0735/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Se, como no caso dos autos, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, há muito havia sido ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, não pode tal pedido fundamentar pedido de suspensão do processo de execução fiscal.

II- Nestas circunstâncias o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária a que se refere o art. 52.º, n.º 1, do mesmo diploma legal.

A…………….., Ldª, melhor identificada nos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 09-02-2015 que julgou improcedente a reclamação por si apresentada contra o despacho do Chefe de Finanças da Póvoa do Varzim que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal nº 1872201301085816 e o pedido de prestação de garantia sob a forma de hipoteca voluntária de veículo automóvel.

Inconformada com o assim decidido, veio apresentar as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«a) A ora Recorrente apresentou reclamação, ao abrigo do artigo 276.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), contra o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim, que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 1872201301085816, bem como o pedido de prestação de garantia sob a forma de hipoteca voluntária de veículo automóvel;

b) Na reclamação apresentada a ora Recorrente alegou, em síntese, que se encontram reunidas as condições para a suspensão do processo de execução fiscal, atenta a faculdade de apresentação de pedido de revisão da matéria coletável, nos termos do disposto no nº 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), bem como o facto de a dívida exequenda se encontrar garantida por hipoteca voluntária constituída sobre veículo automóvel no âmbito de um outro processo de execução fiscal (Processo n.º 1872201301082809), porquanto o seu valor é suficiente para garantir as quantias exequendas e acrescidos dos dois processos de execução fiscal em apreço;

c) Face ao exposto, a questão de direito que se coloca é a de saber se o pedido de revisão é, face ao disposto nos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, meio processual admissível para obter a suspensão do processo de execução fiscal (caso, logicamente, seja acompanhado de prestação de garantia idónea);

d) De acordo com a sentença ora recorrida e nos termos do artigo 85°, n.º 3 do CPPI, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos expressamente previstos na lei e, numa interpretação literal e restrita do teor daqueles preceitos, a revisão do acto tributário não se encontra ali prevista;

e) Porém, como bem refere a sentença recorrida, numa interpretação mais lata do n.º 2 do artigo 169.º do CPPT, poderá considerar-se a inclusão de outros meios procedimentais e processuais, desde que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda ou a inexigibilidade da dívida (esta unicamente com base nos fundamentos elencados no artigo 204.° do CPPT);

f) No caso em apreço, a revisão da matéria tributável tem como fundamento a existência de uma injustiça grave ou notória, decorrente da ilegalidade do acto de liquidação subjacente à propositura dos autos de execução fiscal em análise — cfr. Art.º 78.º, n.º 4 da LGT;

g) De facto, como refere a sentença recorrida, o pedido de revisão da matéria tributável da Recorrente não tem por fundamento o artigo 78.º, n.º 1, 1.ª parte da Lei Geral Tributária;

h) Concluindo a douta sentença que o pedido de revisão de que a ora Recorrente pretende alcançar mão não integra os casos de suspensão da execução previstos nos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, uma vez que não tem a natureza de um meio onde se pretende discutir a legalidade da dívida;

i) Salientando a sentença recorrida que, “o único caso em que o pedido de revisão tem efeito de suspender a execução corresponde ao pedido que seja apresentado no prazo da reclamação graciosa e tenha por fundamento a ilegalidade (1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.° da LGT), pois, nesse caso, o pedido de revisão consubstancia uma reclamação verdadeira e própria uma vez que: tem o mesmo prazo, é dirigida ao próprio autor do acto e por ele decidida e, sobretudo, tem o mesmo fundamento — qualquer ilegalidade (sublinhado nosso);

j) Não partilhamos de tal posição. Senão vejamos,

k) De acordo com princípio do acesso à justiça tributária, “o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei” — Cfr. artigo 95.° n.º 1 da LGT;

I) Ora, a revisão do acto tributário prevista no artigo 78.º da LGT, constitui uma das formas prescritas na lei para o interessado reagir contra actos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos;

m) A expressão «revisão dos actos tributários», como consta da epígrafe do artigo 78.º da LGT, abrange tanto actos de liquidação como de fixação da matéria colectável, ambos tipos de actos através dos quais a administração tributária define a sua posição perante os contribuintes e outros obrigados tributários, sobre os seus direitos ou deveres - Cfr. Lei Geral Tributária Anotada e Comentada por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4.ª edição, 2012, Editora encontro da escrita, página 702;

n) “No entanto, não é claro o sentido em que é utilizada aquela expressão “acto tributário” pois, enquanto o n.º 7 deste artigo, em que se faz referência, cumulativamente, a revisão do «acto tributário» e da «matéria tributável», se pode depreender que a expressão do «acto tributário» será utilizada no texto do artigo em sentido estrito, reportando-se apenas aos actos de liquidação, é inequívoco, pelo texto dos n°s 4 e 7, que se abrange neste artigo a revisão de actos de fixação da matéria tributável, pelo que também estes estarão abrangidos pela expressão «actos tributários» que consta da epígrafe” — Cfr. Lei Geral Tributária Anotada e Comentada por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4.ª edição, 2012, Editora encontro da escrita, página 702;

o) “De qualquer forma, pelos termos expressos dos n.ºs 4 e 7 deste artigo, conclui-se que o acto objecto de revisão a que se alude neste art.º 78.º pode ser um acto de liquidação como se prevê nos artigos 98.º do CIVA” - Cfr. