAA…", "I…", "PP…", "BBB…", "CCC…", "LL…" e "DDD…" - nomes relacionados com o "grupo D…". III - 2.1.2.7. BANCOS III - 2.1.2.7.1. EXTRATOS BANCÁRIOS Na sequência na nossa deslocação ao gabinete de contabilidade do SP, procedemos à recolha, entre outros, dos extratos bancários da C…, Lda (ANEXO AR). Da análise aos extratos apurámos que a C…, Lda detém e movimenta uma única conta bancária (……………), junto do Banco Z… e que: - a L…, Lda, detém e movimenta as seguintes contas bancárias: - a A…, Lda, detém e movimenta as seguintes contas bancárias: Quando analisamos em detalhe os extratos bancários da C…, Lda (ANEXO AR) e as vendas efetuadas (ANEXO L) verificámos que, em regra, antes de qualquer aquisição de viatura ou pagamento de serviço, e caso a conta da C…, Lda não tenha os fundos necessários para efetuar o pagamento ao fornecedor a L…, Lda ou a A…, Lda, efetuam, em regra no mesmo dia, transferências bancárias prévias para assegurar tais pagamentos. Esta situação é notória e evidente ao longo dos exercícios em análise, como exemplo destacamos: (...) III - 2.1.2.8. OUTROS III - 2.1.2.8.1. TRABALHADORES Da análise às DMR's submetidas pela sociedade C…, Lda, nos exercícios em análise, verificámos que foram pagos os seguintes rendimentos anuais aos trabalhadores que se seguem: Acerca dos valores pagos a título de vencimento ao gerente o Sr. PP… (€ 490,00, € 505,00 e € 530,00, mensais, em 2014, 2015 e 2016, respetivamente), à Sra. EEE… (€ 505,00 e € 530,00, mensais, em 2015 e 2016, respetivamente) e ao Sr. CC… (€ 530,00, mensais, em 2016), temos a referir que os mesmos são baixos face à alegada atividade desenvolvida pela C…, Lda. III - 2.1.2.8.2. OUTROS ELEMENTOS III - 2.1.2.8.2.1 AQUISIÇÃO DA VIATURA ..-QV-74 (ANEXO AN) No documento de transporte desta viatura desde o fornecedor S… até Portugal, consta como morada de destino " C…, Lda (L…, Lda), Estrada …………………………. Cascais". A viatura foi rececionada em Cascais, tendo sido colocado um carimbo da C…, Lda, e assinado por "I…". III - 2.1.2.8.2.2 AQUISIÇÃO DA VIATURA ..-RJ-.. (ANEXO AO) Na fatura de aquisição desta viatura ao fornecedor FFF… consta o telefone 00351.…….., tal como já mencionámos anteriormente e de acordo com buscas efetuadas na internet este número de telefone está associado a K… cfr. link e print infra, a SS… (ponto III-2.1.1.7.2.1.) e P… (ponto III-2.1.2.6.2.1.). “(Texto integral no original; Imagem)” III - 2.1.2.8.2.3 AQUISIÇÃO DA VIATURA ..-SB-.. (ANEXO AP) Na fatura de aquisição desta viatura ao fornecedor AR CARS consta o numero de telemóvel ………., que de acordo com buscas na internet apurámos que está associado à sociedade L…, Lda, cfr. link e print infra: “(Texto integral no original; Imagem)” III - 2.1.2.8.2.4 AQUISIÇÃO DA VIATURA ..-QV-.. (ANEXO AR) Esta viatura foi conduzida, em janeiro de 2016, desde a Alemanha (país do fornecedor) até Portugal pelo Sr. LL…, NIF ………, que naquele período, auferia rendimentos de trabalho dependente da sociedade da sociedade A…, Lda, NIF ………. III - 2.1.2.8.2.5 AUTO DE CONTRAORDENAÇÃO No âmbito do Auto de Contraordenação n.º 305…., de 29-08-2014, instaurado pela Alfândega do Jardim do Tabaco à C…, Lda, a sociedade foi representada por uma advogada, nesta sequência, identificámos um email enviado pela advogada acerca deste assunto dirigido à Sr.ª K… ([email protected]) e ao Sr. O…(………………………) a dar conhecimento do processo e a informar dos procedimentos a seguir - nesta comunicação não há qualquer referência ao Sr. PP…, gerente de direito da C…, Lda (ANEXO AT). De referir que esta documentação foi recolhida, junto do gabinete de contabilidade, quando nos foi disponibilizada a documentação de suporte aos registos contabilísticos da C…, Lda, no âmbito do competente procedimento inspetivo. III - 2.1.2.8.2.6 PAGAMENTOS Identificámos três pagamentos efetuados, nos montantes de € 25,00, € 51,03 e € 141,47, via multibanco, através da conta bancária n.º ……………….., do banco GGG…., relativos a viaturas adquiridas e vendidas pelo SP, com as matrículas ..-OD-.. e ..-OA-15 (ANEXO AT). Estes pagamentos estão refletidos na contabilidade da C…, Lda, cfr. informação infra. A sociedade não detém qualquer conta bancária no banco GGG…. (...) III - 2.1.2.8.2.7 VIAGEM O…. Foi faturada e paga pela C…, Lda, uma viagem realizada, no dia 22-01-2014, por O…, entre Lisboa e Orly, no montante de € 116,57 (ANEXO AT). O pagamento foi efetuado através do cartão de crédito da sociedade e o gasto foi registado na contabilidade da C…, Lda, cfr. informação infra. (...) III - 2.1.2.8.2.8 VIAGEM O… E CC… Foram faturadas e pagas pela C…, Lda, duas viagens realizadas, no dia 29-06-2015, por O… e CC…, entre Lisboa e Munique, no montante de € 619,92 (€ 309,96, cada) (ANEXO AT). O pagamento foi efetuado através do cartão de multibanco da sociedade, consta no extrato bancário no dia 26-06-2015 e o gasto foi registado na contabilidade da C…, Lda, cfr. informação infra. (...) III - 2.1.2.8.2.9 FATURA HHH…, S.A. Foi faturada e paga pela C…, Lda, um serviço de expedição de correio expresso pela sociedade HHH…, S.A., no montante de € 45,88, cuja morada da C…, Lda é Rua …………………………………….. Sintra (ANEXO AT), morada anteriormente associada à sede das sociedades L…, Lda e A…, Lda. III - 2.1.2.8.2.10 FICHEIRO SAF-T Na sequência do procedimento inspetivo à sociedade C…, Lda, foram entregues os ficheiros SAF-T da contabilidade e o ficheiro da faturação do exercício de 2015 da referida empresa. Ao analisarmos os ficheiros SAF-T da faturação do ano de 2015, constatámos que é o utilizador com a denominação "K…" quem procede à emissão de todas as faturas e recibos da C…, Lda. Verificámos ainda que na mesma data em que são emitidas as faturas, são igualmente emitidos os recibos, fazendo menção que o recebimento foi efetuado por transferência bancária. Como exemplo do mencionado juntamos print dos meses de abril, agosto e dezembro. (...) III-2.2. OUTROS III - 2.2.1. CONTABILIDADE Tal como mencionámos anteriormente, as sociedades L…, Lda, C…, Lda e B…, Lda, à data dos factos, tinham o mesmo Contabilista Certificado (M… - falecido em 15/11/2016), bem como o atual Contabilista Certificado G…, que exerce funções nas mesmas citadas sociedades, pelo que era do seu conhecimento que a aplicação do Regime da Margem não estava de acordo com a legislação aplicável, na medida em que conhecia os dados das compras na Comunidade e das posteriores vendas no TN. III - 2.2.2. TRANSPORTE DE VIATURAS Nas sociedades missing traders quando o transporte das viaturas não era realizado por empresas especializadas (para as moradas das sociedades L…, Lda e A…, Lda), era CC… e O… que, agindo em nome das missing traders, procediam ao transporte das viaturas desde os fornecedores comunitários até ao TN. O Sr. CC… auferiu rendimentos de trabalho dependente da C…, Lda, em novembro e dezembro de 2016. Da consulta ao site www…………..com consta que o CC… é vendedor da L…, Lda, conforme consta no ANEXO P, apesar das sociedades L…, Lda ou A…, Lda nunca terem declarado qualquer rendimento para o mesmo. O Sr. O… foi gerente da L…, Lda, entre 30-01-2008 e 08-01-2010, e auferiu rendimentos de trabalho dependente desta sociedade nos exercícios de 2014 a 2016. III - 2.2.3. LEGALIZAÇÃO DE VIATURAS A Sra. K…, para além de sócia-gerente das sociedades L…, Lda e A…, Lda, foi ela quem procedeu à legalização de todas as viaturas adquiridas no mercado comunitário pelas sociedades B…, Lda e C…, Lda. III - 2.2.4. RELAÇÕES FAMILIARES Conforme consta da matriz que se segue, da consulta aos dados cadastrais da AT, conseguimos identificar laços de parentesco entre alguns dos intervenientes no presente procedimento inspetivo. (...) III - 4. CONCLUSÃO De acordo com a informação recolhida nos procedimentos inspetivos mencionados anteriormente, apurámos que os contactos fornecidos a fornecedores e clientes, estão diretamente relacionados com as sociedades do "grupo D…". Apurámos ainda que, em regra, quem encomenda os carros, quem realiza as trocas de mensagens de correio eletrónico, quem efetua a troca de correspondência (via expresso), quem transporta os carros, quem encomenda o transporte dos carros, quem receciona os carros, quem paga os serviços de inspeção, quem procede à legalização dos carros, quem adianta o dinheiro para o pagamento aos fornecedores, em suma, quem controla e gere efetivamente as sociedades B…, LDA., NIF ………. e C…, LDA., NIF ………, nos exercícios em análise, são as sociedades do "grupo D…", nomeadamente, L…, LDA, NIF ……… e A…., LDA, NIF ………, através dos seus trabalhadores/colaboradores/gerente. De sublinhar que, tal como já mencionámos anteriormente, é a gerente das sociedades do "grupo D…", a Sra. K… quem procedeu à legalização de todas as viaturas das empresas B…, LDA e C…, LDA, pelo que era do seu conhecimento que as mesmas estavam a ser adquiridas no Regime Geral por estas sociedades e a serem vendidas ao "grupo D…", incorretamente, no Regime da Margem. Não identificámos que as referidas duas sociedades tenham estabelecimento, armazém ou escritório, nem meios materiais ou humanos necessários ao desenvolvimento da atividade para a qual estão registadas. Como exemplo mencionamos o facto de nenhuma delas (C…, LDA e B…, LDA) ter suportado qualquer gasto com rendas, telecomunicações, água, eletricidade, imobilizado ou combustíveis. De acordo com a informação transmitida pelos clientes, algumas viaturas foram comercializadas nas moradas dos stands das sociedades do "grupo D…", e quem vendia as mesmas acabavam por ser colaboradores daquelas sociedades e/ou gerente de outras empresas (ex. o Sr. I…, gerente da B…, LDA, a vender viaturas da C…, LDA). Em suma, as sociedades L…, LDA e A…, LDA, tinham conhecimento que as referidas sociedades procediam à aquisição de veículos no mercado comunitário, no regime geral e procediam, incorretamente, à sua venda no Regime da Margem, em TN, contrário ao legalmente previsto (ponto III-1.1.). Pelo exposto, propomos que as correções tributárias identificadas no âmbito dos procedimentos inspetivos mencionados no ponto III-2, sejam refletidas nas sociedades L…, LDA e A…, LDA, que efetivamente controlavam e geriam aquelas duas sociedades, nos termos dos artigos 21.º , 22.º n.ºs 1 e 2, 24.º , da LGT . III - 5. CORREÇÕES PROPOSTAS De acordo com a informação apurada, e sob o ponto de vista formal, as sociedades B…, LDA e C…, LDA, procederam à aquisição de veículos a fornecedores comunitários (regime geral) e procederam à sua venda essencialmente à A…, LDA, mas também a outros clientes, no Regime da Margem, não liquidando a totalidade do IVA devido. Utilizámos a seguinte metodologia no apuramento das correções apuradas de forma técnica: ❖ Valor tributável - Nas vendas declaradas pelas sociedades missing trader à A…, LDA, o valor tributável corresponde ao valor de venda declarado pelas mesmas. ❖ Facto gerador e exigibilidade do imposto Do cruzamento entre os dados na aplicação (Cadastro dos Veículos Nacionais) e os constantes da aplicação e-Fatura, conseguimos correlacionar as faturas emitidas com os proprietários dos veículos, conseguindo deste modo apurar a data de venda (ou seja, quando é devido o IVA), nos termos do artigo 8.º n.º 1, do CIVA; ou Quando não conseguimos efetuar a correlação acima mencionada, considerámos como data da operação, a data de mudança do registo de propriedade constante na aplicação Cadastro dos Veículos Nacionais, nos termos do artigo 7.º n.º 1, alínea a), do CIVA. ❖ Localização - Todas as vendas são localizadas no TN, nos termos do n.º 1 do art.º 6.º do CIVA. ❖ Taxa - A taxa de IVA aplicável é de 23%, nos termos do artigo 18.º n.º 1, alínea c), do CIVA. ❖ Viaturas a considerar na análise - Na nossa análise para o apuramento do imposto serão desconsideradas todas as viaturas que, ou não foram vendidas, ou que não foram objeto de mudança de proprietário até 31/12/2016. Como exemplo da metodologia acima damos o seguinte exemplo (veículo com a matrícula ..-PN-87): Relativamente a este veículo apurámos que o mesmo, foi legalizado no TN e posteriormente vendido, pela C…, LDA, à A…, LDA, em 19-02-2015, através da fatura n.º 201, pelo montante de €21.000,00, no Regime da Margem. Subsequente a sociedade A…, LDA, procedeu à venda desta viatura através da fatura n.º 104, emitida em 03-03-2015, no Regime da Margem, pelo montante total de € 24.000,00 cfr. resulta do quadro resumo que se segue: Por conta desta venda a L…, LDA, apurou e liquidou IVA no Regime da Margem, montante de € 560,98, cfr. a seguir demonstramos: Preço compra = € 21.000,00 Preço venda = € 24.000,00 Margem = (24.000 – 21.000) »»» Margem = 3.000 Valor Tributável= Margem/1,23 »»» Valor Tributável = 3.000/1,23 »»» Valor Tributável = 2.439,02 IVA = Valor Tributável x 23% »»» IVA=2.439,02x23% »»» IVA = 560,98 Ou seja, considerando os valores acima descritos, deve ser considerado como valor tributável total na venda desta viatura, pela A…, LDA, o montante de € 23.439,02 (€ 21.000,00 + € 2.439,02), nos termos do artigo 16 n.º 1, do CIVA. Assim, o IVA devido pela venda é de € 5.390,98 (€ 23.439,02 x 23%). Uma vez que a sociedade A…, LDA, já liquidou e entregou IVA nos cofres do Estado no montante de € 560,98, está em falta € 4.830,00 (€ 5.390,98 - € 560,98). Este valor de IVA em falta corresponde exatamente ao valor da venda declarada pela missing trader (C…, LDA) à A…, LDA, porquanto este valor tributável não foi sujeito IVA, ou seja, € 4.830,00 (€ 21.000 x 23%). III-5.1. VENDAS À A…, LDA Pelo exposto, e considerando os pressupostos acima indicados, foi-nos possível elaborar o quadro resumo que constitui o nosso ANEXO BA, no qual estão vertidas as correções relativas às vendas das missing traders à A…, LDA, cujos indícios fundados e credíveis indicam que foi a real destinatária dos veículos e a beneficiária da simulação relativa à intervenção das missing traders. De referir que, no que concerne à venda de veículos entre as citadas sociedades e as empresas do "grupo D…", consta no ANEXO BA que em 2014 foi, essencialmente, a L…, LDA a sociedade adquirente e beneficiária das aquisições no Regime da Margem junto da B…, LDA e C…, LDA, mas que nos exercícios de 2015 e 2016, passou a ser a A…, LDA, a principal adquirente e beneficiária. Da decomposição ao nosso ANEXO BA, concluímos que a sociedade A…, LDA procedeu à aquisição junto das sociedades C…, LDA e B…, LDA, e posterior venda de 328 (trezentos e vinte e oito) veículos. De acordo com o referido no ponto III-1 e pelos pressupostos atrás enunciados (ponto III-5), por estas operações está em falta IVA nos montantes totais de € 271.400,00, € 668.345,50 e € 1.105.541,00, nos exercícios de 2014, 2015 e 2016, respetivamente. III-5.2. VENDAS C…, LDA E B…, LDA Tal como consta no ponto anterior, nos exercícios de 2015 e 2016, a A…, LDA foi a principal adquirente e beneficiária das aquisições junto da B…, LDA e C…, LDA, pelo que as correções das missing traders devem ser imputadas a esta, nos termos dos artigos 21.º , 22.º n.ºs 1 e 2, 24.º , da LGT . Para além das vendas à A…, LDA, identificámos igualmente a venda (cujo IVA foi irregularmente apurado e declarado, nos termos dos pontos III-1 e III-5), de 52 (cinquenta e dois) veículos pelas sociedades C…, LDA e B…, LDA, a outros sujeitos e não sujeitos passivos, durante os anos de 2015 e 2016. No âmbito destas transações constatámos que a C…, LDA e B…, LDA deveriam ser objeto das seguintes correções que constam no quadro resumo que se segue: Ou seja, pela venda destas viaturas, está em falta IVA nos montantes totais de € 38.242,07 e € 87.995,04, nos exercícios de 2015 e 2016, respetivamente. Conforme resulta do quadro supra as vendas das sociedades B…, LDA e C…, LDA relativamente às citadas viaturas foram de € 192.432,58 e € 450.443,12, nos exercícios de 2015 e 2016, respetivamente, as quais foram objeto de tributação em sede de IRC. As sociedades procederam à entrega das competentes Modelo 22, dos períodos 2015 e 2016, tendo liquidado e pago o imposto devido. VENDA DA VIATURA ..-PC-35 Tal como consta no ponto III-2.1.2.5.1, a sociedade C…, LDA procedeu à venda das viaturas ..-OZ-98 e ..-PC-35, à A…, LDA, no regime geral. Do cruzamento entre os dados na aplicação (Cadastro dos Veículos Nacionais) e os constantes da aplicação e-Fatura, conseguimos correlacionar as faturas emitidas com os proprietários dos veículos, tendo apurado que a A…, LDA, procedeu à venda da viatura ..-OZ-98, corretamente, no Regime Geral e procedeu à venda da viatura ..-PC-35, incorretamente, no Regime da Margem, de acordo como referido no ponto III-1. Pelo exposto, e tal como mencionado nos pontos III-1 e III-5, está em falta IVA no montante de € 12.650,00, no período de 2014-12T, cfr. resulta do quadro que se segue: RESUMO IMPOSTO S/ VALOR ACRESCENTADO - CORREÇÕES TÉCNICAS Face ao exposto anteriormente (pontos III-5.1., III-5.2. e III-5.3.), por critérios objetivos e meramente aritméticos, apurámos o seguinte imposto em falta, não entregue nos cofres do Estado, cfr. o disposto nos artigos 6.º n.º 1, 16.º n.º 1 e 18.º n.º 1, alínea c), todos do CIVA, distribuído pelos períodos seguintes: (...) DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Em 02-12-2021, foi o SP notificado do teor do projeto de relatório com as correções propostas, através do nosso ofício n.º 25939, enviado sob o registo RH ……… 0 PT, para, no prazo de quinze dias, querendo, exercer o direito de audição, nos termos previstos nos art.ºs 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, tendo o mesmo exercido o referido direito de audição no prazo estipulado. (...) IX - 2. CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO (PONTOS 2 A 7 DO DIREITO DE AUDIÇÃO) Ao longo destes pontos o SP expõe que tendo decorrido mais de 4 anos sobre os períodos de tributação, em análise, nomeadamente, 2014, 2015 e 2016, sem que a liquidação tenha validamente sido notificada, está caducado o respetivo direito à liquidação. Sublinhando ainda que não basta a existência de um inquérito criminal para a prorrogação do prazo de caducidade do direito à liquidação a que se refere o art.º 45.º n.º 5, da LGT , pois de acordo com o art.º 74.º n.º 1, da LGT , a AT está obrigada à demonstração que o apuramento do IVA se encontrava dependente de factos a apurar em inquérito criminal. Por último é referido que o projeto de relatório não evidencia o que quer que seja quanto aos factos subjacentes ao inquérito criminal. O SP defende a caducidade da liquidação, acerca deste ponto temos a referir que, nos termos do art.º 45.º n.º 5, da LGT , "sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano." Tal como consta no presente projeto de relatório, o inquérito criminal relativamente aos factos tributários em análise (exercícios 2014 a 2016) foi instaurado, em 05-05-2017, na sequência dos factos/indícios detetados no âmbito do procedimento inspetivo, dentro do prazo de quatro anos previsto no art.º 45.º n.º 1, da LGT . Refere o Acórdão 073/16, de 12-06-2017, do STA que "não resulta, nem da letra, nem da teleologia da norma, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT , seja exigível, a par de uma "identidade objectiva", entre facto tributário e facto objeto de inquérito criminal, uma identidade subjetiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto". Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do art.º 45.º da LGT , a par de uma "identidade objectiva" entre facto tributário e facto objeto de inquérito criminal, uma identidade subjetiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto. O direito à liquidação diz respeito a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, pelo que se verifica correspondência entre os factos objeto do inquérito criminal e os factos que constituem fundamento para as correções que darão origem às liquidações adicionais. Assim, e tal como prescreve o n.º 5, do art.º 45.º da LGT , concluímos que não está caducado o direito à liquidação, pelo que não prevalece a argumentação do SP. IX - 3. ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IVA (PONTOS 8 A 11 DO DIREITO DE AUDIÇÃO) No essencial, o SP propugna pela ilegalidade das correções porquanto adquiriu as viaturas no Regime da Margem ( Decreto-lei n.º 199/96 , de 18 de outubro) às sociedades C…, LDA e B…, LDA e que estas não desempenharam o papel de missing trader. Por último refere ainda que "se existe imposto a liquidar por inobservância do regime adequado de tributação, a obrigação de pagamento deve incidir sobre essas sociedades" e não sobre o SP. Tal como mencionámos no ponto IX-2, foi instaurado inquérito criminal para averiguar, no âmbito do presente processo a, eventual, prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objeto da Inspeção Tributária, nomeadamente, se as referidas sociedades desempenharam o papel de missing traders sendo o SP o beneficiário final daquelas sociedades instrumentais. O SP na sua argumentação limita-se a referir que impugna veementemente "que tais sociedades tenham desempenhado o papel de missing trader", porém não trouxe qualquer elemento, nem apontou qualquer facto que contradiga as conclusões da AT no âmbito do presente procedimento inspetivo, pelo que limitaremos a referir que, de acordo com os factos elementos recolhidos e constantes no presente relatório de inspeção as referidas sociedades efetivamente desempenharam um papel de missing trader. Assim, e nos termos dos artigos 21.º , 22.º n.ºs 1 e 2, 24.º , da LGT , as correções tributárias identificadas no âmbito deste procedimento devem ser refletidas no SP, que efetivamente controlava e geria aquelas duas sociedades, a contrario do que defende o requerente. IX - 4. VALOR DAS CORREÇÕES ARITMÉTICAS (PONTOS 12 A 14 DO DIREITO DE AUDIÇÃO) O SP impugna o valor das correções aritméticas efetuadas com o fundamento na violação do dever de fundamentação. Refere o SP que os cálculos efetuados não permitem compreender sem incertezas o que levou à determinação da base tributável e consequentemente ao IVA corrigido, "sendo manifestamente inconclusivos e sem qualquer suporte legal, designadamente o previsto no Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro". Acrescentou ainda que o SP está privado de se pronunciar sobre a documentação das sociedades C…, LDA e B…, LDA que terão conduzido a AT a concluir pela opção incorreta do Regime da Margem. O SP na sua argumentação defende a impugnação das correções efetuadas com o fundamento de violação do dever de fundamentação, declarando que os cálculos efetuados não permitem compreender sem incertezas o que levou à determinação da base tributável e consequentemente ao IVA corrigido, porém, limita-se a fazer asserções genéricas sem concluir o que efetivamente não compreende, podendo ter indicado, o que não aconteceu, casos concretos entre as inúmeras viaturas transacionadas e que claramente identificamos no nosso projeto de relatório e anexos. Em suma, somos de opinião que identificámos de modo claro e objetivo como foram efetuados os cálculos, apurado o imposto em falta e como foi afastada a aplicação do Regime da Margem no apuramento do IVA, assim, e por falta de elementos que nos permitam dirimir de forma mais objetiva a argumentação do SP, concluímos que não colhe o argumento do requerente.» (provado por documento, de fls. 1 a 74 do registo nº 443298, de 03-05-2024, e, atenta a sua dimensão, dando-se aqui por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos, o teor do Relatório de Inspeção Tributária e os respetivos anexos); Por ofício nº 28280, de 27-12-2021, da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicado à Impugnante o teor do Relatório da ação de inspeção tributária credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI201701421, OI201701422 e OI201701423, bem como o teor das correções meramente aritméticas efetuadas a título de imposto em falta (provado por documento, a fls. 3 do registo nº 412828, de 30-11-2022); Em 27-12-2021, o ofício identificado na alínea anterior foi remetido, por correio registado, à Impugnante (provado por documento, de fls. 1 a 3 do registo nº 412828, de 30-11-2022); Em resultado da ação de inspeção tributária credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI201701421, OI201701422 e OI201701423, foram emitidos à Impugnante os seguintes atos de liquidação de IVA, e respetivos juros compensatórios: Liquidação Tipo Período de Tributação Data de Liquidação Data limite de pagamento Valor do acerto da Liquidação 2021 7039254096 IVA 2014-09T 29-12-2021 16-02-2022 € 127 420,10 2021 0000292430 Juros compensatórios 2014-09T 29-12-2021 16-02-2022 € 36 194,29 2021 7039254100 IVA 2014-12T 29-12-2021 16-02-2022 € 156 626,54 2021 0000292431 Juros compensatórios 2014-12T 29-12-2021 16-02-2022 € 42 928,54 2021 7039254103 IVA 2015-03T 29-12-2021 16-02-2022 € 141 004,66 2021 0000292439 Juros compensatórios 2015-03T 29-12-2021 16-02-2022 € 37 287,04 2021 7039254105 IVA 2015-06T 29-12-2021 16-02-2022 € 176 840,22 2021 0000292440 Juros compensatórios 2015-06T 29-12-2021 16-02-2022 € 44 941,64 2021 7039254107 IVA 2015-09T 29-12-2021 16-02-2022 € 259 495,20 2021 0000292441 Juros compensatórios 2015-09T 29-12-2021 16-02-2022 € 63 359,48 2021 7039254112 IVA 2015-12T 29-12-2021 16-02-2022 € 125 862,81 2021 0000292442 Juros compensatórios 2015-12T 29-12-2021 16-02-2022 € 29 476,03 2021 7039254113 IVA 2016-01 29-12-2021 16-02-2022 € 175 590,12 2021 0000292443 Juros compensatórios 2016-01 29-12-2021 16-02-2022 € 40 659,93 2021 7039254116 IVA 2016-02 29-12-2021 16-02-2022 € 50 677,38 2021 0000292444 Juros compensatórios 2016-02 29-12-2021 16-02-2022 € 11 557,21 2021 7039254117 IVA 2016-03 29-12-2021 16-02-2022 € 76 759,64 2021 0000292445 Juros compensatórios 2016-03 29-12-2021 16-02-2022 € 17 261,45 2021 7039254119 IVA 2016-04 29-12-2021 16-02-2022 € 51 514,89 2021 0000292446 Juros compensatórios 2016-04 29-12-2021 16-02-2022 € 11 392,55 2021 7039254121 IVA 2016-05 29-12-2021 16-02-2022 € 87 604,06 2021 0000292447 Juros compensatórios 2016-05 29-12-2021 16-02-2022 € 19 104,88 2021 7039254129 IVA 2016-06 29-12-2021 16-02-2022 € 47 732,28 2021 0000292448 Juros compensatórios 2016-06 29-12-2021 16-02-2022 € 10 252,63 2021 7039254133 IVA 2016-07 29-12-2021 16-02-2022 € 46 931,13 2021 0000292449 Juros compensatórios 2016-07 29-12-2021 16-02-2022 € 9 163,76 2021 7039254142 IVA 2016-08 29-12-2021 16-02-2022 € 135 084,27 2021 0000292450 Juros compensatórios 2016-08 29-12-2021 16-02-2022 € 28 112,33 2021 7039254149 IVA 2016-09 29-12-2021 16-02-2022 € 73 169,44 2021 0000292451 Juros compensatórios 2016-09 29-12-2021 16-02-2022 € 14 978,68 2021 7039254152 IVA 2016-10 29-12-2021 16-02-2022 € 95 340,87 2021 0000292452 Juros compensatórios 2016-10 29-12-2021 16-02-2022 € 19 183,10 2021 7039254153 IVA 2016-11 29-12-2021 16-02-2022 € 101 029,47 2021 0000292453 Juros compensatórios 2016-11 29-12-2021 16-02-2022 € 20 006,60 2021 7039254157 IVA 2016-12 29-12-2021 16-02-2022 € 255 490,64 2021 0000292454 Juros compensatórios 2016-12 29-12-2021 16-02-2022 € 48 800,81 (provado pelos documentos n.ºs 1 a 35, juntos à petição inicial); Em 31-12-2021, a Impugnante foi notificada das liquidações identificadas na alínea anterior (facto não controvertido, confirmado pelo alegado pela Impugnante no artº 46º da petição inicial); o) A representante legal da Impugnante, K…, exerce a atividade de despachante oficial e prestava serviços de legalização de viaturas às sociedades «B…, Lda.» e «C…, Lda.» (provado por prova testemunhal); p) No dia 16-05-2022, foi apresentada, por correio registado e no Serviço de Finanças de Cascais 1, a petição inicial que deu origem aos presentes autos (provado por documento, registado com o nº 413658, de 15-12-2022); Com interesse para a decisão da causa, consideram-se factos não provados: A Impugnante nunca teve acesso à contabilidade das sociedades «B…, Lda.» e «C…, Lda.», nem às faturas de compra das viaturas que depois lhe eram vendidas ou a terceiros (alegado no artigo 87º da petição inicial); II. O adiantamento de dinheiro pela Impugnante aos fornecedores das sociedades «B…, Lda » e «C…, Lda.» aconteceu algumas vezes por conta do preço que seria devido pela aquisição das respetivas viaturas (alegado no artigo 93º da petição inicial); A Impugnante desconhecia o regime adotado pelas sociedades «B…, Lda.» e «C…, Lda.» nas aquisições das viaturas no mercado comunitário (alegado no artigo 107º da petição inicial); Os factos assentes foram selecionados em função da sua relevância para o exame e decisão da causa, segundo as diversas soluções plausíveis de direito. A decisão da matéria de facto baseou-se na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário incorporado no sistema informático de apoio aos tribunais, bem como na prova testemunhal produzida, conforme indicado em cada alínea da matéria de facto provada, além das posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados. Por exigência legal e transparência processual, salienta-se que não foram levados ao probatório o alegado pela Impugnante que encerra matéria conclusiva, constituindo meros juízos ou conclusões, ou que encerra matéria de direito, não devendo, por isso, ser levado ao probatório Salienta-se ainda que foram relevantes para a formação da convicção do Tribunal os depoimentos das testemunhas G…, I…, que responderam de forma isenta, coerente e credível às questões colocadas, sustentando os factos dados como provados nas alíneas d) e o) do probatório. G…, contabilista certificado da Impugnante a partir do início do ano de 2017 e das sociedades B…, Lda e C…, Lda a partir de dezembro de 2016. O depoimento desta testemunha relevou na parte em que afirmou, com convicção e certeza, que a representante legal da Impugnante, além de gerente, legalizava veículos importados, exercendo a atividade e de «despachante», bem como que as sociedades B…, Lda e C…, Lda tinham viaturas nos stands da L…, Lda. As restantes declarações desta testemunha G… não foram determinantes para a fixação da matéria de facto com relevância para a decisão da presente causa, por assentarem em meras opiniões ou suposições quanto à atividade desenvolvida pelas sociedades nos anos em caus e à respetiva organização, utilizando expressões como «se calhar», «acredito que é possível», «tenho essa noção, mas tinha que ver a papelada para confirmar», «eu deduzo», ou afirmando que não se recordar de determinados factos. Quanto à atividade económica das sociedades B…, Lda e C…, Lda, declarou que eram importadoras de veículos, que deixaram de operar em meados de 2017, e que não chegou a analisar as respetivas faturas, admitindo desconhecer, com precisão, o regime de IVA aplicado. I…, comercial de automóveis e trabalhador da L…, Lda, declarou conhecer os proprietários da Impugnante há cerca de 25 a 30 anos, por ter uma relação de amizade com os mesmos, tendo posteriormente realizado negócios com a empresa. Referiu ter criado a sociedade B…, Lda. O seu depoimento foi relevante na parte em que afirmou, com convicção e certeza, que a representante legal da Impugnante legalizava carros importados e que a sociedade B…, Lda utilizava as instalações da Impugnante para expor e vender viaturas, trabalhando ele próprio na venda de veículos pertencentes quer àquela sociedade quer à Impugnante, com partilha de recursos, designadamente humanos. No âmbito do aproveitamento da prova produzida no processo nº 557/22.5BESNT , foram ouvidas quatro testemunhas. E…, inspetora tributária, participou parcialmente na elaboração dos Relatórios de Inspeção Tributária relativos à «L…, Lda.» e à sociedade B…, Lda, tendo mantido contacto direto com a representante legal da Impugnante. F…, igualmente inspetor tributário, foi o autor dos Relatórios de Inspeção Tributária relativos à C…, Lda e à «L…, Lda.». H…, também inspetor tributário, interveio apenas no processo criminal, tendo afirmado que as liquidações impugnadas tiveram por base os factos apurados nos procedimentos inspetivos, esclarecendo que a responsabilidade tributária não depende da criminal, antes a responsabilidade criminal depende da tributária. Todas estas testemunhas responderam de forma clara, objetiva e esclarecedora, demonstrando conhecimento direto dos procedimentos em intervieram, tendo afirmado que não foram utilizados factos recolhidos no processo criminal para fundamentar as correções efetuadas no procedimento inspetivo. Os factos não provados foram assim considerados por ausência de prova tendente à sua demonstração, incumbindo à Impugnante o respetivo ónus probatório. Com efeito, nem dos documentos juntos autos, quer pela Impugnante quer pela Fazenda Pública, não resulta a demonstração desses factos. Também da prova testemunhal produzida não resultou a demonstração dos mesmos. Em particular quanto ao ponto II) dos factos não provados, a testemunha I… afirmou que o adiantamento de quantias ocorria quando não dispunha de dinheiro para adquirir viaturas, admitindo que essas viaturas podiam ou não destinar-se à Impugnante Assim, ao Tribunal não resta outra alternativa senão a de considerar como não provada a sua ocorrência. Vejamos, pois: QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA: Na Conclusão 22, a Recorrente advoga que “A sentença recorrida incorre em nulidade por omissão de pronúncia sobre questão essencial e autonomamente suscitada pela Recorrente, concretamente, a inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária” . A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sustenta “que da sentença resulta que o Tribunal identificou expressamente a questão suscitada pela Impugnante relativa à alegada inaplicabilidade do regime de responsabilidade tributária solidária” , tendo tal questão sido “incluída no objeto do litígio e considerada na delimitação das questões a decidir” , além de ter “exposto a posição da Impugnante quanto à inexistência dos pressupostos que, na sua perspetiva, permitiriam a imputação efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira” e procedido “à análise dos elementos probatórios produzidos e dos fundamentos constantes do Relatório de Inspeção Tributária, concluindo pela legalidade da atuação da Administração Tributária” . Nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar . Trata-se de vício que resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil , subsidiariamente aplicável ao processo de Impugnação Judicial ex vi dos artigos 2.º, alínea c ) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 1.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, que estatui que o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Ora, no processo de Impugnação Judicial, um meio processual herdeiro do contencioso de mera legalidade, as questões a decidir correspondem, por regra, aos vícios imputados ao ato de liquidação. Assim, quanto ao mérito da Impugnação, constitui nulidade da sentença por omissão de pronúncia, além do mais, a falta de apreciação dos vícios imputados ao ato impugnado (que não a mera falta de apreciação de alguns dos argumentos apresentados pelas partes), desde que tal omissão não se deva ao facto de o seu conhecimento ter ficado prejudicado pela solução dada a outra questão anteriormente apreciada. No caso dos autos, a Impugnante, ora Recorrente, alegou no artigo 98.º da sua Petição Inicial que “Como já se disse, os factos arrolados pela Autoridade Tributária não são suscetíveis de conduzir às conclusões já aqui transcritas, nem são subsumíveis ao regime de responsabilidade tributária prevista nos artigos 21º , 22º n.º 1 e 2, e 24º , todos da LGT ” . E, no artigo 118.º do mesmo articulado inicial, defendeu que “No que concerne à responsabilidade tributária prevista no artigo 24.º, trata-se de responsabilidade subsidiária que opera nos termos do disposto no artigo 23.º da LGT a que a Autoridade Tributária não deu cumprimento e, como tal, não pode, desde logo, proceder” . Por sua vez, quanto à alegação do Sujeito Passivo de que os “factos descritos pela AT não são suscetíveis de conduzir às conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, nem são subsumíveis ao regime de responsabilidade tributária previsto nos art. os 21º, 22º, n. os 1 e 2, e 24º, todos da LGT” , a sentença considerou que, “à luz de elementos objetivos” , a presunção de veracidade das declarações contabilísticas foi afastada. E, nesta senda, por ter entendido que foram reunidos e demonstrados indícios objetivos, considerou que passava a competir “ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações” . E não tendo esta demonstração sido feita, a sentença concluiu “que as correções técnicas em que se baseiam as liquidações impugnadas não padecem de erro na sua qualificação ou quantificação” . Verifica-se, assim, que a sentença apenas conheceu da questão de saber se os factos identificados pela Inspeção são, ou não, suscetíveis de suportar as conclusões a que se chegou no Relatório de Inspeção, mas não das questões de saber se tais factos são, ou não, subsumíveis ao regime de responsabilidade tributária prevista nos artigos 21º , 22º n.º 1 e 2, e 24º , todos da LGT , e, em concreto, da questão relativa à inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária. Nem se diga, como se sustenta no despacho que ordenou a subida do Recurso, que a sentença identificou esta questão e a incluiu no objeto do litígio, pois identificar uma questão não é decidi-la, e a fundamentação da sentença, centrada no afastamento da presunção da veracidade das declarações e na efetividade das operações, não se pronuncia sobre a subsunção dos factos às normas de responsabilidade tributária invocadas no Relatório de Inspeção. E, assim sendo, assiste razão à Recorrente, procedendo, nesta parte, o Recurso. Ora, nos termos do artigo 665.º , n.º 1, do Código de Processo Civil , aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o Tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação” . Assim, a questão relativa à inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária será conhecida depois de apreciada questão relativa ao erro de julgamento da matéria de facto. QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO: Na Conclusão 2, a Recorrente advoga que “A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto quanto às alíneas E), J) dos factos provados e quanto aos pontos I, II e III dos factos não provados” . Vejamos: Nos termos do artigo 640.º , n.º 1, do Código de Processo Civil , “ Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. ” Como logo resulta da sua epígrafe ( Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto ), foi intenção do legislador impor ao Recorrente um ónus cujo cumprimento é condição para colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada. Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada. Quanto àquela alínea b ), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º , n.º 2, alínea a ), do CPC , “ Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes ”. Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado. A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a decisão da matéria de facto fosse concretamente impugnada e esta impugnação complementada pela indicação da decisão que, sobre ela, o Tribunal ad quem deve proferir. Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC . Relativamente à Alínea E): A alínea e ) dos factos dados como provados tem o seguinte teor: “e)Entre 2016 e 2020, foram realizados procedimentos de inspeção tributária externos às sociedades «B…, Lda.», com o número de identificação fiscal ………, e « C…, Lda.», com o número de identificação fiscal ………, com incidência nos períodos de tributação de 2013, 2014, 2015 e 2016, no âmbito dos quais os serviços de inspeção tributária concluíram que as referidas sociedades desempenham o papel de missing traders nas operações realizadas e atuavam em conluio com as duas sociedades do Grupo D…, nomeadamente, com a Impugnante e com a «L…, Lda.», com o número de identificação fiscal ………, porquanto, além do mais: «[...] as aquisições intracomunitárias de bens estão a ser "transformadas" em vendas no regime da margem para, posteriormente o grupo "D…" as poder vender nesse regime, defraudando assim os Cofres do Estado. Os factos relatados reforçam os indícios fundados e credíveis que as aquisições e posteriores vendas efetuadas [pelas citadas sociedades] são operações simuladas, efetuadas apenas com o intuito de não pagamento dos impostos devidos, quer em sede de IVA, quer em sede de IR (aumento de custos) no grupo da " L…, Lda ". Pelo exposto, consideramos que estão reforçados indícios da prática do crime de fraude fiscal pelo grupo "D…” previsto e punido pelo artigo 103.º, n.º 1, alínea c), do Regime Geral das Infrações Tributárias.» (comentários não incluídos na redação original) (provado por documento, de fls. 7 a 28 do registo nº 412839, de 30-11-2022, de fls. 1 a 16 do registo nº 412840, de 30-11-2022, de fls. 5 a 39 do registo nº 443303, de 03-05-2024, de fls. 1 a 10 do registo nº 443305, de 03-05-2024, e de fls. 117 a 142 do registo nº 412834, de 30-11-2022);” Como resulta das alegações do Recurso, a Recorrente pretende colocar, aqui, em crise o alegado papel de missing traders das sociedades B…, Lda e C…, Lda nas operações que realizaram , bem como que atuavam em conluio consigo , sendo estes, então, os pontos de facto que considera incorretamente julgados. No entanto, estes factos não foram dados como provados na predita alínea e ): o que aí foi dado como provado foi que “os serviços de inspeção tributária concluíram que as referidas sociedades desempenham o papel de missing traders nas operações realizadas e atuavam em conluio com as duas sociedades do Grupo D…, nomeadamente, com a Impugnante e com a «L…, Lda.»” . Ou seja, foi dada como provada a conclusão a que chegou a Inspeção, não que as sociedades B…, Lda e C…, Lda eram missing traders , ou que atuaram em conluio com a Recorrente. Pelo que não sendo o facto provado o facto que a Recorrente pretende impugnar, o recurso deve ser rejeitado. Relativamente à Alínea J): A alínea j ) dos factos dados como provados tem o seguinte teor: j) Na sequência do procedimento de inspeção tributária identificado na alínea anterior, foram efetuadas correções, de natureza meramente aritmética, em sede de IVA, por imposto em falta, nos valores de €284.050,00 (2014), de €706.587,57 (2014), e de €1.193.536,05 (2015), com os seguintes fundamentos: [segue transcrição do Relatório de Inspeção Tributária] Como resulta das alegações de Recurso, a Recorrente pretende colocar em crise o alegado papel de missing traders das sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A. nas operações que realizaram ; que estas atuaram em conluio consigo ; que a Recorrente exerceu o «controlo e gestão» sobre as sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A. ; bem como o alegado conhecimento da Recorrente sobre o regime de aquisição praticado pelas sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A. na aquisição das viaturas que lhe foram revendidas , sendo estes, então, os pontos de facto que considera incorretamente julgados. No entanto, estes factos não foram dados como provados na predita alínea j ): o que aí foi dado como provado foi que “foram efetuadas correções de natureza meramente aritmética, em sede de IVA, por imposto em falta” , com os fundamentos transcritos. Pelo que não sendo o facto provado o facto que a Recorrente pretende impugnar, o recurso deve ser, também aqui, rejeitado. Relativamente ao Ponto I dos factos dados como não provados: Foi dado como não provado, “por ausência de prova tendente à sua demonstração” , o seguinte: A Impugnante nunca teve acesso à contabilidade das sociedades «B…, Lda.» e «C…, Lda.», nem às faturas de compra das viaturas que depois lhe eram vendidas ou a terceiros (alegado no artigo 87º da petição inicial); Nas alegações de Recurso, a Recorrente sustenta que pretende que seja dado como “provado que as faturas entregues pelas sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A. foram emitidas com o IVA liquidado no regime da margem” . No entanto, esta decisão é totalmente estranha àquele facto I dado por não provado. Pelo que, à míngua da indicação da decisão que, no entender da Recorrente, deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada , se rejeita, nesta parte, o Recurso. Relativamente ao Ponto II dos factos dados como não provados: Foi dado como não provado, “por ausência de prova tendente à sua demonstração” e uma vez que “a testemunha I… afirmou que o adiantamento de quantias ocorria quando não dispunha de dinheiro para adquirir viaturas, admitindo que essas viaturas podiam ou não destinar-se à Impugnante” , o seguinte: II. O adiantamento de dinheiro pela Impugnante aos fornecedores das sociedades «B…, Lda.» e «C…, Lda.» aconteceu algumas vezes por conta do preço que seria devido pela aquisição das respetivas viaturas (alegado no artigo 93º da petição inicial); Nas alegações de Recurso, a Recorrente sustenta que pretende que seja dado como “provado que as faturas entregues pelas sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A. foram emitidas com o IVA liquidado no regime da margem” . No entanto, esta decisão é totalmente estranha àquele facto II dado por não provado. Pelo que, à míngua da indicação da decisão que, no entender da Recorrente, deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada , se rejeita, nesta parte, o Recurso. Relativamente ao Ponto III dos factos dados como não provados: Foi dado como não provado, “por ausência de prova tendente à sua demonstração” , que: III. A Impugnante desconhecia o regime adotado pelas sociedades «B…, Lda.» e «C…, Lda.» nas aquisições das viaturas no mercado comunitário (alegado no artigo 107º da petição inicial); Nas alegações de Recurso, a Recorrente sustenta que pretende que seja dado como “provado que as faturas entregues pelas sociedades B…, Lda, C…, Lda e J…, S.A. foram emitidas com o IVA liquidado no regime da margem” . No entanto, esta decisão é totalmente estranha àquele facto III dado por não provado. Pelo que, à míngua da indicação da decisão que, no entender da Recorrente, deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada , se rejeita, também aqui, o Recurso. Relativamente à Matéria de Facto relevante para a decisão da causa: Como se viu, a impugnação da matéria de facto realizada pela Recorrente foi rejeitada por não cumprir os requisitos exigidos pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil . No entanto, tal não obsta a que o Tribunal Central altere o probatório oficiosamente. Com efeito, por força do artigo 5.º , n.º 1, do Código de Processo Civil “Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as exceções invocadas” , devendo, como tal, ser levados à matéria de facto, e nela discriminados como provados ou não provados. Tal decisão não é, todavia, imutável, devendo , ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do mesmo Código, o Tribunal Central Administrativo alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diferente . Por haver lapso na indicação dos exercícios, dá-se a seguinte redação à parte inicial da alínea j ) do probatório: Na sequência do procedimento de inspeção tributária identificado na alínea anterior, foram efetuadas correções em sede de IVA nos montantes de € 271.400,00 (2014), de € 668.345,50 (2015), e de € 1.105.541,00 (2016) - relativos a imposto não liquidado nas vendas efetuadas pelas sociedades B…, Lda e C…, Lda à Recorrente -, e nos montantes de € 38.242,07 (2015) e € 87.995,04 (2016) – relativos a imposto não liquidado nas vendas de 52 veículos pelas mesmas sociedades a outras entidades – e € 12.650,00 (último trimestre de 2014) – relativo à venda da viatura ..-PC-35 no regime especial de tributação da margem -, tudo com os seguintes fundamentos: [mantém-se a transcrição do RIT] QUANTO À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO: Relativamente à questão omitida na sentença (inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária): Como se viu supra, a sentença não conheceu da questão relativa à inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária, impondo-se, ao abrigo do artigo 665.º , n.º 1, do Código de Processo Civil , aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conhecer do objeto da apelação , apesar da nulidade da sentença. Vejamos. O Relatório de Inspeção Tributária não contém nenhum capítulo em que se debruce, exclusivamente, sobre a incidência pessoal e a responsabilidade pelo pagamento do imposto. Tal apreciação surge dispersa pelo documento, em quatro momentos distintos: Primeiro, no capítulo “III – 4. Conclusão” em que, nas páginas 66 e 67 do RIT, é referido que “De acordo com a informação recolhida […] os contactos fornecidos a fornecedores e clientes, estão diretamente relacionadas com as sociedades do «grupo D…»” , uma vez que, “em regra, quem encomenda os carros, quem realiza as trocas de mensagens de correio eletrónico, quem efetua a troca de correspondência (via expresso), quem transporta os carros, quem encomenda o transporte dos carros, quem receciona os carros, quem paga os serviços de inspeção, quem procede à legalização dos carros, quem adianta dinheiro para o pagamento aos fornecedores, em suma, quem controla e gere efetivamente as sociedades [B…, Lda e C…, Lda] , nos exercícios em análise, são as sociedades do «grupo D…», nomeadamente, L…, LDA., NIF ………, e A…, LDA. NIF ……… , através dos seus trabalhadores/colaboradores/gerente . (…) Em suma, as sociedades L…, LDA e A…, LDA tinham conhecimento que as referidas sociedades procediam à aquisição de veículos no mercado comunitário, no regime geral, e procediam, incorretamente, à sua venda no Regime da Margem, em TN, contrário ao legalmente previsto (ponto III-1.1). Pelo exposto, propomos que as correções tributárias identificadas no âmbito dos procedimentos inspetivos mencionados no ponto III-2 sejam refletidas nas sociedades L…, LDA e A…, LDA, que efetivamente controlavam e geriam aquelas duas sociedades, nos termos dos artigos 21º , 22º , nºs 1 e 2, 24º , da LGT ” ; Segundo, no capítulo “III – 5.1. Vendas à A…, LDA” em que, na página 69 do RIT, se refere às “correções relativas às vendas das missing traders à A…, LDA, cujos indícios fundados e credíveis indicam que foi a real destinatária dos veículos e a beneficiária da simulação relativa à intervenção das missing traders ” , conexas com a aquisição “e posterior venda de 328 (trezentos e vinte e oito) veículos” , que consequenciam, de “acordo com o referido no ponto III-1 e pelos pressupostos atrás enunciados (ponto III-5)” , IVA em falta; Terceiro, no capítulo “III – 5.2. Vendas C…, LDA e B…, LDA” em que, nas páginas 69 e 70 do RIT, se refere que “Tal como consta no ponto anterior, nos exercícios de 2015 e 2016, a A…, LDA foi a principal adquirente e beneficiária das aquisições junto da B…, LDA e C…, LDA, pelo que as correções das missing traders devem ser imputadas a esta, nos termos dos artigos 21.º , 22.º , n.ºs 1 e 2, 24.º , da LGT ” ; e - Quarto, no capítulo “IX – 3. ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IVA (PONTOS 8 A 11 DO DIREITO DE AUDIÇÃO)” em que, na página 75 do RIT, se refere que “O SP na sua argumentação limita-se a referir que impugna veementemente « que tais sociedades tenham desempenhado o papel de missing trader » , porém não trouxe qualquer elemento, nem apontou qualquer facto que contradiga as conclusões da AT no âmbito do presente procedimento inspetivo, pelo que limitaremos a referir que, de acordo com os factos elementos recolhidos e constantes do relatório de inspeção, as referidas sociedades efetivamente desempenharam um papel de missing trader . Assim, e nos termos dos artigos 21.º , 22.º , n.ºs 1 e 2, 24.º , da LGT , as correções tributárias identificadas no âmbito deste procedimento devem ser refletidas no SP, que efetivamente controlava e geria aquelas duas sociedades, a contrario do que defende o requerente” . Verifica-se, assim, que as correções se fundam em diferentes razões: No primeiro segmento, as correções têm por fundamento (1) o controlo, de facto, da Impugnante sobre as sociedades B…, Lda e C…, Lda, e (2) o conhecimento que a Impugnante tinha de que aquelas sociedades lhe vendiam os automóveis ao abrigo do Regime da Margem de forma ilegal; No segundo segmento, as correções têm por fundamento o facto de (1) a Impugnante ter sido a real destinatária dos veículos e (2) a beneficiária da simulação relativa à intervenção das missing traders ; No terceiro segmento, as correções, relativas à atuação das sociedades B…, Lda e C…, Lda, têm por fundamento a Impugnante ter sido a principal (1) adquirente e (2) beneficiária das aquisições daquelas; e No quarto segmento, relativo à resposta ao exercício do direito de audição prévia quanto ao projeto de Relatório, a Inspeção limita-se a repetir a conclusão a que havia chegado anteriormente. Ou seja, no primeiro e no segundo segmentos são imputadas à Impugnante as operações que a Inspeção considerou terem sido, efetivamente, por si praticadas; e no terceiro, são imputadas à Impugnante as operações praticadas pelas sociedades B…, Lda e C…, Lda, por desconsideração da atividade destas. Deste modo, todas as correções efetuadas foram imputadas à Impugnante na qualidade de sujeito passivo direto , devido à existência de “uma relação pessoal e direta com o facto tributário” que se concretiza numa “conexão incindível com o respetivo facto constitutivo, em termos de se poder dizer que foi o primeiro e principal beneficiário dos acréscimos ou vantagens que a tributação visa atingir ou agravar” , sendo, então, “em relação ao sujeito passivo direto que se verifica a presunção de benefício ” . E foram imputadas na qualidade de sujeito passivo direto singular , que não plural , por o facto tributário “se verificar em relação a uma pessoa apenas” – cfr. Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva , Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária , Almedina, pp. 79-80. A tal não obsta o facto de as correções descritas no terceiro segmento respeitarem a imposto não liquidado nas vendas de 52 automóveis pelas sociedades C…, Lda e B…, Lda a outras entidades que não a Recorrente: é que aquelas sociedades foram também sujeitas a inspeção tributária que terminou sem lhes imputar qualquer imposto em falta. E, assim sendo, impõe-se concluir que também as correções do terceiro segmento foram imputadas à Recorrente na qualidade de sujeito passivo direto singular. Ora, apesar de a Impugnante ter sido tratada como sujeito passivo direto singular das correções técnicas, quanto ao regime de responsabilidade tributária, o Relatório de Inspeção Tributária apresenta uma base legal muitíssimo ampla – e até contraditória -, ao convocar os artigos 21.º, 22.º, n. os 1 e 2, e 24.º da Lei Geral Tributária. Com efeito, o artigo 22.º, n.º 2, primeira parte, da Lei Geral Tributária refere-se à responsabilidade originária dos sujeitos passivos. Já a parte final do mesmo artigo refere-se à responsabilidade solidária e subsidiária de outras pessoas, estas, “salvo determinação em contrário, apenas subsidiária” – n.º 3 do mesmo artigo 22.º, na redação anterior a 2015 (passou a ser o n.º 4 a partir de 1 de janeiro de 2015). E independentemente de a responsabilidade ser originária , solidária (o que acontece nos casos em que, salvo disposição da lei em contrário, os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma pessoa - cfr. o artigo 21.º da LGT ) ou subsidiária (cfr. o artigo 24.º da LGT ), ela “abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais” – artigo 22.º, n.º 1. Ou seja, o Relatório de Inspeção está, no ponto, longe de ser modelar, pois apesar de tratar a Impugnante como sujeito passivo direto singular, logo com responsabilidade originária pelo cumprimento das obrigações fiscais, maxime da totalidade da dívida tributária, juros e demais encargos, nos termos do artigo 22.º, n. os 1 e 2 parte inicial, da Lei Geral Tributária, refere igualmente, de forma despropositada, os regimes de responsabilidade plural (solidária) e subsidiária. Deste modo, e em conclusão, tem razão a Impugnante ao alegar que os factos recolhidos pela Inspeção não são subsumíveis ao regime de responsabilidade tributária solidária previsto no artigo 21.º da Lei Geral Tributária, nem, concretize-se, ao regime de responsabilidade tributária subsidiária previsto no artigo 24.º da mesma Lei. No entanto, este erro não tem caráter invalidante da liquidação, uma vez que entre os pressupostos de direito apresentados pela Inspeção está, também, o artigo 22.º , n. os 1 e 2 parte inicial, da LGT que lhe imputam, de forma coerente, uma responsabilidade tributária originária singular (sem prejuízo do que infra se dirá, no capítulo C3), quanto à legalidade da imputação à Recorrente das correções descritas no terceiro segmento). E, em concreto, as normas que sustentam o entendimento da Inspeção quanto à operação de lançamento subjetivo nos procedimentos de liquidação adicional, isto é, que concretizam a incidência pessoal, são as normas que constam dos capítulos III-1 e III-5 do Relatório: os artigos 1.º, alínea a ), 2.º, n.º 1, alínea a ), 3.º, 8.º, n.º 1, e 17.º, n.º 3, do RITI, e os artigos 6.º, n.º 1, 7.º, n.º 1, alínea a ), 8.º, n.º 1, 16.º, n.º 1, e 18.º, n.º 1, alínea c ), do Código do IVA. Pelo que a razão não está, aqui, com a Recorrente. Relativamente à violação do artigo 79.º, n.º 4, do Código do IVA: Nas conclusões 23 a 31, a Recorrente advoga que o regime previsto no artigo 79.º, n.º 4, do CIVA exige prova de operação simulada ou de simulação do preço constante da fatura , tendo-se a sentença baseado exclusivamente em «fortes indícios», como a mera existência de relações familiares ou a proximidade societária , o que é insuficiente para fundamentar responsabilidade solidária , tanto mais que não se demonstrou que a Recorrente sabia, ou devia saber, que participava numa fraude ao IVA , além de ter deslocado indevidamente o ónus da prova para a Recorrente, em violação do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária , concluindo que não se encontram preenchidos os pressupostos legais da responsabilidade solidária previstos no artigo 79.º, n.º 4, do CIVA . Apesar do teor das conclusões 23 e 31 do Recurso, relativas aos pressupostos do artigo 79.º, n.º 4, do Código do IVA, a sentença não se pronunciou sobre esta norma. Com efeito, considerou, antes, quanto à alegação do Sujeito Passivo na Petição Inicial de que os “factos descritos pela AT não são suscetíveis de conduzir às conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, nem são subsumíveis ao regime de responsabilidade tributária previsto nos art. os 21º, 22º, n. os 1 e 2, e 24º, todos da LGT” , que a presunção de veracidade das declarações contabilísticas foi afastada, “à luz de elementos objetivos” . E, nesta senda, por ter entendido que foram reunidos e demonstrados indícios objetivos, considerou que passava a competir “ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações” . E não tendo esta demonstração sido feita, a sentença concluiu “que as correções técnicas em que se baseiam as liquidações impugnadas não padecem de erro na sua qualificação ou quantificação” . Quanto à fundamentação dos atos de liquidação, a sentença decidiu, em segmento que não vem ora posto em xeque e que, por isso, se mostra transitado em julgado, que “não ocorre qualquer falta de fundamentação formal ” , sendo que a Impugnante, ora Recorrente, manifestou “discordância com a fundamentação material do Relatório de Inspeção Tributária face ao preconizado na lei, o que, a verificar-se, trata-se de erro de direito gerador do vício de violação de lei” . E, assim sendo, sem prejuízo do que ficou anteriormente dito sobre a inexistência de imputação de responsabilidade solidária nas correções que deram origem às liquidações impugnadas, não se pode tomar conhecimento do Recurso nesta parte, por dizer respeito a questão nova (que não foi tratada na sentença sem ter sido invocada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a ela, sendo que os recursos visam a reapreciação das decisões proferidas, e não a prolação de decisões sobre questões que não foram anteriormente apreciadas). Relativamente à Suficiência dos Indícios e à Distribuição do Ónus da Prova: Resta, então, apreciar se ficou, ou não, demonstrada a existência de operação simulada , se a Recorrente sabia, ou devia saber, que participava numa fraude ao IVA , e se foi deslocado indevidamente o ónus da prova para a Recorrente . Vejamos. Quanto à Construção da Premissa Menor do Silogismo Judiciário: Para decidir estas questões é necessário subsumir às normas aplicáveis os factos levados ao probatório como matéria de facto provada ou não provada. No entanto, verifica-se que os factos necessários à decisão não foram autonomizados no probatório, estando, apenas, mencionados na medida em que constam do Relatório de Inspeção. Ora, assim sendo, tais factos são apenas idóneos a demonstrar o teor do Relatório de Inspeção, que não a dar como provados, ou não provados, os próprios factos. Estamos, assim, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento” , uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo . Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes” . Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, “a Relação deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr. Abrantes Geraldes , Recursos no Novo Código de Processo Civil , nota 13 ao artigo 662.º do CPC , pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013. Deste modo, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do mesmo Código, o Tribunal Central Administrativo deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diferente , levando à matéria de facto, e nela discriminada como provados ou não provados, os seguintes factos essenciais e instrumentais (quanto aos factos complementares, aos factos notórios e aos factos de que o Tribunal tem conhecimento em virtude do exercício das suas funções, cfr. as alíneas b ) e c ) do n.º 2 do artigo 5.º do CPC ). Com fundamento nos documentos que constituem os anexos G e N (declarações do fornecedor N…), I (declaração do fornecedor R…), J (declaração do fornecedor S…), O (declaração do fornecedor MM…), Q (declaração do fornecedor DD…) do Relatório de Inspeção Tributária, adita-se ao probatório a seguinte alínea q) Os fornecedores, com sede em Estados-Membros da União Europeia que não em Portugal, trataram as vendas de automóveis que realizaram às sociedades B…, Lda., e C…, Lda., como transmissões intracomunitárias de bens isentas de imposto no seu Estado-Membro. Com fundamento no teor das faturas que constam dos anexos G, I, J, N, O, Q e R a AA do Relatório de Inspeção Tributária, adita-se ao probatório a seguinte alínea r) As faturas emitidas pelos fornecedores comunitários referidos na alínea anterior, dirigidas às sociedades B…, Lda., e C…, Lda., não continham menção ao regime especial da tributação da margem. Com fundamento nos documentos que constituem os anexos C (relativo às faturas emitidas pela B…, Lda) e L (relativo às faturas emitidas pela C…, Lda) do Relatório de Inspeção Tributária, adita-se ao probatório a seguinte alínea s) Nos anos de 2014 a 2016, as faturas emitidas pelas sociedades B…, Lda., e C…, Lda., (com exceção das faturas 103 e 128 que foram emitidas no regime geral em 2014) continham menção ao regime especial de tributação dos bens em segunda mão. Com fundamento no teor do anexo BA do Relatório de Inspeção Tributária (Quadro Resumo), adita-se ao probatório a seguinte alínea t) Nos anos de 2014 a 2016, A…, LDA., aplicou o regime especial de tributação da margem nas vendas que efetuou em território nacional dos automóveis que adquiriu às sociedades B…, LDA e C…, LDA . Com fundamento nos documentos que constituem os anexos B (relativo à legalização das viaturas adquiridas pela B…, Lda) e K (relativo à legalização das viaturas adquiridas pela C…, Lda) do Relatório de Inspeção Tributária, adita-se ao probatório a seguinte alínea u) Nos anos de 2014 a 2016, todas as viaturas adquiridas no mercado comunitário pelas sociedades B…, Lda e C…, Lda foram apresentadas aos serviços aduaneiros, para legalização em território nacional, por K…. Com fundamento no teor do Relatório de Inspeção Tributária relativo ao procedimento inspetivo que incidiu sobre a sociedade C…, Lda, junto aos autos como anexo A da informação DI202204928 da Direção de Finanças de Lisboa, requerida pelo Representante da Fazenda Pública no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 558/22.3BESNT , e ao teor do RIT relativo à Recorrente, adita-se ao probatório a seguinte alínea v) Na legalização das viaturas referidas na alínea anterior, K… apresentou aos serviços aduaneiros as faturas de aquisição emitidas pelos fornecedores comunitários. Com fundamento no teor do anexo BA do Relatório de Inspeção Tributária (Quadro Resumo) e no quadro do capítulo III.5-2, adita-se ao probatório a seguinte alínea w) Nos anos de 2015 e de 2016, as sociedades C…, LDA e B…, LDA venderam 52 automóveis a outros clientes que não a A…, LDA. Com fundamento no teor do Relatório de Inspeção Tributária relativo ao procedimento inspetivo que incidiu sobre a sociedade C…, Lda, junto aos autos como anexo A da informação DI202204928 da Direção de Finanças de Lisboa, requerida pelo Representante da Fazenda Pública no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 558/22.3BESNT , e ao teor do RIT relativo à Recorrente, adita-se ao probatório a seguinte alínea x) As sociedades C…, LDA e B…, LDA foram objeto de procedimentos de inspeção tributária que concluíram sem lhes imputar imposto em falta. Avancemos, então. Quanto ao Regime de Tributação das Aquisições Intracomunitárias: Nos termos do artigo 3.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias “Considera-se, em geral, aquisição intracomunitária a obtenção do poder de dispor, por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo cuja expedição ou transporte para território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, com destino ao adquirente, tenha tido início noutro Estado membro” . Tal aquisição intracomunitária está sujeita a IVA se tiver como objeto um bem e for efetuada no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n. os 1 e 2 do artigo 11.º - artigo 1.º, alínea a ), do RITI. No ponto, são considerados sujeitos passivos do IVA pela aquisição intracomunitária de bens as pessoas singulares ou coletivas mencionadas na alínea a ) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA que realizem transmissões de bens ou prestações de serviços que conferem direito à dedução total ou parcial do imposto – artigo 2.º, n.º 1, alínea a ), do RITI. Pretendeu, assim, o legislador que fosse considerada uma aquisição intracomunitária de bens a transferência do direito de propriedade, ou equivalente, sobre bens móveis corpóreos, como automóveis, que sejam expedidos ou transportados de um Estado-Membro da União Europeia para Portugal. Esta aquisição está sujeita a IVA se for onerosa e o vendedor for um sujeito passivo de IVA noutro Estado-Membro, não isento por ser uma pequena empresa, nem faça a instalação ou montagem dos bens, nem os transmita nos termos do artigo 11.º, n. os 1 e 2, do RITI. O IVA suportado na aquisição intracomunitária de automóveis, que é determinado com inclusão do imposto sobre veículos – artigo 17.º, n.º 3, do RITI -, é dedutível se a sua venda for constituir objeto de atividade do sujeito passivo – artigo 21.º, n.º 2, alínea a ), do CIVA. No caso dos autos, resulta provado que os fornecedores, com sede em Estados-Membros da União Europeia que não Portugal, trataram as vendas de automóveis que realizaram às sociedades B…, Lda., e C…, Lda., como transmissões intracomunitárias de bens isentas de imposto no seu Estado-Membro - cfr. alínea q ) do probatório. Resulta igualmente provado que as faturas emitidas por aqueles fornecedores àquelas sociedades não continham menção ao regime especial da tributação da margem - cfr. alínea r ) do probatório. Ora, as transmissões assim tituladas não correspondem a nenhuma das quatro situações previstas nas alíneas a ) a d ) do n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96 , uma vez que não foram efetuadas por quem não fosse sujeito passivo, nem ao abrigo de qualquer das isenções aí referidas, nem por outro sujeito passivo revendedor ao abrigo do regime especial de tributação da margem. Deste modo, as aquisições realizadas pelas sociedades B…, Lda., e C…, Lda. no mercado europeu foram aquisições intracomunitárias de bens sujeitas a imposto em território nacional, nos termos gerais dos artigos 1.º, alínea a ), 2.º, n.º 1, alínea a ), e 3.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, sendo o imposto determinado com inclusão do imposto sobre veículos, nos termos do artigo 17.º, n.º 3, do mesmo Regime. Quanto ao Regime da Revenda em Território Nacional de Bem Proveniente de Aquisição Intracomunitária (e às correções que originaram a liquidação de IVA no montante de € 38.242,07 no exercício de 2015, e de € 87.995,04 no exercício de 2016): Como se viu, o IVA suportado na aquisição intracomunitária de automóveis, que é determinado com inclusão do Imposto Sobre Veículos – artigo 17.º, n.º 3, do RITI -, é dedutível se a sua venda for constituir objeto de atividade do sujeito passivo – artigo 21.º, n.º 2, alínea a ), do CIVA. Assim, quando o sujeito passivo revende o automóvel em Portugal deve liquidar IVA, nos termos gerais, sobre a totalidade da contraprestação obtida ou a obter do adquirente – artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA - e o ISV, nos apontados termos. No caso dos autos, resulta provado que nos anos de 2014 a 2016 as faturas emitidas pelas sociedades B…, Lda., e C…, Lda. continham menção ao regime especial de tributação dos bens em segunda mão - cfr. alínea s ) do probatório. Ora, tendo aquelas sociedades adquirido os automóveis ao abrigo do regime geral, como acaba de se concluir, a revenda que delas fizeram em território nacional deveria ter sido tributada nos termos gerais, com liquidação de imposto sobre a totalidade da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, e não apenas sobre a margem - cfr. os artigos 16.º, n.º 1, e 18.º, n.º 1, alínea c ), do Código do IVA. Ou seja, a menção ao regime especial de tributação da margem aposta naquelas faturas não correspondia ao regime que lhes era efetivamente aplicável. No que ora interessa, a Inspeção apurou que as sociedades B…, Lda., e C…, Lda. venderam, a outras entidades que não a Recorrente, 52 veículos automóveis que adquiriram através de aquisições intracomunitárias e venderam no regime especial de tributação da margem. Como este regime especial não era aplicável, a Inspeção efetuou as correções técnicas para lhes aplicar o regime geral, que totalizaram o apuramento de IVA em falta no montante de € 38.242,07 no exercício de 2015, e € 87.995,04 no exercício de 2016. E, considerando que nos exercícios de 2015 e 2016, a Recorrente “foi a principal adquirente e beneficiária das aquisições” junto destas sociedades , determinou que as correções devem ser imputadas à Recorrente “nos termos dos artigos 21.º , 22.º , n.ºs 1 e 2, 24.º da LGT ” . Ora, como se viu, nenhuma destas normas da Lei Geral Tributária é norma de incidência pessoal em sede de IVA. Acresce que, se o que a Inspeção pretendeu foi considerar ineficazes no âmbito tributário as vendas dos 52 automóveis por entender que tais vendas conduziram à “redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos” ou à “eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios”, tal como previsto na cláusula geral antiabuso consagrada no artigo 38.º , n.º 2, da LGT , na redação em vigor à data, então deveria ter lançado mão do procedimento regulado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Deste modo, as liquidações que, no ponto, tiveram como fundamento do lançamento subjetivo o facto de a Recorrente ser “ a principal adquirente e beneficiária das aquisições ” devem ser anuladas, por padecerem de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito. Quanto ao Regime Especial de Tributação em IVA dos Bens em Segunda Mão (e às correções que originaram a liquidação de IVA no montante de € 271.400,00 e de € 12.650,00 no exercício de 2014, de € 668.345,50 no exercício de 2015, e de € 1.105.541,00 no exercício de 2016): O Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro, veio, além do mais, transpor a Diretiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de fevereiro, que, no ponto, aprovou o regime especial aplicável aos bens em segunda mão, aos objetos de arte, de coleção e às antiguidades. Nos termos do artigo 3.º, n.º 1, deste Regime, as “transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições: A uma pessoa que não seja sujeito passivo; A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão; A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão; A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada. Assim, se não se verificar qualquer uma destas quatro condições, a revenda de um bem em segunda mão que tenha sido adquirido no interior da União Europeia não pode ser sujeita ao regime especial de tributação da margem de lucro. Neste sentido já decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 17 de junho de 2020 – processo n.º 0499/12.2BEPRT 0339/18, no qual se sumariou o seguinte: “I- As transmissões de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor são sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão de bens por este tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada (art.3º nº1 l.d) DL nº 199/96 ,18 outubro, correspondente ao art.314º nº1 al.d) da actual Directiva IVA 2006/112/CE, do Conselho) II- Tendo as viaturas objecto das operações sujeitas a tributação sido adquiridas pelo sujeito passivo em Portugal a um revendedor comunitário na Alemanha que aplicou a taxa normal de IVA, e não o regime especial de tributação pela margem vigente nesse país, paralelo ao aplicável em Portugal as transmissões em território nacional deverão ser tributadas segundo o regime normal de IVA, com base tributável correspondente ao valor da contraprestação obtida ou a obter dos adquirentes, podendo aquele sujeito passivo proceder à dedução do IVA suportado na aquisição (arts. 16º nº1, 19º nº1 al.a) e 20º nº1 al.a) CIVA)” . Pode, todavia, suceder que um sujeito passivo aplique o regime especial de tributação da margem de lucro, mencionando este regime na fatura sem, todavia, cumprir alguma daquelas quatro condições. E o adquirente, também ele revendedor, revenda novamente o mesmo bem no mesmo regime especial de tributação, com respaldo na predita alínea d ): o bem foi adquirido no interior da União Europeia , a outro sujeito passivo revendedor e ao abrigo do mesmo regime especial de tributação da margem de lucro. Neste caso, o Tribunal de Justiça da União Europeia já decidiu, no acórdão de 18 de maio de 2017 tirado no processo C-624/15 ( Litdana ), que “O artigo 314.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades competentes de um Estado-Membro neguem ao sujeito passivo que tenha recebido uma fatura da qual constam menções relativas ao regime da margem de lucro e à isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) o direito de aplicar o regime da margem de lucro, mesmo que resulte de uma inspeção posterior das referidas autoridades que o sujeito passivo revendedor que forneceu os bens em segunda mão não aplicou efetivamente este regime à entrega desses bens, a menos que as autoridades competentes demonstrem que o sujeito passivo não agiu de boa-fé ou não tomou todas as medidas razoáveis ao seu alcance para se certificar de que a operação que realiza não implica a sua participação numa fraude fiscal, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”. Quanto às “medidas que podem, num caso concreto, ser razoavelmente exigidas a um sujeito passivo que pretende exercer um direito conferido pela Diretiva IVA para se certificar de que as suas operações não fazem parte de uma fraude cometida por um operador a montante ” entendeu-se no parágrafo 38 neste acórdão que tal “depende essencialmente das circunstâncias do referido caso concreto” , sendo que – parágrafo 39 – “Quando existem indícios que permitem suspeitar da existência de irregularidades ou de fraude, o operador prudente pode, de acordo com as circunstâncias do caso concreto, ver ‑ se obrigado a obter informações sobre outro operador a quem pretende adquirir bens ou serviços, para se certificar da fiabilidade desse operador ”. Contudo , nos termos do parágrafo 40, a Autoridade Tributária “não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretende exercer o direito de aplicar o regime da margem de lucro, por um lado, verifique, nomeadamente, que o emitente da fatura referente aos bens em função dos quais o exercício deste direito é pedido cumpriu as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não existem irregularidades ou fraude a nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito ” – o que seria desproporcionado (parágrafo 44). “Em princípio, incumbe às autoridades fiscais efetuar as inspeções necessárias junto dos operadores a fim de detetar irregularidades e fraudes ao IVA, bem como aplicar sanções ao operador que cometa essas irregularidades ou essas fraudes ” – parágrafo 41. Deste modo, por regra, o adquirente do bem, também ele revendedor, não pode ser prejudicado pelo erro do vendedor que lhe emitiu uma fatura com menções relativas ao regime da margem de lucro. No entanto, se se verificar que o adquirente não agiu de boa-fé ou não tomou todas as medidas razoáveis ao seu alcance para se certificar de que a operação que realiza não implica a sua participação numa fraude fiscal, então o regime especial de tributação da margem deve ser afastado e a tributação deve ser efetuada nos termos gerais. À Administração cabe, então, o ónus de demonstrar, com base em elementos objetivos, que o Sujeito Passivo sabia ou devia saber que a operação se inscrevia numa irregularidade ou fraude do fornecedor, ou que não tomou as medidas razoáveis ao seu alcance para o evitar, cabendo ao Sujeito Passivo a contraprova. No caso dos autos, resulta provado que nos anos de 2014 a 2016, as faturas emitidas pelas sociedades B…, Lda., e C…, Lda., continham menção ao regime especial de tributação dos bens em segunda mão – cfr. a alínea s ) do probatório. Por sua vez, no mesmo período, a Recorrente revendeu as viaturas assim adquiridas àquelas sociedades aplicando, também, o regime especial de tributação da margem – cfr. a alínea t ) do probatório. E, formalmente, o seu comportamento foi legal. Sucede, todavia, que a Recorrente não ignorava que as sociedades B…, Lda., e C…, Lda. mencionavam indevidamente o regime especial de tributação dos bens em segunda mão nas faturas que lhe forneciam. Com efeito, resulta provado que nos anos de 2014 a 2016, todas as viaturas adquiridas no mercado comunitário pelas sociedades B…, Lda., e C…, Lda. foram apresentadas aos serviços aduaneiros, para legalização em território nacional, por K… – cfr. a alínea u ) do probatório – que, para o efeito, apresentava aos serviços aduaneiros as faturas de aquisição emitidas pelos fornecedores comunitários – cfr. a alínea v ) – que não continham menção ao regime especial da tributação da margem – cfr. as alíneas r ) e q ). Sendo que K… era a gerente da Recorrente nesse período – cfr. a alínea b ) do probatório. Pelo que tendo a gerente da Recorrente tido conhecimento do tratamento fiscal dado às aquisições intracomunitárias dos veículos adquiridos pela B…, Lda., e C…, Lda., não podia desconhecer que as faturas emitidas por estas sociedades mencionavam um regime especial que lhes não era aplicável e que, por isso, a revenda desses automóveis pela Recorrente não podia beneficiar do regime especial de tributação da margem. E, assim sendo, impõe-se concluir que a Inspeção logrou demonstrar que a Recorrente não agiu de boa-fé ou não tomou todas as medidas razoáveis ao seu alcance para se certificar de que as operações que realizou não implicavam a sua participação numa fraude fiscal . Não é sequer necessário, pois, extrair conclusões de meras relações familiares ou de proximidade societária, como a Recorrente coloca em crise nas conclusões 8 e 29, uma vez que a participação da sua gerente no procedimento de legalização das viaturas importadas que lhe foram revendidas é suficiente para concluir pela falta de boa-fé ou, pelo menos, pela ausência do cuidado razoável que estava ao seu alcance para se certificar de que as operações que realizou não implicavam a sua participação numa fraude fiscal. Pelo que o Recurso não pode, aqui, proceder. Finalmente, foi ainda efetuada uma última correção relativa à venda da viatura ..-PC-35, por esta ter sido adquirida, pela Recorrente à C…, Lda, no regime geral de tributação, e posteriormente vendida no regime especial de tributação da margem. Também aqui, por não se verificar nenhuma das quatro situações previstas nas alíneas a ) a d ) do n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96 , uma vez que não foi efetuada por quem não fosse sujeito passivo, nem ao abrigo de qualquer das isenções aí referidas, nem por outro sujeito passivo revendedor ao abrigo do regime especial de tributação da margem, a correção não merece qualquer censura. QUANTO À CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO NA PENDÊNCIA DE INQUÉRITO CRIMINAL: Nas conclusões 12 a 21, a Recorrente advoga que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à aplicação do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária , uma vez que os factos que fundamentam as liquidações foram apurados exclusivamente em sede de inspeção tributária , isto é, sem utilização de factos recolhidos no inquérito criminal , não se demonstrando qualquer relação de dependência funcional ou prejudicialidade entre o inquérito criminal e as liquidações impugnadas . Conclui, então, que o direito à liquidação se encontrava “caducado à data da notificação das liquidações” . Mais defende que a interpretação adotada na sentença transforma o n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária numa cláusula automática de extensão do prazo, esvaziando o prazo-regra de quatro anos , o que viola os princípios da segurança jurídica e da certeza do direito consagrados no artigo 2.º da Constituição da República , sendo, então, materialmente inconstitucional . Relativamente à necessidade de uma Relação de Prejudicialidade entre o inquérito criminal e as liquidações impugnadas: Tem a seguinte redação o Artigo 45.º da Lei Geral Tributária (Caducidade do direito à liquidação) O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. (…) O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. Sobre a interpretação desta última norma pronunciou-se recentemente o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 23 de outubro de 2024, tirado no processo n.º 01782/21.1BELRS , no sentido de a aplicação do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária não exigir que se deva verificar uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas apenas uma mera coincidência factual objetiva , pelo que considerou não constituir requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do inquérito . Esta jurisprudência, firmada em recurso de Revista, veio reafirmar jurisprudência anterior, uniformizada ao mais alto nível no acórdão do Pleno de 29 de setembro de 2022 – processo n.º 111/21.9BALSB. Para o efeito, reafirmou aquele Supremo Tribunal que: A responsabilidade tributária goza de autonomia em relação à responsabilidade criminal, sendo a obrigação de pagamento de imposto estranha à existência de um crime fiscal, de tal modo que o arquivamento do inquérito criminal pode ter como fundamento factos que não impedem a emissão do ato tributário de liquidação; A ratio do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação é dificultar a evasão fiscal. Apesar de a investigação da criminalidade tributária ser geralmente complexa e demorada, o alargamento do prazo de caducidade garante a possibilidade de a Administração liquidar impostos evadidos, podendo aguardar a conclusão do processo-crime (onde há meios de investigação mais reforçados), mesmo que já disponha de elementos suficientes para liquidar; Deste modo, a norma do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não exige que se verifique uma relação de prejudicialidade entre os factos que justificam a liquidação e aqueles que determinaram a abertura do inquérito criminal. Assim, não é necessário que a liquidação fiscal dependa do desfecho do processo-crime para que o prazo de caducidade seja alargado; Para que o prazo de caducidade seja alargado, basta que “o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal” , isto é, que exista uma mera coincidência factual objetiva entre os factos tributários e os factos que estão a ser investigados em inquérito criminal. Para o STA, se o legislador quisesse que a liquidação estivesse dependente do processo-crime, teria optado pela suspensão ou pela interrupção do prazo de caducidade, e não por um alargamento, sendo que a norma do artigo 46.º , n.º 2, alínea a ), da LGT já prevê a suspensão do prazo de caducidade “em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão ”. Deste modo, impõe-se concluir que a aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária depende apenas da coincidência objetiva entre os factos tributários e os factos objeto do inquérito criminal. Relativamente ao Termo do Prazo de Caducidade: Na conclusão 18, a Recorrente advoga que “O direito à liquidação encontrava-se caducado à data da notificação das liquidações, inexistindo pressupostos para aplicação do artigo 45.º , n.º 5, da LGT ” . Esta norma tem, como se viu, o seguinte teor: 5 – Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. Deste modo, para se determinar o prazo de caducidade do direito à liquidação é necessário saber qual o estado do processo crime, uma vez que aquele é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano . Por este segmento se integrar na previsão normativa que determina o prazo de caducidade do direito à liquidação, são factos essenciais aqueles que permitem determinar o estado do processo crime ou, se for o caso, a data do seu arquivamento ou do trânsito em julgado. E, como tal, têm de ser levados à matéria de facto, e nela discriminados como provados ou não provados. Consequentemente, ao abrigo do artigo 662.º , n.º 1, do Código de Processo Civil , com fundamento no ofício do Departamento de Investigação e Ação Penal – 5.ª Secção de Sintra junto aos autos em 27 de agosto de 2024, adita-se ao probatório a seguinte alínea Em 27 de agosto de 2024, encontrava-se pendente o processo de Inquérito 422/17.8IDLSB referido na alínea f) do probatório. Nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “ O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro ”, contados, no caso do Imposto sobre o Valor Acrescentado, “ a partir do início do ano civil seguinte àquele” em que se verificou a exigibilidade do imposto – n.º 4, parte final, do mesmo artigo 45.º. Deste modo, aquele prazo de quatro anos conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, isto é, a partir de 1 de janeiro de 2015 quanto ao IVA do exercício de 2014, a partir de 1 de janeiro de 2016 quanto ao IVA do exercício de 2015, e a partir de 1 de janeiro de 2017 quanto ao IVA do exercício de 2016. No caso dos autos, resulta provado que em 5 de maio de 2017, quando ainda não se mostravam completos aqueles prazos de 4 anos, foi instaurado o processo criminal n.º 422/17.8IDLSB contra a Recorrente, com base nos factos indiciários apurados nos procedimentos inspetivos instaurados contra a Recorrente e outras sociedades com que se relacionava– cfr. as alíneas e ) e f ) do probatório. Por este motivo, o prazo de caducidade do direito à liquidação de 4 anos foi alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo 45.º da Lei Geral Tributária. Verifica-se, por outro lado, a identidade objetiva exigida pelo n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, pois os relatórios de inspeção das sociedades B…, Lda., e C…, Lda. foram mandados integrar naquele inquérito - cfr. a alínea g ) do probatório -, e as liquidações impugnadas assentam precisamente nas aquisições de automóveis a essas sociedades, nos anos de 2014 a 2016, e na sua revenda no regime especial de tributação da margem - cfr. a alínea j ). Ora, tendo o inquérito criminal sido instaurado com base nos factos apurados nas ações inspetivas, é manifesto que existe a predita coincidência factual objetiva entre os factos tributários e os factos investigados. E uma vez que resulta provado que o inquérito n.º 422/17.8IDLSB se mantinha pendente em 27 de agosto de 2024 – cfr. a alínea y ) -, não tendo ocorrido, até 31 de dezembro de 2021, o arquivamento do inquérito ou o trânsito em julgado de qualquer sentença, o prazo de caducidade do direito à liquidação não se mostrava completo quando, em 31 de dezembro de 2021, a Recorrente foi notificada das liquidações – cfr. a alínea n ) do probatório. Pelo que a razão não está, também aqui, com a Recorrente. Relativamente à Violação dos Princípios da Segurança Jurídica e da Certeza do Direito: Nas conclusões 20 e 21, a Recorrente advoga que a interpretação da norma do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária no sentido de esvaziar o prazo-regra de quatro anos ou de permitir a prorrogação automática do prazo de caducidade do direito à liquidação sem demonstração de dependência material é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da segurança jurídica e da certeza do direito consagrados no artigo 2.º da Constituição . No acórdão do Tribunal Constitucional n.º 426/2025, de 15 de maio, já se decidiu não julgar inconstitucional a norma do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, quando interpretada no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações em que o desfecho do inquérito criminal instaurado contra o contribuinte não seja necessário para a liquidação do tributo, e, bem assim, naquelas em que o inquérito criminal e o alargamento do prazo não são do conhecimento do contribuinte. Como se disse neste acórdão, “O princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança é um subprincípio do princípio do Estado de Direito e constitui uma « garantia de estabilidade, previsibilidade e calculabilidade, essenciais ao desenvolvimento consistente da generalidade das atividades humanas », significando, no fundo, que « os cidadãos devem poder identificar e compreender com clareza quais as obrigações tributárias que para eles decorrem da lei fiscal » ( Jónatas E. M. Machado, Paulo Nogueira da Costa , Manual de Direito Fiscal: perspetiva multinível , 3.ª edição, Almedina, 2023, pp. 80-81). No domínio tributário, « a segurança jurídica traduz-se pela certeza ou previsibilidade das obrigações tributárias que o contribuinte terá (ou não) que suportar, mediante um conhecimento antecipado fornecido pelo legislador », «[s]endo-lhe garantido que a atuação dos poderes públicos não se faça além da lei» «[o]u, o que seria pior, sem lei » ( Rui Marques , A caducidade do direito de liquidação do imposto , Vida Económica, 2.ª edição, 2018, p. 30)”. Ora, no ponto, importa notar que a norma do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária apenas é aplicável “se o ato tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos. Aliás, a jurisprudência infraconstitucional fala, a este propósito, de uma «identidade objetiva», que se basta para a aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária. Daqui se retira que a solução encontrada pelo legislador não assenta numa ideia de dependência (como procurou sustentar a recorrente), mas antes numa ideia de utilidade, tendo em consideração o objetivo de atender ao princípio da verdade material. As alternativas não seriam, de todo, razoáveis – se o processo fiscal não pudesse aguardar por esclarecimentos já em curso, haveria sempre duplicação de processos e procedimentos sobre factualidade total ou parcialmente coincidente. Como é bom de ver, as relações de utilidade (e dependência) não são sempre, numa investigação dinâmica, evidentes ou seguras desde o primeiro momento. Factos aparentemente relevantes em qualquer dos planos em concurso podem perder interesse e factos supostamente irrelevantes podem deixar de o ser. Daí que o legislador, norteado não só pelo interesse de descoberta da verdade, mas também pela racionalização de recursos limitados, tenha optado por um critério mais simples e praticável – a identidade dos factos, que, numa boa parte das situações, indiciará só por si utilidade na concentração dos atos investigatórios, que não poderá deixar de ter uma consequência procedimental: o prazo para a administração decidir (liquidar) tem de ser alargado em função da existência de diligências potencialmente úteis. Nenhum preceito ou princípio constitucional obriga a que este pressuposto de utilidade potencial se eleve até à estrita dependência. Acresce que, a aplicar-se o disposto no artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, o sujeito passivo/agente sabe que verá o prazo de caducidade alargado pelo menos « até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano », com a ressalva de que « a AT não tem de aguardar pelo arquivamento ou pelo trânsito em julgado da sentença, isto é, pelo fim do processo criminal » – « [o] n.º 5 do artigo 45.º da LGT possibilita o alargamento do prazo de caducidade até àquele momento, mas não significa que a AT deva esperar pelo fim do processo criminal para liquidar o imposto » (cf. Rui Sampaio , “A caducidade do direito...” , ob. cit., p. 248). Tal baliza temporal é concretamente identificável, permitindo ao sujeito passivo/agente conformar-se com esse prazo, não violando o princípio da segurança jurídica. Trata-se ainda de medida idónea a alcançar o fim visado pela lei, nomeadamente o de assegurar que a instauração de investigação criminal não beneficia o sujeito passivo/agente que, sem esta previsão, poderia acabar desobrigado do pagamento do tributo, por mero decurso do tempo que conduz à caducidade do direito à liquidação, nem se afigura outra medida restritiva menos onerosa para os direitos, liberdades e garantias. E tal medida justifica-se com vista a um eficaz combate à fraude e evasão fiscal”. E assim sendo, como é, o Recurso não pode, também por aqui, obter provimento. FINALMENTE, QUANTO À DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA: Finalmente, por força do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, “Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o Juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento” . Aquela complexidade da causa está relacionada, além do mais, com a existência de articulados prolixos, de questões de elevada especialização jurídica ou técnica, de questões que imponham a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto ou impliquem a realização de diligências de produção de prova. Por outro lado, o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, sendo, em tese, razoável para a decisão de um recurso interposto contra uma sentença proferida por um Tribunal Tributário, se a complexidade do processo, o comportamento das partes, a atuação das autoridades e a importância do litígio para o interessado forem normais, uma duração de cerca de 3 anos. No caso, o Recurso tem o valor de € 2.688.220,34 e as Alegações do Recurso têm cerca de 21 páginas e 33 conclusões. Quanto à complexidade da causa, as questões decidendas não tiveram uma complexidade inferior à normal, pois impuseram a interpretação e aplicação do regime do IVA. Relativamente à conduta das partes, verifica-se que o requerimento de Recurso não é demasiado extenso face ao número de questões colocadas. Relativamente ao mais, verifica-se que: O recurso foi apresentado neste Tribunal Central Administrativo Sul em 18 de junho de 2026; O processo esteve parado por facto não imputável às partes após a emissão do parecer do Ministério Público, entre 25 de junho e 15 de julho, e entre 1 e 17 de setembro de 2026, Conclui-se que: A causa não teve uma complexidade inferior ao normal; O comportamento das partes foi regular; O recurso foi decidido em cerca de três meses, prazo que se contém em limites razoáveis, face à referência apontada, atendendo ao número e à complexidade das questões decididas, Pelo que, considerando que o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, estando em causa um remanescente que se estima em 97 frações (145,5 unidades de conta, nos termos da tabela I-B), num recurso com o valor de € 2.688.220,34, com 4 questões a decidir, desdobradas em 12 sub-questões e complexidade não inferior à normal, não se encontram reunidas as condições para, excecionalmente, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, se dispensar, ou reduzir parcialmente, o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao presente Recurso e, em consequência: Declarar parcialmente nula a sentença por omissão de pronúncia quanto à questão relativa à inaplicabilidade do regime da responsabilidade tributária solidária; Anular, na parte correspondente, as liquidações de IVA no valor global de € 38.242,07 no exercício de 2015, e de € 87.995,04 no exercício de 2016, resultantes das correções relativas à venda, pelas sociedades B…, Lda., e C…, Lda., de 52 automóveis, e respetivos juros compensatórios, revogando-se a sentença nesta parte; Manter, ainda que com a presente fundamentação, a sentença no mais. São devidas custas, em ambas as instâncias, na proporção do vencido que se fixa em 94% para a Recorrente e 6% para a Recorrida - artigos 527.º , n. os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil , aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Não se dispensa o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Após trânsito, dê conhecimento da presente decisão no Processo de Inquérito n.º 422/17.8IDLSB que está pendente na 5.ª Secção do Departamento de Investigação e Ação Penal de Sintra da Procuradoria da República da Comarca de Lisboa Oeste. Lisboa, 8 de outubro de 2026. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Teresa Alemão (em substituição) – Cristina Coelho da Silva