Quem foi o relator do acórdão 06717/02?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06717/02?

O acórdão foi proferido em 27 de abril de 2006.

06717/02 - TCAS

Sumário

I)- O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. II)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. III)- Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. IV)- No seu artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito. V)- O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado. VI)- É que a violação do art. 60º da LGT e do artº 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento. VII).- Ocorre a omissão de um acto procedimental, configurante de preterição de formalidade legal essencial porque a lei no artigo 60°, n.° 4, da Lei Geral Tributária, prescreve que a notificação para o exercício do direito de audição deve ser feita pela Administração tributária, por carta registada enviada para o domicílio fiscal do contribuinte visado a qual se destinará exclusivamente a esse efeito. VIII).- Assim, no procedimento de liquidação do tributo em análise, a Administração fiscal omitiu a notificação do recorrente para o exercício do direito de audição, diminuindo-lhe inaceitavelmente os meios de garantia e de defesa que a lei coloca à sua disposição, com o consequente vício de forma emergente de preterição de formalidade legal essencial.

Texto

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul: I-RELATÓRIO I – A..., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo aos anos de 1995 e 1996 e respectivos juros compensatórios. O TT1ª instância do Porto julgou a impugnação improcedente. Inconformado com tal decisão, o impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: 1a Por deficiente delimitação do "thema decidendum", a douta sentença não incluiu no seu âmbito e deixou sem pronúncia múltiplas questões suscitadas na P.L, v.g. nos artigos 15° a 19° (omissão em sede de apreciação da reclamação graciosa, de diligências requeridas à autoridade competente e tidas por absolutamente essenciais para a descoberta da verdade), 23° a 26° (incompetência da entidade liquidadora do imposto), 27° (falta de elementos demonstrativos da falsidade específica de cada uma das facturas acoimadas de falsas), 31° (omissão de diligências essenciais à demonstração dos factos subjacentes aos actos tributários) e 35° (imposição de uma pena gravíssima ao impugnante através da liquidação do imposto sob o pretexto ou a aparência de um acto de tributação "tont court" . 2a Nos termos do art. 123°, n° l, in fine, do CPPT, a sentença deverá fixar as questões suscitadas pelas partes de que o tribunal deva conhecer. 3a Porque assim não fez, a douta sentença violou a referida norma legal. 4a Para além da defeituosa fixação das questões a conhecer pelo Tribunal, a douta sentença também não se pronunciou sobre as questões ali omitidas, violando, desta feita, o disposto no art. 660°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, do CPPT. Acresce que, 5° A douta sentença, embora especificando a matéria considerada provada, não só não o fez expressamente (apenas por implícita exclusão de partes) como também não fundamentou as decisões atinentes à discriminação entre uma e outra, assim violando o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 653°, n° 2, e 659°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, daquele primeiro diploma. Por sua vez, 6a Fundando a matéria de facto dada como provada apenas "nos elementos existentes nos autos" sem os especificar e sem esclarecer o modo como foi apurada a mesma matéria, a douta sentença violou uma vez mais o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 659°, n° 2, do CPC, incorrendo igualmente na nulidade cominada nos arts 125°, n° l, do CPPT e no art. 668°, n° l, al. b), do CPC. 7a A douta sentença reconhecendo, embora, a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por violação do direito de audição prévia consagrado no art. 60°, n° l, al. b), da LGT, julgou improcedente a impugnação por o recorrente não ter demonstrado a ilegalidade da liquidação do imposto. 8a Com a solução adoptada, a douta sentença, não só sufragou, ao deixar sem sancionamento, a violação grave dos deveres da Administração Fiscal e do correlativo direito de audição do ora recorrente antes do indeferimento da sua reclamação, coma também inutilizou o alcance e os objectivos "ínsitos à norma do art. 60°, n? l, al. b), da LGT, que, assim, é violada, 9ª A preterição do direito de audição prévia não releva apenas no plano formal atinente à regularidade procedimental da decisão, mas contende com princípios estruturantes do Estado de Direito e a que o legislador constitucional e ordinário deu guarida, cfr. arts 267°, n° 5, da CRP, e 100° a 103° do CPA e 60°, da LGT. 10ª Ao contrário do decidido, a douta sentença deveria ter julgado a impugnação procedente por violação do direito de audição prévia e anulado o indeferimento da reclamação graciosa. 11a A douta sentença violou, pois, os referidos princípios e preceitos legais, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica. Termos em que entende que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se ou declarando-se nula a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA. E EPGA pronunciou-se no sentido de o recurso ser julgado procedente. Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais. * 2.- FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS: Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideraram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida: a).- Pelos Serviços de Prevenção e Inspecção tributária foi elaborado o relatório de folhas 30 a 92 do processo de reclamação apenso o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. b) Com base naquele relatório a Administração fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA nos termos do art° 82° do CIVA relativamente ao ano de 1995 e 1996 no valor de esc. 27.318.959$00 e de esc. 18.709.032$00, respectivamente, e dos respectivos juros compensatórios tudo nos termos das notas de liquidação a folhas 31 a 40. c) Em 1/3/99 o impugnante apresentou as reclamações graciosas apensas contra as liquidações aqui impugnadas - cfr. fls. 2 dos proc. recim. apensos -. d) Por despachos de 5/9/00 do Director de Finanças do Porto foram aquelas reclamações indeferidas nos termos dos despachos lavrados a folhas 21 dos processos de reclamação apensos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. e) Por cartas registadas com avisos de recepção assinados estes em 11/9/2000 foi o impugnante notificado daqueles despachos — cfr. fls. 129 a 131 e 119 a 121 dos proc. recim. apensos -. f) Em 28/9/2000 o impugnante deduziu a presente impugnação judicial. - cfr. fls. 2 -. * Não se provaram outros factos para além dos enunciados supra. * O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos indicados dado que não foram impugnados. * 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso: a)- Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e falta de fundamentação– conclusões 1ª a 6ª; b)- Erro de julgamento sobre a matéria de direito sobre as condições do exercício do direito de audição- conclusões 7ªa 11; * Assim: a)- Da nulidade da sentença por omissão e excesso de pronúncia e da falta de fundamentação A recorrente radica a nulidade arguida (omissão de pronúncia) na circunstância de, por deficiente delimitação do "thema decidendum", a douta sentença não incluiu no seu âmbito e deixou sem pronúncia múltiplas questões suscitadas na P.L, v.g. nos artigos 15° a 19° (omissão em sede de apreciação da reclamação graciosa, de diligências requeridas à autoridade competente e tidas por absolutamente essenciais para a descoberta da verdade), 23° a 26° (incompetência da entidade liquidadora do imposto), 27° (falta de elementos demonstrativos da falsidade específica de cada uma das facturas acoimadas de falsas), 31° (omissão de diligências essenciais à demonstração dos factos subjacentes aos actos tributários) e 35° (imposição de uma pena gravíssima ao impugnante através da liquidação do imposto sob o pretexto ou a aparência de um acto de tributação "tont court"; por outro lado, acrescenta que nos termos do art. 123°, n° l, in fine, do CPPT, a sentença deverá fixar as questões suscitadas pelas partes de que o tribunal deva conhecer e, porque assim não fez, a douta sentença violou a referida norma legal. Em suma:- para além da defeituosa fixação das questões a conhecer pelo Tribunal, a douta sentença também não se pronunciou sobre as questões ali omitidas, violando, desta feita, o disposto no art. 660°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, do CPPT. E diz que a sentença incorreu em falta de fundamentação porquanto, embora especificando a matéria considerada provada, a sentença não só não o fez expressamente (apenas por implícita exclusão de partes) como também não fundamentou as decisões atinentes à discriminação entre uma e outra, assim violando o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 653°, n° 2, e 659°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, daquele primeiro diploma; e, fundando a matéria de facto dada como provada apenas "nos elementos existentes nos autos" sem os especificar e sem esclarecer o modo como foi apurada a mesma matéria, a douta sentença violou uma vez mais o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 659°, n° 2, do CPC, incorrendo igualmente na nulidade cominada nos arts 125°, n° l, do CPPT e no art. 668°, n° l, al. b), do CPC. Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia e falta de fundamentação, substanciada na sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03. Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC. E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir. Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478: “(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..) (..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual. Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral. O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados: - se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado; - se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)". Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1) Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação. É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença. O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado. Nessa perspectiva havendo, pois, que revogar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas. Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC. Na verdade, na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento. Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados. E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição. E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é a do respeito daquele direito fundamental. Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. Por outro lado, quanto à insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que, no entender do recorrente, tem que ser dada relevância positiva à factualidade alegada sob as conclusões consubstanciadas nas citadas alíneas. Ora, se se concluir- como vai concluir – que o direito à audição foi violado -, dir-se-á que não se vê qualquer utilidade em acrescentar aquela factualidade ao probatório tendo em conta as vária soluções plausíveis de direito. Do que vem dito, decorre que se entende que nenhum motivo obsta a que se conheça do mérito da causa e a decisão deve se integralmente favorável ao recorrente. Assim, ainda por aplicação do princípio pro-actione não se justifica o conhecimento do vício de violação de lei assacado pela recorrente à sentença, sendo a decisão fáctica da sentença são de confirmar inteiramente. Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no item b)- [Erro de julgamento sobre a matéria de direito sobre as condições do exercício do direito de audição- conclusões 7ªa 11] tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2) * Donde que: Sobre a questão de saber se na decisão das reclamações foi preterido o direito de audição prévia do contribuinte: A este respeito afirma o recorrente que a sentença reconhecendo, embora, a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por violação do direito de audição prévia consagrado no art. 60°, n° l, al. b), da LGT, julgou improcedente a impugnação por o recorrente não ter demonstrado a ilegalidade da liquidação do imposto. Com a solução adoptada, a douta sentença, não só sufragou, ao deixar sem sancionamento, a violação grave dos deveres da Administração Fiscal e do correlativo direito de audição do ora recorrente antes do indeferimento da sua reclamação, com também inutilizou o alcance e os objectivos "ínsitos à norma do art. 60°, nº l, al. b), da LGT, que, assim, é violada, A preterição do direito de audição prévia não releva apenas no plano formal atinente à regularidade procedimental da decisão, mas contende com princípios estruturantes do Estado de Direito e a que o legislador constitucional e ordinário deu guarida, cfr. arts 267°, n° 5, da CRP, e 100° a 103° do CPA e 60°, da LGT. Ao contrário do decidido, a douta sentença deveria ter julgado a impugnação procedente por violação do direito de audição prévia e anulado o indeferimento da reclamação graciosa. Conclui o recorrente que a sentença violou, pois, os referidos princípios e preceitos legais, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica. Pronunciando-se sobre esta causa de pedir, o Mº Juiz « a quo» diz que compulsados os processos de reclamação graciosa apensos não resulta que o impugnante tenha sido notificado nos termos do art° 60° n° l al. b) da LGT, para exercer o direito de audição. Quando aquelas decisões foram proferidas já estava em vigor a LGT conforme resulta do art° 6° do Dec.-Lei 398/88 que a aprovou. No principio de audição prévia estamos perante uma manifestação ao principio do contraditório que, enquanto principio geral do direito, não necessita de consagração expressa na lei. Com a observância do principio da audição dos interessados, pretende-se consagrar o seu direito de defesa, por forma "a reduzir o risco de que as sanções (no caso dos procedimentos sancionatórios) sejam tomadas com mau conhecimento dos factos ou por motivos não relevantes (cfr. René Chapus, "Droit Administtadf General", tomo I, 5a ed., pág. 766). Trata-se da melhor garantia procedimental concedida aos interessados e que mais não é do que a aplicação ao procedimento administrativo do principio segundo o qual ninguém deverá ser condenado sem ser previamente ouvido.» - cfr. CPA Anotado e Comentado, de José Manuel Santos Botelho e outros, 4a edição, pág. 378-. Destarte, porque a Autoridade recorrida não cumpriu o disposto no art° 60° n° l al. b) da LGT, enfermam as decisões das reclamações graciosas, do vício de forma por preterição do disposto no art° 60° da LGT, o que, gera a anulabilidade do mesmo por força do disposto no art° 135° com referência ao art° 133°, ambos do CPA, "ex vi" art° 2° al. c), ficando prejudicada a apreciação da competência do órgão decisor e demais ilegalidades invocadas relativamente às referidas decisões. Contudo, uma vez que o impugnante "in casu" podia desde logo ter impugnado as liquidações ou deduzido reclamação graciosa, não sendo estas condição daquela, a anulabilidade da decisão naquelas proferidas, não impede a apreciação da legalidade das liquidações impugnadas uma vez que, a impugnação é dirigida também contra estas. Quid juris? Decorre esta ilegalidade, na perspectiva do recorrente, do facto de as alíneas a) e e) do n ° 1 do artigo 60° da LGT consagrarem a obrigatorie-dade da audição prévia antes da liquidação, maxime antes do indeferimento da sua reclamação. O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado. Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311). Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento. Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão. Na vigência quer do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”. Todavia, pode ser entendido, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro). Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se, porque o impugnante "in casu" podia desde logo ter impugnado as liquidações ou deduzido reclamação graciosa, não sendo estas condição daquela, a anulabilidade da decisão naquelas proferidas, não impede a apreciação da legalidade das liquidações impugnadas uma vez que, a impugnação é dirigida também contra estas. O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da decisão da reclamação que deduziu, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação . Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser decidida a reclamação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte. Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”. Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito. Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”. Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia previsto no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA. Assim, não foi dado ao impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT). Decorre com segurança do probatório (als. c) a f)-) que em 1/3/99 o impugnante apresentou as reclamações graciosas apensas contra as liquidações aqui impugnadas, que por despachos de 5/9/00 do Director de Finanças do Porto foram aquelas reclamações indeferidas e que por cartas registadas com avisos de recepção assinados estes em 11/9/2000 foi o impugnante notificado daqueles despachos. Portanto, a por força do artº 60° da L.G.T., a AT estava obrigada a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento. Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a impugnante, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)». De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.(3) E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (art.l03°n°l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário. Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2000. O acto tributário foi praticado no exercício de poderes vinculados e em estrita obediência a uma imposição legal ( v. g. normas de incidência dos tributos e do procedimento tributário tendentes a determinar o facto tributável e respectiva quantificação). Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT. Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais ( vício de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT. Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito. Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso. Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo. Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência. Não o tendo sido, como agora se comprova, em atenção ao disposto no artº 135º do CPA, são aqueles actos anuláveis porque praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos e, bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente. É que, como decorre hoje também do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes da liquidação, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT. Ora, a nosso ver, o art 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, e, como o contribuinte não foi ouvido, neste contexto, aderimos à doutrina que dimana do Acórdão do STA de 27/02/2002, tirado no recurso nº 026615 sobre uma questão de audiência prévia, segundo a qual há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, não for de novo ouvido antes do acto de liquidação, pois trata-se de duas audições autónomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação. Como se expende naquele douto aresto, “ A questão de direito que a recorrente levanta pode formular-se do seguinte modo: tendo o Fisco ouvido o contribuinte antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, estava obrigado a ouvi-lo de novo antes do acto de liquidação, nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária ? Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da LGT, "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO". (...) “O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes: -audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d); -audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e); -audição antes da liquidação (al. a). Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento.” (...) “De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais. Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação. A única dúvida que aqui se levanta é a de saber se, neste caso, não seria de dispensar a audiência do contribuinte, nos termos do art. 103º, nº 2, al. a), do Código de Procedimento Administrativo, a propósito do acto de liquidação. Diz esse preceito que o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas. No art. 63º do ante-projecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, dizia-se o seguinte: os interessados têm o direito de ser ouvidos relativamente a todas as questões do seu interesse, em qualquer momento do procedimento fiscal, só podendo essa audiência ser recusada mediante decisão fundamentada e apenas quando se verifiquem os casos que permitem a sua dispensa, nos termos previstos no Código de Procedimento Administrativo. Como o CPA permitia a dispensa em dois casos – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão ser favorável aos interessados – permitia-se, in casu, a dispensa de audiência ou participação. Aquele direito de audiência manteve-se no art 60º do ante-projecto de LGT de 26.11.97. O mesmo acontece no art. 58º do ante-projecto de LGT de Dezembro de 1997. Esse direito de audiência manteve-se, ainda, no art. 56º do ante-projecto de LGT de 16.2.98, com a única alteração de o preceito ter sido desdobrado em dois números, ficando a disciplina da dispensa de audiência no nº 2, nele se mandando aplicar o Código de Procedimento Administrativo sobre dispensa de audiência. Tudo se mudou no projecto final de LGT, cujo art. 60º, nº 2, em vez de remeter a dispensa de audiência para o CPA, veio prescrever o seguinte: "É DISPENSADA A AUDIÇÃO NO CASO DE A LIQUIDAÇÃO SE EFECTUAR COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU A DECISÃO DO PEDIDO, RECLAMAÇÃO, RECURSO OU PETIÇÃO LHE FOR FAVORÁVEL". Isto é, dos dois casos de dispensa de audição previstos no art. 103º, nº 2, do CPA – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão lhes for favorável – o art. 60º, nº 2, da LGT, apenas assegurou o caso de decisão favorável, deixando cair o caso de já haver uma pronúncia anterior dos interessados. Logo, temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 103º, nº 2, do Código de Procedimento Administrativo, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte. E foi assim que ficou o art. 60º, nº 2, da LGT. Deste modo, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação. Neste sentido, pode ver-se a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 203 da 1ª edição, embora sem os desenvolvimentos supra. Pode-se discordar da lei. Pode-se dizer que são audições a mais. Mas é a lei geral do país em matéria tributária.” Sempre seguimos esse entendimento à luz do qual, desde logo, procederiam as conclusões em apreço. E com a entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que introduziu nova redacção ao artº 60º, a solução parece-nos que terá de ser a mesma. Com efeito, sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da referida Lei veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo: l — O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, apro-vada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção: «Artigo 60º 1.A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a)- Direito de audição antes da liquidação; b)- Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c)- Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d)- Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos; e)- Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. 2.- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. 3.-Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. 4.- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. 5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. 6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. 7.- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.” Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º). Que a questão em análise é controvertida é insofismável porquanto configura entendimento diverso do que vínhamos perfilhando: o direito de audição dos contribuintes integra o principio da participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes disserem respeito, consignado no Art° 267/5 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.° 60 LGT e 103/2,b) do CPA}. Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes. Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código. Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade. Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário. No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas. Mas em douto Aresto do STA proferido em 27/2/2002, no proc. n.° 26615, e ao que sabemos ainda inédito, decidiu-se que não obstante o direito de audição concedido antes da conclusão do relatório da inspecção, tal não dispensa a formalidade legal de nova audição antes da liquidação. Salvo o devido respeito, não acompanhamos a tese expendida. A nosso ver o texto da lei não acolhe a interpretação veiculada pelo douto acórdão, mencionando expressamente o artigo 60 n.° 1 que a participação dos contribuintes se efectua por qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas. Se é por qualquer uma das formas, não é por todas. Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou. Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela errada a fundamentação adoptada na douta sentença recorrida tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- (P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas) Assim não tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição, quando já vigorava a LGT na altura em que foram deduzidas e decididas as reclamações, afigura-se-nos incumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT. “A preterição de formalidades legais ou, se quisermos e numa outra formulação, a violação de preceitos legais imperativos, pode dar-se quer na fase do processo que antecede o acto final(...) quer no próprio acto final; por outro lado, esta ofensa pode atingir quer a substância, quer a forma ou configuração legal externa do acto. Em qualquer das situações se pode falar com propriedade em preterição de formalidades legais»- CARDOSO DA COSTA, in «O Imposto de Transacções Sobre Mercadorias», 1980, p gs. 341 e 342, Assim sendo, todos os actos e procedimentos que a lei impõe no decurso do processo com vista a garantir o acerto do acto jurídico final se entenderão por formalidade essencial. Era formalidade essencial, a essa luz, no procedimento em causa, a audição do contribuinte nos termos atrás definidos. E isso não foi feito, não se cumprindo assim o comando legal. Como decorre do antes exposto, o conceito de formalidades essenciais tem de reconduzir-se aos procedimentos vinculados, susceptíveis, por conseguinte, de controlo jurisdicional (nesse sentido, ver Rev. Dir. Fiscal, ano 16º p gs. 30 e ss). No caso sub judicio não se provando a realização das diligências dentro de um procedimento prejudicial em relação ao acto final da liquidação, enquanto condicionando o seu conteúdo é evidente que se prova a falta de formalidades essencial para a validade do acto recorrido. Concluímos, portanto, que ocorre a omissão de um acto procedimental, configurante de preterição de formalidade legal essencial . Assim, é forçoso concluir que, no procedimento do tributo em análise, a Administração fiscal omitiu a notificação do recorrente para o exercício do direito de audição, diminuindo-lhe inaceitavelmente os meios de garantia e de defesa que a lei coloca à sua disposição, com o consequente vício de forma emergente de preterição de formalidade legal essencial. Termos em que procedem as conclusões em apreço. * 4.-Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e, em consequência, anula-se o acto impugnado. Sem custas por delas estar isenta a parte vencida. * Lisboa, 27/04/2006 (Gomes Correia)__________________________________ (Casimiro Gonçalves)_____________________________ (Ascensão Lopes)_________________________________ (1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03. (2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04. (3) Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa,

Sumário

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - No seu artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.

V) - O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

VI) - É que a violação do art. 60º da LGT e do artº 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento.

VII) .- Ocorre a omissão de um acto procedimental, configurante de preterição de formalidade legal essencial porque a lei no artigo 60°, n.° 4, da Lei Geral Tributária, prescreve que a notificação para o exercício do direito de audição deve ser feita pela Administração tributária, por carta registada enviada para o domicílio fiscal do contribuinte visado a qual se destinará exclusivamente a esse efeito.

VIII).- Assim, no procedimento de liquidação do tributo em análise, a Administração fiscal omitiu a notificação do recorrente para o exercício do direito de audição, diminuindo-lhe inaceitavelmente os meios de garantia e de defesa que a lei coloca à sua disposição, com o consequente vício de forma emergente de preterição de formalidade legal essencial.

Texto Integral

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

I- A..., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo aos anos de 1995 e 1996 e respectivos juros compensatórios.

O TT1ª instância do Porto julgou a impugnação improcedente.

Inconformado com tal decisão, o impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1a Por deficiente delimitação do "thema decidendum", a douta sentença não incluiu no seu âmbito e deixou sem pronúncia múltiplas questões suscitadas na P.L, v.g. nos artigos 15° a 19° (omissão em sede de apreciação da reclamação graciosa, de diligências requeridas à autoridade competente e tidas por absolutamente essenciais para a descoberta da verdade), 23° a 26° (incompetência da entidade liquidadora do imposto), 27° (falta de elementos demonstrativos da falsidade específica de cada uma das facturas acoimadas de falsas), 31° (omissão de diligências essenciais à demonstração dos factos subjacentes aos actos tributários) e 35° (imposição de uma pena gravíssima ao impugnante através da liquidação do imposto sob o pretexto ou a aparência de um acto de tributação "tont court" .

2a Nos termos do art. 123°, n° l, in fine, do CPPT, a sentença deverá fixar as questões suscitadas pelas partes de que o tribunal deva conhecer.

3a Porque assim não fez, a douta sentença violou a referida norma legal.

4a Para além da defeituosa fixação das questões a conhecer pelo Tribunal, a douta sentença também não se pronunciou sobre as questões ali omitidas, violando, desta feita, o disposto no art. 660°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, do CPPT.

Acresce que,

5° A douta sentença, embora especificando a matéria considerada provada, não só não o fez expressamente (apenas por implícita exclusão de partes) como também não fundamentou as decisões atinentes à discriminação entre uma e outra, assim violando o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 653°, n° 2, e 659°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, daquele primeiro diploma.

Por sua vez,

6a Fundando a matéria de facto dada como provada apenas "nos elementos existentes nos autos" sem os especificar e sem esclarecer o modo como foi apurada a mesma matéria, a douta sentença violou uma vez mais o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 659°, n° 2, do CPC, incorrendo igualmente na nulidade cominada nos arts 125°, n° l, do CPPT e no art. 668°, n° l, al. b), do CPC.

7a A douta sentença reconhecendo, embora, a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por violação do direito de audição prévia consagrado no art. 60°, n° l, al. b), da LGT, julgou improcedente a impugnação por o recorrente não ter demonstrado a ilegalidade da liquidação do imposto.

8a Com a solução adoptada, a douta sentença, não só sufragou, ao deixar sem sancionamento, a violação grave dos deveres da Administração Fiscal e do correlativo direito de audição do ora recorrente antes do indeferimento da sua reclamação, coma também inutilizou o alcance e os objectivos "ínsitos à norma do art. 60°, n? l, al. b), da LGT, que, assim, é violada,

9ª A preterição do direito de audição prévia não releva apenas no plano formal atinente à regularidade procedimental da decisão, mas contende com princípios estruturantes do Estado de Direito e a que o legislador constitucional e ordinário deu guarida, cfr. arts 267°, n° 5, da CRP, e 100° a 103° do CPA e 60°, da LGT.

10ª Ao contrário do decidido, a douta sentença deveria ter julgado a impugnação procedente por violação do direito de audição prévia e anulado o indeferimento da reclamação graciosa.

11a A douta sentença violou, pois, os referidos princípios e preceitos legais, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica.

Termos em que entende que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se ou declarando-se nula a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.

E EPGA pronunciou-se no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS:

Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideraram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida:

a) .- Pelos Serviços de Prevenção e Inspecção tributária foi elaborado o relatório de folhas 30 a 92 do processo de reclamação apenso o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

b) Com base naquele relatório a Administração fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA nos termos do art° 82° do CIVA relativamente ao ano de 1995 e 1996 no valor de esc. 27.318.959$00 e de esc. 18.709.032$00, respectivamente, e dos respectivos juros compensatórios tudo nos termos das notas de liquidação a folhas 31 a 40.

c) Em 1/3/99 o impugnante apresentou as reclamações graciosas apensas contra as liquidações aqui impugnadas - cfr. fls. 2 dos proc. recim. apensos -.

d) Por despachos de 5/9/00 do Director de Finanças do Porto foram aquelas reclamações indeferidas nos termos dos despachos lavrados a folhas 21 dos processos de reclamação apensos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

e) Por cartas registadas com avisos de recepção assinados estes em 11/9/2000 foi o impugnante notificado daqueles despachos — cfr. fls. 129 a 131 e 119 a 121 dos proc. recim. apensos -.

f) Em 28/9/2000 o impugnante deduziu a presente impugnação judicial. - cfr. fls. 2 -.

Não se provaram outros factos para além dos enunciados supra.

O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos indicados dado que não foram impugnados.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e falta de fundamentação– conclusões 1ª a 6ª;

b) - Erro de julgamento sobre a matéria de direito sobre as condições do exercício do direito de audição- conclusões 7ªa 11;

Assim:

a) - Da nulidade da sentença por omissão e excesso de pronúncia e da falta de fundamentação

A recorrente radica a nulidade arguida (omissão de pronúncia) na circunstância de, por deficiente delimitação do "thema decidendum", a douta sentença não incluiu no seu âmbito e deixou sem pronúncia múltiplas questões suscitadas na P.L, v.g. nos artigos 15° a 19° (omissão em sede de apreciação da reclamação graciosa, de diligências requeridas à autoridade competente e tidas por absolutamente essenciais para a descoberta da verdade), 23° a 26° (incompetência da entidade liquidadora do imposto), 27° (falta de elementos demonstrativos da falsidade específica de cada uma das facturas acoimadas de falsas), 31° (omissão de diligências essenciais à demonstração dos factos subjacentes aos actos tributários) e 35° (imposição de uma pena gravíssima ao impugnante através da liquidação do imposto sob o pretexto ou a aparência de um acto de tributação "tont court"; por outro lado, acrescenta que nos termos do art. 123°, n° l, in fine, do CPPT, a sentença deverá fixar as questões suscitadas pelas partes de que o tribunal deva conhecer e, porque assim não fez, a douta sentença violou a referida norma legal.

Em suma:- para além da defeituosa fixação das questões a conhecer pelo Tribunal, a douta sentença também não se pronunciou sobre as questões ali omitidas, violando, desta feita, o disposto no art. 660°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, do CPPT.

E diz que a sentença incorreu em falta de fundamentação porquanto, embora especificando a matéria considerada provada, a sentença não só não o fez expressamente (apenas por implícita exclusão de partes) como também não fundamentou as decisões atinentes à discriminação entre uma e outra, assim violando o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 653°, n° 2, e 659°, n° 2, do CPC e incorrendo na nulidade cominada no art. 125°, n° l, daquele primeiro diploma; e, fundando a matéria de facto dada como provada apenas "nos elementos existentes nos autos" sem os especificar e sem esclarecer o modo como foi apurada a mesma matéria, a douta sentença violou uma vez mais o disposto nos arts 123°, n° 2, do CPPT e 659°, n° 2, do CPC, incorrendo igualmente na nulidade cominada nos arts 125°, n° l, do CPPT e no art. 668°, n° l, al. b), do CPC.

Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia e falta de fundamentação, substanciada na sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que revogar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC.

Na verdade, na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é a do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Por outro lado, quanto à insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que, no entender do recorrente, tem que ser dada relevância positiva à factualidade alegada sob as conclusões consubstanciadas nas citadas alíneas.

Ora, se se concluir- como vai concluir – que o direito à audição foi violado -, dir-se-á que não se vê qualquer utilidade em acrescentar aquela factualidade ao probatório tendo em conta as vária soluções plausíveis de direito.

Do que vem dito, decorre que se entende que nenhum motivo obsta a que se conheça do mérito da causa e a decisão deve se integralmente favorável ao recorrente.

Assim, ainda por aplicação do princípio pro-actione não se justifica o conhecimento do vício de violação de lei assacado pela recorrente à sentença, sendo a decisão fáctica da sentença são de confirmar inteiramente.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no item b)- [Erro de julgamento sobre a matéria de direito sobre as condições do exercício do direito de audição- conclusões 7ªa 11] tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2)

Donde que:

Sobre a questão de saber se na decisão das reclamações foi preterido o direito de audição prévia do contribuinte:

A este respeito afirma o recorrente que a sentença reconhecendo, embora, a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por violação do direito de audição prévia consagrado no art. 60°, n° l, al. b), da LGT, julgou improcedente a impugnação por o recorrente não ter demonstrado a ilegalidade da liquidação do imposto.

Com a solução adoptada, a douta sentença, não só sufragou, ao deixar sem sancionamento, a violação grave dos deveres da Administração Fiscal e do correlativo direito de audição do ora recorrente antes do indeferimento da sua reclamação, com também inutilizou o alcance e os objectivos "ínsitos à norma do art. 60°, nº l, al. b), da LGT, que, assim, é violada,

A preterição do direito de audição prévia não releva apenas no plano formal atinente à regularidade procedimental da decisão, mas contende com princípios estruturantes do Estado de Direito e a que o legislador constitucional e ordinário deu guarida, cfr. arts 267°, n° 5, da CRP, e 100° a 103° do CPA e 60°, da LGT.

Ao contrário do decidido, a douta sentença deveria ter julgado a impugnação procedente por violação do direito de audição prévia e anulado o indeferimento da reclamação graciosa.

Conclui o recorrente que a sentença violou, pois, os referidos princípios e preceitos legais, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica.

Pronunciando-se sobre esta causa de pedir, o Mº Juiz « a quo» diz que compulsados os processos de reclamação graciosa apensos não resulta que o impugnante tenha sido notificado nos termos do art° 60° n° l al. b) da LGT, para exercer o direito de audição.

Quando aquelas decisões foram proferidas já estava em vigor a LGT conforme resulta do art° 6° do Dec.-Lei 398/88 que a aprovou.

No principio de audição prévia estamos perante uma manifestação ao principio do contraditório que, enquanto principio geral do direito, não necessita de consagração expressa na lei.

Com a observância do principio da audição dos interessados, pretende-se consagrar o seu direito de defesa, por forma "a reduzir o risco de que as sanções (no caso dos procedimentos sancionatórios) sejam tomadas com mau conhecimento dos factos ou por motivos não relevantes (cfr. René Chapus, "Droit Administtadf General", tomo I, 5a ed., pág. 766).

Trata-se da melhor garantia procedimental concedida aos interessados e que mais não é do que a aplicação ao procedimento administrativo do principio segundo o qual ninguém deverá ser condenado sem ser previamente ouvido.» - cfr. CPA Anotado e Comentado, de José Manuel Santos Botelho e outros, 4a edição, pág. 378-.

Destarte, porque a Autoridade recorrida não cumpriu o disposto no art° 60° n° l al. b) da LGT, enfermam as decisões das reclamações graciosas, do vício de forma por preterição do disposto no art° 60° da LGT, o que, gera a anulabilidade do mesmo por força do disposto no art° 135° com referência ao art° 133°, ambos do CPA, "ex vi" art° 2° al. c), ficando prejudicada a apreciação da competência do órgão decisor e demais ilegalidades invocadas relativamente às referidas decisões.

Contudo, uma vez que o impugnante "in casu" podia desde logo ter impugnado as liquidações ou deduzido reclamação graciosa, não sendo estas condição daquela, a anulabilidade da decisão naquelas proferidas, não impede a apreciação da legalidade das liquidações impugnadas uma vez que, a impugnação é dirigida também contra estas.

Quid juris?

Decorre esta ilegalidade, na perspectiva do recorrente, do facto de as alíneas a) e e) do n ° 1 do artigo 60° da LGT consagrarem a obrigatorie-dade da audição prévia antes da liquidação, maxime antes do indeferimento da sua reclamação.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).

Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.

Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.

Na vigência quer do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.

Todavia, pode ser entendido, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).

Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se, porque o impugnante "in casu" podia desde logo ter impugnado as liquidações ou deduzido reclamação graciosa, não sendo estas condição daquela, a anulabilidade da decisão naquelas proferidas, não impede a apreciação da legalidade das liquidações impugnadas uma vez que, a impugnação é dirigida também contra estas.

O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da decisão da reclamação que deduziu, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação .

Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser decidida a reclamação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte.

Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”.

Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.

Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”.

Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia previsto no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA.

Assim, não foi dado ao impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT).

Decorre com segurança do probatório (als. c) a f)-) que em 1/3/99 o impugnante apresentou as reclamações graciosas apensas contra as liquidações aqui impugnadas, que por despachos de 5/9/00 do Director de Finanças do Porto foram aquelas reclamações indeferidas e que por cartas registadas com avisos de recepção assinados estes em 11/9/2000 foi o impugnante notificado daqueles despachos.

Portanto, a por força do artº 60° da L.G.T., a AT estava obrigada a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento.

Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a impugnante, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)».

De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.(3)

E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (art.l03°n°l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário.

Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2000.

O acto tributário foi praticado no exercício de poderes vinculados e em estrita obediência a uma imposição legal ( v. g. normas de incidência dos tributos e do procedimento tributário tendentes a determinar o facto tributável e respectiva quantificação).

Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT.

Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais ( vício de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT.

Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.

Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso.

Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo.

Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência.

Não o tendo sido, como agora se comprova, em atenção ao disposto no artº 135º do CPA, são aqueles actos anuláveis porque praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos e, bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente.

É que, como decorre hoje também do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes da liquidação, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT.

Ora, a nosso ver, o art 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, e, como o contribuinte não foi ouvido, neste contexto, aderimos à doutrina que dimana do Acórdão do STA de 27/02/2002, tirado no recurso nº 026615 sobre uma questão de audiência prévia, segundo a qual há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, não for de novo ouvido antes do acto de liquidação, pois trata-se de duas audições autónomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação.

Como se expende naquele douto aresto, “ A questão de direito que a recorrente levanta pode formular-se do seguinte modo: tendo o Fisco ouvido o contribuinte antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, estava obrigado a ouvi-lo de novo antes do acto de liquidação, nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária ?

Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da LGT, "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO".

(...)

“O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes:

-audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d);

-audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e);

-audição antes da liquidação (al. a).

Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento.”

(...)

“De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais.

Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.

A única dúvida que aqui se levanta é a de saber se, neste caso, não seria de dispensar a audiência do contribuinte, nos termos do art. 103º, nº 2, al. a), do Código de Procedimento Administrativo, a propósito do acto de liquidação. Diz esse preceito que o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.

No art. 63º do ante-projecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, dizia-se o seguinte: os interessados têm o direito de ser ouvidos relativamente a todas as questões do seu interesse, em qualquer momento do procedimento fiscal, só podendo essa audiência ser recusada mediante decisão fundamentada e apenas quando se verifiquem os casos que permitem a sua dispensa, nos termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.

Como o CPA permitia a dispensa em dois casos – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão ser favorável aos interessados – permitia-se, in casu, a dispensa de audiência ou participação.

Aquele direito de audiência manteve-se no art 60º do ante-projecto de LGT de 26.11.97. O mesmo acontece no art. 58º do ante-projecto de LGT de Dezembro de 1997.

Esse direito de audiência manteve-se, ainda, no art. 56º do ante-projecto de LGT de 16.2.98, com a única alteração de o preceito ter sido desdobrado em dois números, ficando a disciplina da dispensa de audiência no nº 2, nele se mandando aplicar o Código de Procedimento Administrativo sobre dispensa de audiência.

Tudo se mudou no projecto final de LGT, cujo art. 60º, nº 2, em vez de remeter a dispensa de audiência para o CPA, veio prescrever o seguinte: "É DISPENSADA A AUDIÇÃO NO CASO DE A LIQUIDAÇÃO SE EFECTUAR COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU A DECISÃO DO PEDIDO, RECLAMAÇÃO, RECURSO OU PETIÇÃO LHE FOR FAVORÁVEL".

Isto é, dos dois casos de dispensa de audição previstos no art. 103º, nº 2, do CPA – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão lhes for favorável – o art. 60º, nº 2, da LGT, apenas assegurou o caso de decisão favorável, deixando cair o caso de já haver uma pronúncia anterior dos interessados.

Logo, temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 103º, nº 2, do Código de Procedimento Administrativo, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte.

E foi assim que ficou o art. 60º, nº 2, da LGT.

Deste modo, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação.

Neste sentido, pode ver-se a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 203 da 1ª edição, embora sem os desenvolvimentos supra.

Pode-se discordar da lei. Pode-se dizer que são audições a mais. Mas é a lei geral do país em matéria tributária.”

Sempre seguimos esse entendimento à luz do qual, desde logo, procederiam as conclusões em apreço.

E com a entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que introduziu nova redacção ao artº 60º, a solução parece-nos que terá de ser a mesma.

Com efeito, sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da referida Lei veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo:

l- O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, apro-vada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção:

«Artigo 60º

1. A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) - Direito de audição antes da liquidação;

b) - Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) - Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) - Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;

e) - Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2. - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3. -Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4. - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7. - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.”

Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º).

Que a questão em análise é controvertida é insofismável porquanto configura entendimento diverso do que vínhamos perfilhando: o direito de audição dos contribuintes integra o principio da participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes disserem respeito, consignado no Art° 267/5 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.° 60 LGT e 103/2,b) do CPA}.

Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.

Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código.

Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade.

Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário.

No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas.

Mas em douto Aresto do STA proferido em 27/2/2002, no proc. n.° 26615, e ao que sabemos ainda inédito, decidiu-se que não obstante o direito de audição concedido antes da conclusão do relatório da inspecção, tal não dispensa a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.

Salvo o devido respeito, não acompanhamos a tese expendida. A nosso ver o texto da lei não acolhe a interpretação veiculada pelo douto acórdão, mencionando expressamente o artigo 60 n.° 1 que a participação dos contribuintes se efectua por qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas.

Se é por qualquer uma das formas, não é por todas.

Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou.

Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela errada a fundamentação adoptada na douta sentença recorrida tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- (P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas)

Assim não tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição, quando já vigorava a LGT na altura em que foram deduzidas e decididas as reclamações, afigura-se-nos incumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT.

“A preterição de formalidades legais ou, se quisermos e numa outra formulação, a violação de preceitos legais imperativos, pode dar-se quer na fase do processo que antecede o acto final(...) quer no próprio acto final; por outro lado, esta ofensa pode atingir quer a substância, quer a forma ou configuração legal externa do acto.

Em qualquer das situações se pode falar com propriedade em preterição de formalidades legais»- CARDOSO DA COSTA, in «O Imposto de Transacções Sobre Mercadorias», 1980, p gs. 341 e 342,

Assim sendo, todos os actos e procedimentos que a lei impõe no decurso do processo com vista a garantir o acerto do acto jurídico final se entenderão por formalidade essencial.

Era formalidade essencial, a essa luz, no procedimento em causa, a audição do contribuinte nos termos atrás definidos.

E isso não foi feito, não se cumprindo assim o comando legal.

Como decorre do antes exposto, o conceito de formalidades essenciais tem de reconduzir-se aos procedimentos vinculados, susceptíveis, por conseguinte, de controlo jurisdicional (nesse sentido, ver Rev. Dir. Fiscal, ano 16º p gs. 30 e ss).

No caso sub judicio não se provando a realização das diligências dentro de um procedimento prejudicial em relação ao acto final da liquidação, enquanto condicionando o seu conteúdo é evidente que se prova a falta de formalidades essencial para a validade do acto recorrido.

Concluímos, portanto, que ocorre a omissão de um acto procedimental, configurante de preterição de formalidade legal essencial .

Assim, é forçoso concluir que, no procedimento do tributo em análise, a Administração fiscal omitiu a notificação do recorrente para o exercício do direito de audição, diminuindo-lhe inaceitavelmente os meios de garantia e de defesa que a lei coloca à sua disposição, com o consequente vício de forma emergente de preterição de formalidade legal essencial.

Termos em que procedem as conclusões em apreço.

4. -Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e, em consequência, anula-se o acto impugnado.

Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.

Lisboa, 27/04/2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

(3) Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa,

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I- RELATÓRIO