0258/14.8BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO I.1 Alegações AA , melhor identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por ele interposta visando o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2007, no montante de € 84.100,95. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 210 a 222 do SITAF: O recorrente foi objeto de uma inspeção tributária, em cujo relatório se entendeu que, para efeitos da exclusão de tributação das mais-valias por si realizadas na venda de imóvel para habitação permanente, o reinvestimento do valor de realização não teria sido, alegadamente, realizado, tendo sido essa a única fundamentação para justificar a liquidação adicional de IRS, aqui em causa. Contra tal liquidação deduziu reclamação graciosa, na apreciação da qual, os serviços fiscais reconheceram, expressamente, que “andaram mal”, que o contribuinte, efetivamente, procedeu ao reinvestimento conforme havia declarado, e que o (único) fundamento invocado no relatório de inspeção que serviu de base à liquidação impugnada, afinal, não se verifica. O facto de a AT ter considerado que não se verifica o pressuposto da liquidação reclamada seria o suficiente para esta ser anulada. Porém, a reclamação graciosa foi indeferida com base em (outra) fundamentação que não constava da que serviu de base ao ato tributário reclamado. Nos casos em que a impugnação judicial sucede ao indeferimento de uma reclamação graciosa de uma liquidação, a jurisprudência do STA vai no sentido de que, constituindo embora o despacho administrativo de indeferimento da reclamação graciosa o objecto imediato da impugnação, é, contudo, não aquele, mas sim o ato de liquidação e os seus vícios – seu objecto mediato – que constitui a verdadeira questão controvertida na impugnação judicial. Sendo os vícios imputados à liquidação impugnada aqueles que, no entendimento da doutrina e da jurisprudência, estão, verdadeiramente, em crise na impugnação judicial e decorrendo do probatório (Factos 10) e 18) ) a comprovação do vício de ilegalidade imputado pelo impugnante à liquidação, seria forçoso a sentença ter concluído pela total procedência da impugnação e, consequentemente, pela anulação da liquidação ilegal, por violação do disposto no artigo 10º, nº 5, do Código do IRS, tal como peticionado pelo impugnante. Porém, contrariando toda a jurisprudência do STA, a douta sentença recorrida decidiu julgar com base, não na fundamentação que presidiu à prática do ato tributário, mas naquela que foi aditada a posteriori pela decisão de indeferimento da reclamação graciosa, incorrendo, assim em erro de julgamento. Por todo o exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito, por violação de lei substantiva, pelo que deverá ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente, por provada e, consequentemente, determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade. Conforme peticionado. Normas jurídicas violadas pela sentença recorrida: − artigo 10º , n.º 5, do Código do IRS. − artigo 77º , nº 1, da LGT . I.2 - Contra-alegações Não foram proferidas contra alegações no âmbito da instância. I.3 - Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo: “AA, veio recorrer da douta sentença do TAF de Coimbra a que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentou do despacho de indeferimento do Director de Finanças de Coimbra, que recaiu sobre a reclamação graciosa por si deduzida contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante IRS), referente ao ano de 2007, no montante de € 84.100,95. O Recorrente conclui as suas Alegações de Recurso da seguinte forma: O recorrente foi objeto de uma inspeção tributária, em cujo relatório se entendeu que, para efeitos da exclusão de tributação das mais-valias por si realizadas na venda de imóvel para habitação permanente, o reinvestimento do valor de realização não teria sido, alegadamente, realizado, tendo sido essa a única fundamentação para justificar a liquidação adicional de IRS, aqui em causa. Contra tal liquidação deduziu reclamação graciosa, na apreciação da qual, os serviços fiscais reconheceram, expressamente, que “andaram mal”, que o contribuinte, efetivamente, procedeu ao reinvestimento conforme havia declarado, e que o (único) fundamento invocado no relatório de inspeção que serviu de base à liquidação impugnada, afinal, não se verifica. O facto de a AT ter considerado que não se verifica o pressuposto da liquidação reclamada seria o suficiente para esta ser anulada. Porém, a reclamação graciosa foi indeferida com base em (outra) fundamentação que não constava da que serviu de base ao ato tributário reclamado. Nos casos em que a impugnação judicial sucede ao indeferimento de uma reclamação graciosa de uma liquidação, a jurisprudência do STA vai no sentido de que, constituindo embora o despacho administrativo de indeferimento da reclamação graciosa o objecto imediato da impugnação, é, contudo, não aquele, mas sim o ato de liquidação e os seus vícios – seu objecto mediato – que constitui a verdadeira questão controvertida na impugnação judicial. Sendo os vícios imputados à liquidação impugnada aqueles que, no entendimento da doutrina e da jurisprudência, estão, verdadeiramente, em crise na impugnação judicial e decorrendo do probatório (Factos 10) e 18) ) a comprovação do vício de ilegalidade imputado pelo impugnante à liquidação, seria forçoso a sentença ter concluído pela total procedência da impugnação e, consequentemente, pela anulação da liquidação ilegal, por violação do disposto no artigo 10º, nº 5, do Código do IRS, tal como peticionado pelo impugnante. Porém, contrariando toda a jurisprudência do STA, a douta sentença recorrida decidiu julgar com base, não na fundamentação que presidiu à prática do ato tributário, mas naquela que foi aditada a posteriori pela decisão de indeferimento da reclamação graciosa, incorrendo, assim em erro de julgamento. Por todo o exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito, por violação de lei substantiva, pelo que deverá ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente, por provada e, consequentemente, determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade. Conforme peticionado. Normas jurídicas violadas pela sentença recorrida: − artigo 10º , n.º 5, do Código do IRS. − artigo 77º , nº 1, da LGT .” A questão “decidenda” consiste em apreciar se a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao manter a liquidação com base no incumprimento da alínea c) do nº 6 do artigo 10º do CIRC, fundamento que não foi invocado na acção inspectiva que determinou a liquidação. A jurisprudência do STA tem sido uniforme no sentido de “… nos casos em que a reclamação graciosa é expressamente indeferida, o objecto do processo de impugnação judicial é, formal e directamente, o acto de indeferimento, que manteve a liquidação que foi objecto da reclamação, mas o objecto real da impugnação, o acto cuja legalidade está em causa apurar, é o ato de liquidação que foi mantido pelo ato de indeferimento da reclamação” – cfr. douto Ac. do STA de 28/10/2009, proferido no recurso n.º 595/09 bem como, designadamente, doutos Acórdãos do STA de 03-07-2019, 02957/16 de 11.09.2013, recurso 1138/12, de 18-05-2011 processo nº 0156/11 e de 03-06-2015, processo nº 0793/14. No caso em apreço, como decorre de 10) do probatório, a liquidação foi determinada pela acção inspectiva levada a cabo pela AT que concluiu : “Apesar do contribuinte ter declarado que pretendia reinvestir o valor da alienação, não o reinvestiu em imóvel destinado a habitação própria e permanente pois nem o valor reinvestido foi utilizado na sua totalidade na compra do bem que declarou ser alvo de reinvestimento, nem o prédio rústico adquirido reúne condições para tal, nem nunca possuiu o seu domicílio fiscal na morada do prédio urbano. Por tal facto, não reuniu as condições necessárias para que pudesse beneficiar da exclusão da tributação das mais-valias obtidas. Assim, para além de ter mencionado erradamente, no anexo G da modelo 3 de IRS de 2010, o reinvestimento em imóvel que nunca afetou à sua habitação própria e permanente deveria nos “…” entregar uma declaração de rendimentos modelo 3 de IRS para o exercício de 2007, conforme obriga o art.º 60.º do CIRS. Por tal facto, deveria até à data de 5 de janeiro de 2011, ou seja, 30 dias após o reinvestimento em imóveis que não afetou à sua habitação própria e permanente ter substituído a sua declaração de rendimentos modelo 3 de IRS. Por não ter reinvestido o valor da realização na aquisição de imóvel destinado a habitação própria e permanente, as mais valias obtidas com a venda do imóvel são sujeitas a tributação, nos termos do artigo 10.º n.º 1 do CIRS…”. Resultou provado – cfr. 19) do probatório -, através das diligências efectuadas no âmbito do procedimento da Reclamação Graciosa, designadamente que: “Em dezembro de 2010 o reclamante adquire um prédio misto constituído pelos artigos ...97/ ...98 e ...14. Esta aquisição foi realizada com vista à ampliação e melhoramento das antigas edificações neles existentes e à sua unificação para construção daquela que passou a ser desde setembro de 2010 a sua habitação própria e permanente...” “…não estava em causa o prédio com a matriz ...47, mas os prédios com as matrizes ...97, ...98 e ...14, que tudo indicava não tinham qualquer relação com o prédio ...47, onde o reclamante diz habitar desde setembro de 2010. Atendendo à análise efetuada pelos serviços da "AT" (DF Aveiro) não restam dúvidas em que os imóveis adquiridos em dezembro de 2010, onde o sujeito passivo reinveste o valor de realização obtido com as mais valias obtidas em 2007, correspondem ao local onde o reclamante declara o seu domicílio fiscal desde Setembro de 2010, podendo deste modo beneficiar do disposto no nº. 5 do art.º 10° do CIRS. Ora, não resulta do probatório que o imóvel adquirido tenha passado a ser a residência própria e permanente do Impugnante. É que o facto do Impugnante ter declarado o seu domicílio fiscal desde Setembro de 2010 no prédio misto identificado em 19 do probatório, não permite concluir que esta nova residência passou a ser a sua “habitação própria e permanente”. (a presunção prevista no atual nº 12 do artigo 13º do CIRS (e à data nº 10) só foi introduzida pela Lei nº 82-E/2014, de 31/12 (e atualmente com as alterações introduzidas pela Lei nº 71/2018 , de 31 de Dezembro), motivo pelo qual à data da ocorrência dos factos em causa nos autos a AT não podia presumir através do domicílio fiscal a “habitação própria e permanente” O conceito de “habitação própria e permanente” previsto no nº5 do artigo 10º do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal, ainda que possa comungar destes dois conceitos (cfr. neste sentido o douto Acórdão do STA de 14/11/2018, proc. 01077/11.9BESNT ). É certo que a douta sentença recorrida não apreciou nem elegeu como fundamento da exclusão do benefício concedido pelo nº5 do artigo 10º do CIRS, qualquer das suas alíneas a), b) e c) tendo antes eleito o fundamento previsto na alínea c) do nº6 do artigo 10º do CIRS para concluir pela não exclusão da tributação. Mas, o certo é que o que está em causa é saber se as mais-valias resultantes da alienação do imóvel em causa está ou não sujeito a tributação em IRS. E, em regra, as mais-valias resultantes da alienação de imóveis, enquanto acréscimos patrimoniais, estão sujeitos a tributação em IRS (art. 10.°, n.º 1, al. a) do CIRS). Ora o que não será menos certo é que tratando-se do reinvestimento, como no caso dos autos, na ampliação ou melhoramento de imóvel e ainda que se comprovasse ser destinado a habitação própria e permanente, existem outros requisitos a cumprir como os constantes do nº 6 do artigo 10º do CIRS pois, sem o seu cumprimento, o benefício referido no nº 5 não pode ser concedido. Sendo certo que é sobre o Impugnante que declara o reinvestimento que recai o ónus da demonstração de que cumpre os requisitos da exclusão tributária. O beneficio previsto no nº 5 do art. 10.º do CIRS não terá lugar, designadamente, quando "tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o revestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização" (art. 10.°, n.º 6, al. c) do CIRS). Ora, como resultou provado e o próprio Recorrente reconheceu no ponto 31º da PI que “… não requereu a inscrição na matriz das alterações resultantes das obras no imóvel adquirido, no prazo de 24 meses sobre a data do início das obras..”, tendo tal inscrição ocorrido, oficiosamente, pela AT em 29-01-2013 (cfr. 7) e 19) do probatório. Por outro lado, decorre de 19) do probatório que “A construção desta obra decorreu de 2005 a 2009..”, factualidade que não é atacada pelo Impugnante, pelo que o prazo de 24 meses para requerer a inscrição na matriz das alterações resultantes das obras no imóvel adquirido ter-se-á que contar da data da aquisição do mesmo - 06-12-2010- e, por isso, o prazo para requerer a inscrição terminou em 06-12-2012, portanto, antes da inscrição oficiosa efectuada pela AT pelo que esta inscrição, não poderá valer como permitindo dar por verificado o requisito previsto na alínea c) do nº 6 do artigo 10º do CIRC. Em consequência, salvo melhor juízo, não padece a sentença recorrida de erro de julgamento de direito na interpretação das normas legais aplicáveis. Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.” I.4 – Por despacho do Relator a fls. 248 do SITAF foi a Recorrente notificada do teor do parecer do MP, para querendo se pronunciar sobre a improcedência do recurso por inexistência de prova quanto ao efectivo domicílio do ora recorrente sobre o mesmo, vem dizer o seguinte: O recurso só pode ter por objeto a decisão proferida pela instância e a respetiva fundamentação. E as conclusões das alegações delimitam o âmbito do objeto do recurso. Com o devido respeito, que é muito, a questão suscitada da prova do domicílio do impugnante é matéria que exorbita do objeto do presente recurso, porque ela não constitui fundamento nem integra o segmento dispositivo da sentença recorrida. Para além de que, sendo matéria de facto, a sua invocação e o seu conhecimento, em sede de recurso, extravasaria o âmbito da competência do STA. Não obstante, ao contrário do que se defende no douto Parecer da Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, sempre se dirá, e sempre com o mesmo devido respeito, que embora, porventura, irrelevante para a boa decisão do recurso, a questão da prova do efetivo domicílio do impugnante é matéria não controvertida, uma vez que a própria Autoridade Tributária considerou provada a efetiva residência do impugnante no prédio em que concretizou o seu reinvestimento. Com base no seu domicílio fiscal, mas também, após a devida investigação realizada pela AT, com fundamento na factura de energia da residência, emitida em nome do impugnante. Tendo sido tal facto dado como provado pela sentença recorrida, como consta no ponto 4) do seu probatório: “4) Por despacho de 14 de novembro de 2011, da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro, foi remetida ao Serviço de Finanças de Coimbra1 informação para efeitos de avaliação, ao abrigo do artigo 13.º do Código do IMI, e de cujo teor se retira o seguinte (cf. informação junta a fls. 181 a 186 do PAT em apenso): “(…) B – Matéria de direito 1. Apesar de não se conhecer a data exata em que o imóvel sobre o qual ocorreu a reconstrução e ampliação sabe-se que o consumo energético entre 26 de maio de 2009 e 23 de setembro de 2009 foi imputado ao sujeito passivo inspecionado e que em 5 de setembro de 2010, antes ainda da aquisição, o sujeito passivo AA, fazia dela o seu domicílio fiscal.” Termos em que se reitera que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, devendo a mesma ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a impugnação procedente, por provada e, consequentemente, determine a anulação, por ilegalidade, da liquidação impugnada. V. Exas., porém, melhor decidirão, julgando conforme for de JUSTIÇA. ” I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. . FUNDAMENTAÇÃO II.1. - De facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: 1) Em 16 de maio de 2008, o Impugnante procedeu à entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2007, declarando, além do mais, nos quadros 4 e 5 do anexo G – “Mais valias e outros Incrementos Patrimoniais”, a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos seguintes termos (cf. declaração junta a fls. 16 e 17 do Processo Administrativo Tributário – doravante PAT – em apenso): [IMAGEM] Em 6 de dezembro de 2010, a sociedade A..., S.A., na qualidade de 1.º outorgante, e o Impugnante, na qualidade de 2.º outorgante, celebraram um contrato de compra e venda, em que, pelo preço de € 500.000,00, aquela sociedade vendeu ao ora Impugnante uma parcela de terreno objeto de desanexação, com uma área de 10.368m2 , do “prédio misto, sito na freguesia ..., da cidade concelho ..., no Lugar ..., em ..., descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., da freguesia ... (…) prédio este cuja parte rústica se acha inscrita na Repartição de Finanças competente sob o artigo matricial rústico ...14 e sendo constituída por terra de cultura, eucaliptal e pinhal; e cuja parte urbana é constituída por duas casas de habitação, sendo uma de ... e ... andar, e inscrita na sua matriz predial sob o artigo ...97, e a outra por casa de ..., inscrita na respetiva matriz predial sob o artigo ...98”, tendo ainda o ora Impugnante declarado que tal imóvel se destinaria “exclusivamente a habitação própria e permanente, sendo constituído pela casa de habitação a que respeita a citada inscrição matricial urbana ...97 e, ainda, pela área ora desanexada da parte a que respeita a inscrição matricial rústica ...14” (cf. contrato de compra e venda junto a fls. 64 a 70 do processo físico e ainda a fls. 43 a 49 e 132 a 138, todas do PAT em apenso); Em 28 de maio de 2011, o Impugnante procedeu à entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2010, declarando, além do mais, no quadro 5 do anexo G – “Mais valias e outros Incrementos Patrimoniais”, o reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente, nos seguintes termos (cf. declaração junta a fls. 24 e 25 do PAT em apenso): [IMAGEM] 4) Por despacho de 14 de novembro de 2011, da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro, foi remetida ao Serviço de Finanças de Coimbra1 informação para efeitos de avaliação, ao abrigo do artigo 13.º do Código do IMI, e de cujo teor se retira o seguinte (cf. informação junta a fls. 181 a 186 do PAT em apenso): “(…) B – Matéria de direito Apesar de não se conhecer a data exata em que o imóvel sobre o qual ocorreu a reconstrução e ampliação sabe-se que o consumo energético entre 26 de maio de 2009 e 23 de setembro de 2009 foi imputado ao sujeito passivo inspecionado e que em 5 de setembro de 2010, antes ainda da aquisição, o sujeito passivo AA, fazia dela o seu domicílio fiscal. Independentemente dessa situação, é já inequívoco que deveria ter havido entrega da modelo 1 de IMI nos termos do artigo 13.º n.º 1 do CIMI pelo menos aquando da desanexação do artigo urbano ...97 e parte do .... (…) C – Proposta 1. Vistos os factos e o direito, será de informar o Serviço de Finanças de Coimbra-1 do conteúdo da presente informação, para que inicie as necessárias diligencias para a devida inscrição dos prédios referidos, solicitando a urgência possível para o tratamento da presente informação e para a promoção da referida avaliação. (…).” Por ofício de 7 de novembro de 2012, intitulado “falta de apresentação da dec. m/1 do IMI – art.º ...97 da freguesia ...”, o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-1 Adjunto notificou o ora Impugnante, considerando não ter sido apresentada a declaração modelo 1 de IMI relativamente às obras de melhoramento levadas a cabo no artigo ...97, para apresentar a respetiva declaração, acompanhada dos elementos a que se refere o artigo 37.º do Código do IMI, sob pena de a mesma ser efetuada oficiosamente para avaliação das ditas obras (cf. ofício n.º ...48 junto a fls. 246 do PAT em apenso); Em 16 de novembro de 2012, a sociedade A..., S.A., na qualidade de 1.º outorgante, e o Impugnante, na qualidade de 2.º outorgante, procederam a retificação do referido na escritura melhor descrita no ponto 2), destacando-se do teor de tal retificação o seguinte (cf. retificação de contrato de compra e venda junto a fls. 51 a 57 e 121 a 127, todas do PAT em apenso): “(…) Que na dita escritura se referiu que o aludido fracionamento consistia em que ao dito prédio misto se retirava uma parcela de terreno com a área de dez mil trezentos e sessenta e oito metros quadrados, a confrontar a norte e a poente com A..., SA.', a nascente com arruamento público e a sul com BB. Que a dita parcela destacada foi caracterizada, na dita escritura de seis de dezembro de dez mil e dez, como sendo constituída por: Casa de habitação a que respeita a inscrição matricial urbana ...97; e ainda por Área desanexada da parte a que respeita a inscrição matricial rústica ...14. Disseram, mais, os outorgantes, (…) houve lapso na caracterização da parcela destacada porquanto as partes pretendem, efetivamente, que a parcela destacada, com a dita área de dez mil trezentos e sessenta e oito metros quadrados, seja constituída por: Casa de ... e ... andar, destinada a habitação, inscrita na matriz predial urbana competente sob o artigo ...97; Casa de ..., destinada a habitação, inscrita na matriz predial urbana competente sob o artigo ...98; Terreno com a área restante, desanexado da parte a que respeita a inscrição na matriz predial rústica competente sob o artigo ...14. Disseram, ainda, os outorgantes: que, assim, pela presente escritura retificam a dita escritura celebrada (…) devendo considerar-se que: A parcela de terreno objeto de fracionamento tem a área de dez mil trezentos e sessenta e oito metros quadrados, sendo constituída por: Casa de ... e ... andar, destinada a habitação, inscrita na matriz predial urbana competente sob o artigo ...97, com a área de cento e oitenta metros quadrados; e Casa de ..., destinada a habitação, inscrita na matriz predial urbana competente sob o artigo ...98, com a área de cento e setenta e dois vírgula oitocentos e vinte e cinco metros quadrados; Terreno com a área restante de dez mil e quinze vírgula cento e setenta e cinco metros quadrados, destacado da parte a que respeita a inscrição na matriz predial rústica competente sob o artigo ...14. (…)”. Em 29 de janeiro de 2013, o Serviço de Finanças de Coimbra-1 inscreveu oficiosamente na matriz, em nome do ora Impugnante e com o motivo de “prédio melhorado, modificado, reconstruído”, os artigos urbanos ...97 e ...98, ambos da freguesia ..., e o artigo rústico ...14, da mesma freguesia, com uma área total de terreno de 10.368 m2 , tendo sido atribuído o artigo provisório ...47 e indicada como data do facto, a data da ocupação ocorrida em 6 de dezembro de 2010 (cf. declaração modelo 1 junta a fls. 111 a 114 do PAT em apenso); Em 31 de janeiro de 2013, a sociedade A..., S.A., na qualidade de 1.º outorgante, e o Impugnante, na qualidade de 2.º outorgante, procederam a nova retificação do referido na escritura melhor descrita no ponto 2), destacando-se do teor de tal retificação o seguinte (cf. retificação de contrato de compra e venda junto a fls. 71 a 77 do processo físico e a fls. 58 a 64 do PAT em apenso): “(…) Disseram, ainda, os outorgantes: que, assim, pela presente escritura retificam a dita escritura celebrada (…) devendo considerar-se que: A parcela de terreno objeto de fracionamento tem a área de dez mil trezentos e sessenta e oito metros quadrados, sendo constituída por: Casa de ... e ... andar, destinada a habitação, inscrita na matriz predial urbana competente sob o artigo ...97, com a área de cento e oitenta metros quadrados; e Casa de ..., destinada a habitação, inscrita na matriz predial urbana competente sob o artigo ...98, com a área de cento e setenta e dois vírgula oitocentos e vinte e cinco metros quadrados; Terreno com a área restante de dez mil e quinze vírgula cento e setenta e cinco metros quadrados, destacado da parte a que respeita a inscrição na matriz predial rústica competente sob o artigo ...14. (…)”. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...83, foi o Impugnante objeto de inspeção interna, de âmbito parcial, em sede de IRS, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, relativamente ao exercício de 2007 (cf. relatório final de inspeção a fls. 26 a 31 do PAT em apenso); Em resultado da Ordem de Serviço melhor identificada no ponto precedente, foi elaborado, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, Relatório Final de Inspeção, o qual mereceu a concordância da Diretora de Finanças Adjunta, por despacho de 9 de abril de 2013, e em que se propuseram correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRS, do ano de 2007, no montante de € 167.847,99, destacando-se do seu teor o seguinte (cf. relatório final de inspeção a fls. 26 a 31 do PAT em apenso): “(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL O sujeito passivo alienou por escritura pública (anexo 1) exarada no Cartório Notarial ..., em 07/12/2007, o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo ...97, pelo montante de € 500.000,00. O referido imóvel sito na Rua ... em ..., encontra-se inscrito na matriz como prédio de habitação e constituiu habitação própria permanente do sujeito passivo. Por tal facto, no anexo G à modelo 3 de IRS, do exercício de 2007, declarou a venda daquele imóvel, tendo declarado no campo 504 do quadro 5 que pretendia reinvestir o valor de realização em imóvel destinado a habitação própria e permanente. Nos termos do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis, destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo, se no prazo de 36 meses a contar da data de realização, o valor da realização for reinvestido noutro imóvel com o mesmo destino. Apesar do referido imóvel ter sido vendido na data de 2007-12-07 a CC, NIF ...63 e DD, NIF ...63, o contribuinte em análise antevê naquela morada o seu domicílio fiscal até à data de 2010-09-04. Na data de 2010-09-05 procedeu à alteração do seu domicílio fiscal para a Praceta ..., ..., Quinta ..., que mantém até à presente data. No anexo G à declaração de rendimentos de IRS para o exercício de 2010 modelo 3, no campo 511 do quadro 5 declarou o reinvestimento de € 500.000,00, identificando no quadro 5B o imóvel objeto de reinvestimento como sendo o artigo ...97 da matriz predial urbana da freguesia .... Efetivamente, na data de 2010-12-06 celebrou escritura pública no Cartório Notarial ..., com a empresa A..., S.A., NIPC ...55, da qual é administrador, pela compra de parte do terreno inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ...14 e do artigo ...97 inscrito na matriz predial urbana, ambos da freguesia .... Para efeitos de liquidação de IMT, ao artigo urbano n.º ...97 foi atribuído o valor de € 275.000,00 e ao destaque do artigo rústico n.º ...14 foi atribuído o valor de € 225.000,00. Na data de 2013-01-31 retificou aquela escritura passando a constar que, aquela compra e venda teve como objeto o destaque do imóvel com área total de 10368 m2, sendo este constituído pelos artigos urbanos ...97 e ...98 e por parte do prédio rústico ...14. Assim, adquiriu por aquela escritura, pelo valor de € 500.000,00 não apenas o artigo ...97 que declarou ser objeto de reinvestimento, mas também o artigo ...98 e parte do artigo rústico ...14. Apesar do contribuinte ter declarado que pretendia reinvestir o valor da alienação, não o reinvestiu em imóvel destinado a habitação própria e permanente pois nem o valor reinvestido foi utilizado na sua totalidade na compra do bem que declarou ser alvo de reinvestimento, nem o prédio rústico adquirido reúne condições para tal, nem nunca possuiu o seu domicílio fiscal na morada do prédio urbano. Por tal facto, não reuniu as condições necessárias para que pudesse beneficiar da exclusão da tributação das mais-valias obtidas. Assim, para alem de ter mencionado erradamente, no anexo G da modelo 3 de IRS de 2010, o reinvestimento em imóvel que nunca afetou à sua habitação própria e permanente deveria nos “…” entregar uma declaração de rendimentos modelo 3 de IRS para o exercício de 2007, conforme obriga o art.º 60.º do CIRS. Por tal facto, deveria até à data de 5 de janeiro de 2011, ou seja, 30 dias após o reinvestimento em imóveis que não afetou à sua habitação própria e permanente ter substituído a sua declaração de rendimentos modelo 3 de IRS. Por não ter reinvestido o valor da realização na aquisição de imóvel destinado a habitação própria e permanente, as mais valias obtidas com a venda do imóvel são sujeitas a tributação, nos termos do artigo 10.º n.º 1 do CIRS, pelo que se apuram os seguintes montantes de mais-valias fiscais: [IMAGEM] IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO O contribuinte foi notificado, para exercício do direito de audição do projeto de correções, através do ofício n.º ...45, de 2013-02-19. Pelo facto de ter sido devolvido ao remetente, com a menção de «objeto não reclamado», foi novamente notificado com aviso de receção, através do ofício n.º ...62, de 2013-03-07. A referida notificação foi também devolvida ao remetente, pelo que se mantém as correções propostas. (…)”. Por ofício de 16 de abril de 2013, intitulado “notificação da avaliação da Ficha n.º ...20”, o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-1 comunicou ao ora Impugnante de que, em resultado da avaliação efetuada ao prédio em propriedade total, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...47, da freguesia ..., além do mais, com uma área total de 10368 m2 , foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 729.830,00 (cf. ofício junto como documento n.º 2 à petição inicial a fls. 22 do processo físico, e a fls. 79 do mesmo suporte e ainda a fls. 13 do PAT em apenso); Em 6 de julho de 2013, foi emitida a liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis (doravante IMI) n.º ...03, referente ao ano de 2010 e ao prédio urbano inscrito na matriz sob o n.º ...47, da freguesia ..., no montante global a pagar de € 3.141,34, o qual foi pago em 30 de agosto de 2013 (cf. cópia da liquidação junta como documento n.º 3 à petição inicial a fls. 23 do processo físico e a fls. 81 do mesmo suporte e ainda a fls. 14 do PAT em apenso; comprovativo de pagamento junto a fls. 82 do processo físico); Na mesma data, foi emitida a liquidação de IMI n.º ...03, referente ao ano de 2011 e ao prédio urbano inscrito na matriz sob o n.º ...47, da freguesia ..., no montante global a pagar de € 3.045,37, o qual foi pago em 30 de agosto de 2013 (cf. cópia da liquidação junta a fls. 83 do processo físico e comprovativo de pagamento junto a fls. 84 do mesmo suporte); Ainda na mesma data, foi emitida a liquidação de IMI n.º ...03, referente ao ano de 2012 e, além do mais, ao prédio urbano inscrito na matriz sob o n.º ...47, da freguesia ..., no montante global a pagar de € 2.394,64, o qual foi pago em 29 de novembro de 2013 (cf. cópia da liquidação junta a fls. 85 do processo físico e comprovativo de pagamento junto a fls. 86 do mesmo suporte); Em 20 de maio de 2013, foi emitida, em nome do ora Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º ...28, com referência ao ano de 2007, no montante de € 80.445,31, devidamente compensada através da nota de compensação n.º ...19, emitida em 20 de maio de 2013, no montante a pagar voluntariamente até 26 de junho de 2013 de € 84.100,95 (cf. Cópia da Demonstração de acerto de contas junta a fls. 12 do PAT em apenso e Prints do Sistema de Consulta a Documentos de Cobrança e de Demonstração de Compensação da ATA a fls. 16 e 17 do mesmo suporte); 16) Em 23 de outubro de 2013, o ora Impugnante deduziu reclamação graciosa contra o ato de liquidação adicional de IRS, melhor identificado no ponto precedente, peticionando a sua anulação com fundamento em vicio de violação de lei, por violação do disposto no artigo 10.º n.º 5 do Código do IRS (cf. petição de reclamação graciosa e vinheta aposta em envelope juntos a fls. 3 a 15 do PAT em apenso); Por despacho de 2 de dezembro de 2013, do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, exarado na informação n.º ...13, daquela Divisão, foi a reclamação graciosa apresentada pelo ora Impugnante, e melhor identificada no ponto precedente, remetida aos Serviços de Inspeção Tributária “no sentido de apurar a veracidade dos factos alegados com vista à decisão de reclamação graciosa” (cf. informação junta a fls. 32 a 34 do PAT em apenso); Por despacho de 4 de fevereiro de 2014, da Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Coimbra, exarado na informação de 7 de janeiro de 2014, da Divisão de Inspeção Tributária – I, foi o procedimento de reclamação graciosa remetido à Divisão de Justiça Tributária daquela Direção, entendendo, em síntese, não ter o ora Impugnante razão por não ter cumprido todas as formalidades a que estava obrigado, destacando-se ainda do seu teor o seguinte (cf. informação junta a fls. 35 a 42 do PAT em apenso): “(…) 2.3. Informação da reclamação propriamente dita (…) 2.3.2. Domicílio fiscal declarado pelo reclamante (... s/n) O reclamante em setembro de 2010 alterou o seu domicílio fiscal para ... s/n, em .... O projeto de conclusões do relatório datado de 2013.02.15, do qual resultam as correções efetuadas pelos serviços da AT ora contestadas, foi enviado para o domicílio fiscal do contribuinte, ou seja, ... s/n em .... Por ter havido devolução do primeiro projeto de conclusões do relatório para o contribuinte exercer o direito de audição, se assim o entendesse ( art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT) foi repetido o envio do mesmo, para a referida morada, o qual foi igualmente devolvido. Em ambos os projetos de conclusão do relatório devolvidos, os serviços dos CTTs mencionavam, como causa da devolução, «não atendeu», pelo que se subentende que o reclamante tem domicílio fiscal nesse local. Mais se refere que foi neste mesmo local que foi dado conhecimento ao reclamante do início desta ação de inspeção, credenciada pelo despacho n.º ...03, e que o próprio assinou em 2013.12.13. 2.3.3. Aquisição de Imóveis (Escrituras Anexos n.ºs 1-2-3) Na sua declaração de rendimentos mod. 3/2010 (…) o reclamante declara que reinvestiu no 3.º ano seguinte, dentro dos 36 meses, o montante de € 500.000,00, na aquisição do imóvel urbano ...97 da freguesia ..., sendo de destacar que: Em 2010.12.06 é celebrada uma escritura de compra e venda (…), onde o sujeito passivo adquire à A..., S.A. por € 500.000,00, um prédio misto inscrito na Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o n.º ...00 da freguesia .... De acordo com esta escritura a A... S.A. é dona de um prédio misto descrito na CRP de Coimbra sob o n.º ...00 constituído pelos imóveis ...14 / ...97 e ...98. A A..., S.A. fraciona o referido imóvel ao qual retira uma parcela de terreno com a área de 10.368 m2, constituída pelos artigos ...97 e ...14 (área desanexada) e que vende ao reclamante por € 500.000,00. É ainda referido nesta escritura que «existe projeto aprovado pela Câmara Municipal competente para a reconstrução e ampliação de moradia unifamiliar», que esta aquisição se destina exclusivamente a HPP, sendo constituída pelos artigos ...97 e ...14 (área desanexada), que por ter sido inscrito na matriz predial urbana antes de 7.08.1951 não é exigida licença de habitabilidade para o prédio urbano ...97. (…) Em 2012.11.16 é efetuada uma RETIFICAÇÃO (…) à escritura efetuada em 2010.12.06 uma vez que existiu um lapso na caracterização da parcela destacada, que é constituída não pelas anteriormente identificadas, mas pelos artigos ...97 (180m2) / ...98 (172,825 m2) e ...14 (10015,175 m2), no total de 10.368 m2. (…) Em 2013.01.31 é efetuada nova RETIFICAÇÃO à escritura efetuada em 2010.12.06 (…) que no essencial possuiu os mesmos elementos da retificação de 2012.11.16, isto é, que a parcela de terreno objeto de fracionamento tem a área de 10.368 m2, e é constituída pelos artigos ...97 (180 m2) / ...98 (172,825 m2) e ...14 (10015,175 m2). 2.3.4 Isto é, em 2013.01.31, data da última retificação à escritura de aquisição dos imóveis que afetou a HPP, ainda estavam individualizados nas matrizes dos serviços da AT todos estes artigos, não obstante o reclamante declarar domicílio fiscal, desde setembro de 2010, num artigo P...47 que resultou da junção de todos os outros artigos. (…) 2.3.5. Elementos da Conservatória do Registo Predial de Coimbra (Anexo n.ºs 4 a 4.7) O registo número ...00 da Conservatória do Registo Predial de Coimbra (…) foi desanexado do registo com o número ...99. Em 2009.11.20, este artigo 8.300 tinha uma área global de 67.146 m2 e era constituído pelos artigos ...97 (180m2) / ...98 (80m2) e ...14 (66.886 m2). Nesta data surge o registo n.º ...45 que resulta da desanexação do registo n.º ...00 do artigo urbano ...97 e parte do artigo rústico ...14 que ocupam uma área global de 10.368 m2. (…) Assim Das Coordenadas obtidas do sistema informático da AT para efeitos de IMI relacionadas com a localização das matrizes destes imóveis (...97/...98) retiramos que enquanto os mesmos se localizam entre as duas circulares de ... (...) e do lado esquerdo ascendente da Av. ... (Circular Interna), o imóvel urbano ...47, que resultou da junção destes dois imóveis (...97/...98) e onde o reclamante declara o seu domicilio fiscal se encontra isolado do lado direito ascendente da Circular Interna, assim como atendendo às confrontações dos artigos urbanos adquirido em 2010 (...97/...98) e do artigo onde o reclamante declara o seu domicilio fiscal (P....47), verifica-se que as confrontações do artigos ...97 e ...47 são coincidentes, mas que divergem das confrontações do art.º ...98 (…). No entanto no exercício de 2011 os Serviços de inspeção da Direção de Finanças de Aveiro efetuaram uma ação de inspeção ao B..., SA sediado no distrito ..., responsável pela construção existente no local onde o sujeito passivo declara atualmente o seu domicílio fiscal, e que em finais de 2009 tinha transmitido por permuta os imóveis ...97 / ...98 e ...14 para a A..., S.A. que viria em dezembro de 2010 a aliená-los ao reclamante. Ora, dessa ação de inspeção retira-se de forma inequívoca as seguintes conclusões: -O prédio com registo na Conservatória do Registo Predial de Coimbra com o n.º …99 foi fisicamente dividido pela ...; Após esta separação, o prédio com registo ...00 englobava o artigo ...96 e o ...13 e localiza-se do lado esquerdo ascendente da ... enquanto que ao prédio desanexado, que se situa do lado esquerdo ascendente da ... era dado o registo com o n.