03125/16.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo a Contribuição sobre o Sector Bancário natureza jurídica de contribuição financeira, não ocorre inconstitucionalidade orgânica e material das normas do seu regime jurídico, por violação dos princípios constitucionais da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva e equivalência, pelo que também a respectiva autoliquidação, ainda que referente aos anos de 2012, 2013 e 2014, não enferma de ilegalidade por alegada violação desses mesmos princípios.

Acordam na secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A ……. – Instituição Financeira de Crédito, S.A., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 14 de Dezembro de 2018, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do indeferimento de revisão oficiosa e de reclamação graciosa apresentada das autoliquidações da Contribuição para o Sector Bancário referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, datadas de 29 de Junho de 2012, 28 de Junho de 2013 e 30 de Junho de 2014, concluindo a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

1.ª A douta sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente relativa aos atos de autoliquidação CESB 2012, 2013 e 2014;

2.ª Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como contribuição financeira;

3.ª A evolução de regime jurídico de tributação sectorial da Banca em Portugal foi a seguinte: em 2011 e 2012 vigorou no nosso ordenamento um regime extraordinário de tributação do sector bancário, a CESB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais; em 2013 e 2014, vigoraram em paralelo dois regimes distintos de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CESB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, e (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas; a partir de 2015, inclusive, vigoram em paralelo três regimes de contribuições sobre o sector bancário: (i) a CESB, cuja afetação de receita foram as despesas estaduais gerais tal como previsto na lei orçamental, (ii) as contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efetiva e diretamente destinadas, e (iii) as contribuições comunitárias cobradas pelo Fundo de Resolução;

4.ª Sustenta o Recorrente que apenas as contribuições para o Fundo de Resolução (contribuições dos participantes, iniciais, periódicas e especiais) e as contribuições comunitárias (ex ante e ex post), pela sua estrutura, pressuposto e desígnio, são verdadeiras contribuições, não assim a CESB;

5.ª De acordo com o Tribunal a quo, a criação do Fundo de Resolução e a afetação de receitas a esta entidade assumiria uma relevância determinante para a qualificação do tributo como contribuição;

6.ª Contudo, no que concerne à CESB 2012, inexistindo qualquer afetação da correspondente receita, revela-se erróneo aludir à posterior existência do Fundo de Resolução;

7.ª No que concerne à CESB 2013 e 2014, inexistiu uma afetação da correspondente receita ao Fundo de Resolução;

8.ª O artigo 153.º-F do RGICSF foi então derrogado pela Leis do Orçamento do Estado para 2013, que destinaram a receita do imposto às despesas estaduais gerais;

9.ª Por outro lado, a transferência prevista na Lei n.º 75-A/2014, após a aplicação de uma medida de resolução, é irrelevante para efeitos da qualificação jurídica do tributo pois aquela transferência de receita, quando já há muito estava extinta a obrigação tributária, não é passível de desvirtuar a posteriori a natureza do imposto no que concerne à CESB 2013 e 2014;

10.ª No âmbito da caracterização da natureza do tributo, também não releva a finalidade alegada pelo legislador de prevenção de riscos sistémicos;

11.ª Não se pode concluir por um perfil preventivo do tributo pela simples circunstância da incidência objetiva da CESB sobre o passivo pois a atividade bancária consiste, por natureza e definição, na receção de depósitos do público para a concessão de crédito, o que significa que a assunção de passivos é-lhe intrínseca;

12.ª O regime da CESB prevê uma incidência objetiva sobre o passivo de toda a espécie em balanço, não operando distinções em relação ao tipo de passivo e não atendendo ao perfil de risco das instituições de crédito, diferentemente das demais contribuições setoriais;

13.ª A base de incidência residual do tributo – instrumentos financeiros derivados – tão-pouco traduz uma dissuasão de comportamento avesso ao risco porquanto os instrumentos financeiros derivados têm, muito frequentemente, uma função de cobertura do risco e não especulativa e o facto de a lei desatender à função do instrumento (diferentemente da base de incidência da contribuição comunitária) revela a ausência, também aqui, de desígnio dissuasivo de comportamentos;

14.ª O desígnio primordial da CESB é o financeiro e não a prevenção de comportamentos, desde logo porque o imposto extraordinário, avulso e temporário aqui em causa, sempre foi exógeno (aplicado a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que o sujeito passivo possa adequar a sua atuação);

15.ª Porém, mesmo que os fins da extrafiscalidade estivessem de facto presentes na CESB, tal natureza pigouviana do imposto mais reforçaria a correspondente natureza fiscal, e não a natureza de contribuição;

16.ª Assente que para a CESB 2012 e CESB 2013 e CESB 2014 aquando da sua génese, é indiferente em absoluto o Fundo de Resolução, então apenas resta o teste da “estrutura” do tributo para aferir da natureza unilateral ou bilateral da CESB;

17.ª Não é possível identificar na CESB a contraprestação de uma prestação pública específica porquanto: (i) a intervenção estatal para resgate de um banco, na era pré-resolução, não é juridicamente uma prestação que se possa dizer, com certeza, segura, e (ii) a estrutura do tributo, no caso particular da CESB 2012, 2013 e 2014, não reflete uma comparticipação nos potenciais encargos estatais com uma futura intervenção pública no sector bancário;

18.ª Diferentemente das posteriores contribuições para o Fundo de Resolução ou diferentemente das contribuições comunitárias, não existe na CESB qualquer pretensão de onerar em função de uma prestação pública específica, não existe qualquer pretensão de onerar em função do risco;

19.ª Em suma, desassociando a CESB daquilo que lhe não está associado (a criação e funções do Fundo de Resolução), como se impõe que se faça em termos jurídicos, não pode senão concluir-se que não é contrapartida de nenhuma prestação pública específica, mas antes se qualifica como imposto (tal como classificada pelo legislador orçamental);

20.ª No que concerne a violação do princípio da legalidade, considerou o Tribunal recorrido que os referidos normativos não violam o princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP;

21.ª O Tribunal a quo assenta a sua conclusão no pressuposto de que a CESB tem a natureza de contribuição financeira e, como tal, não estava sujeita a uma reserva integral de lei;

22.ª Discorda o Recorrente de tal entendimento, desde logo, por considerar que, enquanto o legislador não aprovar o regime geral das contribuições financeiras, elas deverão seguir o regime jurídico dos impostos, quando o sujeito passivo não aufira um benefício individualizado;

23.ª Em todo o caso, não assiste razão ao Tribunal recorrido atendendo a que o tributo em análise tem a natureza de imposto, como tal sujeito à reserva integral de lei;

24.ª Cumpre notar que a regulamentação da Portaria não se limita a densificar os conceitos da base objetiva do imposto, alterando-a;

25.ª Acresce que não existe nenhuma justificação atendível constitucionalmente na situação dos autos para a não fixação da taxa, para além da falta dos «critérios de decisão normativa a ter em conta na fixação efectiva da taxa do imposto» (cf. Acórdão n.º 70/2004 do Tribunal Constitucional), no fundo, os critérios reveladores da justificação legítima para a não fixação imediata da taxa;

26.ª São, pois, materialmente inconstitucionais os normativos dos artigos 3.º, 4.º e 8.º do regime da contribuição sobre o sector bancário, na medida em que os mesmos não definem, como se impõe na lei constitucional, todos os aspetos essenciais do imposto, designadamente a incidência objetiva do imposto e a taxa, como também são organicamente inconstitucionais os normativos dos artigos 4.º e 5.º da Portaria n.º 121/2011, na medida em que o primeiro inova sobre a base de incidência objetiva de um imposto e o segundo fixa arbitrariamente a taxa do imposto;

27.ª A respeito da violação do princípio da igualdade, entendeu o Tribunal a quo que à CESB, porque se trata de verdadeira contribuição, regida pelo princípio da equivalência, não tem porque aplicar-se o princípio da capacidade contributiva enquanto critério uniforme de tributação;

28.ª Entende o Impugnante que, face ao carácter meramente financeiro da CESB, a qual visa aumentar a carga tributária do sector para, alegadamente, nivelá-la com a dos demais contribuintes, encerra arbítrio aplicar este adicional de imposto de acordo com um critério distinto do aplicável aos demais contribuintes e não coincidente com o da capacidade contributiva;

29.ª Como refere o Tribunal Constitucional, não pode uma determinada norma colher legitimidade e justificação na proclamação do objetivo de reforma do sistema e, simultaneamente, configurar-se como uma medida extraordinária e de vigência transitória (cf. Acórdão n.º 862/2013, de 19 de dezembro de 2013);

30.ª A igualdade na distribuição dos sacrifícios exigiria, no entender do Recorrente, que os impostos extraordinários, os adicionais, as derramas ou sobretaxas especiais, se aplicassem a todos de acordo com a capacidade contributiva;

31.ª A CESB, desrespeitando a generalidade e o critério da capacidade contributiva ao qual todos os impostos devem obedecer, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP;

32.ª Por último, ainda que se classificasse a CESB como uma verdadeira contribuição, no que não se concede, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência;

33.ª Sendo verdadeira contribuição, impunha-se que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos, tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário;

34.ª A CESB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respetiva situação de solvabilidade;

35.ª Diversamente do que entendeu o Tribunal a quo, a CESB de 2012, 2013 e 2014, que é a que está em análise nos presentes autos de impugnação de autoliquidação, não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução; a CESB é o único tributo, dos específicos do sector bancário, que não foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o fito de capitalizar um Fundo de Resolução;

36.ª Assim, tem-se por afetado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospetivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afetação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica, tendo presente que era perfeitamente possível conformar de outra forma a contribuição de modo mais respeitador da “equivalência prestação/contraprestação” e o legislador disso tinha plena consciência;

37.ª Em face do exposto, não poderá deixar de se considerar que a CESB 2012, a CESB 2013 e a CESB de 2014 - os normativos dos artigos 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro e 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, 226º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, conjugadamente com os normativos dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010 - violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;

38.ª No que concerne a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, o Tribunal principia por defender que estando em causa uma contribuição não tem aplicação o princípio da não retroatividade fiscal consagrado no artigo 103º, n.º 3 da CRP;

39.ª Não assiste razão ao Tribunal Recorrido, pois o Tribunal Constitucional tem vindo a reconhecer que a Constituição proíbe as contribuições retroativas (cf. acórdão de 24.01.2006, proferido no processo n.º 63/2006);

40.ª O Tribunal recorrido identificou, em erro de julgamento de direito, um facto tributário «em formação», no início da vigência da lei agravadora, quando na realidade, os factos tributários aqui em causa estão totalmente formados antes da lei nova;

41.ª No caso vertente, o facto tributário - facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência da taxa e que determina o nascimento da obrigação tributária – é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado período, e, ao contrário do que se refere na sentença recorrida, a aprovação das contas não forma parte do facto tributário, não assume, de acordo com o previsto no regime da CESB, o relevo jurídico de fazer eclodir a obrigação tributária;

42.ª As normas sob sindicância prescrevem um agravamento tributário incidindo sobre passivos e instrumentos financeiros, aplicando-se a tais factos ocorridos antes do início da respetiva vigência, ao abranger exercício económico já encerrado;

43.ª A técnica legislativa de prorrogação de vigência equivale, em tudo, à criação inovatória de um tributo de natureza retroativa, ou a um agravamento de taxa retroativo, uma vez que tal prorrogação ocorre numa data em que já havia cessado a vigência do normativo anterior e na qual já se produziram os factos tributários que a prorrogação do regime visa atingir;

44.ª São materialmente inconstitucionais, por violação do n.º 3 do artigo 103.º da CRP, o normativo do artigo 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro e o do artigo 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, 226º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, por conjugadamente com a norma do artigo 3.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, ao determinarem a incidência sobre exercício anual encerrado antes de 1.01.2012, 1.01.2013 e 1.01.2014, respetivamente (sobre os passivos e instrumentos financeiros detidos nesse período), imporem a tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor;

45.ª Mesmo que assim não se entendesse, sempre seriam atentatórios do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º da CRP;

46.ª Desde logo, o tributo não obedece ao propósito de prevenção de riscos sistémicos pelo que nunca poderia apelar-se a um tal fito como sendo o interesse constitucional prevalecente e justificador da retroatividade,

47.ª Por outro lado, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade;

48.ª Deste modo, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolsado do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Questões a decidir

São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao qualificar a Contribuição para o Sector Bancário - in casu referente aos anos de 2012, 2013 e 2014, autoliquidadas pela recorrente -, como “contribuição financeira, não sendo, como tais, violadoras do princípio da legalidade fiscal as normas regulamentares que densificam a respectiva incidência objectiva e fixam a concreta taxa do tributo e ainda ao não reconhecer a alegada violação do princípio da igualdade ou sequer da equivalência das respectivas normas, bem como ao não reconhecer a inconstitucionalidade das normas jurídicas que para aqueles anos prorrogaram a respectiva vigência por violação do princípio da irretroactividade da lei fiscal - artigo 103.º, n.º 3 da CRP, ou, caso assim não se entenda, por violação do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolário do princípio de Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º da CRP.

Considerando que a factualidade levada ao probatório não vem posta em causa, por razões de economia dá-se a mesma aqui por reproduzida.

Da natureza da “contribuição para o sector bancário” e das alegadas inconstitucionalidades

A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação deduzida pela ora recorrente contra o indeferimento de reclamação graciosa deduzida contra autoliquidações de “Contribuição para o Sector Bancário” efectuadas pela recorrente e respeitantes aos anos de 2012, 2013 e 2014, no entendimento de que, contrariamente ao alegado, o tributo em causa não tem natureza de imposto, mas de “contribuição financeira” e não se verifica, contrariamente ao alegado, violação dos seguintes princípios constitucionais: i) retroactividade do tributo – violação dos artigos 103º, nº 3 e 2º da Constituição da República Portuguesa (CRP); ii) violação do princípio da legalidade fiscal – artigos 165º, nº 1, alínea i) e 103º, nº 2 da CRP; iii) violação do princípio da igualdade; e iv) violação do princípio da equivalência, enquanto corolário do princípio da igualdade – artigo 13º da CRP.

Discorda do decidido a recorrente, imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito na qualificação do tributo como “contribuição financeira”, e não como imposto, e ao ter julgado não se deverem ter por violados os princípios constitucionais da legalidade, da igualdade ou da equivalência, da irretroactividade ou da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático.

O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste STA no seu douto parecer pronuncia-se pelo não provimento do recurso.

Vejamos.

As questões objecto dos presentes autos de recurso - quer a questão da natureza jurídica da CSB, quer a questão da alegada violação dos invocados princípios constitucionais - foram já circunstanciadamente analisadas e apreciadas no Acórdão deste STA de 19 de junho último, proferido no processo n.º 02340/13.0BELRS (0683/17) em julgamento ampliado desta Secção de Contencioso Tributário realizado ao abrigo do disposto no art. 148° do CPTA, em sentido que merece o nosso acordo e para o qual se remete (n° 5 do art. 663° do CPC), julgamento mediante o qual se visa, precisamente, «garantir a uniformidade de jurisprudência perante a possibilidade de decisões de sentido divergente ou, pelo menos, com variação substancial do tratamento das questões submetidas e de fundamentação da decisão (...)», dispensando-se qualquer reprodução por se mostrar acessível em www.dgsi.pt.

E isto, mesmo considerando que, no caso presente, está em causa nos presentes autos a CSB relativa aos anos de 2012, 2013 e de 2014, e não a de 2011, e que a redacção relevante dos preceitos legais é a que estava em vigor à data dos factos, quer no que concerne às normas legais, quer às regulamentares.

Impõe-se, pois, a confirmação da sentença, incluindo também na parte em que se decidiu pela improcedência da impugnação no respeitante ao pedido de juros indemnizatórios.

O recurso não merece, assim, provimento.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa total do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso dado o carácter meramente remissivo da presente decisão.

D. n.

Lisboa, 11 de Julho de 2019. – Aragão Seia (relator) – Ascensão Lopes – Isabel Marques da Silva.