03389/15.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O certificado de renúncia à isenção de IVA é passível de retificação.

II- No caso concreto, resulta evidente que o certificado de renúncia à isenção respeitante à fração ... apenas teria cabimento no contexto de uma operação de locação do imóvel e não de transmissão do mesmo, o que podia - e devia - ter sido objeto de retificação pela ATA – se não oficiosamente, por disso não se ter apercebido (como o sujeito passivo não se apercebeu imediatamente), pelo menos a pedido do sujeito passivo, aquando do pedido de retificação que foi dirigido aos competentes serviços.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, pelo A..., contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IVA nº ...10, liquidação esta que materializou, através da correspondente correção/compensação, no montante de € 169.019,18, o deferimento parcial de um pedido de reembolso do IVA, do período de 2013/09.

A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

I- O próprio tribunal a quo admite na sentença recorrida que os sujeitos passivos só podem legalmente renunciar à isenção de IVA se estiverem na posse de um certificado validado para esse efeito emitido pela AT antes da realização das operações de transmissão ou de locação dos bens imóveis, tal como é o caso do impugnante, dizendo, na respectiva fundamentação, que:

“Do regime legal exposto, resulta que o exercício da renúncia à isenção de IVA, pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis, depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela A.T., que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 4º e 5º do D.L. nº 21/2007, de 29 de janeiro).”

II- E é verdade que o impugnante não dispunha de um certificado válido para efeitos da renúncia à isenção do IVA à data da locação da fracção do imóvel em causa, na medida que o certificado em sua posse se encontrava destinado à transmissão do imóvel e o impugnante, ao invés, procedeu à locação do mesmo imóvel, pelo que tal certificado é manifestamente inválido, bem ao contrário do que diz o tribunal a quo.

III- O mesmo tribunal vem também admitir que na génese do procedimento legal para a obtenção do certificado de renúncia à isenção de IVA está o cumprimento das formalidades e condicionalismos aí previstos, que dizendo que:

“Considerando o preâmbulo do D.L. nº 21/2007, constata-se que na sua génese está em foco o cumprimento das formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou locação de bens imóveis ou partes autónomas, por forma a acionar a renúncia à isenção do IVA.”

IV- E é verdade que, de acordo com o regime legal enunciado, uma das formalidades legais é pedir cada certificado de renúncia à isenção de IVA que respeite em exclusivo e autonomamente a cada uma das operações que os sujeitos passivos pretendam realizar, sendo que o impugnante não pediu nem dispõe de um certificado para os efeitos que pretendeu, a locação do imóvel, pelo que o impugnante não pode legalmente renunciar à isenção de IVA nesta operação, bem ao contrário do que diz o tribunal a quo.

V- E é também verdade que uma outra formalidade legal é a que prevê que o certificado de renúncia à isenção de IVA válido deverá estar na posse dos sujeitos passivos na data da locação ou da transmissão dos imóveis, sendo que na data da locação da mencionada fracção o impugnante na realidade não dispunha de um certificado válido, pelo que também por esta via o impugnante não pode legalmente renunciar à isenção de IVA nesta operação, bem ao contrário do que diz o tribunal a quo.

VI- Por outro lado, do mesmo regime legal que prevê os procedimentos de renúncia à isenção do IVA, o mencionado DL 21/2007 de 29/01, é um regime de procedimento especial que se sobrepõe ao procedimento administrativo geral e ao regime geral do procedimento tributário constantes do CPA e do CPPT ou da LGT, e esse regime de procedimento especial não prevê qualquer procedimento de rectificação do certificado de renúncia à isenção do IVA, pelo que o pedido efectuado pelo impugnante para esse efeito se mostra manifestamente ilegal e, por este motivo, a AT encontra-se legalmente impedida de proceder à rectificação requerida pelo impugnante, tudo também ao contrário do que diz o tribunal a quo.

VII- Finalmente, se o legislador quisesse prever que qualquer uma das operações de locação ou de transmissão de imóveis constasse indiferenciadamente do mesmo certificado de renúncia à isenção de IVA tê-lo-ia naturalmente feito, mas o certo é que não ao fez, pelo que qualquer certificado deste tipo que não contenha a operação que vai ser realizada na realidade, se mostra manifestamente inválido, por ilegalidade.

VIII- E também se o legislador quisesse prever que os mesmos certificados possam ser apresentados posteriormente a cada uma dessas operações de transmissão ou locação de imóveis, tê-lo-ia naturalmente feito, mas o certo é que não ao fez, pelo que qualquer certificado deste tipo que não esteja na posse dos interessados à data daquelas operações, se mostra manifestamente inválido, por ilegalidade.

IX- E também se o legislador quisesse prever que os mesmos certificados fossem susceptíveis de rectificação, oficiosamente ou a requerimento dos interessados ou anterior ou posteriormente à data das operações de transmissão ou locação de imóveis, tê-lo-ia naturalmente feito neste procedimento especial (que se sobrepõe ao procedimento administrativo geral e ao procedimento tributário geral constantes do CPA e da LGT e do CPPT), mas o certo é que não ao fez, pelo que qualquer rectificação dos certificados de renúncia à isenção de IVA efectuada oficiosamente ou a requerimento dos interessados ou anterior ou posteriormente à data das operações de transmissão ou locação de imóveis se mostra manifestamente ilegal.

X- Quanto ao alegado direito a juros indemnizatórios por parte do impugnante decidido na sentença, refira-se que o erro foi única e exclusivamente praticado pelo próprio impugnante, não se vislumbrando em como o mesmo possa vir a ser imputável aos serviços, pelo que não subsiste qualquer direito a juros indemnizatórios.

XI- Pelo exposto, o tribunal a quo incorreu em erro na aplicação do direito, pelo que deve ser revogada a sentença recorrida e ser dada razão à Fazenda Pública.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da acção é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.

Contra-alegou a Recorrida, A..., tendo concluído nos seguintes termos:

A. Está em causa, nos presentes autos, uma correção efetuada pela AT alicerçada na (alegada) inobservância dos requisitos formais e substanciais para a renúncia à isenção para sujeitos passivos que procedam à locação de prédios urbanos, nos termos das condições previstas no n.º 4 do artigo 12.º do Código do IVA.

B. A questão controvertida nos autos reconduz-se, pois, a aferir da legalidade da liquidação adicional de IVA a que subjaz a impossibilidade de dedução do IVA suportado com a fração ... com base no erro material e manifesto do Recorrido, que emitiu um certificado de renúncia à isenção para uma operação de “transmissão”, quando na verdade iria ser efetuada uma operação de “locação”.

C. O erro em causa é manifesto porquanto era de fácil e necessária deteção pela AT – por um lado, pelo valor declarado de € 3 041,00, valor quase mil vezes inferior aos custos suportados com a fração ..., e por outro, o Recorrido comunicou à AT um contrato de arrendamento, onde se incluía a fração

D. Por outro lado, o Recorrido requereu a retificação deste erro, pedido que foi negado ela AT, com fundamento na impossibilidade legal de ser efetuada qualquer correção ao certificado de renuncia à isenção.

E. Note-se que o certificado emitido para a fração ... era totalmente desadequado à realização de uma transmissão onerosa da fração ... e a AT dispunha de elementos suficientes que lhe permitiram ter conhecimento da operação de locação efetuada – o VPT do imóvel face ao valor declarado de transmissão e a subsequente comunicação de um contrato de arrendamento.

F. O facto de o Regime da Renúncia não fazer menção expressa à possibilidade de retificação dos certificados não impede a retificação oficiosa de um erro de escrita, uma vez que essa retificação visaria fazer valer o certificado de renúncia com o sentido que lhe era inerente, impedindo que um mero lapso material conduzisse a um resultado juridicamente inadmissível.

G. Como tal, a mera verificação de um erro de escrita que cabia à AT retificar, não pode levar à qualificação do certificado de renúncia à isenção da fração ... como inválido e consequentemente invalidar a renúncia à isenção e o direito à dedução do Recorrido do IVA suportado com a fração ..., uma vez que a AT podia e devia ter retificado retroativamente o erro, à luz do artigo 174.º do CPA e do artigo 249.º do CC.

H. Com efeito, o erro manifesto constante do certificado de renúncia à isenção do IVA não inviabiliza o exercício do direito à dedução do IVA, sob pena de violação do princípio da neutralidade do IVA e do respeito pelo direito à dedução e do princípio da confiança.

I. Termos em que a liquidação de IVA posta em crise, com fundamento na invalidade do certificado de renúncia à isenção da fração ... é ilegal, devendo ser anulada, com todas as consequências legais.

NESTES TERMOS, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, com todas as consequências legais, não se confirmando que Tribunal a quo tenha incorrido em erro na aplicação do direito.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Vem o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

1. O Impugnante é um fundo de investimento imobiliário aberto, constituído por tempo indeterminado, que iniciou a sua atividade em 15.5.1987, de acordo com a autorização concedida pela “Portaria nº 673/86, de 11.11” – cfr. doc. nº 2 junto com a P.I.;

2. O impugnante é gerido e representado pela sociedade B..., SA, sociedade autorizada a gerir fundos de investimento - cfr. doc. nº 2 junto com a P.I.;

3. Para efeitos de IVA, o impugnante é um sujeito passivo registado no regime normal mensal por opção, estando enquadrado no regime misto com afetação real de todos os bens – cfr. fls. 14 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

4. No exercício da sua atividade, o impugnante pratica operações isentas e operações sujeitas a IVA, na sequência da renúncia à isenção do IVA prevista na lei– cfr. doc. nº 2 junto com a P.I.;

5. Em 15/01/2015, o impugnante adquiriu por escritura pública de compra e venda, à sociedade C..., SA., pelo montante de € 8.700.000,00, o prédio urbano constituído por uma parcela de terreno onde se encontrava em construção um edifício composto por sete armazéns, sito no lugar da ..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo provisório ...53 – cfr. fls. 26 a 30 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

6. Para efeitos dessa operação a C... renunciou à isenção de IVA (prevista no art. 9º, nº 30 CIVA) e, consequentemente, o impugnante autoliquidou o IVA por si devido, no montante de € 1.740.000,00 – cfr. RIT a fls. 12 a 22 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

7. Durante os anos de 2010 e 2012, o impugnante concluiu a construção do imóvel, identificado no ponto 5, supra, tendo para o efeito suportado IVA no montante de € 1.200.435,58 – cfr. RIT a fls. 12 a 22 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

8. Tendo sido constituída a propriedade horizontal do imóvel supra identificado, passou a estar inscrito na matriz predial urbana sob artigo ...27, sendo erigido em sete frações autónomas denominadas pelas letras ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., destinando-as ao arrendamento – cfr. doc. nº 4 junto com a P.I.;

9. Em 30/08/2013, foi celebrado entre o impugnante e a sociedade D..., SA., “Contrato de Arrendamento Para Fim Não Habitacional”, pelo prazo de 11 (onze) anos, que tinha por objeto a totalidade do imóvel descrito na matriz predial urbana sob artigo ...27, de ... e correspondente às sete frações designadas pelas letras ..., ..., ..., ..., ..., ... e ... - cfr. doc. nº 7 junto com a P.I. e fls. 54 a 68 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

10. O impugnante solicitou no Portal das Finanças, a emissão de certificados de renúncia à isenção de IVA alusiva às operações de “locação” para as frações autónomas denominadas pelas letras ..., ..., ..., ..., ... e ..., tendo sido emitidos pela A.T. em conformidade – cfr. fls. 43 a 49 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

11. O impugnante, solicitou, ainda, no Portal das Finanças, a emissão de certificado de renúncia à isenção de IVA alusiva operação de “transmissão” para a fração autónoma denominada pela letra ..., o qual foi emitido pela A.T. em conformidade - cfr. fls. 51 e 52 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

12. Em 07/11/2013, o impugnante submeteu a declaração periódica de IVA, respeitante a setembro de 2013, tendo inscrito no “campo 20” do “quadro 06”, o montante de € 1.740.000,00 (relativo à aquisição do imóvel) e, no “campo 24” do “quadro 06”, o montante de € 1.200.435,58, correspondente ao IVA suportado com as obras de construção dos sete armazéns, e solicitou à A.T. o reembolso de IVA no montante total de € 2.756.083,63 - cfr. doc. nº 8 junto com a P.I.;

13. Na sequência do pedido de reembolso de IVA, referido no ponto anterior, a A.T. emitiu a ordem de serviço nº ...46, destinada ao procedimento externo de inspeção com vista a aferir aquele pedido de reembolso - cfr. RIT a fls. 12 a 22 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

14. Em 06/02/2014, enquanto se desenrolava o procedimento de inspeção, identificado no ponto antecedente, o agora impugnante, apresenta na Direção de Serviços de Cobrança do IVA, requerimento, no qual expôs que “por manifesto lapso o certificado de renúncia à isenção de IVA solicitado para a fração autónoma designado pela letra ..., foi um certificado de renúncia de IVA na transmissão, e não um certificado de renúncia de IVA na locação (…) o Fundo solicita que a Direção de serviços do IVA considere o referido certificado de renúncia à isenção de IVA na transmissão da fração ...-artigo ...27, freguesia ..., como sendo um certificado de renúncia do IVA na locação, já que efetivamente se tratou de manifesto lapso no momento de pedido do certificado”- cfr. fls. 143 a 148 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

15. Por despacho de 22/09/2015, do Subdiretor-Geral da A.T., o pedido formulado pelo impugnante no ponto antecedente foi indeferido, estribado na informação nº ...21, da Divisão de Conceção do IVA que concluiu o seguinte: “… a renúncia à isenção só opera no momento em que for celebrado o contrato de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar, nesse momento, as condições para a renúncia à isenção estabelecidos no referido regime. O facto de à data da celebração do contrato de arrendamento não possuir o respetivo certificado de renúncia à isenção do IVA na locação de bem imóvel, referente à fração ..., significa que o contrato se encontra abrangido pela isenção prevista no art. 9º, nº 29) do CIVA. Em conformidade com o atual Regime de Renúncia, não se encontra prevista qualquer possibilidade de retificação de certificados após a celebração dos contratos. Tendo em atenção o anteriormente exposto e dada a ausência de disposição legal que preveja a possibilidade de satisfazer a pretensão da exponente, somos de opinião que não será possível atender ao solicitado” – cfr. Doc. nº 13 junto com a p.i.;

16. No âmbito do procedimento de inspeção efetuado ao impugnante, foram efetuadas correções em sede de IVA, consideradas “Deduções Indevidas”, dado que a A.T. considerou, com referência ao imóvel da freguesia ..., identificado pelo artigo matricial ...27, fração ..., que o mesmo não dispunha de certificado de isenção de “locação” válido e, por isso, concluiu pela ocorrência de uma dedução indevida de IVA no valor de € 169.019,18, como a seguir se enuncia:

“III.2. 1. Dedução indevida

Conforme mencionado nos pontos anteriores, apesar do Fundo ter procedido à locação da totalidade do prédio urbano inscrito sob o artigo urbano ...27 constituído pelas frações ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., sito na ..., freguesia ..., concelho ..., conforme consta no contrato de arrendamento (Anexo 6), o certificado de renuncia à isenção de IVA para a fração ... foi solicitado tendo por referência a isenção prevista na al. 30) do art.º 9.º do CIVA, ou seja, para transmissão (Anexo 5).

Pelo exposto, verifica-se que no momento em que se efetiva a renúncia à isenção, nos termos dos nºs 2 e 4 do art.º 8.º do anexo ao DL n.º 21/2007 de 29 de janeiro, ou seja, na data da assinatura do contrato não se encontra cumprido o previsto n.º 1 do art.º 5.º do mesmo diploma, uma vez que, o sujeito passivo não se encontra na posse de um certificado de renúncia válido, dado que não se verifica a condição formal estabelecida na al. c) do n.º 1 do art.º 4.º daquele normativo. O certificado na posse do sujeito passivo é de “renúncia à isenção do IVA na transmissão do bem imóvel”, ou seja, é um certificado para efeitos de renúncia à isenção do IVA, prevista na al. 30) do art.º 9.º do CIVA, e não da isenção prevista na al. 29) do mesmo diploma, para a locação de bens imóveis, o que efetivamente se verificou no caso em apreço.

É a própria lei que exige que os sujeitos passivos, previamente à dedução de IVA suportado relativo a bens imóveis, têm que estar na posse de um certificado de renúncia válido, o que não se verificou na presente situação, não estando a Administração Tributária autorizada a dispensar as formalidades que o legislador expressamente estabeleceu.

O certificado foi emitido tendo em conta os elementos fornecidos pelo sujeito passivo, e no caso em apreço foi emitido o certificado de renúncia à isenção prevista na al. 30) do art.º 9 do CIVA, e não relativamente à isenção prevista na al. 29) do mesmo artigo, não se verificando os pressupostos legais para a renúncia à isenção na locação do imóvel. O não cumprimento desta formalidade originou que fosse indevidamente deduzido o IVA suportado na aquisição e construção da área afeta à fração ... do artigo ...27.

De referir que apesar de contabilisticamente o imóvel ter sido registado pelo valor global da sua construção, na escritura de constituição da propriedade horizontal foi fixado o valor de cada fração, expresso em permilagem do valor total do prédio.

Efetivamente, nos termos do n.º 1 do art.º 1418.º do Código Civil, no título constitutivo da propriedade horizontal serão especificadas as partes do edifício correspondentes às várias frações, por forma a que estas fiquem devidamente individualizadas, e será fixado o valor relativo de cada fração, expresso em permilagem, do valor total do prédio. Assim, e dado que a fração ... detém uma permilagem de 57,481, o valor do IVA deduzido relativamente a esta fração será calculado nessa proporção. Deste modo, sabendo que, para a aquisição e construção das 7 frações do artigo ...27, o sujeito passivo deduziu o montante total de € 2.940.435,58 e que, a fração ... detém uma permilagem de 57,481%0, apurou-se que o montante do IVA deduzido, relativamente a esta fração, ascendeu a € 169.019,18 conforme se verifica no seguinte mapa:

(…)

Face ao mencionado, verificamos que não se encontram reunidos os pressupostos do Decreto-Lei n.º 21/2007 de 29 de janeiro para o exercício da renúncia à isenção do IVA, nomeadamente a condição formal estabelecida na conjugação da al. c) do n.º 1 do art.º 4 e do n.º 1 do art.º 5. ambos do referido diploma legal, pelo que a locação realizada pelo contribuinte enquadra-se numa operação isenta nos termos da al. 29) do art.º 9.º do CIVA. Deste modo, nos termos do art.º 20.º do CIVA, não é conferido o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens e serviços utilizados pelo Sujeito Passivo para a realização de operações isentas nos termos do art.º 9.º do CIVA, pelo que, de acordo com os cálculos anteriormente efectuados, apurou-se IVA indevidamente deduzido no montante de € 169.019,18.”.

- cfr. RIT a fls. 12 a 22 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

17. Em 12/04/2014, em nome do impugnante, é efetuada a liquidação de IVA nº ...10, com reembolso no valor de 2.587.064,45 – cfr. fls. 2 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

18. Através da transferência interbancária datada de 16/04/2014, a A.T. procedeu ao reembolso da quantia de € 2.587.064,45 ao impugnante – cfr. fls. 2 do processo administrativo instrutor em apenso aos autos;

19. Em 03/09/2014, o ora impugnante apresenta no Serviço de Finanças de Lisboa-1, reclamação graciosa, peticionando a “anulação da liquidação de IVA no valor de € 169.019,18, com fundamento na sua ilegalidade, por ocorrer erro de direito na interpretação e aplicação do disposto no art. 4º, 5º e 8º do Anexo ao D.L. nº 21/2007, de 29 de janeiro” – cfr. 2 a 14 do processo de reclamação em apenso aos autos;

20. Por despacho de 18/08/2015, a reclamação foi indeferida, tendo o então reclamante sido notificado em 24/08/2015 – cfr. fls. 80 a 82 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos;

21. Em 24/11/2015 é remetida para este tribunal a P.I. que consubstancia a presente impugnação – cfr. 1 a 118 do SITAF.

III.2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa, não existem factos que importe referir como não provados.

III.3- MOTIVAÇÃO

A convicção do tribunal formou-se com base no confronto entre as posições assumidas pelas partes nos seus articulados, no teor dos documentos juntos, não impugnados e expressamente referidos no probatório supra, bem como na consulta ao SITAF.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, no caso, a questão que cumpre apreciar e decidir reconduz-se a saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando anulou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IVA nº ...10, ato este que materializou, através da correspondente correção, no montante de € 169.019,18, o deferimento parcial de um pedido de reembolso do IVA oportunamente formulado pela Recorrida.

Para tal, importará apreciar e decidir da legalidade (ou da ilegalidade, como defende a Fazenda Pública, ora Recorrente) da retificação de um certificado de renúncia à isenção de IVA, o qual foi obtido para uma operação de transmissão de imóvel (fração ... do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o número ...27) quando, na realidade, o imóvel foi objeto, tal como pretendido pelas partes, de uma operação de locação. Dito de outra forma, importará apreciar e decidir se a retificação do certificado de renúncia à isenção de IVA em causa, com a consequente aceitação da dedutibilidade do imposto suportado com a referida fração ..., viola o regime previsto no Anexo I ao DL nº 21/2007, de 29 de janeiro – Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis.

Avancemos, então.

Na sequência de um pedido de reembolso de IVA, no montante de € 2.756.083, 63, formulado pela ora Recorrida, foi desencadeada uma ação de inspeção que culminou no deferimento parcial de tal pedido. Consideraram os serviços de fiscalização que o valor de € 169.019,18, incorrido com a aquisição e construção da fração ... do prédio inscrito na matriz sob o número ...27, foi indevidamente deduzido, porquanto o certificado de renúncia à isenção na operação de locação da referida fração não era válido, já que o mesmo havia sido solicitado com referência a uma operação de transmissão (artigo 9º, nº 30 do CIVA) de bens imóveis e não de locação (artigo 9º, nº 29 do CIVA).

Ainda no decurso da ação de fiscalização, a Recorrida formulou um pedido de retificação do certificado relativo à referida fração ..., esclarecendo que, no momento do preenchimento eletrónico do formulário, por lapso manifesto, fez a opção transmissão de bem imóvel quando queria escolher locação de bem imóvel, operação que sempre foi sua intenção realizar, o que, de resto, veio a ocorrer.

Tal pedido não foi atendido no decurso da fiscalização e, consequentemente, foi emitida a liquidação de IVA, a qual foi objeto da reclamação graciosa. Tal reclamação foi indeferida e, posteriormente, foi deduzida a impugnação judicial cuja sentença é objeto do presente recurso jurisdicional.

A sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa deu razão à Impugnante, ora Recorrida, considerando que a decisão contestada padecia de erro nos pressupostos de direito e que, no caso, a dedução do IVA em apreciação era admissível, sob pena de pôr em causa a neutralidade do imposto.

Para tanto, a sentença começou por discorrer sobre o regime legal de isenção do IVA nas operações imobiliárias (transmissão e locação) e sobre a possibilidade legal de renúncia à isenção nestes casos, salientando que “A possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias tem por objectivo permitir aos sujeitos passivos a opção pela tributação das referidas operações quando os adquirentes ou locatários tenham a sua actividade afecta total ou parcialmente a operações tributáveis em sede deste imposto, eliminando ou minorando o IVA oculto”.

Passou depois a analisar os termos em que opera a renúncia à isenção, em particular o disposto no Anexo I ao DL nº 21/2007, de 29 de janeiro, tendo concluído que “o exercício da renúncia à isenção de IVA, pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis, depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela A.T., que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 4º e 5º do D.L. nº 21/2007, de 29 de janeiro)”.

De seguida, a Mma. Juíza, salientando que, quanto à fração ..., nunca esteve em causa que foi objeto de um contrato de locação e que, em sede inspetiva, se verificou que estavam preenchidos todos os pressupostos substanciais referidos no artigo 2º e 3º do anexo ao DL n 21/2007, de 29/01 (leia-se, as condições objetivas e subjetivas para a renúncia à isenção), centrou a questão no “lapso manifesto” do contribuinte/impugnante que ao solicitar o certificado de renúncia à isenção de IVA pela operação de “locação”, o fez pela operação de “transmissão”.

E, assim, fazendo apelo à factualidade provada – mormente, à circunstância de o sujeito passivo ter procedido à locação da fração em causa, conjuntamente com outras seis frações; ter solicitado, em tempo, o certificado de renúncia à isenção do IVA; ter formulado, por lapso, o pedido com base na “transmissão de propriedade” em vez de, como queria, para “locação”; e ter solicitado a correção do lapso ocorrido logo no decurso da inspeção – o Tribunal concluiu que “o pedido formulado à A.T. para emissão do certificado não é conforme à vontade do sujeito passivo, tal como a própria A.T. constatou com o pedido de retificação que lhe foi efetuado pelo sujeito passivo/impugnante”.

Ora, no entendimento do Tribunal recorrido, “o regime legal em vigor não permite concluir, como o fez a A.T., pela impossibilidade de retificação”, salientando que “os eventuais erros materiais não determinam, sem mais, a invalidade dos documentos em que assentam, dado que o sistema jurídico permite a possibilidade de retificação dos mesmos, não distinguindo os documentos em que os mesmos estão evidenciados, nem a possibilidade de produzirem efeitos retroativos. A não retificação do certificado, nas palavras da sentença, “contraria frontalmente o disposto no art. 174º do CPA, e o nº 2 do art. 79º da LGT - “A Administração Tributária pode retificar as declarações dos contribuintes em caso de erros de cálculo e de escrita.”

Com base neste discurso argumentativo que, em síntese ficou explanado, e com apoio em jurisprudência do CAAD que citou (Ac. de 30/12/20, proc. nº 763/19 T), concluiu o Tribunal a quo que, diferentemente daquilo que foi entendido pela ATA, a mesma “encontra-se investida legalmente no poder/dever de retificar as declarações dos contribuintes, no caso de erros de escrita, seja em que documentos for, dado que própria lei não distingue”.

Assim, foi a impugnação judicial julgada procedente e anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, determinando-se a correção da liquidação de reembolso atribuído ao contribuinte no montante que se mostra em falta, ou seja, € 169.019,18.

A Fazenda Pública discorda do entendimento da Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, nos termos expostos nas conclusões da alegação de recurso. No essencial – relembrando – defende a Recorrente que a Recorrida não dispunha de um certificado válido para efeitos da renúncia à isenção do IVA à data da locação da fração do imóvel em causa, na medida que o certificado em sua posse se encontrava destinado à transmissão do imóvel e a Recorrida, ao invés, procedeu à locação do mesmo; por outro lado, o regime legal que prevê o procedimento de renúncia à isenção do IVA (Anexo I ao DL nº 21/2007 de 29/01) é um regime especial que se sobrepõe ao procedimento administrativo geral e ao regime geral do procedimento tributário constantes do CPA, do CPPT ou da LGT, e esse regime de procedimento especial não prevê qualquer retificação do certificado de renúncia à isenção do IVA, pelo que o pedido formulado pela Recorrida para esse efeito mostra-se ilegal, encontrando-se a AT legalmente impedida de proceder à retificação que lhe foi requerida.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre o recurso que nos vem dirigido, destacando, desse já, o enquadramento legal em matéria de renúncia à isenção de IVA nas operações em causa. Assim:

Nos termos do artigo 9º, alíneas 29) e 30) do CIVA, estão isentas do imposto:

29) A locação de bens imóveis;

30) As operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

Contudo, de acordo com o preceituado no artigo 12º, nºs 4 a 7 do CIVA:

4- Os sujeitos passivos que procedam à locação de prédios urbanos ou fracções autónomas destes a outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 29) do artigo 9.º

5- Os sujeitos passivos que efectuem a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 30) do artigo 9.º

6- Os termos e as condições para a renúncia à isenção prevista nos n.ºs 4 e 5 são estabelecidos em legislação especial.

7- O direito à dedução do imposto, nestes casos, obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais.

A legislação especial a que se refere o transcrito nº 6 reporta-se ao Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis – Anexo I ao Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29/01. Quanto a este regime, importa destacar o respetivo artigo 4º, com a epígrafe “Formalidades para a renúncia à isenção”, no qual se estabelece que:

1- Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem dirigir à Direcção-Geral dos Impostos, por via electrónica, um pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, do qual conste os seguintes elementos:

a) O nome ou designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, bem como os respectivos números de identificação fiscal;

b) A identificação do imóvel;

c) Se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo;

d) A actividade a exercer no imóvel;

e) O valor da venda do imóvel ou o valor mensal da renda;

f) A declaração de que se encontram reunidas todas as condições para a renúncia à isenção, previstas no Código do IVA e no presente regime.

2- A Direcção-Geral dos Impostos, após a recepção do pedido de emissão de certificado, deve, por via electrónica, dar conhecimento do mesmo ao sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, para efeitos de confirmação por este, pela mesma via, dos elementos que lhe dizem respeito.

3- Não obstante o disposto no número anterior, quando a informação disponibilizada no pedido não corresponder aos elementos na posse dos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, a decisão de emissão do certificado é tomada pelo chefe do serviço de finanças da área da sede, do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou locador, após a apreciação da conformidade dessa informação.

4- O certificado para efeitos de renúncia é emitido no prazo de 10 dias a contar da data da confirmação a que se refere o n.º 2.

5- O certificado emitido é válido por seis meses e tem exclusivamente por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efectivasse.

Também com interesse nos autos, tenha-se presente o artigo 5º do citado Anexo I ao DL nº 21/2007, nos termos do qual:

1- A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime.

2- Deixando de se verificar as condições de renúncia à isenção antes da celebração do contrato referido no número anterior, ou tendo decorrido o prazo de validade do certificado de renúncia sem que tal contrato haja sido celebrado, deve o sujeito passivo que solicitou a emissão do mesmo comunicar, por via electrónica, esse facto à administração tributária.

3- O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas as condições referidas no n.º 1 não produz efeitos.

Ora, como se retira do relatório de inspeção e é, aqui, reiterado pela Recorrente, a dedução indevida do IVA fundamenta-se precisamente na circunstância de a Recorrida não dispor, à data da locação da fração do imóvel, de um certificado válido para efeitos da renúncia à isenção do IVA em causa, na medida que o certificado em sua posse se encontrava destinado à transmissão do imóvel e a Recorrida, ao invés, procedeu à locação do mesmo. Lê-se no RIT (cfr. ponto 16 dos factos provados): “… apesar do Fundo ter procedido à locação da totalidade do prédio urbano inscrito sob o artigo urbano ...27 constituído pelas frações ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., (…) conforme consta do contrato de arrendamento, o certificado de renúncia à isenção de IVA para a fração ... foi solicitado tendo por referência a isenção prevista na al. 30) do artº 9º do CIVA, ou seja, para transmissão”.

Coloca-se, assim, a questão que foi apreciada pela sentença e que suscita a frontal discordância da Recorrente: estamos perante, como invocou a Recorrida, um lapso de escrita, um erro material, passível de retificação ao abrigo do disposto nos artigos 79º da LGT e 174º do CPA? Podia/devia a ATA, oficiosamente ou a solicitação do sujeito passivo (no caso, da Recorrida), ter retificado o certificado de renúncia à isenção relativo à fração ..., o qual se mostrava destinado à transmissão do imóvel quando, de facto, visava a locação do mesmo? Ou, como sustenta a Recorrente, o procedimento de renúncia à isenção do IVA (Anexo I ao DL nº 21/2007 de 29/01) é um regime de procedimento especial que, sobrepondo-se ao procedimento administrativo geral e ao regime geral do procedimento tributário constantes do CPA, do CPPT ou da LGT, não contempla a possibilidade de retificação do certificado de renúncia à isenção do IVA?

Adiantando, diremos, desde já, que a resposta às primeiras duas perguntas é no sentido afirmativo, impondo-se responder negativamente à terceira questão.

Vejamos, tendo presente, desde já, dois aspetos importantes (e que devem estar pressupostos) para análise que faremos seguidamente.

O primeiro reporta-se à natureza jurídica do certificado de renúncia à isenção enquanto ato constitutivo de direitos. Com efeito, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, este certificado assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA – neste sentido, entre outros, o acórdão deste STA, de 07/10/15, proferido no processo nº 1455/12. Também a doutrina acolhe este entendimento - neste sentido, Isabel dos Reis, in “o Certificado de Renúncia à Isenção do IVA na Locação de Imóveis”, Cadernos de IVA 2015, Almedina, pág. 250, e Clotilde Celorico Palma, in “Vicissitudes da Renúncia à Isenção das Operações Imobiliárias em IVA, Comentário ao acórdão do STA de 25 de novembro de 2009, 2ª Secção, Processo nº 0486/09”, pág. 369, citada por Isabel dos Reis.

O segundo respeita à circunstância de a Recorrente jamais ter posto em causa que, no caso, a Recorrida reunia as condições legais, subjetivas e objetivas, para a renúncia à isenção no que concerne a operações sobre o bem imóvel correspondente à já referida fração ..., limitando-se a Recorrente a sublinhar que o certificado de renúncia à isenção válido é uma formalidade legal que tem que estar na posse dos sujeitos passivos na data da transmissão ou locação e, no caso, não estava (precisamente porque o certificado emitido não se destinava à locação mas sim à transmissão).

Mostra-se, assim, relevante saber se, em face da análise casuística das concretas especificidades do caso, cabe aqui lançar mão do disposto no artigo 79º da LGT e, bem assim, do artigo 174º do CPA, quanto à retificação dos atos administrativos em caso de erros de cálculo e erros materiais – “Os erros dizem-se de cálculo quando são de aritmética ou de contagem e materiais ou de escrita quando o órgão administrativo escreve ou representa, por lapso, coisa diversa da que queria escrever ou representar, sendo que se consideram manifestos quando são de fácil detecção, isto é, quando a própria declaração ou as circunstâncias em que ela é feita permitem a sua imediata identificação” (vide, acórdão do Pleno da SCA, de 13/10/04, processo nº 46440).

Dispõe o artigo 79º da LGT nos seguintes termos:

Revogação, ratificação, reforma, conversão e rectificação

1- O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.

2- A administração tributária pode rectificar as declarações dos contribuintes em caso de erros de cálculo ou escrita.

Por seu turno, preceitua o artigo 174º do CPA o seguinte:

Retificação dos atos administrativos

1- Os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos, podem ser retificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do ato.

2- A retificação pode ter lugar oficiosamente ou a pedido dos interessados, produz efeitos retroativos e deve ser feita sob a forma e com a publicidade usadas para a prática do ato retificado.

Considerando a natureza jurídica do certificado de renúncia à isenção e as disposições legais transcritas, temos por certo que, em abstrato, a retificação do referido certificado pode ter lugar.

De resto, mesmo que se entenda que o certificado de renúncia à isenção não configura um ato constitutivo de direitos mas antes – e apenas – o resultado de uma autodeclaração apresentada pelos sujeitos passivos em relação à qual o sistema informático “produz” um documento certificativo, a verdade é que, ao menos, estaríamos perante uma obrigação declarativa e estas são passíveis de correção/substituição.

Ademais, tenha-se também presente o disposto no artigo 249º do CC, nos termos do qual “O simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, apenas dá direito à rectificação desta”.

Visto que está, em tese e abstratamente, que a retificação do certificado de renúncia à isenção é possível, vejamos se, em concreto, a mesma podia ter lugar, o que passa por saber se estamos, de facto, perante um erro material/de escrita manifesto, apreensível na própria declaração ou nas circunstâncias em que ela é feita.

E, como fomos adiantando, a nossa resposta a esta questão é afirmativa, tal como a sentença defendeu.

Vejamos, então, tendo presentes as específicas circunstâncias do caso concreto, o que nos remete para o probatório. Assim:

(i) Em 15/01/2015, a Recorrida adquiriu por escritura pública de compra e venda, à sociedade C..., SA., pelo montante de € 8.700.000,00, o prédio urbano constituído por uma parcela de terreno onde se encontrava em construção um edifício composto por sete armazéns, sito no lugar da ..., concelho ...;

(ii) Para efeitos dessa operação a C... renunciou à isenção de IVA (prevista no art. 9º, nº 30 CIVA) e, consequentemente, a Recorrida autoliquidou o IVA por si devido, no montante de € 1.740.000,00;

(iii) Durante os anos de 2010 e 2012, a Recorrida concluiu a construção do imóvel, tendo para o efeito suportado IVA no montante de € 1.200.435,58;

(iv) Tendo sido constituída a propriedade horizontal do imóvel supra identificado, passou a estar inscrito na matriz predial urbana sob artigo ...27, sendo erigido em sete frações autónomas denominadas pelas letras ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., destinadas ao arrendamento;

(v) Em 30/08/2013, foi celebrado entre a Recorrida e a sociedade D..., SA., “Contrato de Arrendamento Para Fim Não Habitacional”, pelo prazo de 11 (onde) anos, que tinha por objeto a totalidade do imóvel descrito na matriz predial urbana sob artigo ...27, de ... e correspondente às sete frações designadas pelas letras ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., cuja renda mensal global foi fixada em € 52.900,00;

(vi) A recorrida solicitou no Portal das Finanças, a emissão de certificados de renúncia à isenção de IVA alusiva às operações de “locação” para as frações autónomas denominadas pelas letras ..., ..., ..., ..., ... e ..., tendo sido emitidos pela A.T. em conformidade;

(vii) A Recorrida, solicitou, ainda, no Portal das Finanças, a emissão de certificado de renúncia à isenção de IVA alusiva operação de “transmissão” para a fração autónoma denominada pela letra ..., dele fazendo constar o valor de transmissão de € 3.041,00, o qual foi emitido pela A.T. em conformidade;

(viii) Em 07/11/2013, a Recorrida submeteu a declaração periódica de IVA, respeitante a setembro de 2013, tendo inscrito no “campo 20” do “quadro 06”, o montante de € 1.740.000,00 (relativo à aquisição do imóvel) e, no “campo 24” do “quadro 06”, o montante de € 1.200.435,58, correspondente ao IVA suportado com as obras de construção dos sete armazéns, e solicitou à A.T. o reembolso de IVA no montante total de € 2.756.083,63;

(ix) Na sequência do pedido de reembolso de IVA a A.T. emitiu a ordem de serviço nº ...46, destinada ao procedimento externo de inspeção com vista a aferir aquele pedido de reembolso;

(x) Em 06/02/2014, enquanto se desenrolava o procedimento de inspeção, o impugnante, apresenta na Direção de Serviços de Cobrança do IVA, requerimento, no qual expôs que “por manifesto lapso o certificado de renúncia à isenção de IVA solicitado para a fração autónoma designado pela letra ..., foi um certificado de renúncia de IVA na transmissão, e não um certificado de renúncia de IVA na locação (…) o Fundo solicita que a Direção de serviços do IVA considere o referido certificado de renúncia à isenção de IVA na transmissão da fração ...-artigo ...27”.

Efetivamente, na especificidade do caso concreto, nos contornos que lhe subjazem, entendemos que não restam dúvidas que a Recorrida, aquando do pedido eletrónico de sete (7) diferentes certificados de renúncia à isenção do IVA, por lapso, por mero erro de escrita, assinalou, com referência à fração ..., a opção transmissão quando pretendia assinalar locação.

Vejamos.

Na repetição, por sete (7) vezes, da operação material que consiste em assinalar uma pequena quadrícula com a opção “transmissão” ou “locação” não é difícil admitir um lapso humano que a própria repetição propicia. Para mais, no pedido formulado para “transmissão” foi inscrito como valor da operação o montante de € 3.041,00, o qual só se pode entender como valor uma renda e não como valor de venda de um armazém. Note-se, de resto e a corroborar este aspeto, que só o IVA cuja dedução não foi aceite relativo aos custos de aquisição e construção com esta fração importa em € 169.019,18, ou seja, um valor mais de cinquenta e cinco (55) vezes superior aos apontados € 3.041,00, o que indicia que o declarado só se podia referir ao arrendamento da fração e não à sua venda. Por outro lado, no caso, não restam dúvidas que a fração em causa (fração ... do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o nº ...27, de ...) foi efetivamente objeto de um contrato de arrendamento, por onze (11) anos, que tinha por objeto a totalidade do imóvel, ou seja, as sete (7) frações ..., ..., ..., ..., ..., ... e .... Evidencie-se, por seu turno, que a Recorrida, detetado o erro, solicitou a retificação do certificado, esclarecendo em que consistiu o seu erro. Diga-se, por último, que, como decorre dos autos, o contrato de arrendamento em causa era do conhecimento da ATA e que, em sede inspetiva de controlo do reembolso de IVA, foi aceite a dedução do imposto relativamente às restantes seis (6) frações.

Em suma, é para nós claro que, ao preencher o formulário eletrónico para a obtenção do certificado de renúncia à isenção do IVA relativamente à fração ... do artigo ...27, o sujeito passivo cometeu um erro na indicação do tipo de operação, fazendo a opção por transmissão, quando queria escolher a opção locação. Trata-se de um lapso equiparável a um erro de escrita, manifesto e percetível no contexto global da declaração.

Assim, caberia considerar, mediante retificação, que o certificado respeitante à fração ... apenas teria cabimento no contexto de uma operação de locação do imóvel e não de transmissão do mesmo, o que podia - e devia - ter sido objeto de retificação pela ATA – se não oficiosamente, por disso não se ter apercebido (como o sujeito passivo não se apercebeu imediatamente), pelo menos a pedido do sujeito passivo, aquando do pedido de retificação que foi dirigido aos competentes serviços.

Não se desconsidera que a Recorrente invoca que o regime legal que prevê o procedimento de renúncia à isenção do IVA (Anexo I ao DL nº 21/2007 de 29/01) é um regime especial que - nas suas palavras - se sobrepõe ao procedimento administrativo geral e ao regime geral do procedimento tributário constantes do CPA, do CPPT ou da LGT e que tal regime especial não prevê qualquer retificação do certificado de renúncia à isenção do IVA.

Embora se perceba o alcance do argumento, o mesmo, salvo o devido respeito, não procede, sabido que a correção de erros de cálculo e os erros materiais, nas condições previstas no CPA, permite a retificação dos atos administrativos. Para mais, a LGT prevê genericamente a retificação das declarações dos contribuintes em caso de erros de cálculo ou escrita. Adicionalmente, e quanto aos vícios da vontade, o CC dispõe sobre retificação da declaração perante o simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a mesma é feita. Neste mesmo sentido, o acórdão do CAAD, de 30/12/20, Processo nº 763/2019-T, no qual se pode ler, a propósito de uma situação com muitas semelhanças com aquela aqui em apreciação, que “não é o facto de o Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis não fazer qualquer menção à rectificação, nem de determinar expressamente, no art. 4.º, que se deve indicar se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo (vd. acima n.º 29), que obvia à rectificação oficiosa do erro de escrita, porquanto se trata aqui, conforme acima assinalado, de um princípio básico genericamente aplicável, destinado, justamente, a fazer valer uma declaração ou um acto com o sentido que lhe é inerente, impedindo que meros lapsos materiais conduzam a resultados inadmissíveis.”

Temos, assim e em conclusão, que a retificação do certificado em causa podia, nas concretas circunstâncias apreciadas, ter lugar a todo o tempo, a requerimento do sujeito passivo, o que faz com que o ato retificado valha como devia valer sempre, desde a sua prática, com o sentido e a medida agora corrigidas – vide, a este propósito, CPA anotado e comentado, M. Esteves de Oliveira e outros, 2ª edição, Almedina, página 968.

Face a tudo o que vem dito, concluímos que a sentença decidiu com acerto e que, no caso, contrariamente ao que defende a Recorrente, a Recorrida tinha direito a deduzir o IVA correspondente à aquisição e construção da fração ... do artigo ...27, considerando, em face da retificação do certificado, que renunciou à isenção do IVA (artigo 9º, 29 do CIVA). Por outras palavras, não pode manter-se, como decidido em 1ª instância, a decisão impugnada, por erro nos seus pressupostos, que afastou a dedução do IVA no montante de € 169.019,18 com fundamento nos artigos 9º e 20º do CIVA.

Não percamos de vista que a renúncia à isenção do IVA, nos casos como aqueles que aqui nos ocupam (transmissão/locação de imóveis), tem subjacente o propósito de afastar o efeito negativo decorrente da impossibilidade de recuperação do imposto suportado, com as consequências económicas penalizadoras daí resultantes e que deformam o funcionamento do imposto (concretamente, a neutralidade do mesmo) – neste sentido, Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 422, “[o] facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maioria das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas actividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto)”.

Tenhamos presente que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça da União Europeia, “o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União” - acórdão de 13/02/14, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, n.º 23 e jurisprudência aí referida, conforme citado no acórdão Barlis, de 05/09/16, Processo C-516/14. Recorde-se que “O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, n.º 27 e jurisprudência aí referida)” - acórdão Barlis

É neste pano de fundo, no que se afigura como uma clara assunção do princípio da prevalência da substância sob a forma, que o citado acórdão Barlis, conclui – numa situação rodeada de maiores e mais apertadas exigências formais do que a presente, como é a dos requisitos formais das faturas para efeitos do exercício do direito à dedução – que “a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.ºs 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos”.

Ora, no caso que vimos apreciando e tal como deixámos já dito anteriormente, jamais a ATA pôs em causa que a Recorrida reunia as condições legais, subjetivas e objetivas, para a renúncia à isenção no que concerne a operações sobre o bem imóvel correspondente à já referida fração ..., limitando-se a inviabilizar a dedução do IVA por o certificado de renúncia à isenção do imposto ter sido emitido para uma transmissão e não para a operação de locação que, efetivamente, veio a ter lugar.

Na situação em análise, a inviabilização do direito à dedução do IVA traduzir-se-ia, ainda, numa solução desproporcionada, lembrando-se que é jurisprudência reiterada do TJUE que, assumindo o direito à dedução um elemento fundamental do regime de IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Diretiva IVA e, ainda assim, com respeito, desde logo, pelo princípio da proporcionalidade (neste sentido, entre outros, os Casos Ampafrance e Sanofi, Acórdão de 19/09/00 e Processo C-177/99 e Proc. C-181/99).

Conclui-se, pois, que, no caso, não podia, nos termos em que tal aconteceu, ser suprimido o direito à dedução do IVA suportado a montante, sob pena de pôr em causa esta característica fundamental do sistema comum do IVA, essencial para garantia da neutralidade do imposto.

Em suma, improcedem as conclusões da alegação do recurso jurisdicional que vimos de apreciar.

Impõe-se, ainda, uma derradeira consideração relativamente à conclusão X) da alegação de recurso, na qual a Recorrente defende que “Quanto ao alegado direito a juros indemnizatórios (…) decidido na sentença, refira-se que o erro foi única e exclusivamente praticado pelo próprio impugnante, não se vislumbrando em como o mesmo possa vir a ser imputável aos serviços, pelo que não subsiste qualquer direito a juros indemnizatórios”.

Vejamos, lembrando o que, a este propósito, decidiu, no essencial, a sentença. Assim, lê-se na decisão recorrida:

“O erro dos serviços ocorre sempre que se cobra um tributo que se vem a constatar não ser devido. Sendo que, como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 4.ª edição, 2012, pág. 342), “o erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação”.

Assim, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário que se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado” (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2009, processo n.º 681/2009 e, na doutrina, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, 2011, p. 539).

In casu, considerando o vício apreciado supra, de erro sobre os pressupostos de direito, a situação é de erro-vício, abrangida no âmbito do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

Conforme ficou assente, supra, o Impugnante tem direito aos peticionados juros indemnizatórios desde a data em que lhe foi indeferida a pretensão que pretendia a regularização do certificado, i.e., desde o despacho do Subdiretor-Geral de 22/09/2015. No sentido preconizado, v. g. Acs.. do STA de 28/4/2021, proc. nº 016/10, e do TCAS de 16/1/2014, proc. nº 05306/12, in www.dgsi.pt

Encontrando-se, pois, preenchidos os requisitos fixados no citado artigo 43.º da LGT, acima mencionados, para a atribuição de juros indemnizatórios a favor do sujeito passivo, ora Impugnante, são devidos pela Fazenda Pública juros indemnizatórios sobre o montante indevidamente não pago no reembolso, contados desde 22/09/2015 até à data do processamento da respetiva nota de crédito, à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4 do artigo 43.º da LGT - artigo 100.º da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT”.

Tenhamos presente, no que para aqui releva, os termos do artigo 43º (Pagamento indevido da prestação tributária) da LGT. Assim:

1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

(…)

4- A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

(…)”

Por seu turno, estabelece o nº do artigo 100º da LGT (Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo) que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.

Como se vê, a Recorrente entende que, no caso, é de afastar a imputabilidade do erro aos serviços, condição para o arbitramento de juros indemnizatórios. Para a Recorrente, o erro em causa foi “única e exclusivamente praticado pelo próprio Impugnante”.

Vejamos.

Determina o artigoº 43º nº 1 da LGT que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

No caso – e não repetindo o que já foi expendido exaustivamente – IVA não reembolsado corresponde à não aceitação da dedução do imposto em montante correspondente (€169.019,18), com base na circunstância de, à data do contrato de arrendamento da fração, o sujeito passivo não estar na posse do certificado de renúncia à isenção destinado a essa concreta operação sobre o imóvel. Ocorreu, como já tivemos oportunidade de explicar, um erro de escrita no pedido de certificado de renúncia efetuado eletronicamente, o qual motivou o indeferimento do reembolso na parte correspondente e a consequente liquidação de IVA. Daquilo que se tratou – repete-se – foi de lapso, lapso este que, nos termos vistos, era passível de retificação.

Assim, não se pode afirmar, como vem assumido pela sentença, que na liquidação em causa tenha havido erro imputável aos serviços da AT. Contudo, a constatação posterior do lapso/erro manifesto permitiria, face à retificação do certificado, alterar a situação tributária declarada pela impugnante, ora Recorrida, o que foi pedido e indeferido administrativamente, nos termos assinalados na sentença.

Ao proceder como fez, a ATA manteve a situação de ilegalidade subjacente ao ato de liquidação do IVA, o que permite imputar-lhe a responsabilidade objetiva pela subsistência do erro e do pagamento indevido, responsabilidade essa geradora da obrigação de indemnizar nos termos do disposto no artigo 43º da LGT, embora o direito a esses juros apenas se constitua na esfera jurídica da Recorrida na data em que foi indeferida a pretensão formulada pelo sujeito passivo – neste sentido, o acórdão deste STA, de 03/05/18, no Processo nº 634/15.

No mesmo sentido, J. Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, pág. 537, onde deixa dito o seguinte: “Nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (...), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos”.

No caso, tal equivaleria a dizer que seriam devidos juros indemnizatórios a partir de 18/08/15, data da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, conforme ponto 20 do probatório.

Contudo, a sentença fixou esse momento a partir de 22/09/15, por ser esta a data em que foi indeferido o pedido de retificação do certificado de renúncia à isenção, dirigido à Direção de Serviços de Cobrança do IVA (cfr. pontos 14 e 15 do probatório), sem que a Recorrida se tenha insurgido contra o assim decidido, concretamente ampliando o objeto do recurso. Assim, nesta parte, o decidido não pode ser alterado, mantendo-se a contagem dos juros indemnizatórios a partir de 22/09/15.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2025. - Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.