º ...00, e era composto pelos artigos ...97/ ...98 e ...14 com uma área total de 67.146m2. Em finais de 2010 ao prédio com o número ...00 é feita nova desanexação da qual resulta o prédio com o registo número ...45 que passa a englobar o artigo urbano ...97 e parte do artigo rústico ...14, ficando com uma área total de 10.368m2. A localização dos artigos urbanos (...97/...98) e rústicos (...14) que ocupam uma área de 67.146m2 é designada como Praceta ..., ..., Quinta ..., ..., .... (…) Em dezembro de 2010, consta nos registos da mod.11 a alienação por parte da A..., S.A. a AA (reclamante) por € 500.000,00 dos artigos ...97 e ...14. Os Serviços da AT (Aveiro) alertaram ainda os serviços da AT (...) para o facto de estas construções se encontrarem omissas na matriz (…). Com base nos elementos (plantas de construção, etc.) enviados para os Serviços de Finanças de Coimbra-1, em 2013.01.29 estes serviços inscreveram oficiosamente, o prédio ...47 na matriz, o qual teve origem na junção dos prédios ...97 e ...98. 2.3.8 Conclusão Do analisado, concluímos o seguinte: Em dezembro de 2010 o reclamante adquire um prédio misto constituído pelos artigos ...97/ ..98 e ...14. Esta aquisição foi realizada com vista à ampliação e melhoramento das antigas edificações neles existentes e à sua unificação para construção daquela que passou a ser desde setembro de 2010 a sua habitação própria e permanente. Os n.ºs 5 e 6 do art.º 10.º do CIRS referem especificamente que: (…) De acordo com a consulta efetuada ao sistema informático da AT, o reclamante de 1996 a 2013 exerceu funções de administrador no B..., S.A. (que, entretanto, mudou de denominação para C..., S.A. – NIPC ...00) e em 2010 na A... SA (NIPC ...55). Durante o exercício de 2013 o reclamante exerceu igualmente funções de gerente no sujeito passivo D... SA (NIPC ...75) a quem vendeu em julho de 2013 o imóvel ...47, que resultou da junção dos imóveis ...97 e ...98 e onde ainda hoje declara o seu domicílio fiscal. Ou seja, o reclamante exerceu funções de administrador/gerente quer no sujeito passivo responsável pela construção do imóvel, quer no sujeito passivo a quem adquiriu os imóveis em dezembro de 2010, quer no sujeito passivo a quem «os» vendeu em julho de 2013. A construção desta obra decorreu de 2005 a 2009, data em que o B..., SA a transmitiu por permuta para o A..., SA, não obstante de acordo com o registo efetuado na Conservatória a mesma em 2010 se encontrar embargada. Nunca foi entregue qualquer declaração Mod.1, nem pela desanexação dos terrenos, nem pelo início das obras nem pela inscrição do prédio, onde declara domicílio fiscal, na matriz, a qual só veio a ser efetuada oficiosamente, pelos Serviços de Finanças de Coimbra 1, em 2013, após a participação efetuada pelos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro. Ora não obstante o incumprimento do disposto no n.º 6 do art.º 10.º do CIRS, ser só por si suficiente para o indeferimento da reclamação, os serviços da AT quando propuseram a correção ora contestada, não fizeram qualquer referência a esse incumprimento. Fizeram sim referência ao facto de o reinvestimento das mais valias não tributadas não ter sido efetuado em habitação própria e permanente do reclamante, tendo em conta os dados existentes relativos à localização de cada uma das matrizes. E nestas condições não estava em causa o prédio com a matriz ...47, mas os prédios com as matrizes ...97, ...98 e ...14 que tudo indicava não tinham qualquer relação com o prédio ...47, onde o reclamante diz habitar desde setembro de 2010. Atendendo à analise efetuada pelos Serviços da AT (DF Aveiro) não restam dúvidas em que os imóveis adquiridos em dezembro de 2010, onde o sujeito passivo reinveste o valor de realização obtido com as mais valias obtidas em 2007, correspondem ao local onde o reclamante declara o seu domicilio fiscal desde setembro de 2010, podendo deste modo beneficiar do disposto no n.º 5 do art.º 10.º do CIRS; no entanto, o agora reclamante não cumpriu com a sua obrigação, prevista nas alíneas b) e c) do n.º 6 do art.º 10.º do CIRS, que determina: (…). Atendendo a todos estes aspetos somos de parecer em como não há razão da parte do reclamante pois não cumpriu com as formalidades a que estava obrigado, de acordo com as normas aqui referidas”. 19) Por despacho de 18 de fevereiro de 2014, do Diretor de Finanças de Coimbra, foi proferido projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa melhor identificada no ponto 16), concordando com os fundamentos vertidos na informação n.º ...14, de 12 de fevereiro de 2014, da Divisão de Justiça Tributária daquela Direção, da qual se destaca o seguinte (cf. projeto de decisão junto à petição inicial como documento n.º 1 a fls. 15 a 21 do processo físico e a fls. 77 a 83 do PAT em apenso): “(…) III - Os Factos A liquidação em causa foi emitida pela Direção-Geral dos Impostos (AT) nos termos dos artigos 75° do CIRS e alínea b) do n° 2 do artigo 89° do CIRS, em 2013-05-20, com o IRS a pagar de € 84.100,95, tendo sido validamente notificada ao sujeito passivo, com data limite de pagamento de 2013-06-26, conforme nota de cobrança com o nº ...19 e demonstração de acerto de contas com o nº ...49. Aquela liquidação teve origem numa ação inspetiva efetuada no âmbito da ordem de serviço interna nº ...83, seleção efetuada no âmbito do Código de atividade ...27, para uma análise interna do tipo parcial em sede de IRS ao ano de 2007, onde resultaram correções meramente aritméticas à matéria tributável no montante de € 167.847,99 - tributação por avaliação direta nos termos do n° 4 do artigo 65° do CIRS com alteração do rendimento coletável para € 453.199,22, conforme consta do relatório da inspeção tributária elaborado em 2013-03-22, e que é do conhecimento do sujeito passivo. E conforme é referido no relatório da inspeção tributária o sujeito passivo por escritura pública de 2007-12-07, alienou um imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...97, pelo montante de € 500.000,00. Por tal facto, no anexo G- Mais Valias e outros incrementos patrimoniais, da sua declaração modelo 3 de IRS do ano de 2007, declarou a sua venda, tendo mencionado no campo 504 do quadro 5 daquele anexo que pretendia reinvestir o valor de realização. Na declaração modelo 3 de IRS do ano de 2010, juntou o anexo G onde declarou o reinvestimento de € 500.000,00 no campo 511 do quadro 5, identificando no quadro 5B o imóvel objeto de reinvestimento, como sendo o artigo urbano inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo ...97, tendo beneficiado da exclusão tributária prevista no n° 5 do artigo 10° do CIRS. A folhas 5 do relatório da inspeção tributária consta o seguinte: "(…) Assim, adquiriu por aquela escritura, pelo valor de € 500.000,00, não apenas o artigo ...97, que declarou ser objeto de reinvestimento, mas também o artigo ...98 e parte do artigo rústico ...14. Apesar do contribuinte ter declarado que pretendia reinvestir o valor da alienação, não reinvestiu em imóvel destinado à habitação própria e permanente, pois nem o valor reinvestido foi utilizado na sua totalidade na compra do bem que declarou ser alvo de reinvestimento, nem o prédio rústico adquirido reúne condições para tal, nem nunca possuiu o seu domicílio fiscal na morada do prédio urbano. Por tal facto não reuniu as condições necessárias para que pudesse beneficiar da exclusão da tributação das mais-valias obtidas" (negrito nosso) 16) Concluindo a inspeção tributária "Por não ter reinvestido o valor de realização na aquisição de imóvel destinado a habitação própria e permanente, as mais valias obtidas com a venda do imóvel são sujeitas a tributação, nos termos do artigo 10°, n° 1 do CIRS, pelo que se (...).” (negrito nosso) IV - Análise da Reclamação A tributação ora reclamada prende-se com a liquidação de IRS do ano de 2007, com o IRS a pagar de € 84.100,95, cujo términus de cobrança voluntária ocorreu em 2013-06-26, e que teve origem em correções meramente aritméticas á matéria tributável com base em relatório da inspeção tributária, que já antes referimos, que concluiu pelo afastamento do n° 5 alínea a) do artigo 10° do CIRS (exclusão tributária) dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo, sujeitando a tributação nos termos do n°1 do artigo 10° do CIRS. Da violação do disposto no n° 5 do artigo 10° do CIRS Refere o n.º 5 do artigo 10°do CIRS o seguinte: (...) 19) O pressuposto em que assenta a exclusão tributária contida no artigo 10° do CIRS, é que no âmbito do património do contribuinte ou respetivo agregado familiar, haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o produto da alienação. Um e outro têm de desempenhar função idêntica: habitação própria e permanente do contribuinte ou respetivo agregado familiar. A exclusão tributária depende, pois, da verificação de um comportamento futuro e objetivamente incerto: o reinvestimento (nas condições antes referidas). Temos assim uma exclusão tributária condicionada que opera mediante o diferimento (ou suspensão da tributação) para o termo do período dentro do qual esse reinvestimento é admissível, conforme n.ºs 5 e 6 do artigo 10° do CIRS. Aquela suspensão de tributação, preliminar de futura, embora condicionada, exclusão tributária - opera em face da mera intenção de realizar o reinvestimento manifestado na declaração de rendimentos correspondente ao ano de realização (no caso- em apreço o ano de 2007) - conforme é referido no n° 4 do artigo 57° do CIRS. 20) Atenta aos fundamentos apresentados no procedimento pelo reclamante e no sentido de apurar a veracidade dos factos com vista à decisão da reclamação graciosa, nos termos da alínea d) do n° 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) foi solicitado a pronúncia da inspeção Tributária desta Direção de Finanças sobre os factos argumentados, tendo esta elaborado informação em 2014-01-17, a qual mereceu despacho concordante da Sra. Dra. de Finanças Adjunta, por delegação, e que se anexa ao presente procedimento, na qual é referido no seu ponto 2.3.8- Conclusão o seguinte e que se passa a reproduzir na integra: «2.3.8. Conclusão. " Do analisado, concluímos o seguinte: Em dezembro de 2010 o reclamante adquire um prédio misto constituído pelos artigos ...97/ ..98 e ...14. Esta aquisição foi realizada com vista à ampliação e melhoramento das antigas edificações neles existentes e à sua unificação para construção daquela que passou a ser desde setembro de 2010 a sua habitação própria e permanente. Os números 5 e 6 do art.º 10.º do CIRS, referem especificamente que: (…) De acordo com a consulta efetuada ao sistema informático da "AT", o reclamante de 1996 a 2013 exerceu funções de administrador no B..., SA (que, entretanto, mudou de denominação para C..., SA - NIPC ...00) e em 2010 na A..., SA (NIPC...55). Durante o exercício de 2013, o reclamante exerceu igualmente funções de gerente no sujeito passivo D..., SA (NIPC-...75) a quem vendeu (julho de 2013) o imóvel ...47, que resultou da junção dos imóveis ...97 e ...98 e onde ainda hoje declara o seu domicílio fiscal. Ou seja, o reclamante exerceu funções de administrador/gerente quer no sujeito passivo responsável pela construção do imóvel, quer no sujeito passivo a quem adquiriu os imóveis em dezembro de 2010, quer no sujeito passivo a quem "os" vendeu em julho de 2013. A construção desta obra decorreu de 2005 a 2009, data em que o B..., SA a transmitiu por permuta para o A..., SA, não obstante de acordo com o registo efetuado na Conservatória a mesma em 2010, se encontrar embargada. • Nunca foi entregue qualquer declaração Mod. 1, nem pela desanexação dos terrenos, nem pelo início das obras nem pela inscrição do prédio, onde declara domicílio fiscal, na matriz, a qual só veio a ser efetuada oficiosamente, pelos Serviços de Finanças de Coimbra 1, em 2013, após a participação efetuada pelos serviços de inspeção da Direção de Finanças de Aveiro. Ora não obstante o incumprimento do disposto no n.º 6 do art.º 10.º do CIRS, ser só por si suficiente para o indeferimento da reclamação, os serviços da "AT" quando propuseram a correção ora contestada, não fizeram qualquer referência a esse incumprimento. Fizeram sim referencia ao fato de o reinvestimento das mais valias não tributadas não ter sido efetuado em habitação própria e permanente do reclamante, tendo em conta os dados existentes relativos à localização de cada uma das matrizes. E nestas condições não estava em causa o prédio com a matriz ...47, mas os prédios com as matrizes ...97, ...98 e ...14, que tudo indicava não tinham qualquer relação com o prédio ...47, onde o reclamante diz habitar desde setembro de 2010. Atendendo à análise efetuada pelos serviços da "AT" (DF Aveiro) não restam duvidas em que os imóveis adquiridos em dezembro de 2010, ondeio sujeito passivo reinveste o valor de realização obtido com as mais valias obtidas em 2007, correspondem ao local onde o reclamante declara o seu domicilio fiscal desde Setembro de 2010, podendo deste modo beneficiar do disposto no n°- 5 do art.º 10° do CIRS, no entanto o agora reclamante não cumpriu com a sua obrigação, prevista nas alíneas b) e c) do n.º 6 do art.º 10° do CIRS, que determina: (…) Atendendo a todos estes aspetos somos de parecer em como não há razão da parte do reclamante, pois não cumpriu com as formalidades a que estava obrigado, de acordo com as normas aqui referidas». Conclusão Por tudo o que foi exposto, concluímos que não assiste razão ao reclamante, pelo que nada mais nos resta propor o indeferimento da presente reclamação.” Por ofício de 18 de fevereiro de 2014, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Coimbra notificou o ora Impugnante, na pessoa do seu mandatário, do projeto de decisão de indeferimento melhor identificado no ponto precedente e de sobre ele exercer o seu direito de audição (cf. ofício n.º ...28 junto a fls. 84 do PAT em apenso); Por despacho de 13 de março de 2014, do Diretor de Finanças de Coimbra, exarado na informação n.º ...14, e após notificação para exercício do direito de audição, não tendo o mesmo sido exercido, foi indeferida a reclamação graciosa apresentada, e melhor identificada no ponto 16), tornando definitivo o projeto de decisão anteriormente notificado ao Impugnante, destacando-se do seu teor o seguinte (cf. informação junta como documento n.º 1 à petição inicial a fls. 13 e 14 do processo físico e ainda a fls. 86 e 87 do PAT em apenso): “Em cumprimento do determinado no artigo 60° da Lei Geral Tributária foi o(a) Reclamante notificado(a) pelo ofício nº ...28, de 2014-02-18, desta Direção de Finanças, no sentido de se pronunciar, querendo, sobre o projeto de decisão da presente reclamação graciosa. No entanto, embora a notificação tenha sido dirigida, por carta registada, para o reclamante na pessoa do seu mandatário Judicial, não veio o(a) mesmo(a) pronunciar-se, tendo já decorrido o prazo legal indicado para o efeito. Assim sendo, é nosso parecer ser de manter a proposta constante daquele projeto de decisão notificado que, deste modo, deverá agora ser tornada definitivo, indeferindo o pedido do(a) Reclamante.” II.2 – De Direito Vem o presente recurso interposto pelo Impugnante, ora Recorrente, AA da douta sentença proferida pelo TAF de Coimbra que julgou improcedente a presente impugnação judicial interposta do indeferimento do despacho proferido pelo Director de Finanças de Coimbra sobre reclamação graciosa por si deduzida contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante IRS), referente ao ano de 2007, no montante de € 84.100,95. Para decidir pela improcedência da acção, considerou o Tribunal a quo, em resumo, que “…o facto de o alegado incumprimento, por parte do Impugnante, do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS, só ter sido apurado em sede de procedimento de reclamação graciosa não constitui qualquer fundamentação "a posteriori” (nem tal é colocado em causa) do ato de liquidação adicional de IRS impugnado, pois aquela decisão limitou-se, não a aditar um fundamento impeditivo do benefício da exclusão de tributação das mais-valias pelo Impugnante ao(s) fundamento(s) já indicado(s) em sede de procedimento inspetivo, mas antes a reconhecer que os serviços de inspeção andaram mal em considerar que o Impugnante não reunia as condições necessárias para que pudesse beneficiar da exclusão da tributação das mais-valias obtidas com fundamento no não reinvestimento em imóvel destinado a habitação própria e permanente e a decidir pela manutenção da legalidade do ato de liquidação adicional com base, ao invés, na não verificação do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS.” Mais alega a decisão recorrida que “… a interpretação do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS tem de ser, inevitavelmente, conjugada com o disposto no artigo 13.º, n.ºs 1 e 3 alínea a), do Código do IMI, supra transcritos, onde se estabelece, por um lado, o dever de requerer inscrição dos prédios na matriz no prazo de 60 dias após a conclusão das obras, mas igualmente se impõe, por outro, que o chefe de finanças proceda oficiosamente a essa inscrição quando não se mostre cumprido pelo sujeito passivo aquele dever.” Razão pela qual conclui que o acto impugnado deve ser mantido, improcedendo a presente impugnação . II. Inconformada com o assim decidido, vem o ora recorrente interpor recurso para este Supremo Tribunal, alegando em síntese que a douta sentença padece de erro de julgamento, tendo em conta que o verdadeiro objecto da impugnação é “a anulação da liquidação por ilegalidade, por violação do disposto no artigo 10º, nº 5, do Código do IRS.” e não a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação, como, erradamente, julgou a sentença recorrida. Significa, no seu entendimento, que o verdadeiro objecto do processo de impugnação judicial é a liquidação impugnada e não a decisão de indeferimento da reclamação administrativa anterior, sendo os vícios daquela e não os desta que estão, efectivamente, em crise na presente impugnação. Alega, ainda, o ora Recorrente que a sentença impugnada incorre em erro de julgamento quanto à fundamentação a posteriori na medida em que o tribunal a quo “…dever julgar a (i)legalidade do ato tributário impugnado nos estritos moldes em que este ocorreu, ou seja, apreciando a respectiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio ato, como exige o disposto no artº 77º , nº 1, da LGT .” III. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, veio o Ministério Público, no seu Parecer, levantar a questão da inexistência de prova quanto ao efectivo domicílio do Recorrente. E, sobre esta questão, veio a ora Recorrente responder, a fls. 252 a 253 do SITAF, no sentido que a referida questão “…exorbita do objeto do presente recurso, porque ela não constitui fundamento nem integra o segmento dispositivo da sentença recorrida. Para além de que, sendo matéria de facto, a sua invocação e o seu conhecimento, em sede de recurso, extravasaria o âmbito da competência do STA.” Importa, por isso, decidir primeiramente acerca da questão levantada pelo MP no seu Parecer e saber se, na matéria dada como provada, o imóvel adquirido passou a ser residência própria do impugnante ora recorrente e se a natureza dessa questão pode ser objeto de apreciação nesta instância superior. E já adiantamos que a resposta é negativa quanto a esta segunda questão; senão, vejamos. IV. A temática essencial subjacente aos presentes autos consiste na avaliação da regularidade do reinvestimento processado com vista à exclusão de tributação de mais-valias imobiliárias, tendo por objeto imóvel destinado à habitação própria e permanente do contribuinte. Ora, a questão de saber se o imóvel em causa configura “ habitação própria e permanente ” do contribuinte é uma questão de facto, que o Ministério Público julga dever entender-se como não provada e que, em consequência – pelo facto de o ónus de tal prova caber ao contribuinte – deve ser decidida em desfavor deste o presente Recurso. Em resposta ao mencionado Parecer, veio o Recorrente recordar que tal conclusão implica uma reapreciação da matéria de facto, a qual sempre escapa à competência deste Supremo Tribunal – assim alegando uma exceção de incompetência, que por isso tem de ser conhecida. Pois bem, é absolutamente correta a ilação retirada pelo ora Recorrente, ainda e apesar de este não reconhecer razão, de fundo, ao Parecer do Ministério Público. Recordemos que, nos termos do artigo 280.º , n.º 1 do CPPT , das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b) , deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões exclusivamente sobre questões de Direito – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 0762/16, de 1 de Julho de 2020, no processo n.º 054/16, de 17 de Junho de 2020, e processo n.º 02501/15, de 9 de Outubro de 2019 (disponíveis em www.dgsi.pt ). VI. No que ao presente caso interessa, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de Direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações – as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º , n.º 4 do CPC – o Recorrente retira distintas ilações da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou não invoca, como devia, factos que suportam a sua pretensão. E tal permite ao Ministério Público dissentir da factualidade carreada para os autos, entendendo que: “ Ora, não resulta do probatório que o imóvel adquirido tenha passado a ser a residência própria e permanente do Impugnante. ” Por outras palavras, entende-se, em linha com a jurisprudência deste Tribunal Superior, que o recurso não versa exclusivamente matéria de Direito se assentar numa leitura divergente da matéria factual sedimentada nos autos, quanto às ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face àquelas retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt ). VII. Ora, da análise das conclusões da alegação de recurso, extrai-se que a Recorrente põe em causa matéria de facto, da qual pretende extrair consequência jurídica diferente daquela que foi dada como assente na decisão sob recurso. É o que sucede na decisiva conclusão E : “ estão, verdadeiramente, em crise na impugnação judicial e decorrendo do probatório (Factos 10) e 18) ) a comprovação do vício de ilegalidade imputado pelo impugnante à liquidação, seria forçoso a sentença ter concluído pela total procedência da impugnação e, consequentemente, pela anulação da liquidação ilegal, por violação do disposto no artigo 10º, nº 5, do Código do IRS ”. Neste sentido, a Recorrente pretende tirar certas ilações da matéria de facto dada como provada, entendendo como provados os fundamentos do seu direito ao benefício fiscal da exclusão de tributação de mais-valias imobiliárias em IRS; e esta leitura é frontalmente contestada pelo Ministério Público. VIII. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Norte e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º , n.º 1 do CPPT , podendo este Tribunal Central, assim, conhecer da comprovação factual (ou não) dos requisitos de que depende a verificação do disposto no artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS, assim como das demais questões que, logicamente, lhe sucedem. III. Conclusões I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III – Estando em discussão a verificação dos requisitos de um benefício fiscal em IRS, cujo ónus probatório incumbe ao sujeito passivo, a análise de tal factualidade não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Decisão Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte . Custas pelo Recorrente. Lisboa, 8 de Maio de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.