Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 17-07-2009, que julgou procedente a IMPUGNAÇÃO deduzida por “J…, Lda.”, tendo como pano de fundo as liquidações adicionais de IVA de juros compensatórios que identificou, pedindo a respectiva anulação e o pagamento de juros indemnizatórios.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 260-270), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A. A douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto por não considerar elementos de facto, especificados no ponto 5. das alegações supra que, integrados no conjunto da prova produzida, impunham decisão diversa, nos termos do art. 712º, nº1, al. b), do CPC.
B. A douta sentença padece também de erro de julgamento no tocante à matéria de facto, porquanto a factualidade recolhida pela AT a dar como provada, no seu conjunto, leva forçosamente à conclusão de que existirem indícios sérios e credíveis de acordo quanto a simulação subjectiva nas facturas emitidas pela sociedade E…, Lda à impugnante J…, L.da.
C. À impugnante, que se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA, cabia provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito, conforme jurisprudência citada a que acresce o acórdão do pleno do STA de 07.05.2003, no recurso 01026/02, o que não logrou efectuar.
D. A Administração Tributária, entende a Fazenda Pública, logra provar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, ou seja, a não aceitação da dedução por parte da impugnante do IVA contido na facturação emitida sociedade E..., L.da. por existirem indícios sérios e credíveis de simulação subjectiva, não podendo deduzir-se o IVA delas constante, nos termos do nº 3 do art. 19º do CIVA, impondo-se reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª instância.
E. A factualidade recolhida e comprovada pela AT, patenteada no Relatório de Inspecção e nos respectivos anexos), revela que a facturação em causa nos autos serviu à impugnante J..., L.da, em termos formais, a dedução do IVA mencionado nessas facturas e a introdução no mercado nacional de bens a preços inferiores aos do mercado, assim obtendo vantagens económicas e concorrenciais, traduzidas na não liquidação e entrega de IVA ao Estado por aquisições intracomunitárias de bens e prática de preços inferiores aos normais, por não repercutir IVA no preço de venda.
F. Devem manter-se na ordem jurídica as liquidações adicionais efectuadas pela Administração Tributária, por não incorrerem nos vícios que lhes imputou a douta sentença recorrida.
G. Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos art. 19º, nº3 do CIVA, motivo por que deve ser revogada sendo proferido acórdão que decida pela improcedência dos mesmos, como é de inteira Justiça.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, declarando-se nula a sentença recorrida por omissão de pronúncia, ou assim não se entendendo, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”
A recorrida J…, Lda. apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“(…)
1. A Douta Decisão recorrida não enferma de qualquer das irregularidades apontadas pela recorrente – Fazenda Pública - em A. e B. das suas Conclusões.
2. As conclusões C. a G. da recorrente estão viciadas no seu raciocínio lógico-dedutivo, e intentam, deliberada e improvadamente, desvirtuar, a seu benefício, toda a exuberante prova documental incorporada nos Autos e os depoimentos testemunhais recolhidos.
Termos em que, e nos melhores de direito, que Vossas Excelências, por certo suprirão, deverá ser julgado totalmente improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, e mantida “in-totto” a Douta decisão recorrida, por não enfermar de qualquer dos vícios apontados.”
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar o descrito erro quanto ao julgamento da matéria de facto e bem assim a pertinência da correcção à matéria colectável em sede de IVA com referência ao disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA.
3. FUNDAMENTOS
3. 1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
a) A impugnante desenvolve a actividade de “comércio a retalho de outros produtos novos em estabelecimentos especializados” (CAE 052488) e encontra-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal.
b) Entre 25 de Maio de 2007 e 9 de Agosto de 2007, a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa levada a efeito pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, na sequência da qual foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária cujo teor consta de fls. 54 a 76 do apenso e aqui se dá por reproduzido.
c) No decurso dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a Impugnante declarou ter realizado aquisições (essencialmente de telemóveis) à empresa “E...”, de conforme resumo que consta do anexo 1 ao Relatório de Inspecção Tributária que consta de fls. 81 a 84 dos autos e aqui se dá por reproduzido.
d) O pagamento das referidas facturas foi realizado através de transferência bancária para uma conta bancária domiciliado no BES e da qual é titular F... e para uma conta bancária domiciliada no Millenium BCP e da qual é titular E..., sendo esta apenas começou a ser utilizada no final de 2006.
e) Eram os NIB dessas contas que constavam das facturas emitidas pela E
f) A impugnante efectuou as compras referidas através da “internet”, efectuando os contactos com o vendedor através de correio electrónico.
g) Todas as mercadorias a que s referem as referidas facturas foram entregues à Impugnante provenientes de Espanha.
h) No Relatório referido na alínea b) ficou exarado: “5. Conclusão quanto ao fornecedor “E...”: Face aos factos; expostos, nomeadamente: - a indicação de moradas inexactas indiciando a intenção de se manter relativamente protegido quanto às possíveis implicações fiscais que adviriam da sua actuação; - a inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal,...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial; - a confirmação, por parte das empresas de transporte de mercadorias que procediam à entrega das mesmas, que todas as mercadorias entregues eram provenientes de território espanhol, designadamente das empresas “Q...” e ‘R..., quando seriam aparentemente provenientes da “E...”; - a confirmação que o contribuinte “F...” será residente em Espanha e funcionário ou colaborador das empresas “Q...” e R...”, concluímos que a empresa “E...” não tinha e nunca teve capacidade ou estrutura para o exercício de qualquer actividade comercial, (...) 6. Conclusão quanto ao contribuinte “J…”: Face ao exposto, temos que: - a empresa “E...” criada pelo contribuinte F..., nunca possuiu estrutura empresarial que lhe permitisse o desenvolvimento de qualquer actividade comercial, tendo sido cessado oficiosamente; - o contribuinte F... reside e trabalha em território espanhol, encontrando-se associado às empresas “Q...” e R...”; - se uma factura é um documento que se destina a comprovar uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços e se esta titula uma transmissão ou serviço não prestado pelo seu emitente não pode servir como comprovativo ou suporte da dedução realizada, visto estarmos perante uma operação simulada” quanto identidade do fornecedor; - por força do nº 3 do art. 19º do CIVA, o adquirente não pode deduzir imposto liquidado em operações simuladas, dai resultando o apuramento de IVA em falta, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de 174.329,00.”
i) Em consequência da referida ação de inspecção externa, a administração tributária procedeu às liquidações de IVA e de juros compensatórios cujas notas de demonstração constam de fls. 105 a 153 e aqui se dão por reproduzidas no seu teor.
j) O prazo para pagamento voluntário das referidas liquidações terminou em 30 de Novembro de 2007.
k) A petição inicial da presente impugnação judicial foi apresentada em 21 de Janeiro de 2008.
l) Em 31 de Janeiro de 2008, a impugnante pagou a quantia de 89,87656 euros e em 6 de Fevereiro de 2008 pagou a quantia de 100.000,00, respeitantes ao IVA e juros compensatórios referidos na alínea g).
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos, em especial o relatório de inspecção tributária e também nos depoimentos das testemunhas P..., A..., Au… e N…, os quais, depuseram de modo que se nos afigurou credível.
Factos não provados:
Não há factos relevantes para a decisão da causa que importe registar como não provados.”
3. 2 DE DIREITO
Na primeira das suas conclusões do recurso (A), a recorrente refere que a douta sentença recorrida enferma de insuficiência, quanto à decisão sobre a matéria de facto, por não considerar provados factos relevantes para a boa decisão da causa. Ora, constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Na óptica da recorrente devem ser aditados ao probatório os factos por ela discriminados no ponto 5 da sua alegação, quer no que concerne ao “fornecedor” Enlace, quer no que diz respeito às transacções para a impugnante, apontando para os seguintes elementos:
a) Esta sociedade foi constituída, em 12.04.2004, por F..., data em que terá iniciado a sua actividade e em que procedeu à entrega da competente declaração de início de actividade no Serviço de Finanças competente, declarando ter sede em Mogadouro, Bragança e registando-se para o exercício da actividade de telecomunicações (ponto 1.1 do título III do Relatório de Inspecção Tributária);
b) O TOC identificado nessa declaração de início de actividade afirmou que apenas interveio nesse mesmo acto, sabendo unicamente que o sócio da empresa estaria a residir em Madrid (ponto 1.2 do título III do Relatório de Inspecção Tributária);
c) Os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Bragança verificaram que o mesmo não possuía local ou estrutura para o exercício da actividade, a qual não chegou a ser efectivamente exercida, tendo-se mostrado impossível qualquer contacto com o contribuinte (ponto 1.3 do título III do Relatório de Inspecção Tributária);
d) Que todas as mercadorias adquiridas pela impugnante eram provenientes de território espanhol, designadamente das empresas Q... y Telecomunicaciones, SA (Madrid), R…, SA (Madrid) e do já referido F…, que utilizou número de identificação fiscal espanhol e morada daquela R..., nunca tendo sido transportada mercadoria da suposta sede da Enlace para a impugnante (cfr. ponto 4 do título III do Relatório de inspecção Tributária);
e) A J... tinha conhecimento cabal que a mercadoria provinha da sociedade espanhola Q... (cfr. depoimento das testemunhas P... e A…, este TOC da J..., que, salvo o devido respeito, ao contrário do que refere o ponto 2.3 da sentença, desacreditam as pretensas operações porquanto, do ponto de vista do IVA, é indiferente a aquisição localizar-se em território português ou comunitário).
Quanto a esta matéria, e tendo presente que a Recorrente elege como fundamento da sua alegação o teor do RIT, é manifesto que o agora exposto em sede de recurso nada acrescenta de relevante à matéria vertida no probatório, considerando o descrito nas als. b) e h), pois que a al. b) integra toda a matéria do RIT e, portanto, toda a realidade factual vertida na mesmo, sendo que a especificação dos elementos mencionados em sede de conclusão compreende também a realidade que a Recorrente pretende destacar, sendo que se trata disso mesmo, ou seja, colocar em evidência determinado pontos do relatório que a Recorrente reputa de mais significativos com referência à posição assumida nos autos.
Tal significa que a matéria constante das als. a) a d) nada releva (no sentido de que nada acrescenta) neste domínio, pois que respeita a matéria já ponderada pelo Tribunal, sendo que a al. e) respeita apenas a uma ilação que a AT pretende agora estabelecer, de modo que, cabe apenas ponderar o exposto pela AT e analisar o presente recurso em função dos elementos constantes desse relatório, o que impõe desatender a pretensão da Recorrente quanto ao julgamento da matéria de facto.
Quanto à matéria essencial em análise no presente recurso, a sentença recorrida ponderou que:
“…
No caso dos autos, a administração tributária considerou que a simulação decorre de a sociedade comercial que figura nas faturas como vendedor não corresponder a quem, efectivamente, procedeu à venda.
Não está em causa que as operações foram realizadas e o preço pago.
Teria ocorrido, no entender da administração tributária, uma simulação relativa justificativa do não reconhecimento do direito da Impugnante à dedução do IVA liquidado nas facturas.
Ora, compulsado o teor do Relatório de Inspecção não se vislumbram quais os factos recolhidos pela administração tributária que permitem, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que entre a Impugnante e o F... ou qualquer outra sociedade foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros, que implicaria a interposição entre a Impugnante e o verdadeiro vendedor de uma entidade terceira, no caso a E... - cfr. art. 240º do Código Civil.
Do que antecede resulta que não foram recolhidos indícios suficientes, sérios e objectivos de que a Impugnante tivesse actuado em combinação com o F... ou com outra sociedade de direito espanhol que este representasse no sentido no sentido de enganar e prejudicar terceiros.
Também não foram recolhidos indícios de que a Impugnante sequer soubesse que estava a adquirir bens ao F... ou a outra sociedade de direito espanhol e não à E
Salvo o devido respeito, a circunstância de os pagamentos serem feitos por transferência para uma conta bancária de que é titular o referido F... não é suficiente, a nenhuma luz, para extrair a conclusão de que a impugnante sabia que as aquisições estavam a ser efectuadas a este. Por outro lado porque a Impugnante efectuava as transferências para as contas bancárias cujos NIB apareciam indicados nas facturas e, por outro lado, porque o referido F... aparecia à impugnante como o interlocutor nas suas relações com a E
Por outro lado, também o tacto de as mercadorias serem entregues à Impugnante provenientes directamente de Espanha não permite concluir que esta tivesse um acordo simulatório com o F..., tanto mais que este estaria relacionado com empresas com sede em Espanha e, por outro lado, não ocorre impedimento a que uma empresa portuguesa que adquira mercadorias em Espanha combine com o eu fornecedor a entrega directa ao cliente.
No rigor dos termos, pode dizer-se que o Relatório de Inspecção Tributária, quando conclui que “o adquirente não pode deduzir imposto liquidado em operações simuladas, daí resultando o apuramento de IVA em falta”, não faz anteceder essa conclusão de qualquer facto, atinente à impugnante, que o suporte do ponto de vista lógica. Todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à E
Não está em causa o bem fundado da conclusão da administração tributária no sentido de que a referida Enlace incumpriu as suas obrigações fiscais e de que surgiu com o objectivo de não cumprir a liquidação e correspondente entrega ao Estado de qualquer tributo.
No entanto, dessa conclusão não decorre, sem mais, que as operações que envolveram a Impugnante sejam simuladas e que, portanto, o adquirente perca o direito à dedução do imposto (Como se refere no acórdão do TJCE de 6 de Julho de 2006, Processos C-439104 e C-440104, hffp:f/curia.europa.eu, “quando uma entrega â efectuada a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo vendedor, o artigo 7 O da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma norma de direito nacional segundo a qual a anulação do contrato de venda, por força de uma disposição de direito civil que comina a nulidade absoluta do contrato pelo facto de este ser contrário à ordem pública por ter um fim ilícito imputável ao vendedor, implica a perda do direito à dedução do IVA pago pelo sujeito passivo. É irrelevante, a este propósito, a questão de saber se a referida nulidade resulta de unia fraude ao IVA ou do outras fraudes”).
Acrescente-se que, a alegação constante da douta contestação da Fazenda Pública no sentido de que para aplicação do estatuído no art. 19º nº 4 do CIVA basta que o sujeito passivo devesse ter conhecimento da situação do transmitente dois bens, não procede.
Com efeito, a fundamentação que serviu de base à liquidação sustenta-se, exclusivamente, no art. 19º nº 3 do CIVA.
Também as doutas considerações expedidas na contestação a propósito das vantagens concorrenciais para a impugnante carecem de relevância no sentido justificador da tributação que é que se discute, uma vez que a esse propósito o Relatório que serviu de fundamentação às liquidações é completamente omisso e, por outro lado, também não se encontra provado o que quer que seja em matéria de preços praticados pela Impugnante e pelos seus concorrentes.
É certo que, estando em causa uma alegada simulação, é crucial para a respectiva demonstração indiciária conhecer a motivação subjacente pois que, em princípio, ninguém simula por simular. No entanto, como dissemos, o Relatório nada refere nesse sentido o que reforça a insustentabilidade da fundamentação material que pretende suportar as liquidações em crise.
Conclui-se, portanto, que a administração tributária não conseguiu demonstrar os pressupostos de facto que a legitimariam a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas aqui em causa e que, deste modo, as liquidações padecem de ilegalidade que justifica a respectiva anulação. …”.
Nas suas alegações, a Recorrente refere que à impugnante, que se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA, cabia provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito, conforme jurisprudência citada a que acresce o acórdão do pleno do STA de 07.05.2003, no recurso 01026/02, o que não logrou efectuar, sendo que a AT, entende a Fazenda Pública, logra provar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, ou seja, a não aceitação da dedução por parte da impugnante do IVA contido na facturação emitida sociedade E..., L.da. por existirem indícios sérios e credíveis de simulação subjectiva, não podendo deduzir-se o IVA delas constante, nos termos do nº 3 do art. 19º do CIVA, impondo-se reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª instância.
A factualidade recolhida e comprovada pela AT, patenteada no Relatório de Inspecção e nos respectivos anexos), revela que a facturação em causa nos autos serviu à impugnante J..., L.da, em termos formais, a dedução do IVA mencionado nessas facturas e a introdução no mercado nacional de bens a preços inferiores aos do mercado, assim obtendo vantagens económicas e concorrenciais, traduzidas na não liquidação e entrega de IVA ao Estado por aquisições intracomunitárias de bens e prática de preços inferiores aos normais, por não repercutir IVA no preço de venda, o que significa que devem manter-se na ordem jurídica as liquidações adicionais efectuadas pela Administração Tributária, por não incorrerem nos vícios que lhes imputou a douta sentença recorrida e ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos art. 19º, nº3 do CIVA, motivo por que deve ser revogada sendo proferido acórdão que decida pela improcedência dos mesmos, como é de inteira Justiça.
Que dizer?
Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.
Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.
No entanto, no caso presente, a AT envereda por outro tipo de análise, afirmando a materialidade das operações, questionando antes os termos em que tais operações decorreram, destacando a presença de um terceiro que se limita a emitir as facturas que, afinal, titulam as aludidas operações.
A partir daqui, os indícios referentes ao emitente das facturas vão no sentido de que não ter sido ele a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas.
Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação.
Nesta matéria, crê-se pertinente, neste domínio particular em que não é posta em causa a materialidade das operações, o contributo do Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.
O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
No entanto, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado também não nos diz o que se deve entender por operação simulada para os efeitos desse Código, pelo que terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil - artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.
Ora a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor).
Analisemos mais detalhadamente a simulação subjetiva (que é a que para o caso releva). Para que haja simulação é necessário que exista um acordo entre os sujeitos os sujeitos reais da operação e o interposto (interposição fictícia). Se o acordo existe apenas entre o interposto e um dos sujeitos reais da operação, atuando aquele em nome próprio, mas no interesse e por conta desse sujeito (interposição real), não se nos apresenta uma simulação, mas antes um mandato sem representação (cfr. artigos 1180.º e seguintes do Código Civil – neste sentido, Carlos Alberto da Mota Pinto, in Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª edição atualizada, pág. 476).
A comissão mercantil, regulada nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, é uma modalidade de mandato sem representação, com a particularidade de ter por objeto, não a prática de atos jurídicos, mas a prática de atos do comércio. Também neste caso existe uma interposição real e lícita de sujeitos (e que se contrapõe, por isso, a interposição fictícia ou simulada - Pires de Lima e Antunes Varela, in «Código Civil Anotado», volume II, pág. 747). Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário ou comissário e o destinatário dos serviços. Mas aquele fica com a obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução do mandato.
Assinale-se que o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3.º, n.º 3, alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4.º, n.º 4 (no caso da prestação de serviços). O que significa que, também para os efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.
Assim sendo, a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador só será uma operação simulada para efeitos do disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e, por conseguinte, só excluirá o direito à dedução se existir acordo entre eles com o intuito de enganar terceiros, nomeadamente o fisco.
Pelo que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiros (e o fisco em particular) é elemento essencial da simulação subjetiva.
Passemos a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório. É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Pelo que, quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu (o que seria muito difícil demonstrar, na generalidade dos casos), mas tem que reunir indicadores objetivos de que tal acordo deveria ter existido. …”.
A partir daqui, e considerando a situação particular em apreciação nos autos, tem de entender-se que para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das facturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.
Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.
A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.
Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.
Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridos aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.
O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram.
No caso dos autos, não se mostra indiciado e não ficou provado que o Impugnante tivesse conhecimento que o vendedor era distinto da Enlace sendo esta uma mera emitente de facturas.
Neste ponto, não podemos deixar de acompanhar a leitura da decisão recorrida quando refere que não foram recolhidos indícios suficientes, sérios e objectivos de que a Impugnante tivesse actuado em combinação com o F... ou com outra sociedade de direito espanhol que este representasse no sentido no sentido de enganar e prejudicar terceiros e também não foram recolhidos indícios de que a Impugnante sequer soubesse que estava a adquirir bens ao F... ou a outra sociedade de direito espanhol e não à E..., além de que a circunstância de os pagamentos serem feitos por transferência para uma conta bancária de que é titular o referido F... não é suficiente, a nenhuma luz, para extrair a conclusão de que a impugnante sabia que as aquisições estavam a ser efectuadas a este, não podendo olvidar-se que a ora Recorrida efectuava as transferências para as contas bancárias cujos NIB apareciam indicados nas facturas e, por outro lado, porque o referido F... aparecia à impugnante como o interlocutor nas suas relações com a E
Quanto ao facto de as mercadorias serem entregues à Impugnante provenientes directamente de Espanha, é manifesto que tal não permite concluir que esta tivesse um acordo simulatório com o F..., tanto mais que este estaria relacionado com empresas com sede em Espanha, sendo que, como bem refere a decisão recorrida, não ocorre impedimento a que uma empresa portuguesa que adquira mercadorias em Espanha combine com o seu fornecedor a entrega directa ao cliente.
Assim, não se hesita em subscrever a afirmação de que o Relatório de Inspecção Tributária, quando conclui que “o adquirente não pode deduzir imposto liquidado em operações simuladas, daí resultando o apuramento de IVA em falta”, não faz anteceder essa conclusão de qualquer facto, atinente à impugnante, que o suporte do ponto de vista lógica, pois que todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à E
Ora, havendo indícios de que a emitente das facturas não forneceu a mercadoria mencionada nas facturas, impunha-se que a administração fiscal indagasse da participação da ora Recorrida no esquema simulatório.
Ora, a administração tributária não diz que a recorrente sabia ou devia saber que estava a comprar a pessoa diferente da que figura na factura e o utilizador da factura não está obrigado a saber a situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria.
Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.
Este entendimento vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:
«47 Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.º 42, e Bonik, n.º 37).
48 Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).
49 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.
50 Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º 48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem.»
E a final declarou:
«(…)
2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legitima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.» (sublinhado nosso).
Uma última nota para sublinhar que a fundamentação que serviu de base à liquidação sustenta-se, exclusivamente, no art. 19º nº 3 do CIVA, o que significa que não cabe ponderar a aplicação do nº 4 do mesmo preceito, nos termos do qual, e a partir de 2005, veio estabelecer que não é possível deduzir o IVA resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado «quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada».
No caso, repete-se, estando demonstrado que a ora Recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas.
E não tendo tal acontecido, concluímos que a administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade, impondo-se assim acompanhar a decisão recorrida quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N
Porto, 11 de Abril de 2014
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves
