01228/23.0BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

No ano de 2021, tendo ocorrido a imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, a dedução à coleta, de despesas de SIFIDE II, tinha de reportar-se ao regime, vigente, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B, com aplicação, se necessário/obrigatória, dos limites estabelecidos no artigo 78.º n.º 7 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

1

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga, em 29 de junho de 2024, que julgou procedente impugnação judicial (“da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, (e) da liquidação de IRS referente ao ano de 2021, no valor de 35.872,40 €”.).

Juntou alegação e estas conclusões: «

1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº 7, do CIRS, aos casos de dedução à colecta de IRS de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando a matéria tributável da sociedade de profissionais em regime de transparência fiscal seja imputada aos sócios pessoas físicas.

2. As sociedades de profissionais em regime de transparência fiscal são sociedades constituídas para o exercício de uma actividade elencada na lista referida no artigo 151º do CIRS (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros, etc), cujos sócios sejam, ou pessoas singulares profissionais dessa actividade (ponto 1, da alínea a), do nº 4, do artigo 6º, do CIRC), ou pessoas colectivas de direito privado constituídas por profissionais dessa actividade (ponto 2, da alínea a), do nº 4, do artigo 6º, do CIRC).

3. A matéria coletável das sociedades de profissionais é imputada aos sócios, passa a integrar o seu rendimento tributável (artigo 6º, nº 1 e nº 4 do CIRC) e as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas (artigo 12º do CIRC)

4. Da conjugação das referidas disposições legais resulta que à determinação da matéria colectável da sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transparência fiscal não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC (artigo 12º do CIRC), uma vez que essa matéria colectável é imputada aos sócios da sociedade (artigo 6º, nº 1, do CIRS), sendo na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRS no caso de sócio pessoa singular (artigo 6º, nº 4, alínea a), ponto 1, do CIRS) ou, na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRC no caso de sócio pessoa colectiva (artigo 6º, nº 4, alínea a), ponto 2, do CIRS).

5. Foram objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos que determinaram o legislador à consagração do regime de transparência fiscal, sendo tal regime caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes couber, independentemente da sua distribuição. (vide, preâmbulo do CIRC, ponto 3)

6. Pela via do regime de transparência fiscal, atento os apontados objectivos, procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da matéria colectável da sociedade de profissionais determinada nos termos do CIRC. Como? Integrando-a no rendimento tributável dos sócios.

7. Os benefícios fiscais são medidas excepcionais no seio do Sistema Fiscal, constituem despesa fiscal e são matéria de reserva de lei (artigo 103º, nº 2 da CRP).

8. Os benefícios fiscais operam por via de diferentes técnicas, tendo cada benefício fiscal em concreto a sua própria modalidade/técnica de atribuição (reduções de taxas, deduções à matéria colectável, deduções à colecta, tributação diferida – tudo técnicas de atribuição de benefícios fiscais, todas elas distintas entre si).

9. O SIFIDE II (sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial) constitui um benefício fiscal que opera por dedução à colecta – que não à matéria colectável. Opera, pois, num momento ulterior ao do apuramento da matéria colectável.

10. Resulta do regime legal do SIFIDE II, seja pelo que consta das normas específicas daquele regime prevista nos artigos 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento) seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, que em parte alguma o legislador se referiu senão à colecta de IRC, pelo que, o benefício fiscal em questão (SIFIDE II) consiste numa dedução à colecta de IRC.

11. À determinação da colecta de IRC aplicam-se as normas dos artigos 90º a 92º do CIRC – à colecta, importa sublinhar, de IRC e não de IRS como interessa aos casos como o dos autos.

12. No regime de transparência fiscal a matéria coletável da sociedade de profissionais é imputada aos sócios e passa a integrar o seu rendimento tributável para efeitos de IRS quando o sócio seja pessoa física/singular.

13. Estamos perante uma não tributação de IRC, surgindo na esfera pessoal dos sócios uma dívida fiscal de IRS. (vide, Saldanha Sanches, obra cit., p. 295), uma liquidação de IRS, uma colecta de IRS.

14. O benefício fiscal em questão (SIFIDE II) opera por dedução à colecta (de IRC) e, nos casos como o dos autos, é atribuído a uma sociedade de profissionais cujos sócios são pessoas físicas, pelo que, a sua dedução opera na esfera dos sócios, é efectuada à colecta de IRS e como tal terá que ser sujeito às regras próprias de IRS – isto é, às regras de determinação da colecta de IRS e não da colecta de IRC.

15. À colecta de IRS são efectuadas deduções, entre elas, relativas a benefícios fiscais (artigo 78º, nº 1, alínea k, do CIRS) e, os benefícios fiscais, em conjunto com outras deduções à colecta, não podem exceder os limites previstos no nº 7, do artigo 78º, do CIRS.

16. Nos casos como o dos autos, a matéria colectável da sociedade de profissionais foi imputada ao sócio pessoa física, na proporção da sua participação na sociedade, foi integrada no rendimento colectável de IRS do casal por opção e o beneficio fiscal atribuído à sociedade relativo a despesas elegíveis do SIFIDE II (dedutível à colecta de IRC), a ser aplicado em sede de IRS, opera por dedução à colecta de IRS, fica sujeito às regras próprias do IRS e não pode exceder o limite das deduções à colecta de IRS previsto no nº 7 do artigo 78º do CIRS.

17. Em relação ao beneficio fiscal em questão (SIFIDE II) em momento algum o legislador referiu ser necessário afastar quaisquer regras do IRS que, por via do regime da transferência fiscal, pudessem ser convocadas a aplicar, designadamente, as regras próprias de determinação da colecta de IRS – o que poderia ter feito, se assim o entendesse, como não deixou de fazer em outros casos de benefícios fiscais (a titulo meramente exemplificativo pode ver-se o artigo 43º A do EBF relativo ao Programa Semente).

18. Em desabono da solução preconizada na douta sentença em recurso, destaca-se o voto de vencido do Acórdão que foi seguido naquela sentença, designadamente, quando refere que anota a circunstância, tecnicamente ilógica, de a tributação dos impugnantes ser efectivada operando, simultaneamente, o regime, prevalente, do IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento colectável, e de taxa, com intervenção do quociente familiar, parcela a abater, dedução à colecta) e o regime do IRC apenas para afastar o limite do artigo 78º, nº 7, do CIRS.

19. Sendo os sócios da sociedade de profissionais sujeitos passivos de IRS, sendo a matéria colectável daquela sociedade integrada no rendimento dos sócios para efeitos de IRS e sendo a tributação efectuda em IRS, a analise do princípio da igualdade terá que se reportar aos demais sujeitos passivos de IRS – análise em contexto de IRS.

20. Senão pensemos: os advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros e demais referidos na lista do artigo 151º do CIRS, em prática da sua actividade através de uma sociedade de profissionais passam a ter aberta a porta à "anulação" dos seus rendimentos em IRS (e do dos seus cônjuges/agregado familiar), designadamente, rendimentos oriundos de diversas fontes, sem qualquer limite à dedução à colecta de IRS, por via da aplicação de capitais em fundos de investimento através da sociedade [cfr. al. f), do art.º 37.º do CFI], enquanto que aos advogados e demais profissionais da lista referida no artigo 151º do CIRS, em prática individual (e seus agregados familiares) tanto fica vedado.

Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento, revogando-se a douta decisão em recurso.»

Os recorridos [AA, …, e BB, .., ] não formalizaram contra-alegação.

O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, entendendo dever ser negado provimento ao recurso.

2

Na sentença, consta: «

3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. A impugnante mulher, BB, é sócia da sociedade A..., SROC, LDA, pessoa coletiva número ...00 – facto não controvertido;

2. A sociedade referida no ponto que antecede é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal – facto não controvertido;

3. Em 30.06.2021, os impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2021 onde fizeram constar, no anexo D, a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos a BB – facto não controvertido;

4. Na sequência da apresentação da declaração de IRS referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º ...77, em nome dos impugnantes, onde foi apurado IRS a pagar no valor de 35.892,40 € – cfr. demonstração da liquidação de IRS junta a fls. 14 e 15 do SITAF, informação prestada pela AT, a fls. 29 do processo administrativo;

5. Em 23.12.2022, os impugnantes deduziram reclamação graciosa da liquidação ora impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss. do processo administrativo.

6. Em 28.02.2023 foi emitida informação, pela AT – DF Braga, quanto à reclamação graciosa apresentada, dali constando:

“(…)

Vêm AA, NIF ...86 e BB, NIF ...73..., (…) apresentar, (…) reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...77, relativa ao ano de 2021, no valor total de 35.872,40 euros.

Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reformulada a liquidação de IRS considerando a dedução à coleta “do valor de € 1.667,50 inscrito no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021” e o reconhecimento do direito dos reclamantes a juros indemnizatórios.

(…)

Consultado o sistema informático da AT, analisados os argumentos avançados pelo contribuinte, e conjugando-os com legislação aplicável, verifica-se o seguinte:

1. FACTOS

- Em 2022-06-30 os reclamantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2021 identificada com o n.º 3425-20...; - Dessa declaração consta, de relevante para os autos, o anexo D – imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, BB, NIF ...73..., da sociedade A..., SROC, LDA, NIPC ...00; - Com um resultado liquido imputado ao SP no valor de € 147.188,43 e um beneficio fiscal materializado numa dedução à coleta no valor de € 1.667,50. - Com base nessa declaração foi efetuada a liquidação n.º ...77 onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 35.872,40.

2. SOCIEDADE DE TRANSPARÊNCIA FISCAL

- A sociedade A..., SROC, LDA, NIPC ...00, é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo.

- Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais.

- Em 2022-07-13 a sociedade A..., SROC, LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2021 (2021-34...);

- Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais – sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira:

Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425 2022 C1989 15) no valor de € 396.606,99

Campos G07 a G10 e G17 A G20 - A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: CC, ...97, com 15,13%; DD, NIF ...44..., com 16,97%; EE, NIF ...10..., com 30,78% e BB, NIF ...73..., com 37,11%.

Campo G05 - Os benefícios fiscais passiveis de dedução à coleta no valor de € 4.493,16.

3. SIFIDE

- O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro.

- Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela B..., S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00 referente à sociedade A..., SROC, LDA.

4. DEDUÇÕES À COLETA

- Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português.

- Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.”

- O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta.

- Que no caso da reclamante BB é de 37,11 % * € 4.493,16 = € 1.667,50.

- No entanto, e conforme prevê a alínea c) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “a soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º(…) para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000”.

- O rendimento coletável dos reclamantes no ano de 2021, depois da aplicação do divisor do artigo 69º do CIRS, foi de € 96.623,45

- Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite foi de € 1.369,94, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 708,78), despesas de educação e formação (€ 487,13) e exigência de fatura (€ 174,03) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.000,00 pelo que foi este o valor considerado na liquidação n.º ...77.

- Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS.

- É neste ponto que diverge o entendimento da AT do entendimento dos reclamantes que alegam, em suma, que “não está em causa um benefício fiscal concedido em IRS, mas antes um incentivo fiscal criado apenas em sede de IRC por motivações de apoio à atividade económica - especificamente, no caso, ao investimento na área da investigação e desenvolvimento empresarial.”

- E “é esse "incentivo" concedido em sede de IRC que, no quadro do regime específico das sociedades de transparência fiscal, é imputado aos seus sócios, nos termos do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC”

- Pelo que consideram que “os sócios, como manda o art.º 90.º/n.º 5 do CIRC, têm direito, em cada ano, à parte que lhes cabe no incentivo que a sociedade utilizaria diretamente se não fosse o regime da transparência.”

