55/10.0BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

II- Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

III- A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos de prova fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

IV- Só há direito de dedução do IVA se tiver incidido sobre bens ou serviços adequados (e não estranhos) à atividade que caracteriza o sujeito passivo.

I- RELATÓRIO

F. ..- ALDEAMENTOS TURÍSTICOS, S.A. (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 27.02.2013, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, na qual se julgou improcedente a impugnação por si apresentada, contra o “acto de indeferimento do pedido de reembolso do IVA, praticado pelo Senhor Director de Finanças Adjunto João Manuel da Conceição Palma, em 7 de Dezembro de 2009, bem como, do acto de liquidação adicional do IVA no valor de € 47.206,47 e da liquidação adicional de juros compensatórios no valor de €558,72 ambos da mesma data.”.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“1.ª O presente recurso vem interposto da sentença que (i) julgou improcedente o pedido de anulação do ato de indeferimento do pedido do reembolso do IVA e (ii) não conheceu dos pedidos de anulação dos atos de liquidação adicional de imposto e juros compensatórios.

2.ª A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia quanto aos pedidos de anulação dos atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, nos termos do disposto no artigo 125°, n.° 1, do CPPT, na medida em que o Meritíssimo Juiz a quo se limitou a "Aferir se a Recorrente logrou demonstrar que estão preenchidos os requisitos para a dedução de IVA e o seu consequente reembolso" omitindo por completo a questão da aferição da legalidade das liquidações também em causa nos presentes autos.

3.ª A dedutibilidade do IVA e a legalidade das liquidações adicionais são questões autónomas e paralelas, mas não confundíveis nem prejudiciais, impondo-se decisão sobre ambas, pois a dedutibilidade do IVA já pago interessa para aferir se o pedido de reembolso feito pela Recorrente é ou não devido e, logo, para concluir pela legalidade ou ilegalidade do ato que o indeferiu, e as liquidações de IVA e juros compensatórios redundam na duplicação do imposto objeto do pedido de reembolso e não no próprio objeto do pedido de reembolso, uma vez que o mesmo já foi pago pela Recorrente, pelo que não existe relação direta entre o imposto objeto do pedido de reembolso e o imposto objeto das liquidações adicionais.

4.ª A decisão recorrida tem por base fundamentos errados, a saber: (i) os custos suportados pela Recorrente não têm por fim a realização de operações tributadas, uma vez que a atividade que a mesma diz pretender exercer nunca foi iniciada e a Recorrente não demonstrou intenção de a vir a exercer, e (ii) os custos suportados não resultam do investimento numa atividade turística futura.

5.ª Tais fundamentos são errados, na medida em que deviam ter sido considerados provados os seguintes factos:

a) A Recorrente suportou imposto que incidiu sobre serviços adquiridos para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da sua atividade societária, nomeadamente serviços no âmbito da engenharia, arquitetura, planeamento, contabilidade e consultoria;

b) A Recorrente desenvolveu atos preparatórios, de implementação das infraestruturas necessárias ao desenvolvimento da atividade societária;

c) A Recorrente ainda não iniciou a sua atividade principal, na medida em que está dependente de decisões da Câmara Municipal, bem como do Ministério do Ambiente, sem as quais não pode iniciar o processo de construção do empreendimento turístico que pretende explorar - um aldeamento turístico no "A...";

d) O empreendimento turístico "A..." está subdividido em vários empreendimentos distintos, incluindo um hotel, golfe e marina, para além de aldeamentos turísticos;

e) A execução dos trabalhos preparatórios de cada um dos empreendimentos está a cargo de sociedades distintas e especializadas, entre as quais se inclui a Recorrente, pertencentes a um mesmo grupo empresarial;

f) Existem relações especiais entre a sociedade A... - Investimentos Turísticos Lda., promotora do referido empreendimento e as várias sociedades participadas a quem estão adstritos os vários empreendimentos que compõem o "A..." incluindo a Recorrente, que incluem uma especial relação de confiança, o que dispensou a formalização do acordo existente sobre a transferência das várias componentes do empreendimento para cada uma das sociedades participadas.

6.ª O julgamento da matéria de facto pelo qual se pugna resulta diretamente do depoimento das testemunhas H... e G..., ambos gravados no CD registado sob o n.° 71, bem como das próprias notas ínsitas na sentença recorrida sobre estes depoimentos, nomeadamente as seguintes notas: "(...) A testemunha, H...em suma, referiu que a Impugnante não tem actividade ainda efectiva pois está a aguardar autorizações administrativas para iniciar a exploração do aldeamento. A sociedade A... constituiu um conjunto de empresas destinadas a fazer a exploração de diversas especialidades dentro do turismo e a Impugnante é uma de/as (...) As despesas que a mesma tem tido, são com implementação de infra-estruturas com vista à exploração do aldeamento, consultoria jurídica, arquitectura (...) A testemunha, G..., em suma, referiu que (...) As despesas eram com arquitectura, engenharia, consultoria jurídica (...)".

7.ª Resulta provada a conexão entre os custos suportados pela Recorrente e a perspetivada atividade turística, na medida em que o imposto suportado incidiu sobre serviços de engenharia, arquitetura, planeamento, contabilidade e consultoria, sendo que alguns são especificamente destinados à construção do empreendimento que a Recorrente perspetiva vir a explorar (arquitetura, planeamento, engenharia) e outros essenciais à atividade de qualquer empresa (contabilidade e consultoria jurídica), apesar de tal atividade nunca ter passado da fase preparatória ou de investimento, o que não obsta à dedutibilidade do imposto, uma vez que a falta de desenvolvimento desta atividade não é imputável à Recorrente e que o futuro exercício de tal atividade está salvaguardado pela lógica da organização da exploração do empreendimento e das relações de especial confiança entre todas as empresas do grupo do promotor do empreendimento.

8.ª Existiu erro de julgamento patente na errónea interpretação do artigo 20° do CIVA, bem como do artigo 17° da Sexta Diretiva do IVA.

9.ª Não obstante a correção da análise jurídica plasmada na sentença recorrida, tal análise é contrariada pelas conclusões da mesma sentença, que considera que a Recorrente não teve qualquer atividade económica, nem sequer realizou qualquer investimento tendente à realização dessa atividade.

10.ª A Procuradora da República junto do Tribunal recorrido emitiu parecer no sentido de não existir fundamento para o indeferimento do pedido de reembolso de IVA, na esteira do anteriormente decidido em Acórdão do TCA Norte de 15 de Outubro de 2010, Proc. 00013/2000: "(...) Assim, mantendo-se válido o exercício do direito à dedução, não existe legal fundamento para o indeferimento do pedido de reembolso de IVA (...)", sendo que, certamente por lapso, o Meritíssimo Juiz a quo considerou que o parecer emitido ia no sentido inverso.

11.ª A Impugnação Judicial tem por fundamentos: (i) a violação de lei consubstanciada na má interpretação e aplicação do disposto nos artigos 20.° e 87.°, ambos do CIVA e (ii) a ilegalidade por errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, padecendo o ato de indeferimento do pedido de reembolso, bem como os atos de liquidação, de erro sobre os pressupostos de direito encontrando-se feridos de anulabilidade, nos termos do disposto no artigo 135° do CPA.

12.ª A norma contida no artigo 20°, n.° 1, al. a), do CIVA restringe a dedutibilidade do imposto ao que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo (ou seja, o imposto deduzido em operações passivas) para a realização de operações várias de que se destaca a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isenta, pelo que o que está em causa não é a necessidade de prática de operações ativas, mas apenas a realização de operações passivas tendentes ("para") à realização de operações ativas, ou seja, à execução da atividade do sujeito passivo, que pode bem ser futura e não passada, entendimento pacificamente aceite pela Administração Tributária (Despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 9 de Junho de 2004 proferido no âmbito do Proc. C503 2002012 (Informação Vinculativa)), pela doutrina e pela jurisprudência.

13.ª In casu, os pressupostos objetivos e subjetivos, de que depende o direito ao reembolso do IVA, encontram-se preenchidos na aceção que lhes dá Clotilde Celorico Palma, in "Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado", Cadernos IDEFF, n.° 1, 2a Edição, Almedina, pp. 158 e 159: (i) que o imposto suportado conste de fatura ou documento equivalente (artigo 35°, n.° 5, do CIVA), (ii) que o IVA a deduzir seja "IVA português" (iii) que a despesa não esteja excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21° do CIVA, (iv) que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA e (v) que os bens e serviços adquiridos estejam diretamente relacionados com o exercício da atividade.

14.ª Resulta provado dos autos que a Recorrente está enquadrada no regime geral para efeitos de tributação sobre o rendimento e no regime normal trimestral para efeitos de IVA, não estando isenta deste imposto; cumpriu a obrigação de envio das declarações periódicas de IVA; deduziu imposto que incidiu sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da sua atividade societária; no decurso do procedimento tributário, apresentou os registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte solicitados, tendo-se verificado que as declarações periódicas de IVA estão de acordo com o apuramento do imposto realizado contabilisticamente; pelo que o IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados pelo sujeito passivo para o exercício da sua atividade comercial de exploração, administração e gestão de um aldeamento turístico (o que resulta da respetiva certidão permanente), é perfeitamente dedutível nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 20° do CIVA.

15.ª Nem a inexistência de operações ativas, nem a duração temporal das atividades preparatórias da atividade do sujeito passivo constitui fundamento legalmente admissível para a indedutibilidade do IVA suportado pelo sujeito passivo, sendo certo que nada em contrário resulta do tão invocado artigo 20° do CIVA. -

16.ª É entendimento jurisprudencial unanimemente aceite a nível comunitário, que não é necessário que a atividade que consubstancia o objeto comercial do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA suportado, sendo perfeitamente admissível a dedução do IVA suportado na execução de atividades preparatórias do exercício efetivo dessa atividade, como se verifica no caso concreto (cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeia "D. Rompeiman - Van Deelen c. Minister van Financién", de 14 de Fevereiro de 1985, segundo o qual os actos preparatórios devem ser tratados como parte da atividade comercial desde que sejam necessários para tornar essa atividade possível), sendo que o direito à dedução, uma vez adquirido, subsiste mesmo que a atividade económica projetada não dê origem a operações tributáveis ou o sujeito passivo, por motivos alheios à sua vontade, não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis (cfr. Acórdãos do TJCE "INZO" de 29 de Fevereiro de 1986, Proc. C-110/94, Colect., pág. 1-857, "Ghent Coai Terminal", de 15 de Janeiro de 1989, Proc. C-37/95, Colect., pág. 1-1, "Abbey National", de 22 de Fevereiro de 2001, Proc. C-408/98, "Faxworld", de 29 de Abril de 2004, Proc. C-137/02, "Gabalfrisa y otros as.ac.", de 21 de Março de 2000, Proc. C-110/98 a C-147/98 e "Midland Bank", de 8 de Junho de 2000, Proc. C-98/98), e o TJCE não admite que o direito nacional se sobreponha às Diretivas do IVA no que concerne a estabelecer constrangimentos adicionais ao direito à dedução, como por exemplo torná-lo dependente do cumprimento da obrigação de iniciar operações ativas no prazo de um ano a contar da declaração de início de atividade (cfr. Acórdão "Gabalfrisa y otros as.ac.").

17.ª A dedutibilidade do imposto em causa não depende da realização de atos de efetivo exercício da atividade principal do sujeito passivo, bastando-se o legislador com a prática de atos preliminares, preparatórios ou tendentes à futura realização dessa atividade, sendo que a existência de tal intenção deve bastar para que se entenda que a Recorrente pretende vir a adquirir o imóvel em causa para aí exercer a sua atividade, sendo certo que, mais uma vez, a lei não impõe que exista qualquer documento escrito que ateste a intenção de um sujeito passivo vir a exercer a sua atividade ou, melhor dizendo, vir a adquirir algo que lhe permita vir a exercer a sua atividade (cfr. Despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 9 de Junho de 2004 proferido no âmbito do Proc. C503 2002012).

18.ª A falta de estrutura funcional, para além da inexistência de operações ativas, não impede a dedutibilidade do IVA suportado pela Recorrente no exercício da sua atividade.

19.ª O não reconhecimento do direito à dedução do IVA reclamado pela Recorrente põe em causa o princípio funcional emblemático do IVA, a saber - o cálculo do imposto pelo método do crédito de imposto (também conhecido pelo método indireto, subtrativo ou das faturas), também patente no artigo 2.° da Primeira Directiva do IVA, que visa garantir a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA.

20.ª Não se encontra verificada a previsão normativa do artigo 22.°, n.° 11, isto é, o caso sub judice não é subsumível a nenhuma das circunstâncias previstas para o indeferimento do pedido de reembolso, pelo que a Administração Tributária e o Tribunal que sancionou o entendimento daquela violaram a lei quando consideraram que o crédito de IVA apurado não é dedutível tendo por consequência o indeferimento o pedido de reembolso feito pela Recorrente.

21.ª A Administração Tributária procedeu à liquidação de € 47.206,47. relativa a IVA referente ao período 0906T, e dos respectivos juros compensatórios no montante de € 558,72, com fundamento nos artigos 20.° e 87.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), sendo que, de acordo com artigo 87.°, n.° 1, do CIVA, só o poderia fazer quando fundamentadamente considere que nelas figure uma dedução superior à devida, o que não sucedeu no caso sub judice.

22.ª No exercício da sua atividade, a Recorrente adquiriu os bens e serviços, suportando, ao pagar as faturas dos fornecedores desses bens e serviços, o IVA devido, no montante em que era devido e foi cobrado, pelo que o imposto em causa foi pago pela Recorrente aos fornecedores de bens e serviços que o liquidaram e se constituíram, assim, na obrigação de o entregar nos cofres do Estado, sem prejuízo da possibilidade de o deduzirem, desonerando-a de qualquer outra obrigação fiscal de pagamento referente ao mesmo imposto, sem prejuízo da possibilidade de o deduzir ao eventual IVA a liquidar e a receber no âmbito de operações ativas que até agora não ocorreram.

23.ª Uma vez que a Recorrente ainda não realizou quaisquer operações ativas, não recebeu qualquer imposto suportado pelos seus clientes, pelo que não pôde deduzir o imposto suportado, tendo acumulado um crédito de imposto relativamente ao qual poderia (i) fazer deduções no futuro (quando realizasse operações ativas) ou (ii) pedir o respetivo reembolso.

24.ª Independentemente do direito à dedução ou ao pedido de reembolso, há que aferir se a Recorrente tem que pagar o imposto liquidado adicionalmente, e parece manifestamente óbvio que não, pois o indeferimento do pedido de reembolso teve por consequência a não devolução o valor entregue a esse título aos cofres do Estado, pelo que não faz sentido liquidar adicionalmente o mesmo imposto, isto é, aquele que a Recorrente já pagou (e que a Administração Fiscal terá recebido dos fornecedores a quem foi entregue tal imposto), sob pena de, por força da referida liquidação, a Recorrente ficar constituída na obrigação de pagamento do imposto que já tinha pago (aos fornecedores) e que o Estado já tinha recebido (ou, pelo menos, relativamente ao qual foi exercido o direito à dedução pelos fornecedores) e que nunca tinha sido restituído à Recorrente na sequência do pedido de reembolso.

25. a) Pugnar em sentido diverso determinaria que o recurso à liquidação adicional de IVA prevista no artigo 87.° do CIVA, na hipótese em que se está perante um mero indeferimento do pedido de reembolso de IVA suportado pelo sujeito passivo, não se tendo apurado a existência de qualquer divergência entre IVA suportado e IVA devido, representa um locupletamento indevido da Administração à custa dos contribuintes, obtendo por esta via o pagamento de um tributo já pago no tempo e montante devido.

26. a) A verificação da anulabilidade da liquidação adicionai de IVA determina a anulabilidade da liquidação conexa de juros compensatórios, uma vez que, provado que está que não é devido qualquer imposto, é imperioso concluir que não ocorreu qualquer retardamento da respetiva liquidação que tenha que ser compensado.

NESTES TERMOS,

Requer-se a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao recurso ora interposto e, em consequência;

a) declarem a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia no que concerne ao pedido de anulação do ato de indeferimento do pedido de reembolso;

b) revoguem a decisão recorrida, substituindo-a por outra que anule os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios;

Com o que se fará a melhor Justiça.”

A Recorrida FAZENDA PÚBLICA, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia quanto aos pedidos de anulação dos atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, nos termos do disposto no artigo 125º, n.º1 do CPPT.

- A decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto.

- A decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação do artigo 20º do CIVA, bem como do artigo 17º da Sexta Diretiva do IVA.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante iniciou a actividade em 01/01/2002, encontrando-se colectada pela actividade de “Aldeamentos Turísticos com Restaurante”- CAE 55117 - com o objecto social a exploração, administração e gestão de aldeamentos turísticos compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim (cfr. fls. 37 e 49 dos autos);

B) A Impugnante é uma sociedade participada pela sociedade A... - Investimentos Turísticos, Lda (por acordo);

C) Em 09/07/2009, a Impugnante efectuou o pedido de reembolso do IVA no valor de € 47.206,47, referente ao segundo trimestre de 2009 (cfr. fls. 43 dos autos);

D) Na sequência desse pedido de reembolso, foi feita uma acção de inspecção, levada a cabo pelo Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro (cfr. fls. 43 dos autos);

E) Em 11/08/2011 foi emitida a Ordem de Serviço n° 01200901920 (cfr. fls. 43 dos autos)

F) Em 14/08/2009 foi notificada do início do procedimento de inspecção, através do ofício n° 10624 (cfr. fls. 33 dos autos);

G) A acção de inspecção foi iniciada em 29/09/2009 e concluída em 09/11/2009, de âmbito parcial em IVA, respeitante ao 2° trimestre de 2009 (cfr. fls. 43 dos autos);

H) Em 30/09/2009 foi notificada (por email) para entregar documentos, prestar informações e esclarecimentos adicionais, tendo enviado os elementos solicitados e prestado os esclarecimentos (por email) em 09/10/2009 (cfr. fls. 34 a 38 dos autos);

I) Em 11/11/2009, através do ofício n° 14337 foi notificada do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária (cfr. fls. 42 dos autos);

J) Em 27/11/2009 exerceu o direito de audição prévia (cfr. fls. 45 dos autos);

K) Em 14/12/2009, através do oficio n° 15384, foi notificada do Relatório Final de Inspecção Tributária, do qual, nomeadamente resulta:

“II. OBJECTIVOSÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃOINSPECTIVA

11.1. Credencial e período em que decorreu a acção

Ordem de Serviço n.° 01200901920 de 2009/08/11, emitida pela Direcção de Finanças de Faro.

A acção de inspecção foi iniciada em 2009/09/29 e concluída em 2009/11/09.

11.2. Motivo, âmbito e Incidência temporal

Motivo: Reembolso de IVA O âmbito da acção é parcial em IVA.

A incidência temporal diz respeito ao segundo trimestre de 2009.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

O Sujeito Passivo (S.P.) iniciou a actividade em 1 de Janeiro de 2002, estando registado pelo exercício da actividade de “Aldeamentos Turísticos com Restaurantes ”, CAE 55117, sendo o objecto social a exploração, administração e gestão de aldeamentos turísticos, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim.

O S.P. solicitou o reembolso na declaração periódica de IVA do segundo trimestre de 2009, no montante de €47.206,47, sendo este o primeiro reembolso solicitado pelo S.R.

Pela análise a todas as declarações periódicas enviadas pelo S.P. verificou-se que o mesmo até a presente data só teve operações passivas, não tendo ainda registado qualquer operação activa.

Questionado o SP sobre a actividade exercida, este informou que desde o ano de 2002 a sociedade aguarda o desenrolar do empreendimento denominado por “A...”, cuja promoção esta a cargo da empresa A... — Investimentos Turísticos, Lda, que logo que estejam reunidos os pressupostos necessários esta última procederá à transmissão do empreendimentos na parte respeitante ao aldeamento Fonte do Boi.

Sendo que o IVA deduzido diz respeito a custos associados com a aquisição de serviços no âmbito de engenharia arquitectura e consultoria jurídica e tributária por forma a implementar as infra-estruturas necessárias ao desenvolvimento da actividade societária.

Nos termos do artigo 20° do CIVA, só conferem direito a dedução o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos ou utilizados pelo sujeito passivo para a utilização de transmissões de bens e prestações de serviço sujeitas a imposto e dele não isente, até este momento o S.P. não efectuou qualquer operação activa, nem possui neste momento estrutura capaz para realizar operações activas.

Assim o S.P. não tem direito a dedução no montante de €47.206,47 nos termos do artigo 20° do CIVA, os quais foram declarados nos períodos e nos montantes representados na tabela seguinte.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

No dia 27 de Novembro de 2009 deu entrada nestes Serviços uma Exposição escrita, onde Eloísa Ribeiro Santos assina como advogada, tendo procuração forense, conferindo “os mais amplos poderes forenses em Direito permitidos, incluindo os de substabelecer, conferindo ainda poderes para, em seu nome, solicitar obter toda e qualquer informação ou documentação relativa à referida sociedade, perante entidades públicas e privadas ’, entrando nestes Serviços no dia 03 de Dezembro.

A citada Exposição refere-se à audição prévia prevista nos artigos 60° da LGT e do RCPIT, a qual somos a referir o seguinte: No primeiro ponto o S.P. faz um pequeno resumo do projecto de correcções. No segundo ponto o qual é denominado pelo S.P. de “Ilegalidade das correcções’, é citada Clotilde Celorico Palma e os requisitos objectivos e subjectivos do direito à dedução para fundamentar o referido direito, justificando-se que o S.P. esta enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA, não estando isenta deste imposto e cumpriu com a obrigação do envio das declarações periódicas de IVA, afirmando que o IVA suportado refere-se a aquisição de bens e serviços utilizados pelo S.P. para o exercício da sua actividade comercial de exploração, administração e gestão de um aldeamento turístico cuja aquisição já esta projectada.

É aqui no exercício da actividade, que assenta a posição da administração tributária quanto aos motivos da discórdia do direito à dedução pretendida peto S.P

Não basta estar registado para o exercício de uma actividade de exploração hoteleira e entregar as respectivas declarações periódicas, é necessário e determinante que o S.P., pelo menos, comprove a intenção de exercer a dita actividade. De facto, só por si, a inexistência de operações activas não constitui fundamento para a indedutibilidade do IVA, mas é fundamental que o IVA suportado nas aquisições as venha a gerar.

O S.P. argumenta que visa a exploração de parte do empreendimento turístico denominado “A...”, não tendo nenhum documento que o comprove, mas que numa fase preliminar, que já dura sete anos e meio, necessitou de diversos serviços técnicos de engenharia arquitectura e consultoria jurídica e tributária.

A administração fiscal nada contrapõe contra a dedutibilidade do imposto suportado nas actividades preparatórias do exercício da actividade, mas na situação em apreço estas ditas actividades já duram desde 2002, não possuindo neste momento o S.P. nenhuma estrutura capaz de realizar operações activas, nem possui qualquer contrato que comprove que as irá produzir no futuro próximo.

Face ao descrito o exercício deste direito de audição não veio acrescentar factos novos ao processo que possam alterar as conclusões anteriormente tomadas.”

(cfr. fls. não numeradas do p.a.);

L) Em 2009-12-04 foi aposto no relatório de inspecção tributária o seguinte parecer: “O motivo da apreciação do pedido de reembolso solicitado na DP de 0906T, no valor de € 47.206,47, prende-se com o facto de se tratar do primeiro pedido de reembolso, de valor igual ou superior a € 25.000 e com origem em reporte há mais os três períodos, sendo que na validação automática do pedido não foram detectados quaisquer erros. Nos termos do art. 20° do CIVA o crédito de imposto, objecto do pedido, não é dedutível, pelo que se procedeu, em consequência, ao indeferimento do mesmo. Notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição. o mesmo veio a apresentar exposição sem oferecer factos novos ou fundamentos que pudessem, alterar as conclusões anteriores, pelo que as mesmas se mantêm. (...) Pelo que proponho o indeferimento total do pedido supra referido e o encerramento da presente ordem de serviço. (...)”

M) Em 07/12/2009 o Director de Finanças Adjunto proferiu despacho de “Concordo. Proceda-se conforme proposto.” (cfr. fls. 47 dos autos);

N) Em 23/12/2009 foi emitida a liquidação adicional de IVA n° 09230570, referente ao período de 0906T no valor de €47206,47 e dos respectivos juros compensatórios no montante de €558,72, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 2010-02-28 (cfr. fls. 8 a 11 do p.a. e fls. 51 e 52 dos autos);

O) A Impugnante, até 22/01/2010 só teve operações passivas, não tendo registado qualquer operação activa (por acordo);

P) Em 15/03/2010 foi feita pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Faro, informação a propor a manutenção do acto impugnado (cfr. fls. 1 a 7 dos autos);

Q) A Impugnante tem como accionista a sociedade “A... - Investimentos Turísticos, Lda” (cfr. prova testemunhal).”

Factos não provados

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

Motivação

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo junto aos autos e no depoimento das testemunhas ouvidas em audiência contraditória.

Do depoimento das testemunhas, resultou em suma o seguinte:

A testemunha, H...em suma, referiu que a Impugnante não tem actividade ainda efectiva pois está a aguardar autorizações administrativas para iniciar a exploração do aldeamento. A sociedade A... constituiu um conjunto de empresas destinadas a fazer a exploração de diversas especialidades dentro do turismo e a Impugnante é uma delas. Umas dedicadas ao Golfe, outras à Marina, cada uma com as suas especialidades. A A... é accionista. Disse que nesse âmbito, a exploração do estabelecimento não será transmitida, porque a mesma já foi atribuída desde o início quando se constituiu a Impugnante. Esta é efectiva exploradora do aldeamento. Não sabe se as licenças administrativas estão solicitadas em nome da Impugnante ou A.... A Impugnante tem suportado uma série de custos desde que se constitui, tendo prejuízos, uma vez que não tem receitas. A Impugnante só tem sobrevivido por empréstimos da A.... As despesas que a mesma tem tido, são com implementação de infra-estruturas com vista à exploração do aldeamento, consultoria jurídica, arquitectura.

A testemunha, Graciela Costa, em suma, referiu que fez a análise das facturas em causa no âmbito do processo de inspecção tributária. A impugnante apresentou várias facturas onde pedia o reembolso do IVA. Concluiu que o IVA não era dedutível porque não tinha operações activas e qualquer meio para as efectuar. O IVA dizia respeito a uma obra, num terreno que nem sequer era da sua titularidade. A obra não era sua, nem existia qualquer contrato escrito sobre uma futura exploração daquele empreendimento turístico. A obra está em nome de A.... As despesas eram com arquitectura, engenharia, consultoria jurídica, conforme está no relatório de inspecção tributária. Não foram apresentados quaisquer documentos que confirmasse que transmissão da exploração iria ser feita, apenas a informaram que existia uma intenção. As facturas não correspondiam a actividade própria da Impugnante, mas da A

Explicou como funciona o mecanismo de reembolso de IVA e de indeferimento do mesmo. Mais referiu que a contra-ordenação é devida, pela dedução indevida do IVA porque existe um erro no preenchimento da declaração por parte do contribuinte.”

II.2- De direito

A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia, por entender que o Tribunal a quo não conheceu de questões de que devia tomar conhecimento.

Alega para tanto, que, estão em causa nos autos quer o ato de indeferimento do pedido de reembolso de IVA, quer os atos de liquidação de imposto e juros compensatórios.

No seu entender, toda a fundamentação da sentença recorrida se concentra na justificação do indeferimento do pedido de anulação do ato que indeferiu o pedido de reembolso de IVA.

Defende a Recorrente que, não obstante a sentença concluir genericamente pela improcedência da impugnação, certo é que apenas foi analisado o pedido de anulação do ato de indeferimento do pedido de reembolso, pelo que aquela conclusão não pode ser estendida aos outros pedidos formulados pela Impugnante, ora Recorrente, que ficaram por conhecer.

Mais aduz, que “Tanto assim é que, ao enumerar as questões a decidir nos autos, o Meritíssimo Juiz a quo se cingiu à indicação de "Aferir se a Impugnante logrou demonstrar que estão preenchidos os requisitos para a dedução de IVA e o seu consequente reembolso", omitindo por completo a questão da aferição da legalidade das liquidações também em causa nos presentes autos.

Mas será assim?

Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125º do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.

Acresce que, também resulta do artigo 615º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)”.

Como estatui o n.º 2 do artigo 608º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”

Assim, “verifica-se o vício da omissão de pronúncia (art. 615º n.º 1 d) do CPC), quando o tribunal deixe de conhecer qualquer questão colocada pelas partes ou que seja do conhecimento oficioso” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1.

Nessa medida, a sobredita nulidade só se verifica nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (…)” - cfr. Jorge Lopes de Sousa, (in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363).

Em suma, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

No caso em apreciação, a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento quanto aos pedidos de anulação dos atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios.

Adiante-se desde já, que, como se pode aferir da decisão recorrida, o Tribunal a quo apreciou as questões que lhe foram colocadas.

Na verdade, a leitura dos autos, particularmente da petição inicial desta ação, permite-nos concluir - sem embargo das razões, argumentos e fundamentos aduzidos ao longo da mesma peça processual - que a Recorrente põe em questão com iguais fundamentos a ilegalidade das liquidações adicionais e do indeferimento do pedido de reembolso, tendo concluído “Pelo que a Administração Tributária violou a lei quando considerou que o crédito de IVA apurado não é dedutível e em consequência, liquidou adicionalmente a quantia de € 47.206,47 e respectivos juros compensatórios, no montante de € 558,72” [1º§ da pág.14 da PI].

Vejamos o que diz a decisão sobre as questões em apreço:

“A presente impugnação tem por objecto mediato o procedimento que deu origem à liquidação oficiosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios com os n.°s 09230570 e 09230571, referente ao 3° Trimestre do exercício de 2009 porque se põe em causa a qualificação efectuada pela Administração Tributária no âmbito do procedimento de uma inspecção tributária e que concluiu que ¯A administração fiscal nada contrapõe contra a dedutibilidade do imposto suportado nas actividades preparatórias do exercício da actividade, mas na situação em apreço estas ditas actividades já duram desde 2002, não possuindo neste momento o S.P. nenhuma estrutura capaz de realizar operações activas, nem possui qualquer contrato que comprove que as irá produzir no futuro próximo.”

Invoca a Impugnante que a interpretação da Administração Tributária dos normativos em causa não poderá proceder porque defende que tem direito a deduzir o IVA pago sobre despesas com consultoria jurídica e serviços técnicos de engenharia e arquitectura - despesas de investimento - com vista à implementação do projecto de empreendimento turístico – A...‖ – cuja exploração, segundo alega, virá a ser transferida para a mesma.

Fundamenta-se, para isso, em jurisprudência da TJCE e na Sexta Directiva Comunitária e conclui que é legítima a dedução do IVA, quanto às actividades em fase de investimento, pelo que as correcções em sede de IVA, são manifestamente ilegais e devem ser anuladas.

Vejamos.

(…)

A Impugnante apresentou diversos documentos para justificar os valores cuja análise originou, pela Administração tributária, a liquidação adicional de IVA, bem como diversas testemunhas.

Cabe verificar agora se a Impugnante conseguiu nesta sede, provar que a

Administração não teve razão na fixação que fez do valor tributável.

(…)

A questão que se coloca é saber se cabe o direito de deduzir o IVA pela Impugnante relativamente às facturas apresentadas pela mesma.

Ora, resulta quer da documentação junta aos autos, quer da prova testemunhal que a Impugnante não teve qualquer actividade económica. Mais resultou provado que a obra em causa está em nome da sociedade A... e que o terreno onde se pretende implantar o alegado empreendimento turístico, também é da propriedade desta.

Não foram juntos quaisquer documentos, como pedidos de licenciamento de instalação do referido empreendimento junto das entidades públicas competentes, ou qualquer decisão, nem que fosse, em assembleia geral de sócios, a transmitir a exploração do empreendimento, ainda que futura, à Impugnante.

Na verdade, nada resulta nos autos ou na prova testemunhal, que permita concluir o investimento alegadamente realizado pela Impugnante.

Resulta pelo contrário, do relatório de inspecção e do depoimento das testemunhas verifica-se que a Impugnante durante mais de 7 anos não desenvolveu qualquer actividade, mas quem o terá feito, nomeadamente, aquisição de terreno, de licenças administrativas para a construção e exploração do empreendimento, será a Sociedade A

Assim, os custos alegadamente suportados pela Impugnante acabam por não ter como fim a realização de operações tributadas, porque apesar a mesma afirmar que tem intenção de exercer no local uma actividade turística, essa actividade nunca foi iniciada, nem a Impugnante demonstrou provar a existência da intenção de o fazer.

Também o STA se tem pronunciado sobre esta temática, como é exemplo, o Acórdão de 12-01-2012, rec. nº 0613/11 in www.dgsi.pt, no qual consta que: “(…) IV - O que determina a dedutibilidade ou não dedutibilidade do IVA é o uso efectivo que é feito ou se tenciona fazer do bem ou serviço adquirido, a determinar em cada transacção (…)” ou o Acórdão de 02-05-2007, rec. nº 01137/06 onde se afirma que “É pressuposto do direito à dedução do IVA que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da actividade dos contribuintes.”

Em conclusão, não ficou demonstrado que as despesas efectuadas resultassem do investimento numa actividade turística futura por parte da Impugnante.

Considerando que não foi possível comprovar o exercício de qualquer outra actividade, conclui-se que os serviços adquiridos em 2009 não estão comprovadamente relacionados com o exercício de actividade pela Impugnante, pelo que esta impugnação está votada ao insucesso.”

Daí resulta, portanto, que as questões que foram arguidas, foram, expressamente, analisadas, sendo que inversamente ao propugnado pela Recorrente, qualquer questão que resulte prejudicada não carece de qualquer enunciação expressa nesse e para esse efeito, ou seja, não é exigível que esteja expressamente indicado que a questão se encontra prejudicada, pois tal é uma decorrência lógica da solução dada aos autos.

Do exposto, resulta claro, que contrariamente ao alegado pela Recorrente, o Tribunal a quo se pronunciou sobre as questões colocadas pela Impugnante, ora Recorrente, nomeadamente sobre o pedido de anulação das liquidações de IVA.

Tendo improcedido a impugnação no que tange aos pedidos de ilegalidade das liquidações adicionais e indeferimento do pedido de reembolso, a questão dos juros compensatórios ficou prejudicada.

Destarte, improcede in totum a sua pretensão.

Prosseguindo.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

Alega a Recorrente, que, “Ao indeferir a impugnação do ato de indeferimento do pedido de reembolso de IVA, o Meritíssimo Juiz a quo apoiou-se nos seguintes fundamentos: (i) os custos suportados pela Recorrente não têm por fim a realização de operações tributadas, uma vez que a atividade que a mesma diz pretender exercer nunca foi iniciada e a Recorrente não demonstrou intenção de a vir a exercer, e (ii) os custos suportados não resultam do investimento numa atividade turística futura.

Tendo por fundamentos últimos os acima indicados, a sentença recorrida mal andou ao não considerar provados os seguintes factos, porque pertinentes para a decisão da causa:

a) A Recorrente suportou imposto que incidiu sobre serviços adquiridos para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da sua atividade societária, nomeadamente serviços no âmbito da engenharia, arquitetura, planeamento, contabilidade e consultoria;

b) A Recorrente desenvolveu atos preparatórios, de implementação das infraestruturas necessárias ao desenvolvimento da atividade societária;

c) A Recorrente ainda não iniciou a sua atividade principal, na medida em que está dependente de decisões da Câmara Municipal, bem como do Ministério do Ambiente, sem as quais não pode iniciar o processo de construção do empreendimento turístico que pretende explorar - um aldeamento turístico no "A...";

d) O empreendimento turístico "A..." está subdividido em vários empreendimentos distintos, incluindo um hotel, golfe e marina, para aiém de aldeamentos turísticos;

e) A execução dos trabalhos preparatórios de cada um dos empreendimentos está a cargo de sociedades distintas e especializadas, entre as quais se inclui a Recorrente, pertencentes a um mesmo grupo empresarial;

f) Existem relações especiais entre a sociedade A... - Investimentos Turísticos Lda., promotora do referido empreendimento e as várias sociedades participadas a quem estão adstritos os vários empreendimentos que compõem o "A...", incluindo a Recorrente, que incluem uma especial relação de confiança, o que dispensou a formalização do acordo existente sobre a transferência das várias componentes do empreendimento para cada uma das sociedades participadas.”

Refere a Recorrente que “O julgamento da matéria de facto pelo qual se pugna resulta diretamente do depoimento das testemunhas H... e G..., ambos gravados no CD registado sob o n.° 71.”

Argui a Recorrente que os factos descritos nas alíneas a) a c) resultaram inequívocos do depoimento da testemunha Dr. H..., ROC da Recorrente, que referiu exaustivamente a natureza dos serviços contratados relativamente aos quais se pretende o reembolso do IVA, bem como o atual estado do desenvolvimento da atividade da Recorrente e dos percalços com que se tem deparado.

Continua dizendo que, a este respeito, anotou o Meritíssimo Juiz a quo na sentença que A testemunha, H...em suma, referiu que a Impugnante não tem actividade ainda efectiva pois está a aguardar autorizações administrativas para iniciar a exploração do aldeamento. (...) As despesas que a mesma tem tido, são com implementação de infra-estruturas com vista à exploração do aldeamento, consultoria jurídica, arquitectura Anotou ainda que A testemunha, G..., em suma, referiu que (...) As despesas eram com arquitectura, engenharia, consultoria jurídica (..)".

Mais aduz a Recorrente, que, também os factos descritos nas alíneas d) a f) foram atestados pela mesma testemunha, tendo a mesma prestado esclarecimentos exatos a este respeito perante o Tribunal.

E que, também a este respeito, anotou o Meritíssimo Juiz a quo na sentença que "(...) A testemunha, Héider Veiga em suma, referiu que (...) A sociedade A... constituiu um conjunto de empresas destinadas a fazer a exploração de diversas especialidades dentro do turismo e a Impugnante é uma delas (...)".

Mais alega, que, relativamente ao facto descrito na alínea f), a própria testemunha arrolada pela Fazenda Pública G... afirmou que, não obstante não existir um contrato escrito nesse sentido, lhe tinha sido transmitido pelas sociedades envolvidas que existia essa “intenção" (palavra utilizada pela própria testemunha).

Defende ainda a Recorrente, que, considerados os factos acima enunciados e provados no âmbito dos presentes autos, outra não poderia ser a conclusão a retirar se não a exatamente inversa da que foi proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo.

Considera a Recorrente, que, assentando a decisão de indeferimento da impugnação do ato de indeferimento do pedido de reembolso de IVA no fundamento consubstanciado na inexistência de relação entre os custos suportados e a intenção de realizar uma determinada atividade, provada a conexão entre esses custos e a perspetivada atividade turística, impõe-se a respetiva revisão. Isto na medida em que o imposto suportado incidiu sobre serviços de engenharia, arquitetura, planeamento, contabilidade e consultoria, sendo que alguns são especificamente destinados à construção do empreendimento que a Recorrente perspetiva vir a explorar (arquitetura, planeamento, engenharia) e outros essenciais à atividade de qualquer empresa (contabilidade e consultoria jurídica).

Para a Recorrente, a relação com a prossecução de uma atividade económica é evidente, não obstante tal atividade nunca ter passado de atividades preparatórias ou de investimento. Mas este facto não obsta à dedutibilidade do imposto, uma vez que a falta de desenvolvimento desta atividade se tem ficado a dever a obstáculos motivados por terceiros, nomeadamente entidades públicas, sobre as quais recaem os poderes de permitir a implementação do projeto turístico em causa. A essa dedutibilidade não obsta o facto de não existir documento escrito que titule a futura transferência do aldeamento turístico do promotor do empreendimento "A..." para a Recorrente, atenta a relação de grupo empresarial e de especial confiança existente entre ambas as entidades, sendo que tal transferência está inerente a toda a lógica subjacente à organização do empreendimento.

Conclui que, assim, caem por terra os fundamentos subjacentes à decisão recorrida.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Impugnar uma decisão significa refutar as premissas e os motivos que lhe subjazem, contrapondo-lhe um pensamento racional alternativo, que não dispensa a justificação das afirmações e a expressão de argumentos tendentes a demonstrar a bondade dos motivos apresentados como sendo “bons motivos”, não bastando referir que o depoimento das testemunhas (cujo depoimento foi analisado “criticamente”) só por si eram bastantes para dar como provada a factualidade considerada não provada.

Conforme decorre do n.º1 do art.º 662º do CPC, o Tribunal ad quem deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo o aditamento de factos, enquanto factualidade assente, convocando o inerente meio probatório –prova testemunha.

Lançando mão do recurso, verificamos que a Recorrente não indica, quer nas conclusões quer nas alegações da apelação, o início e o fim das gravações dos depoimentos das testemunhas, o que, dificulta, gravemente, a análise pelo tribunal de recurso e/ou o exercício do contraditório pela outra parte.

Será tal suficiente para a rejeição do recurso?

Ciente de que a imposição de ónus de impugnação representa um condicionamento ao direito de acesso aos tribunais e, em especial, ao direito ao recurso (cfr. artigo 20º, n.º 1, da CRP), a Jurisprudência tem-se esforçado por interpretar o disposto na norma com certa cautela, evitando leituras excessivamente formalistas que possam conduzir a restrições injustificadas das garantias associadas ao processo equitativo e convocando sempre, para o efeito da melhor interpretação da norma, os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade.

Assim, a interpretação do artigo 640º do CPC não deve ser pautada por uma perspetiva formalista, mas antes por critérios preferencialmente materiais, em função do princípio da proporcionalidade dos ónus, cominações e preclusões impostos pela lei processual, princípio que constitui uma manifestação do princípio da proporcionalidade das restrições, consagrado no artigo 18º, n.os 2 e 3, da Constituição, e da garantia do processo equitativo, consagrada no artigo 20º, n.º 4, da Constituição [Neste sentido, v.g., o acórdão de 11.02.2021 (proc. n.º 4279/17.0T8GMR.G1.S1 – Graça Trigo), consultável em www.dgsi.pt.].

Devendo o tribunal fazer uma análise conjugada quer das conclusões quer das alegações de recurso, no sentido em que haja uma complementaridade entre ambas e que permitam o exercício do contraditório pela parte contrária e a apreensão do seu teor pelo tribunal de recurso, sem grande esforço [cfr. entre outros, os Ac. do STJ de 06-07-2023, Revista n.º 1416/15.3T8MMN-H.E1.S1; de 19-01-2023, Revista n.º 2387/20.0T8STR.E1.S1; e de 18-01-2022, Revista n.º 701/19.0T8EVR.E1.S1 – todos disponíveis em www.dgsi.pt.].

Resulta da conjunção dos artigos 662º e 640º do CPC que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

Como se escreveu no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11, proferido no processo 334/07.3 TBASL.E1): “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

A Recorrente não cumpriu, de facto, minimamente, o ónus de alegação imposto pelo artigo 640º, n.º 2, al. a), do CPC, pois, da análise conjugada dos elementos probatórios que o Recorrente indica e por se tratar de 3 depoimentos extensos, não é possível o exercício do contraditório pela contraparte, bem como o exame, sem grande dificuldade, por este Tribunal de Recurso.

Acresce que, não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento. (disponível em www.dgsi.pt/).”

Voltando ao caso em apreciação, da análise dos “factos” que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório, como se vê, para além de não ter dado cumprimento ao artigo 640º do CPC, pois não indica com rigor as passagens das gravações, também não invoca propriamente factos, mas sim, essencialmente juízos conclusivos.

Um juízo de facto é um julgamento baseado em análise isenta de valores ou interpretações subjetivas identificando somente aquilo que é visível comprovado ou objetivo.

De realçar ainda que a modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.

Como já se deixou expresso supra a impugnação da matéria de facto visa em primeira linha modificar o julgamento da matéria de facto. «(...) Mas, este instrumento processual tem por fim último possibilitar alterar a matéria de facto que o tribunal a quo considerou provada, para, face à nova realidade a que por esse caminho se chegou, se possa concluir que afinal existe o direito que foi invocado, ou que não se verifica um outro cuja existência se reconheceu; ou seja, que o enquadramento jurídico dos factos agora tidos por provados conduz a decisão diferente da anteriormente alcançada. O seu efetivo objetivo é conceder à parte uma ferramenta processual que lhe permita modificar a matéria de facto considerada provada ou não provada, de modo a que, por essa via, obtenha um efeito juridicamente útil ou relevante» (Ac. da RC, de 24.04.2012, Beça Pereira, Processo nº 219/10, com bold apócrifo).

In casu o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função do exame crítico dos elementos documentais constantes dos autos, bem como por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Se o julgador de 1ª instância entendeu valorar diferentemente da ora Recorrente tal depoimento, não pode este Tribunal pôr em causa, de ânimo leve, a convicção daquele, livremente formada, tanto mais que dispôs de outros mecanismos de ponderação da prova global que este tribunal ad quem não detém aqui (v.g. a inquirição presencial das testemunhas).

Logo, «por força dos princípios da utilidade, economia e celeridade processual, o Tribunal ad quem não deve reapreciar a matéria de facto quando o(s) facto(s) concreto(s) objeto da impugnação for insuscetível de, face às circunstância próprias do caso em apreciação e às diversas soluções plausíveis de direito, ter relevância jurídica, sob pena de se levar a cabo uma atividade processual que se sabe, de antemão, ser inconsequente» (Ac. da RC, de 27.05.2014, Moreira do Carmo, Processo nº 1024/12, com bold apócrifo).

Por outras palavra, se, «por qualquer motivo, o facto a que se dirige aquela impugnação for, "segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito", irrelevante para a decisão a proferir, então torna-se inútil a atividade de reapreciar o julgamento da matéria de facto, pois, nesse caso, mesmo que, em conformidade com a pretensão do recorrente, se modifique o juízo anteriormente formulado, sempre o facto que agora se considerou provado ou não provado continua a ser juridicamente inócuo ou insuficiente.

Quer isto dizer que não há lugar à reapreciação da matéria de facto quando o facto concreto objeto da impugnação não for suscetível de, face às circunstância próprias do caso em apreciação, ter relevância jurídica, sob pena de se levar a cabo uma atividade processual que se sabe, antemão, ser inconsequente, o que contraria os princípios da celeridade e da economia processual consagrados nos artigos 2.º n.º 1, 137.º e 138.º.» (Ac. da RC, de 24.04.2012, Beça Pereira, Processo nº 219/10, com bold apócrifo. No mesmo sentido, Ac. da RC, de 14.01.2014, Henrique Antunes, Processo nº 6628/10).» (Acórdão do TRG de 11/07/2017, processo n.º 5527/17.0T8GMR.G1, disponível em www.dgsi.pt/).

Em suma, na reapreciação da matéria de facto só devem considerar-se factos, e não conclusões, que face às circunstâncias do caso concreto possam ter relevância jurídica para a decisão a proferir.

Ora, da análise dos factos que a Recorrente pretende ver aditados, resulta que os mesmos são meras conclusões, factos não alegados, ou que mesmo que viessem a ser aditados não alterariam o curso da decisão.

Vejamos:

a) A Recorrente suportou imposto que incidiu sobre serviços adquiridos para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da sua atividade societária, nomeadamente serviços no âmbito da engenharia, arquitetura, planeamento, contabilidade e consultoria – Este facto não foi alegado na PI e inexiste prova documental a atestar esse pagamento pela recorrente;

b) A Recorrente desenvolveu atos preparatórios, de implementação das infraestruturas necessárias ao desenvolvimento da atividade societária – conclusivo faltando densificar factualmente os atos e as infra-estruturas para a dita atividade;

c) A Recorrente ainda não iniciou a sua atividade principal, na medida em que está dependente de decisões da Câmara Municipal, bem como do Ministério do Ambiente, sem as quais não pode iniciar o processo de construção do empreendimento turístico que pretende explorar - um aldeamento turístico no "A..." – conclusivo e refletido na alínea K) dos factos provados;

d) O empreendimento turístico "A..." está subdividido em vários empreendimentos distintos, incluindo um hotel, golfe e marina, para além de aldeamentos turísticos – além de não estar alegado é totalmente irrelevante para a apreciação das questões em apreço;

e) A execução dos trabalhos preparatórios de cada um dos empreendimentos está a cargo de sociedades distintas e especializadas, entre as quais se inclui a Recorrente, pertencentes a um mesmo grupo empresarial -além de não estar alegado é totalmente irrelevante para a apreciação das questões em apreço;

f) Existem relações especiais entre a sociedade A... - Investimentos Turísticos Lda., promotora do referido empreendimento e as várias sociedades participadas a quem estão adstritos os vários empreendimentos que compõem o "A..." incluindo a Recorrente, que incluem uma especial relação de confiança, o que dispensou a formalização do acordo existente sobre a transferência das várias componentes do empreendimento para cada uma das sociedades participadas - não obstante ser parcialmente conclusivo, este facto já refletido na alínea B) e Q) dos factos provados.

Não obstante não poder o probatório ser habitado por juízos conclusivos ou de direito, a verdade é que apenas pode conter o recorte de factos alegados com interesse para as questões a decidir. O certo é que, na factualidade alegada não consta parte da "factualidade" que pretende fazer acrescer aos factos provados, nos termos do artigo 662º do CPC, sendo de sublinhar que, na PI, o que que decorre da alegação da recorrente é que, a sociedade "A..." tem a seu cargo a exploração do aldeamento Almada Ouro Golfe and CountrY clube" e que irá transmitir à recorrente a parte respeitante ao "aldeamento fonte do BOI" (pontos 3 a 6) e 48 e 72 da PI).

Mais se diga, que, a falta de cumprimento do ónus de impugnação previsto no artigo 640º, n.º 1 do CPC implica a rejeição imediata do recurso na parte afetada, uma vez que a lei não prevê a prolação de qualquer despacho de aperfeiçoamento dirigido à parte incumpridora.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de quaisquer outras considerações adicionais -na medida em que todo o mais alegado mais não representa que uma mera enunciação de erros de valoração e ponderação da prova produzida, sem uma concreta transposição e corporização para o acervo probatório dos autos- improcede, na íntegra, o aduzido erro de julgamento de facto, com a consequente manutenção da factualidade nos moldes e exatos termos fixados pelo Tribunal a quo.

Estabilizada, assim, a matéria de facto, prossigamos.

Do erro de julgamento por errónea interpretação do artigo 20° do CIVA, bem como do artigo 17° da Sexta Diretiva do IVA.

Alega a Recorrente, que, não obstante a correção da análise jurídica plasmada na sentença recorrida, tal análise é contrariada pelas conclusões da mesma sentença, que considera que a Recorrente não teve qualquer atividade económica, nem sequer realizou qualquer investimento tendente à realização dessa atividade.

Defende nas suas alegações e conclusões de recurso, que, é certo que a Recorrente realizou operações passivas (o que está aliás dado como provado na alínea O) da matéria assente). Sendo também certo que, dos elementos constantes dos autos, resulta que tais operações passivas se consubstanciam na aquisição de serviços próprios à normal laboração de qualquer empresa (caso dos serviços de contabilidade e jurídicos) e à específica atividade perspetivada pela Recorrente de construção e exploração de um empreendimento turístico (caso dos serviços de arquitetura e engenharia).

Não compreende a Recorrente, como podem tais operações não ser consideradas investimento ou tendenciais à realização futura do objeto social da Recorrente.

Mais refere a Recorrente, que é entendimento jurisprudência e unanimemente aceite a nível comunitário, que não é necessário que a atividade que consubstancia o objeto comercial do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA suportado, sendo perfeitamente admissível a dedução do IVA suportado na execução de atividades preparatórias do exercício efetivo dessa atividade, como se verifica no caso concreto (cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeia "D. Rompeiman - Van Deelen c. Minister van Financién", de 14 de Fevereiro de 1985, segundo o qual os actos preparatórios devem ser tratados como parte da atividade comercial desde que sejam necessários para tornar essa atividade possível), sendo que o direito à dedução, uma vez adquirido, subsiste mesmo que a atividade económica projetada não dê origem a operações tributáveis ou o sujeito passivo, por motivos alheios à sua vontade, não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis (cfr. Acórdãos do TJCE "INZO" de 29 de Fevereiro de 1986, Proc. C-110/94, Colect., pág. 1-857, "Ghent Coai Terminal", de 15 de Janeiro de 1989, Proc. C-37/95, Colect., pág. 1-1, "Abbey National", de 22 de Fevereiro de 2001, Proc. C-408/98, "Faxworld", de 29 de Abril de 2004, Proc. C-137/02, "Gabalfrisa y otros as.ac.", de 21 de Março de 2000, Proc. C-110/98 a C-147/98 e "Midland Bank", de 8 de Junho de 2000, Proc. C-98/98), e o TJCE não admite que o direito nacional se sobreponha às Diretivas do IVA no que concerne a estabelecer constrangimentos adicionais ao direito à dedução, como por exemplo torná-lo dependente do cumprimento da obrigação de iniciar operações ativas no prazo de um ano a contar da declaração de início de atividade (cfr. Acórdão "Gabalfrisa y otros as.ac.").

Na opinião da Recorrente, a dedutibilidade do imposto em causa não depende da realização de atos de efetivo exercício da atividade principal do sujeito passivo, bastando-se o legislador com a prática de atos preliminares, preparatórios ou tendentes à futura realização dessa atividade, sendo que a existência de tal intenção deve bastar para que se entenda que a Recorrente pretende vir a adquirir o imóvel em causa para aí exercer a sua atividade, sendo certo que, mais uma vez, a lei não impõe que exista qualquer documento escrito que ateste a intenção de um sujeito passivo vir a exercer a sua atividade ou, melhor dizendo, vir a adquirir algo que lhe permita vir a exercer a sua atividade (cfr. Despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 9 de Junho de 2004 proferido no âmbito do Proc. C503 2002012).

Afirma a Recorrente que, a falta de estrutura funcional, para além da inexistência de operações ativas, não impede a dedutibilidade do IVA suportado pela Recorrente no exercício da sua atividade.

Mais aduz a Recorrente, que o não reconhecimento do direito à dedução do IVA reclamado pela Recorrente põe em causa o princípio funcional emblemático do IVA, a saber - o cálculo do imposto pelo método do crédito de imposto (também conhecido pelo método indireto, subtrativo ou das faturas), também patente no artigo 2.° da Primeira Directiva do IVA, que visa garantir a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA.

Diz ainda a Recorrente que, A Administração Tributária procedeu à liquidação de € 47.206,47. relativa a IVA referente ao período 0906T, e dos respectivos juros compensatórios no montante de € 558,72, com fundamento nos artigos 20.° e 87.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), sendo que, de acordo com artigo 87.°, n.° 1, do CIVA, só o poderia fazer quando fundamentadamente considere que nelas figure uma dedução superior à devida, o que não sucedeu no caso sub judice.

Invoca a Recorrente, que, no exercício da sua atividade adquiriu os bens e serviços, suportando, ao pagar as faturas dos fornecedores desses bens e serviços, o IVA devido, no montante em que era devido e foi cobrado, pelo que o imposto em causa foi pago pela Recorrente aos fornecedores de bens e serviços que o liquidaram e se constituíram, assim, na obrigação de o entregar nos cofres do Estado, sem prejuízo da possibilidade de o deduzirem, desonerando-a de qualquer outra obrigação fiscal de pagamento referente ao mesmo imposto, sem prejuízo da possibilidade de o deduzir ao eventual IVA a liquidar e a receber no âmbito de operações ativas que até agora não ocorreram.

Uma vez que a Recorrente ainda não realizou quaisquer operações ativas, não recebeu qualquer imposto suportado pelos seus clientes, pelo que não pôde deduzir o imposto suportado, tendo acumulado um crédito de imposto relativamente ao qual poderia (i) fazer deduções no futuro (quando realizasse operações ativas) ou (ii) pedir o respetivo reembolso.

Para a Recorrente, independentemente do direito à dedução ou ao pedido de reembolso, há que aferir se a Recorrente tem que pagar o imposto liquidado adicionalmente, e parece manifestamente óbvio que não, pois o indeferimento do pedido de reembolso teve por consequência a não devolução o valor entregue a esse título aos cofres do Estado, pelo que não faz sentido liquidar adicionalmente o mesmo imposto, isto é, aquele que a Recorrente já pagou (e que a Administração Fiscal terá recebido dos fornecedores a quem foi entregue tal imposto), sob pena de, por força da referida liquidação, a Recorrente ficar constituída na obrigação de pagamento do imposto que já tinha pago (aos fornecedores) e que o Estado já tinha recebido (ou, pelo menos, relativamente ao qual foi exercido o direito à dedução pelos fornecedores) e que nunca tinha sido restituído à Recorrente na sequência do pedido de reembolso.

Diz ainda a Recorrente, que, pugnar em sentido diverso determinaria que o recurso à liquidação adicional de IVA prevista no artigo 87° do CIVA, na hipótese em que se está perante um mero indeferimento do pedido de reembolso de IVA suportado pelo sujeito passivo, não se tendo apurado a existência de qualquer divergência entre IVA suportado e IVA devido, representa um locupletamento indevido da Administração à custa dos contribuintes, obtendo por esta via o pagamento de um tributo já pago no tempo e montante devido.

Conclui pugnando pela verificação da anulabilidade da liquidação adicional de IVA determina a anulabilidade da liquidação conexa de juros compensatórios, uma vez que, provado que está que não é devido qualquer imposto, é imperioso concluir que não ocorreu qualquer retardamento da respetiva liquidação que tenha que ser compensado.

Sobre a questão em exame, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

“A questão que se coloca é saber se cabe o direito de deduzir o IVA pela Impugnante relativamente às facturas apresentadas pela mesma.

Ora, resulta quer da documentação junta aos autos, quer da prova testemunhal que a Impugnante não teve qualquer actividade económica. Mais resultou provado que a obra em causa está em nome da sociedade A... e que o terreno onde se pretende implantar o alegado empreendimento turístico, também é da propriedade desta.

Não foram juntos quaisquer documentos, como pedidos de licenciamento de instalação do referido empreendimento junto das entidades públicas competentes, ou qualquer decisão, nem que fosse, em assembleia geral de sócios, a transmitir a exploração do empreendimento, ainda que futura, à Impugnante.

Na verdade, nada resulta nos autos ou na prova testemunhal, que permita concluir o investimento alegadamente realizado pela Impugnante.

Resulta pelo contrário, do relatório de inspecção e do depoimento das testemunhas verifica-se que a Impugnante durante mais de 7 anos não desenvolveu qualquer actividade, mas quem o terá feito, nomeadamente, aquisição de terreno, de licenças administrativas para a construção e exploração do empreendimento, será a Sociedade A

Assim, os custos alegadamente suportados pela Impugnante acabam por não ter como fim a realização de operações tributadas, porque apesar a mesma afirmar que tem intenção de exercer no local uma actividade turística, essa actividade nunca foi iniciada, nem a Impugnante demonstrou provar a existência da intenção de o fazer.

Também o STA se tem pronunciado sobre esta temática, como é exemplo, o Acórdão de 12-01-2012, rec. nº 0613/11 in www.dgsi.pt, no qual consta que: “(…) IV - O que determina a dedutibilidade ou não dedutibilidade do IVA é o uso efectivo que é feito ou se tenciona fazer do bem ou serviço adquirido, a determinar em cada transacção (…)” ou o Acórdão de 02-05-2007, rec. nº 01137/06 onde se afirma que “É pressuposto do direito à dedução do IVA que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da actividade dos contribuintes.”

Em conclusão, não ficou demonstrado que as despesas efectuadas resultassem do investimento numa actividade turística futura por parte da Impugnante.

Considerando que não foi possível comprovar o exercício de qualquer outra actividade, conclui-se que os serviços adquiridos em 2009 não estão comprovadamente relacionados com o exercício de actividade pela Impugnante, pelo que esta impugnação está votada ao insucesso.”

Vejamos quem tem razão.

A presente impugnação tem por objeto mediato o procedimento que deu origem à liquidação oficiosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios com os n.°s 09230570 e 09230571, referente ao 3° Trimestre do exercício de 2009 porque se põe em causa a qualificação efetuada pela Administração Tributária no âmbito do procedimento de uma inspeção tributária e que concluiu que “A administração fiscal nada contrapõe contra a dedutibilidade do imposto suportado nas atividades preparatórias do exercício da actividade, mas na situação em apreço estas ditas actividades já duram desde 2002, não possuindo neste momento o S.P. nenhuma estrutura capaz de realizar operações activas, nem possui qualquer contrato que comprove que as irá produzir no futuro próximo.”

Invoca a Impugnante que a interpretação da Administração Tributária dos normativos em causa não poderá proceder porque defende que tem direito a deduzir o IVA pago sobre despesas com consultoria jurídica e serviços técnicos de engenharia e arquitetura - despesas de investimento - com vista à implementação do projeto de empreendimento turístico – A...‖ – cuja exploração, segundo alega, virá a ser transferida para a mesma.

Fundamenta-se, para isso, em jurisprudência da TJCE e na Sexta Directiva Comunitária e conclui que é legítima a dedução do IVA, quanto às atividades em fase de investimento, pelo que as correções em sede de IVA, são manifestamente ilegais e devem ser anuladas.

Apreciando. Começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Em primeiro lugar se diga que o ónus da prova está previsto no artigo 74º da L.G.T. que dispõe que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Pelo que, cabia à Impugnante, ora Recorrente, provar que as correções feitas pela AT não estão certas, justificando-o.

Por sua vez, o artigo 75º da LGT faz presumir como verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos da lei com as exceções do nº 2.

Cabe verificar agora se a Impugnante conseguiu nesta sede, provar que a AT não teve razão na fixação que fez do valor tributável.

Comecemos pela norma invocada do CIVA, o artigo 20º.

Esta norma prevê que:

“1- Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em (…)”

Daqui resulta que em primeiro lugar há que verificar quais as operações que conferem o direito à dedução do imposto. São essas operações as que integram o nº 1 deste artigo e que correspondem ao artigo 17º da Sexta Diretiva. A primeira categoria de operações, e que está em causa neste processo, é a que corresponde à al. a) ou seja, à prática de operações tributáveis, pelo que, o sujeito passivo para deduzir o IVA suportado nos bens e serviços recebido, deve utilizá-los para os fins das suas operações tributáveis.

Assim, esses bens e serviços devem ser necessários a uma gestão eficaz e a um correto desenvolvimento da empresa (neste sentido, vide - Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao regime do IVA nas transacções intracomunitárias‖ de Patrícia Noiret Cunha, edição do ISG, 2004, pág. 316).

Só há direito de dedução do IVA se tiver incidido sobre bens ou serviços adequados (e não estranhos) à atividade que caracteriza o sujeito passivo (no mesmo sentido vide Acórdão do TCA (2ª secção) de 01/02/2000, rec. nº 1099/98 in www.dgsi.pt).

Nos termos do artigo 17°, n.° 1, da Sexta Directiva, com a epígrafe «Origem e âmbito do direito à dedução», o direito à dedução do IVA surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. Em consequência, só a qualidade em que o particular actua nesse momento pode decidir da existência de um direito à dedução.

Resulta do artigo 17°, n.° 2, que, na medida em que os bens sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis pelo sujeito passivo, agindo nessa qualidade, este é autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esses bens.

Tem ainda resultado da jurisprudência do TJCE a não exigência do início da atividade para haver dedução do IVA, ou seja, exige-se que os bens e serviços adquiridos sejam adequados ao exercício dessa atividade, mas a mesma não tem já de ser prévia a essa aquisição, pode estar em causa apenas situações, como alegadamente a presente, de aquisição de bens de investimento (vide Acórdão Lennartz, DE 11. 7. 1991, PROCESSO C-97/90, Acórdão Rompelman de 14/02/1985, Acórdão Inzo e Acórdão Gabalfrisa).

Concretizando, no Acórdão Lennartz, procurou o TJCE indagar sobre o âmbito de aplicação do artigo 20.°, n.° 2, da Sexta Directiva.

Esta norma estabelece, relativamente aos ajustamentos, que:

“1. A dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados-membros, designadamente:

(…)

2. No que diz respeito aos bens de investimento, o ajustamento deve repartir-se por um período de cinco anos, incluindo o ano em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos. Anualmente, esse ajustamento é efectuado apenas sobre a quinta parte do imposto que incidiu sobre os bens em questão. Tal ajustamento é realizado em função das alterações do direito à dedução verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos ou produzidos.

Em derrogação do disposto no parágrafo anterior, os Estados-membros podem tomar como base, no momento do ajustamento, um período de cindo anos completos a contar do início da utilização dos bens em questão.

No que diz respeito aos bens de investimento imobiliários, o período que serve de base ao cálculo dos ajustamentos pode ser alargado até dez anos.

3. No caso de entrega durante o período de ajustamento, os bens de investimento são considerados afectos a uma actividade económica do sujeito passivo até ao termo do período de ajustamento. Presume-se que esta actividade económica é inteiramente tributada nos casos em que a entrega dos referidos bens é tributada; presume-se que está totalmente isenta nos casos em que a entrega se encontra isenta. O ajustamento efectua-se uma única vez relativamente a todo o restante período de ajustamento.

Todavia, os Estados-membros podem não exigir, neste último caso, o ajustamento na medida em que o adquirente seja um sujeito passivo que utiliza os bens de investimento em questão exclusivamente para operações em relação às quais o imposto sobre o valor acrescentado é dedutível.

Vem o TJCE, neste Acórdão, concluir que “saber se um sujeito passivo, num caso concreto, adquiriu bens para os fins das suas actividades económicas, constitui uma questão de facto cuja apreciação deve ter em conta o conjunto dos dados do caso concreto, entre os quais a natureza dos bens em causa e o período decorrido entre a sua aquisição e a respectiva utilização ao serviço das actividades económicas do sujeito passivo, sendo que os períodos de ajustamento previstos no artigo 20.° n.° 2, da Sexta Directiva não têm, enquanto tais, qualquer relação com a questão de saber se os bens são adquiridos com vista à sua utilização nessas actividades económicas.”

Mais, o Acórdão Rompelman veio prever que um particular que adquire bens para os fins de uma atividade económica, na aceção do artigo 4.°, atua na qualidade de sujeito passivo, mesmo que os bens não sejam imediatamente utilizados para essas atividades económicas. Em consequência, é a aquisição de bens por um sujeito passivo agindo nessa qualidade que determina a aplicação do regime do IVA e, portanto, do mecanismo da dedução. A utilização que é dada às mercadorias, ou a que lhes é destinada, apenas determina o montante da dedução inicial a que o sujeito passivo tem direito - artigo 17.° e o âmbito dos eventuais ajustamentos durante os períodos seguintes.

Resulta daqui que a utilização imediata de bens para operações tributáveis ou isentas não constitui, por si só, um pressuposto da aplicação do artigo 20.°, n.º 2 da Sexta Diretiva.

Veio concluir este Acórdão que as atividades preparatórias, como a aquisição de meios de exploração, e em particular um imóvel deviam ser imputadas às atividades económicas.

Também no Acórdão INZO, o TJCE defendeu que “(…) Quando a administração fiscal admitiu a qualidade de sujeito passivo do imposto de uma sociedade que declarou a sua intenção de iniciar uma actividade económica que dá origem a operações tributáveis, a encomenda de um estudo de rentabilidade para a actividade económica projectada pode ser considerada uma actividade económica na acepção da referida disposição, mesmo que esse estudo tenha por objectivo analisar em que medida a actividade projectada é rentável. Tendo em conta os princípios da segurança jurídica e da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado quanto à carga fiscal da empresa, e salvo no caso de situações fraudulentas ou abusivas, a qualidade de sujeito passivo do imposto não pode ser retirada à sociedade em causa com efeitos retroactivos, quando, perante os resultados desse estudo, foi decidido não passar à fase operacional e colocá-la em liquidação, de modo que a actividade económica projectada não deu origem a operações tributáveis.”

Deste acervo jurisprudencial decorre que as despesas iniciais de investimento efetuadas com vista ao exercício da atividade económica projetada pela empresa devem ser consideradas como constituindo uma atividade económica.

Do recorte probatório dos autos, resulta que:

- A Impugnante iniciou a actividade em 01/01/2002, encontrando-se colectada pela actividade de “Aldeamentos Turísticos com Restaurante”- CAE 55117 - com o objecto social a exploração, administração e gestão de aldeamentos turísticos compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim (cfr. fls. 37 e 49 dos autos) [alínea A) dos factos provados];

- A Impugnante é uma sociedade participada pela sociedade A... - Investimentos Turísticos, Lda (por acordo) [alínea B) dos factos provados];

- Em 09/07/2009, a Impugnante efectuou o pedido de reembolso do IVA no valor de € 47.206,47, referente ao segundo trimestre de 2009 (cfr. fls. 43 dos autos) [alínea C) dos factos provados];

- Na sequência desse pedido de reembolso, foi feita uma acção de inspecção, levada a cabo pelo Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro (cfr. fls. 43 dos autos) [alínea D) dos factos provados];

- Em 11/08/2011 foi emitida a Ordem de Serviço n° 01200901920 (cfr. fls. 43 dos autos) [alínea E) dos factos provados];

- Em 14/12/2009, através do oficio n° 15384, foi notificada do Relatório Final de Inspecção Tributária, do qual, nomeadamente resulta:

“II. OBJECTIVOSÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃOINSPECTIVA

11.1. Credencial e período em que decorreu a acção

Ordem de Serviço n.° 01200901920 de 2009/08/11, emitida pela Direcção de Finanças de Faro.

A acção de inspecção foi iniciada em 2009/09/29 e concluída em 2009/11/09.

11.2. Motivo, âmbito e Incidência temporal

Motivo: Reembolso de IVA O âmbito da acção é parcial em IVA.

A incidência temporal diz respeito ao segundo trimestre de 2009.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

O Sujeito Passivo (S.P.) iniciou a actividade em 1 de Janeiro de 2002, estando registado pelo exercício da actividade de “Aldeamentos Turísticos com Restaurantes ”,

CAE 55117, sendo o objecto social a exploração, administração e gestão de aldeamentos turísticos, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim.

O S.P. solicitou o reembolso na declaração periódica de IVA do segundo trimestre de 2009, no montante de €47.206,47, sendo este o primeiro reembolso solicitado pelo S.R.

Pela análise a todas as declarações periódicas enviadas pelo S.P. verificou-se que o mesmo até a presente data só teve operações passivas, não tendo ainda registado qualquer operação activa.

Questionado o SP sobre a actividade exercida, este informou que desde o ano de 2002 a sociedade aguarda o desenrolar do empreendimento denominado por “A...”, cuja promoção esta a cargo da empresa A... — Investimentos Turísticos, Lda, que logo que estejam reunidos os pressupostos necessários esta última procederá à transmissão do empreendimentos na parte respeitante ao aldeamento Fonte do Boi.

Sendo que o IVA deduzido diz respeito a custos associados com a aquisição de serviços no âmbito de engenharia arquitectura e consultoria jurídica e tributária por forma a implementar as infra-estruturas necessárias ao desenvolvimento da actividade societária.

Nos termos do artigo 20° do CIVA, só conferem direito a dedução o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos ou utilizados pelo sujeito passivo para a utilização de transmissões de bens e prestações de serviço sujeitas a imposto e dele não isente, até este momento o S.P. não efectuou qualquer operação activa, nem possui neste momento estrutura capaz para realizar operações activas.

Assim o S.P. não tem direito a dedução no montante de €47.206,47 nos termos do artigo 20° do CIVA, os quais foram declarados nos períodos e nos montantes representados na tabela seguinte.

(…) [alínea K) dos factos provados];

- A Impugnante, até 22/01/2010 só teve operações passivas, não tendo registado qualquer operação activa (por acordo) [alínea O) dos factos provados];

- A Impugnante tem como accionista a sociedade “A... - Investimentos Turísticos, Lda” (cfr. prova testemunhal) [alínea Q) dos factos provados].

Ora, tal como refere o Tribunal a quo, resulta quer da documentação junta aos autos, quer da prova testemunhal que a Impugnante não teve qualquer atividade económica.

Mais resultou provado que a obra em causa está em nome da sociedade “A... - Investimentos Turísticos, Lda” e que o terreno onde se pretende implantar o alegado empreendimento turístico, também é da propriedade desta.

E de facto assim é. Ou seja, ditando o probatório que a obra estava em nome da sociedade A..., era essa ( e não a impugnante) que levava a cabo a promoção do empreendimento turístico em causa que, segundo a recorrente iria ser transferido (posteriormente) para a mesma (cf. ponto 3 a 5 da PI), pelo que as despesas dessa atividade ocorreriam também pela dita sociedade sem que se almeje que se trate de despesas com preparação de atividade da recorrente que autorizem a pretendida dedução.

Não foram juntos quaisquer documentos, como pedidos de licenciamento de instalação do referido empreendimento junto das entidades públicas competentes, ou qualquer decisão, nem que fosse, em assembleia geral de sócios, a transmitir a exploração do empreendimento, ainda que futura, à Impugnante.

Na verdade, nada resulta nos autos ou na prova testemunhal, que permita concluir o investimento alegadamente realizado pela Impugnante.

Resulta pelo contrário, do relatório de inspeção e do depoimento das testemunhas que a Impugnante durante mais de 7 anos não desenvolveu qualquer atividade, mas quem o terá feito, nomeadamente, aquisição de terreno, de licenças administrativas para a construção e exploração do empreendimento, será a Sociedade A

Assim, os custos alegadamente suportados pela Impugnante acabam por não ter como fim a realização de operações tributadas, porque apesar a mesma afirmar que tem intenção de exercer no local uma atividade turística, essa atividade nunca foi iniciada, nem a Impugnante demonstrou provar a existência da intenção de o fazer.

Ora, em processo em tudo idêntico (em que é Impugnante “Guadiana Village-Aldeamentos Turísticos, S.A.”), no qual se fez o aproveitamento da prova testemunhal realizada nos presentes autos, se pronunciou o Ac. deste TCA Sul de 08-01.2015, no processo 56/10.8BELLE, a cujo discurso fundamentador aderimos sem reserva, e do qual se transcreve a seguinte passagem:

“(…)

No examinado art°.20, do C.I.V.A., consagram-se limitações ao direito à dedução, ao determinar-se que apenas pode ser deduzido o l.V.A. que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização dos seus fins próprios (v.g.objecto social). Se relativamente a certos bens ou serviços a empresa age como consumidor final não pode, obviamente, beneficiar da dedução do imposto. Por outras palavras, com este normativo pretende-se que o imposto que onerou a montante determinados bens e serviços só seja dedutível se os mesmos foram utilizados para a obtenção de receitas objecto de tributação a jusante. Especificamente a al.a), do n°.1, dá direito a dedução o l.V.A. suportado a montante que se concretize na aquisição de bens e serviços que se destinem à realização de operações tributáveis, isto é, os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade do sujeito passivo de imposto. Trata-se, portanto, de “inputs" para fins empresariais, operando-se através do mecanismo da dedução do imposto a transferência obrigatória para a frente do tributo pago a montante (cfr.ac.T.C.A.Sul-2a.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2a.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul- 2a.Secção, 14/11/2013, proc.5173/11; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do l.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4a. edição, Janeiro de 1997, pág.511; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., n°.1, 2a.edição, Almedina, 2006, pág.159).

Revertendo ao caso dos autos, é manifesto que não estão reunidos os requisitos do direito à dedução de imposto (l.V.A.) por parte da sociedade impugnante/recorrida, dado que os serviços adquiridos pela mesma não chegaram a ser utilizados para a obtenção de receitas objecto de tributação a jusante, visto que, pelo menos até 21/01/2010, a sociedade "Guadiana Village - Aldeamentos Turísticos, S.A." só teve operações passivas (cfr.n°.15 do probatório). Portanto, face à aquisição de tais serviços a sociedade impugnante/recorrida comportou-se como um consumidor final, pelo que não pode, obviamente, beneficiar da dedução do imposto que, alegadamente, suportou a montante (e, por consequência, pedir o reembolso do mesmo).

Apesar disso, a impugnante alega que tais prestações de serviços se devem enquadrar na execução de actívidades preparatórias do exercício efectivo do objecto social (actividade económica) do sujeito passivo, no que é corroborada pela decisão recorrida.

Também aqui, não podemos concordar com tal perspectiva.

O direito à dedução não pode, em princípio, ser limitado, ressalvadas as excepções previstas na citada Sexta Directiva l.V.A., e exerce-se imediatamente em relação à totalidade do imposto que incidiu sobre as operações efetuadas a montante (cfr.ac.do TJUE de 29/10/2009, Proc.C-29/08, SKF), tal direito igualmente abrangendo as atividades preparatórias.

Mais se dirá que o TJUE tem vindo a considerar que constituindo a actividade económica uma série de acto consecutivos, os actos preparatórios efectuados por um sujeito passivo que antecedem a fase operativa da mesma actividade deverão ser qualificados como conferindo direito à dedução, logo, também eles qualificados como actividade económica. No entanto, esta dedutibilidade está condicionada à existência de uma intenção de exercer a visada actividade económica, determinada por elementos objectivos e assente num procedimento de boa fé por parte do sujeito passivo (cfr.ac.do TJCE de 29/2/1996, Proc.C-110/94, Caso INZO; ac.do TJCE de 15/1/1998, Proc.C-37/95, Caso Ghent Coai).

Por último, refira-se também que a jurisprudência comunitária releva a existência de uma relação directa e imediata entre os bens e serviços adquiridos e uma ou várias operações projectadas com direito à dedução (de fornecimento de bens ou de prestação de serviços listados no art°.20, n°.1, do C.I.V.A.), a qual é, em regra, indispensável para que o direito à dedução do I.V.A. incorrido nos bens e serviços adquiridos seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito (cfr.ac. do TJCE de 22/02/2001, Proc. C-408/98, Abbey National; ac. do TJCE de 26/05/2005, Proc. C-465/03, Kretztechnik). Mais se admitindo o direito à dedução, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (cfr.ac.do TJUE de 29/10/2009, Proc.C-29/08, SKF). Assim, na ausência de um nexo "operação a operação" o direito à dedução subsiste se se verificar uma ligação, directa e imediata, com o conjunto da actividade económica desenvolvida, na medida em que esta confira tal direito (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.250 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., n°.15, Almedina, 2014, pág.91 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, para além do aludido supra (face à alegada aquisição de tais serviços a sociedade impugnante/recorrida comportou-se como um consumidor final), sempre se deverá vincar a falta de prova da relação directa e imediata, pelo menos, com o conjunto da actividade económica por si desenvolvida, visto que não era nenhuma até 21/01/2010 (cfr.n°.15 do probatório).

Por outro lado, também não pode concluir-se, no caso concreto, pela existência de elementos objectivos que determinem a intenção de exercício da actividade económica identificada no n°.1 do probatório, por parte da mesma sociedade.”

Pelo que, nenhum repara a fazer à decisão recorrida quando conclui que: “Em conclusão, não ficou demonstrado que as despesas efectuadas resultassem do investimento numa actividade turística futura por parte da Impugnante.

Considerando que não foi possível comprovar o exercício de qualquer outra actividade, conclui-se que os serviços adquiridos em 2009 não estão comprovadamente relacionados com o exercício de actividade pela Impugnante, pelo que esta impugnação está votada ao insucesso.”

Revertendo ao caso dos autos, é manifesto que não estão reunidos os requisitos do direito à dedução de IVA por parte da sociedade impugnante/recorrente, dado que os serviços adquiridos pela mesma não chegaram a ser utilizados para a obtenção de receitas objeto de tributação a jusante, visto que, pelo menos até 22/01/2010, só teve operações passivas [alínea O) dos factos provados].

A invocação do alegado direito à dedução sem a demonstração do exercício da atividade económica que o sustenta levaria ao defraudar do sistema do IVA e da neutralidade que lhe subjaz; ou seja, sendo operações tributáveis, «[a]s transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal» (artigo 1.º/1/a), do CIVA), não se vê como invocar, com sucesso, o direito à dedução de imposto suportado na aquisição de bens, sem relação com qualquer atividade tributável, como sucede no caso em exame.

Pelo que a correção em exame não merece reparo, como se decidiu na instância.

A sentença deve ser confirmada.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

III- DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Isabel Silva]

[Ângela Cerdeira]