00223/16.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do art.º 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do art.º 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II. A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.

III. Não viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva a interpretação da norma constante do artigo 89º-A nº 7 da LGT com o sentido de que o recurso para o tribunal tributário com tramitação urgente nela prevista constitui a única via de impugnação judicial da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto relativo a “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA» e «BB» (Recorrentes), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 28.09.2020, que julgou procedente a exceção dilatória de caso decidido do acto impugnado determinando a absolvição da Fazenda Pública da instância, no que concerne à liquidação adicional de IRS relativo ao exercício de 2011, n.º ...76, a que se refere o documento de cobrança n.º ...22, no montante de EUR 25.083,26, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegaram, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1- Por sentença proferida pelo Tribunal recorrido este decidiu julgar “procedente a exceção dilatória de caso decidido do ato impugnado determinando-se a absolvição da Fazenda Pública da instância.”

2- Com o devido respeito, que é muito, os Autores, ora Recorrentes não se podem conformar com a Douta sentença proferida.

3- Os Impugnantes/Recorrentes deduziram a impugnação, do ato de liquidação adicional de IRS relativo ao exercício de 2011, n.º ...76, a que se refere o documento de cobrança n.º ...22, no montante de €25.083,26.

4- Para tanto, alegam, em síntese, ter sido notificados da supra referida liquidação em 06/10/2015 a qual foi promovida no decurso de ação inspetiva ao abrigo da ordem de serviço n.º ...61.

5- Mais alegam que o ato impugnado resulta do “Relatório/Conclusões”, o qual se reporta à determinação do rendimento tributável em sede de IRS, com base no art.º 65.º, n.º 2 do CIRS, por aplicação de métodos indiretos, de acordo com o art.º 87.º, n.º 1, al. d) e 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária (LGT).

6- Pugnam pela ilegalidade do ato impugnado por erro na quantificação da matéria colectável, peticionando a anulação da liquidação impugnada.

7- Salvo o devido respeito que nos merece a opinião e a ciência jurídica da Meritíssima Juíza do tribunal a quo, afigura-se aos Recorrentes que a Douta Sentença padece de erro de julgamento ao não apreciar nem decidir a impugnação do acto administrativo que procedeu à do acto de Liquidação adicional de IRS relativo ao exercício de 2011 n.º ...76, a que se refere o Documento de Cobrança n.º ...22, no montante de €25.083,26 (vinte e cinco mil e oitenta e três euros e vinte e seis cêntimos), com fundamento na verificação da exceção dilatória de caso decidido do ato impugnado, pelo que a mesma não poderá manter-se.

8- Efetivamente, nos termos do n.º 1 do artigo 581.º do Código de Processo Civil, repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.

9- Como decorre do artigo 581.º do citado diploma legal, que a excepção do caso julgado supõe uma tríplice identidade: sujeitos, pedido e causa de pedir.

10- A determinação da identidade dos sujeitos não oferece dificuldades particulares: as partes são as mesmas sob o aspecto jurídico desde que sejam portadoras do mesmo interesse substancial.

11- A identidade dos pedidos é avaliada em função da posição das partes quanto à relação material, podendo considerar-se que existe tal identidade sempre que ocorra coincidência nos efeitos jurídicos pretendidos, do ponto de vista da tutela jurisdicional reclamada e do conteúdo e objecto do direito reclamado – neste sentido, ver o Acórdão do STJ de 08.03.2007, publicado na CJ/STJ, Tomo I, pág. 98 e segs.-.

12- A identidade de pedidos ocorrerá se existir coincidência na enunciação da forma de tutela jurisdicional pretendida pelo autor e do conteúdo e objecto do direito a tutelar, na concretização do efeito que, com a acção, se pretende obter.

13- Quando em ambas as acções se pretenda ver reconhecida a mesma consequência jurídica ou numa outra formulação, quando a segunda acção seja proposta para exercer o mesmo direito que se exerceu mediante a primeira - a identidade de pedidos não pode ser vista em termos literais e exclusivamente formais.

14- Por sua vez, para se aferir da identidade da causa de pedir haverá que, de harmonia com o disposto no nº 4 do artigo 581º, recorrer aos factos jurídicos concretos invocados numa e noutra acção, pelo que não sendo similares os factos que integram a causa de pedir na acção em que se formou o caso julgado e naquela em que se pretende projectar a sua eficácia, através da invocação da excepção, não se poderá afirmar serem idênticas as respectivas causas de pedir.

15- Para Miguel Teixeira de Sousa - “Estudos Sobre O Novo CPC”, pág. 576 -, “o caso julgado abrange todas as qualificações jurídicas do objecto apreciado, porque o que releva é a identidade da causa de pedir (isto é, dos factos com relevância jurídica) e não das qualificações que podem ser atribuídas a esse fundamento”.

16- Atendendo às particularidades da situação em concreto, a identidade de sujeitos que é exigida para o funcionamento da excepção de caso julgado, significa tão só que o caso julgado apenas tem eficácia e apenas pode aproveitar em relação às pessoas que figuraram como partes na acção em que ele se formou.

17- Ora, no caso concreto, não se verifica qualquer excepção de caso julgado, pois que inexiste qualquer decisão que se tenha debruçado sobre os factos arrolados pelos Recorrentes após a fixação da matéria tributável.

18- Sendo que, apenas em sede de impugnação judicial o vieram fazer, pela primeira vez, pelo que não podemos estar perante uma excepção de caso decidido, devendo a mesma improceder.

19- Além disso, é forçoso concluir que o recurso previsto no artigo 146°-B do CPPT não pode ser o único meio processual idóneo e adequado a suscitar questões de erro na quantificação da matéria tributável quando decorrentes do recurso aos métodos indirectos.

20- Além disso, sempre se dirá que Um interpretação da norma do n.º 7 do artigo 89.º-A da lei geral tributária (LGT) de conformidade com o princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no artigo 20.º, n.º 1, e no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, impõe que seja entendido o recurso aí previsto como um reforço das garantias dos contribuintes sem que vede ou afaste a impugnação judicial da liquidação do imposto subsequente à avaliação indirecta da matéria tributável prevista nesse mesmo artigo 89.º-A.

21- A interpretação feita no douto acórdão recorrido da norma contida no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT no sentido de que o recurso aí previsto constitui o único meio de acesso à justiça por parte do contribuinte para sindicar os pressupostos da avaliação e a quantificação feita na avaliação indirecta a que se refere esse mesmo artigo 89.º-A da LGT é materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP).

22- Consequentemente, ao denegar aos impugnantes o direito à tutela jurisdicional efectiva, a douta sentença em apreço, afronta igualmente os artigos 268º, nº4 e 20º, nº 1 ambos da CRP.

23- Devendo ser substituída por outra que aprecie o mérito da causa - a inconstitucionalidade do nº 4 do artigo 89º-A da LGT – nos precisos termos em que esta é invocada na Petição inicial, consequentemente anulando todo o procedimento de liquidação de imposto (em sentido amplo).

24- Assim, o Tribunal ao ter decidido como decidiu violou o disposto nos artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 89.º, n.º1, al. i) do CPPT.

25- Por tudo acima exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente e ser a sentença recorrida revogada e substituída por outra que julgue a excepção de caso decidido improcedente, com as legais consequências daí advenientes.

Nestes termos, e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e ser a sentença recorrida revogada e substituída por outra que julgue a excepção de caso decidido totalmente improcedente, com as legais consequências daí advenientes.

ASSIM FARÃO V.EX.AS INTEIRA JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneiro), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7348704] no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a decisão que determinou absolvição da instância demandada enferma de erro de julgamento por violação do artigo 581º do CPC e artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP e artigo 89.º, n. º1, al. i) do CPPT.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Os Impugnantes foram alvo de ação inspetiva interna, de âmbito parcial (IRS), ao exercício de 2011, credenciado pela ordem de serviço n.º ...61 - (Cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso (“PA”);

B) Em consequência do procedimento inspetivo identificado em A), resultaram correções à matéria tributável com recurso a métodos indiretos com base na fundamentação constante nos anexos IV e V do Relatório de Inspeção Tributária - (Cfr. fls. 78 do PA);

C) Por ofício postal datado de 09/09/2015, com o n.º ...45, os Impugnantes foram notificados, em 10/09/2015, da decisão da correção à matéria coletável referente ao ano 2011, no montante de EUR 74.416,75, nos termos do preceituado nos artigos 87º, alínea d) e 89º-A ambos da LGT (Cfr. fls. 73 do PA e arts.º 10.º a 12.º e 27.º da petição inicial);