- Não nos parece um argumento válido já que a matéria coletável é, de facto calculada de acordo com as regras definidas para o IRC no entanto a tributação é feita, na esfera pessoal dos sócios, ou seja, em IRS integrando o rendimento líquido da categoria B, enquanto imposto de natureza pessoal e, como tal sujeito às regras definidas no código do IRS.

- E a alínea k) do nº 1 do artigo 78.º do CIRS, onde está prevista a dedução à coleta, em sede de IRS, referente a benefícios fiscais, não restringe o seu âmbito de aplicação, aplicando-se, assim, a todos os benefícios fiscais, legalmente previstos, que produzem efeitos na esfera de pessoa singular, no âmbito de uma liquidação do IRS.

- Sendo o SIFIDE II um benefício fiscal, e dado que o mesmo respeita a uma sociedade de transparência fiscal, a sua dedução, a operar na esfera dos sócios, em função da imputação que lhes cabe, é efetuada apenas e só à coleta apurada, em sede de IRS.

5. DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS

- Tendo pago o imposto na totalidade os reclamantes entendem que lhes são devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.

- Ora, conforme determina o n.º 1 do artigo 43.º da LGT “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

- Considerando que a liquidação de IRS reclamada foi efetuada com base na declaração do contribuinte não tendo sido considerado o benefício inscrito no campo 902 do quadro 9 do anexo D, por força da limitação imposta pelo n.º 7 do artigo 78.º do CIRS não são devidos juros indemnizatórios.

CONCLUSÃO

Em face do exposto sou de parecer que deve ser indeferida a pretensão dos reclamantes mantendo-se a liquidação reclamada. (…)”.

(cfr. fls. 28 a 32 do processo administrativo).

7. Em 28.02.2023, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, no uso das competências que lhe foram subdelegadas pelo Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho, sob a informação referida no ponto que antecede, dali constando o seguinte: “Pelas razões de facto e de direito melhor expressas na proposta de decisão, concordo com as conclusões da mesma no sentido do indeferimento do pedido. Notifique-se o/a reclamante para, querendo e no prazo de 15 dias, exercer o direito de participação na decisão do procedimento aqui em causa, em conformidade com o disposto no art. 60º, n.ºs 1, alínea b) e 6 da Lei Geral Tributária.” – cfr. fls. 28 do processo administrativo.

8. Por ofícios datados de 02.03.2023, foram os impugnantes notificados para exercerem o direito de participação na decisão, querendo, na modalidade de audição prévia – cfr. fls. 24 a 27 do processo administrativo.

9. Os impugnantes não se pronunciaram em sede de audição prévia – facto não controvertido;

10. Em 27.03.2023, foi emitida informação pela Autoridade Tributária, da qual se extrai:

“(…)

Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reformulada a liquidação de IRS considerando a dedução à coleta “do valor de € 1.667,50 inscrito no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021” e o reconhecimento do direito dos reclamantes a juros indemnizatórios.

Os reclamantes têm legitimidade nos termos das disposições conjugadas dos artigos 15º, 18º n.º 3 e 65º da LGT.

A data limite de pagamento da liquidação reclamada ocorreu em 2022-08-31 pelo que a reclamação enviada por correio eletrónico para o Serviço de Finanças de Braga 2 em 2022-12-23 é tempestiva por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 102º aplicável por remissão do artigo 70º ambos do CPPT.

O pedido foi objeto de um projeto de indeferimento notificado aos reclamantes em 2023-03-02 com os ofícios n.º ...89 e ...90 (registo dos CTT ... e ...01..., respetivamente) desta Direção de Finanças, para, querendo, e em cumprimento do disposto no art.º 60.º, n.º 1 alínea b) da Lei Geral Tributária – exercício do direito de participação (audição) do contribuinte no procedimento tributário – se pronunciarem sobre o teor do projeto de decisão da reclamação.

Que foram recebidos em 2023-03-06.

Em face do exposto e atento o facto de já ter decorrido o prazo fixado sem que o reclamante tenha exercido o seu direito de audição prévia, propõe-se que se converta em definitiva a decisão de indeferimento da presente reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão. (…)”.

(cfr. fls. 40 e 41 do processo administrativo).

11. Em 27.03.2023, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, no uso das competências que lhe foram subdelegadas pelo Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho de concordância com a informação referida no ponto que antecede – cfr. fls. 40 do processo administrativo.

12. Em 31.03.2023, os impugnantes foram notificados da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada – cfr. fls. 34 a 39 do processo administrativo.

13. Os impugnantes procederam ao pagamento da quantia de 35.872,40 €, relativa à liquidação de IRS, referente ao ano de 2021. – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 23 do SITAF. »

A recorrente (rte) atribui, à sentença recorrida, o cometimento de erro (de julgamento) “na interpretação e aplicação do direito”, decorrente de, em síntese, haver entendido (por remissão (Para precedente sentença, do TAF de Braga, proferida no processo n.º 1301/21.0BEBRG e, posteriormente, confirmada, por maioria, no acórdão, do STA, datado de 7 de junho de 2023.)) que “A dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90º e 92º do Código do IRC e 35º a 38º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78º, n.º 7, do Código do IRS”, num cenário, concreto, onde “a Administração Tributária considerou que o valor de 1.667,50 €, inscrito no anexo D da respetiva declaração mod. 3/IRS (dos recorridos) não podia ser deduzido, uma vez que tinha já sido atingido o limite relativo às deduções, no montante de 1.000,00 €, em face das deduções já efetuadas, relativas a despesas e encargos com a saúde, educação e formação e exigência de fatura – cfr. factos provados 6, 10 e 11. Isto, por entender que, no caso, seriam aplicáveis os limites constantes do artigo 78.º, n.º 7 do CIRS”. Em conformidade, foi decidido julgar procedente a impugnação e, ademais, anular “o ato de liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2021, na parte em que desconsidera as deduções à coleta no montante de 1.667,50 €, relativas à impugnante mulher”.

Posto isto, a questão, com necessidade de resposta/solução neste apelo, traduz-se em saber se, nas circunstâncias factuais, in casu, relevadas (Com os dizeres da sentença sob apreciação: «

…, a impugnante BB é sócia da sociedade “A..., SROC, Lda.”, sujeita ao regime de transparência fiscal.

Referem que, relativamente ao período de imposto de 2019, a sociedade candidatou-se a um incentivo fiscal ao abrigo do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), daí decorrendo o direito a um incentivo fiscal, a deduzir à coleta, no montante de 165.000,00 €, direito este que foi reconhecido pela B

Neste sentido, foi deduzida uma parte do incentivo no período relativo a 2019, tendo ficado a restante disponível para dedução em períodos futuros, o que aconteceu, restando o montante de 4.493,16 € para utilização no período de 2021.

Assim, os impugnantes inscreveram na sua declaração mod/3 de IRS (concretamente no campo 902 do respetivo anexo D relativo à impugnante BB) o valor de 1.667,50 € correspondente à quota 37,11 % que lhe cabia no valor de 4 493,16 €, conforme disposto no artigo 90.º, n.º 5 do CIRS. »), há (ou não) lugar à aplicação do disposto no artigo (art.) 78.º n.º 7 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação aplicável (Lei n.º 106/2017 de 4 de setembro.: «

7- A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas:

a) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite;

b) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do 1.º escalão e igual ou inferior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:

(euro) 1 000 + [(euro) 2 500 - (euro) 1 000) x [valor do último escalão - Rendimento Coletável]]

valor do último escalão - valor do primeiro escalão;

c) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de (euro) 1 000. »

Noutra formulação, importa equacionar se, num caso, situado no ano de 2021, de dedução à coleta (do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B) de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), havendo lugar à imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, o estatuído pelo art. 90.º n.º 5 (com o complemento dos n.ºs 2 e 4) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) (Na redação, aplicável, da Lei n.º 114/2017 de 29 de dezembro.

«Artigo 90º

Procedimento e forma de liquidação

1- A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

(…).

2- Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:

a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;

b) A correspondente à dupla tributação económica internacional;

c) A relativa a benefícios fiscais;

d) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106º;

e) A relativa a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável.

3- Revogado

4- Ao montante apurado nos termos do nº 1, relativamente às entidades mencionadas no nº 4 do artigo 120º, apenas é de efectuar a dedução relativa às retenções na fonte quando estas tenham a natureza de imposto por conta do IRC.

5- As deduções referidas no nº 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6º são imputadas aos respectivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no nº 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria colectável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.

(…). ») impunha/determinava o afastamento da aplicação dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.

Em primeira linha, não é disputável que, em cédula de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), no âmbito da intitulada “Transparência fiscal” (Aplicável, entre outras, às sociedades de profissionais, com sede ou direção efetiva em território português, as quais compreendem qualquer sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade, ou, sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade – cf. art. 6.º nºs 1 e 4 do CIRC.), é “imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros”, sendo que, tal imputação “é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais”. Acresce; “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas” – arts. 6.º n.ºs 1 e 3, 12.º do CIRC.

De igual modo, também assumimos, com os termos vertidos no acórdão, do STA, de 7 de junho de 2023, processo n.º 1301/21.0BEBRG, que “o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC.

Subjacente à consagração deste particular regime de tributação – que parte da ideia de que certas pessoas colectivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas, devendo a tributação antes incidir sobre os respectivos sócios (Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2023, página 53, autor e obra a que se reportam todas as transcrições subsequentes que não sejam de outro modo identificadas.) - estiveram, especialmente, objectivos: de neutralidade fiscal (visando o regime “promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades” em que releva sobremaneira a componente humana, a rendimentos idênticos deve corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados); de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos, obstando a que os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objecto de nova tributação na sua esfera individual, a título de IRS (ao impor a transparência fiscal, o Código de IRC fixa a tributação exclusivamente ao nível dos sócios, pessoas colectivas ou singulares, embora a partir de uma base de incidência determinada em IRC); de combate à evasão fiscal, eliminando/reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária; e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. Recorde-se que o regime de transparência fiscal foi introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989, com a entrada em vigor do CIRC.”.

Do exposto, com relevo para solucionar a questão supra enunciada, resulta seguro entender que:

- as sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6.º (do CIRC), seja aplicável o regime de transparência fiscal, podem ter como sócios (Enquanto, por definição, membros de uma associação ou de uma sociedade.) pessoas singulares/físicas, profissionais de determinadas atividades, e (ou) sociedades/pessoas coletivas, com rendimentos de determinada proveniência;

- a matéria coletável (da sociedade transparente), determinada nos termos do CIRC, é imputada aos respetivos sócios (pessoas singulares e/ou coletivas) de acordo com a legislação aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”, ou seja, depois de apurada/fixada a matéria coletável, tal como definida no art. 15.º do CIRC, o montante correspondente, operadas as pertinentes regras, é imputado, descarregado, no lucro/rendimento tributável de cada um dos sócios daquela;

- após, a, concreta/casuística, tributação dos sócios tem, lógica e necessariamente, de seguir as regras de cada um dos tributos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC (não se olvidando que as sociedades transparentes estão isentas de IRC);

- consequentemente, nos casos (como o presente) de sócios pessoas físicas, o que recebem, a partir da sociedade transparente, passa, sem distinção/isolamento, a integrar o respetivo rendimento tributável e tem de seguir o correspondente regime, de declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar (sendo caso), parcela a abater, deduções à coleta …, liquidação, em cédula de IRS.

Em função e com apoio nesta última premissa, não se nos apresenta defensável sustentar que, por efeito, decisivo, do disposto, em matéria de “Procedimento e forma de liquidação” (no campo, privativo, do IRC), pelo art. 90.º n.º 5 do CIRC, é possível, por legal, afastar o resultado da pertinente liquidação, de IRS (e não de IRC), dirigida a pessoa singular, sócio de entidade transparente, acrescendo a singularidade de esse afastamento operar, apenas, quanto à consideração do montante das devidas deduções à coleta e, particularizando, ainda mais, embora sem deixar cair a operação das deduções à coleta existentes, para efeitos de IRS (incluindo a respeitante ao SIFIDE II), a previsão do aludido normativo servir, exclusivamente, para legitimar a dedução, integral, do valor do, ainda, operante SIFIDE II, em contramão com o teto imposto pelo art. 78.º n.º 7 do CIRS (De outra perspetiva, a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado da decisão recorrida, seria efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta …) e do IRC, apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS; o que entendemos, do ponto de vista da técnica tributária, desde logo, errado.).

Efetivamente, desde logo, como assentámos, depois de a matéria coletável (da sociedade transparente) ser imputada aos respetivos sócios, concretas, pessoas singulares e/ou coletivas, a tributação (aqui, entendida como liquidação/apuramento do tributo), destes/as, segue (tem de seguir) as regras de cada um dos impostos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC, pelo que, óbvia e consequentemente, a estatuição, do art. 90.º, em particular, do seu n.º 5, (bem como, do art. 92.º, especialmente, n.º 2 alínea (al.) b)), ambos, do CIRC, será relevante e operante, nos casos em que se dispute a tributação de sócios recondutíveis à figura das pessoas coletivas.

Outrossim, no caso específico do SIFIDE II, aquilatado o conteúdo normativo, estritamente, aplicável (Artigos 35.º a 42.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro (cujo art. 2.º aprovou o novo Código Fiscal do Investimento (CFI))., não é discutível que se trata de um benefício fiscal, cuja operação se efetiva por dedução à coleta (« Artigo 38.º

Âmbito da dedução

1- Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2025, numa dupla percentagem:

(…).

3- A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior.

4- As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no período em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao décimo segundo período seguinte.

(…). » de IRC, e que, apesar de nenhuma referência ser feita a situações envolvendo sociedades/entidades transparentes, na hipótese que nos ocupa, a autoridade tributária e aduaneira (AT), também, admitiu ser subtraível à coleta de IRS. Por outras palavras, queremos significar que, a partir da normação respeitante ao SIFIDE II, não logramos colher qualquer contributo capaz de indiciar (muito menos, indicar) a vontade do legislador, no sentido de a respetiva operação, quando está em causa tributar pessoas singulares, na qualidade de sócios de entidades transparentes, postergar as regras disciplinadoras da concretização das deduções à coleta no campo do IRS (Especificamente, o n.º 3 do transcrito art. 38.º prescreve que a “dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC”, por, como decorre e em sintonia, com o disposto no n.º 1, a respetiva previsão normativa (global) ser dirigida a certos e determinados “sujeitos passivos de IRC”.).

Assim, concluindo, temos de identificar como errado o julgamento produzido na sentença recorrida, porquanto, entendemos que, no ano de 2021, tendo ocorrido a imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, a dedução à coleta, de despesas de SIFIDE II, tinha de reportar-se ao regime, vigente, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B, com aplicação, se necessário/obrigatória, dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.

Antes de decidir em conformidade, importa deixar expresso que reputamos esta solução conforme com os objetivos (acima, decompostos, de neutralidade fiscal, eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos e combate à evasão fiscal) almejados, pelo legislador nacional e europeu, com a instituição do regime de transparência fiscal, e, sobretudo, não assumimos que a mesma conduza a discriminações injustificáveis, ao nível da sociedade transparente e/ou dos seus sócios.

Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS. Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais; se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (pelo valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em € 96.623,45, o valor limite de € 1.000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento.

3

Destarte, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos:

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença em apreço;

- julgar improcedente, na totalidade, a impugnação judicial.

Custas pelos recorridos, em partes iguais e ambas as instâncias; mas, sem taxa de justiça, no STA, por ausência de contra-alegação.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 7 de maio de 2025. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Alves.