D) Em 13/10/2015, os Impugnantes apresentaram junto da Direção de Finanças ..., “procedimento de revisão” da matéria coletável, nos termos do artigo 91º da LGT (Cfr. fls. 85/90 do PA e doc. n.º 18.º da petição inicial);

E) Em 19/10/2015, os Impugnantes foram notificados da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria coletável referido em D), constante do ofício n.º ...10, a qual refere, entre o mais que: “(…) uma vez que, tendo a matéria coletável sido determinada por métodos indiretos (manifestações de fortuna e outros incrementos patrimoniais não justificados) nos termos do art.º 89.º-A da LGT, não é aplicável ao caso a revisão da matéria coletável nos termos do art.º 91.º da LGT, sendo o maio próprio o recurso para o tribunal tributário, nos termos do n.º 7 e 8 do art.º 89.º-A da LGT.” - (Cfr. fls. 116/117 do PA e art.º 20.º da petição inicial);

F) Em 30/09/2015, na sequência do procedimento inspetivo referido em A) a C), foi emitida a liquidação impugnada (Cfr. fls. 116/117 do PA e doc. 1 e 2 da petição inicial);

G) Em 02/02/2016, foi apresentada a petição inicial referente aos presentes autos (cfr. fls. 1 do processo SITAF).

Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão.

Motivação de Facto:

O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo em apenso, não impugnados, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.»

2.2. De direito

Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pelos Recorrentes para rogar a sua alteração, podemos concluir que o objecto do presente recurso é o de saber se incorreu em erro de julgamento a sentença do TAF de Braga que julgando procedente a excepção dilatória de “caso decidido” absolveu a entidade demandada da instância, no âmbito da impugnação judicial intentada contra o acto de liquidação adicional de IRS ao exercício de 2011, no valor de € 25.083,26, no entendimento de que as tais liquidações são inimpugnáveis, uma vez que a matéria tributável, que esteve na génese das mesmas, determinada com recurso a métodos indirectos, se encontra definitivamente fixada e consolidada na ordem jurídica.

É contra o assim decidido que é interposto o presente recurso.

A base da argumentação dos Recorrentes assenta nas seguintes proposições:

- De que in casu não está verificado a tríplice identidade, sujeitos, pedido e causa de pedir, inerente ao artigo 581º do Código de Processo Civil e à figura de excepção do caso julgado [conclusões 7 a 18 das alegações de recurso] argumentando, que “inexiste qualquer decisão que se tenha debruçado sobre os factos arrolados pelos Recorrentes após a fixação da matéria tributável /Sendo que, apenas em sede de impugnação judicial o vieram fazer, pela primeira vez, pelo que não podemos estar perante uma excepção de caso decidido, devendo a mesma improceder.”.

- Que o recurso previsto no artigo 146°-B do CPPT não pode ser o único meio processual idóneo e adequado a suscitar questões de erro na quantificação da matéria tributável quando decorrentes do recurso aos métodos indirectos, pelo que uma interpretação da norma do n.º 7 do artigo 89.º-A da lei geral tributária (LGT) de conformidade com o princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no artigo 20.º, n.º 1, e no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, impõe que seja entendido o recurso aí previsto como um reforço das garantias dos contribuintes sem que vede ou afaste a impugnação judicial da liquidação do imposto subsequente à avaliação indirecta da matéria tributável prevista nesse mesmo artigo 89.º-A.

Vejamos, então, o que nos ocorre dizer a este propósito.

Em sede de factualidade e em jeito de resenha, cumpre aqui reter que a liquidação de IRS impugnada teve a sua origem na fixação dos rendimentos tributáveis por “Manifestações de Fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados” ao abrigo do disposto nos artigos 87.º d) e 89.º- A da LGT porquanto resulta dos autos que o rendimento tributável com enquadramento em incrementos patrimoniais – da categoria G de IRS - foi fixado em €74.416,75 para o ano de 2011 nos termos dos artigos 87.º alínea d) e 89.º - A da LGT. Os aqui Recorrentes foram notificados, em 10.09.2015, da decisão da correção à matéria coletável referente ao ano 201.

Em 13.10.2015, os Recorrentes apresentaram junto da Direção de Finanças ..., “procedimento de revisão” da matéria coletável, nos termos do artigo 91º da LGT. Em 19.10.2015, os mesmos foram notificados da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria coletável referido em D), constante do ofício n.º ...10, a qual refere, entre o mais que: “(…) tendo a matéria coletável sido determinada por métodos indiretos (manifestações de fortuna e outros incrementos patrimoniais não justificados) nos termos do art.º 89.º-A da LGT, não é aplicável ao caso a revisão da matéria coletável nos termos do art.º 91.º da LGT, sendo o meio próprio o recurso para o tribunal tributário, nos termos do n.º 7 e 8 do art.º 89.º-A da LGT.”

Em 30.09.2015 foi emitida a liquidação impugnada e em 02.02.2016 apresentada a petição inicial referente aos presentes autos, na qual pugnam pela ilegalidade do acto impugnado por erro na quantificação da matéria colectável.

Assim, da factualidade vertida e da qual não ocorrem dúvidas (nem tal alguma vez foi controvertido) que na base da liquidação adicional impugnada de IRS de 2011 está o recurso à avaliação indireta, às designadas manifestações de fortuna (artigo 89º-A da LGT) e que os ora Recorrentes jamais lançaram mão do meio processual previsto no nº7 do artigo 89º-A da LGT, nos termos do qual “Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes”.

A questão que aqui se coloca não é nova, nem se apresenta controversa na jurisprudência, no sentido de que, numa situação factual com os contornos da presente, a matéria tributável fixada com recurso a métodos indiretos, que está na génese da liquidação sindicada, mostra-se definitivamente fixada e consolidada na ordem jurídica, uma vez que a decisão administrativa que está na sua origem não foi alvo de recurso judicial (como legalmente se exigia).

A este propósito, com inteira aplicação ao caso dos autos, lançamos mão do teor do acórdão do STA, de 15.02.17, proferido no processo nº 0633/14, no qual se pode ler, além do mais, o seguinte:

«(…)

Ora, como vem afirmando de forma pacífica e reiterada a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (Cf., entre outros, o Acórdão 342/08, de 24.09.2008, e os acórdãos que se lhe seguiram, 188/09, de 09.09.2009, 334/09 de 09.09.2009, e 422/11 de 06.07.2011, todos in www.dgsi.pt.) a decisão de avaliação da matéria tributável prevista pelo artº 89º-A da LGT constitui acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final.

Como assim, decidido que seja o «recurso» de tal decisão de avaliação da matéria colectável (ou na falta dele) constitui-se sobre a questão caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão. No caso em apreço, embora o recorrente alegue que ataca apenas e só os actos de liquidação do tributo e não os actos de fixação da matéria tributável, o que resulta da petição inicial é que o mesmo formula o pedido de anulação das liquidações por vício de violação de lei ( errónea interpretação do nº 4 do artº 89º -A da LGT) , com fundamento em ilegalidade – erro no apuramento da matéria tributável – defendendo ainda que foram apuradas com base em norma inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

(…)

Ou seja, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal, no fundo, o recorrente sindica a determinação da matéria tributável, por métodos indirectos, na medida em que na sua fixação foram tidos em conta, manifestações de fortuna ocorridas nos três anos anteriores, invocando assim, a errónea quantificação do sinal exterior de riqueza.

É certo que nos termos do artº 99º do CPPT constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade.

E o recorrente veio formular o pedido de anulação das liquidações sindicadas com fundamento em ilegalidade – erro no apuramento da matéria tributável, em seu entender apurada com base em norma inconstitucional.

Porém, uma vez que o rendimento tributável dos anos de 2009, 2010 e 2011 se mostra definitivamente fixado e consolidado na ordem jurídica, na impossibilidade de ser reeditada a discussão desta questão, pois que já havia sobre ela caso julgado, estando o juiz impedido de apreciar o mérito da impugnação, a Fazenda Pública não podia deixar de ser absolvida da instância, como resulta do disposto nos arts. 87º, nº 1, al a) e 89º, nº 1, al. i) do CPTA aplicáveis por força da al c) do artº 2º do CPPT”.» (fim de citação)

No mesmo sentido, o acórdão do STA, de 06.07.11, proferido no processo nº 422/11, em cujo sumário consta, além do mais, o seguinte:

“I- Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias – nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II- A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

III- Deste modo, não é inconstitucional a interpretação segundo a qual a impugnação judicial de liquidação adicional de IRS não pode ter por fundamento a decisão de avaliação da matéria tributável por “sinais exteriores de riqueza”, pois que a lei prevê a impugnabilidade directa e autónoma desta decisão através do recurso referido no nº 1 supra”.

Não se desconsidera que os Recorrentes insistem que, no caso, o facto de não ter utilizado o meio processual previsto no artigo 89º-A, nº 7, da LGT (Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes) não pode em si alcançar a verificação da excepção dos caso julgado, apelando ao artigo 581º do CPC. É manifesto o erro em que incorre, em momento algum o Tribunal a quo apelou a figura do “caso julgado” prevista no CPC, tão só apropriou-se da mais vasta jurisprudência do Supremos Tribunal Administrativo e doutrina, de que perante a situação de caso resolvido ou decidido patente os efeitos daí decorrentes são similares ao do “caso julgado”.

Improcede, pois, o todo e o quanto alegado sobre a questão, conclusões 7 a 18 das alegações de recurso, pois que o entendimento ali rogado não é de acolher e que não tem o menor respaldo na lei ou na jurisprudência.

Vale a pena, a este propósito, deixar evidenciado o que se escreveu no citado acórdão do STA, de 06.07.11

Aí se lê:

«(…)

Conforme resulta dos autos, os recorrentes foram notificados da fixação do rendimento colectável, referente ao IRS do ano de 2004, por métodos indirectos, ao abrigo do artº 89º-A da LGT.

Por regra, o acto de determinação da matéria colectável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, só podendo esse acto ser atacado na impugnação que venha a ser proposta do sequente acto de liquidação, processo onde poderá ser invocada qualquer ilegalidade ocorrida na fase de determinação da matéria colectável.

Hoje, o princípio da impugnação unitária encontra-se formulado no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que dispõe o seguinte: “Salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

Não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que certos actos de determinação da matéria colectável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o acto final haja uma relação de evidente prejudicialidade. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o acto preparatório (acto prejudicial) e o acto de liquidação (acto prejudicado) que reside a explicação para que tal acto, embora preparatório, se autonomize e destaque (acto destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável – cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Actos Preparatórios de Fixação do Rendimento Colectável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20.

Diz Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 243 e ss., que a lei fixou entre os dois actos um regime de prejudicialidade, cujas notas essenciais são as seguintes: sendo o acto autonomamente impugnável, quer o contribuinte, quer a Fazenda Pública têm legitimidade para interpor recurso do acto de determinação da matéria colectável; em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação; e, se o acto não for oportunamente impugnado, o valor tributável torna-se definitivo, com força de caso decidido ou caso resolvido.

O princípio da inimpugnabilidade dos actos preparatórios cede perante o seu especial recorte – como diz Marcelo Caetano, Manual de Direito Administrativo, I, p. 244 e ss.; cf. também Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, I, p. 644 e ss

Nos termos do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, sobre “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, «Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes».

E o n.º 8 do mesmo artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária acrescenta que «Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário». [Aliás, o n.º 5 deste artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário diz, ele próprio também, que «As regras dos números precedentes aplicam-se, com as necessárias adaptações, ao recurso previsto no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária»].

Sob a epígrafe “Tramitação do recurso interposto pelo contribuinte”, o apontado artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que «O contribuinte (…) deve justificar sumariamente as razões da sua discordância em requerimento apresentado no tribunal tributário de 1.ª instância da área do seu domicílio fiscal» [n.º 1]; que «A petição referida no número anterior deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão (…)» [n.º 2]; e que «A petição referida no número anterior não obedece a formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documental» [n.º 3].

Portanto – não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes à decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, por “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, constante do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, de acordo com o n.º 7 do mesmo artigo 89.º-A –, o sujeito passivo, em tal situação, não tem a faculdade de «solicitar a revisão da matéria tributável fixada», nos termos do n.º 1 do dito artigo 91.º da Lei Geral Tributária. Mas, em contrapartida, o contribuinte goza da faculdade de «recurso para o tribunal tributário», para impugnação da «decisão de avaliação da matéria colectável», por meio de «petição (…) apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão (…)».

Assim, a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária constitui acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final.

Como assim, é tal decisão de avaliação da matéria colectável, desde logo, susceptível de «recurso para o tribunal tributário», constituindo-se sobre a questão, e na falta desse «recurso», caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica, pese embora as ilegalidades de que porventura enfermasse, determinantes da sua anulabilidade (actos meramente anuláveis) – conforme, aliás, é o entendimento da jurisprudência reiterada e pacífica do Supremo Tribunal Administrativo.

É certo que a liquidação pode depois ser impugnada com fundamento em «qualquer ilegalidade». Acontece, porém, que a questão (prejudicial) do valor da matéria colectável tem autonomia na presente situação. Com efeito, e como decorre do regime legal e da doutrina acima apontados, a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário», como no caso não foi.

(...)

O entendimento exposto foi também seguido nos Acórdãos deste Supremo Tribunal, de 09.09.2009, proferido no Processo nº 0188/09 e de 09.09.2009, proferido no Processo nº 0334/09, não existindo motivação legal ou doutrinária que, por ora, justifique outra posição jurídica.

Ora, tal como resulta do nº 1 do probatório, os recorrentes foram notificados de que poderiam, de harmonia com o disposto nos artºs 89º-A, nº 6 e 146º-B do CPPT, recorrer da decisão de fixação da matéria colectável para o TAF de Mirandela no prazo de 10 dias da data da notificação.» (fim de citação)

Prosseguindo quanto à alegação de que é ilegal o entendimento que a decisão de avaliação da matéria colectável através da aplicação dos métodos indiretos prevista no artigo 89.º-A da LGT só pode ser impugnada através do recurso previsto no artigo 7.º do mesmo artigo, sendo desproporcionado e injustificado, limitar as garantias de defesa dos contribuintes nos procedimentos previstos no artigo 89.º-A da LGT, quando, segundo cremos, a intenção do legislador é precisamente beneficiar os contribuintes, é materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP) importa remeter, para o julgamento efectuado pelo Tribunal Constitucional sobre esta matéria.

Vejamos, a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indirecto configura um acto intermédio, se perspectivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o acto de liquidação. Mas é também um acto que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior.

Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da proporcionalidade e da legalidade e até face ao princípio da tutela jurídica efectiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação directa e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do acto de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do acto de liquidação (neste sentido ver acórdão n.º 554/2009 do Tribunal Constitucional de 27.10.2009, proferido no processo 868/08).

Esta interpretação da norma, afirmando a natureza de acto destacável da decisão de avaliação da matéria coletável, insusceptível de reapreciação em posterior reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação dela resultante, foi acolhida em jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (vide acórdão do STA de 17.06.2020, proferido no processo n.º 0113/12.6BEPNF 0133/16).

O citado Acórdão de 17.06.2020 apreciou a questão «de saber se a previsão legal de um recurso contencioso específico para impugnar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, na medida em que implica − como entendeu a decisão recorrida − que o contribuinte fica impedido de atacar aquela decisão em momento posterior, designadamente, no âmbito da impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (que tenha por base a dita decisão de avaliação) viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva. (…) compatível com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva a previsão de um único meio contencioso, de natureza urgente, especificamente previsto para questionar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto.

Diga-se, desde já, que não se vislumbra em que medida tal previsão legal pode contender com o princípio da tutela jurisdicional efectiva.

Pelo contrário, a norma em causa, na medida em que estabelece um meio processual urgente, específico para a impugnação judicial daquela decisão da administração tributária, não pode deixar de ser entendida como concretização do direito de acesso aos tribunais, (artigo 20.º, n.º 1, da Constituição) e, em especial, da garantia de impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados, enquanto modalidade da tutela jurisdicional efectiva desses administrados (artigo 268.º, n.º 4, da Constituição).

Como se salientou no Acórdão n.º 416/99 (embora a propósito de questão diversa, em que estava em causa a definição dos requisitos ou pressupostos da legitimidade para recorrer contenciosamente de um acto administrativo), «não sendo o direito de acesso à justiça e aos tribunais um direito absoluto, não existe qualquer contradição entre a garantia constitucional de acesso à justiça e a delimitação pelo direito ordinário dos pressupostos ou requisitos de natureza processual para efectivação dessa garantia».

Nessa medida, é de considerar que a previsão de um recurso contencioso urgente como forma de impugnar um determinado acto administrativo ainda se pode incluir na margem de conformação que a Constituição deixa ao legislador ordinário. Ponto é que a conformação legal dessa forma processual não dificulte irrazoavelmente a acção judicial (na expressão de GOMES CANOTILHO/ VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I, 4ª ed., Coimbra, 2007, 409).

A esse respeito cumpre salientar que a urgência do meio processual não é necessariamente desvantajosa para o contribuinte impugnante, pois embora lhe imponha prazos de actuação mais curtos, assegura-lhe, em contrapartida, maior celeridade na decisão. No caso em apreço, a forma processual questionada oferece, inclusivamente, uma outra garantia ao contribuinte: a do efeito suspensivo, que é concedido ope legis com a mera entrada da petição de recurso, ficando a administração tributária impedida de praticar o acto de liquidação antes da decisão deste recurso. Trata-se, aliás, de um efeito que não é comum nem à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (nesta, o efeito suspensivo só se obtém através da prestação de garantia adequada − cfr. artigo 103.º, n.º 4, do CPPT), nem à impugnação dos actos administrativos em geral (cuja suspensão, em regra, só pode ser obtida através de uma providência cautelar, intentada previamente ou na pendência da acção principal − cfr. artigos 50.º e s. e 128.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Resta dizer que o princípio da tutela jurisdicional efectiva também não sai beliscado pelo entendimento de que a forma processual prevista no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT é a única via de reacção judicial contra a decisão de avaliação indirecta.

É pertinente relembrar a jurisprudência deste Tribunal a respeito da duplicação ou alternatividade de meios processuais, discutida no âmbito da já revogada Lei de Processos nos Tribunais Administrativos, a propósito da acção para o reconhecimento de um direito aí prevista, e que assim se resume no Acórdão n.º 435/98 (depois secundado, nomeadamente, pelo Acórdão n.º 104/99): «O legislador constitucional pretendeu assim criar, no quadro da justiça administrativa, um modelo garantístico completo, de forma a facultar ao administrado uma tutela jurisdicional adequada sempre que esteja em causa um interesse ou direito legalmente protegido.

Porém, não pode afirmar-se que o legislador constitucional tenha pretendido uma duplicação dos mecanismos contenciosos utilizáveis. Com efeito, o que decorre do nº 5 do artigo 268º da Constituição é que qualquer procedimento da Administração que produza uma ofensa de situações juridicamente reconhecidas tem de poder ser sindicado jurisdicionalmente. É nesta total abrangência da tutela jurisdicional que se traduz a plena efectivação das garantias jurisdicionais dos administrados.

Mas já não se enquadra necessariamente nesta ideia de total garantia jurisdicional uma duplicação ou alternatividade de meios processuais de reacção a uma dada actuação da administração. Na verdade, não decorre do nº 5 [actual n.º 4] do artigo 268º da Constituição a exigência da admissibilidade da acção para o reconhecimento de um direito quando o particular possa interpor recurso de anulação, precisamente porque este mecanismo processual se mostra adequado à tutela do seu direito, pretensamente lesado pela actuação da Administração (estará assim assegurada a plenitude da garantia jurisdicional dos administrados, por via do recurso de anulação).» (fim de citação do ac. do TC)

A ideia central vertida no aresto citado é aqui inteiramente aplicável. Ou seja, a ideia de que o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados não exige que o legislador ordinário consagre diversas formas processuais − alternativas ou duplicadas − para reacção contra uma mesma actuação da Administração. A plenitude da garantia jurisdicional está suficientemente assegurada através da previsão de um único meio processual, desde que este se mostre adequado à tutela do direito ou interesse legalmente protegido que lhe subjaz.

No caso vertente, o legislador optou por uma estruturação de meios processuais que tutela adequadamente o contribuinte impugnante e é até, pode acrescentar-se, adequada à natureza da actuação administrativa, cuja impugnabilidade está em causa.

Importa assim, também, julgar improcedentes as conclusões em apreço 21 a 24.

2.3. Conclusões

I. Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do art.º 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do art.º 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II. A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.

III. Não viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva a interpretação da norma constante do artigo 89º-A nº 7 da LGT com o sentido de que o recurso para o tribunal tributário com tramitação urgente nela prevista constitui a única via de impugnação judicial da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto relativo a “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo dos Recorrentes.

Porto, 12 de fevereiro de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Serafim José Fernandes da Silva Carneiro

(1.º Adjunto)

Maria Celeste Oliveira

(2.ª Adjunta)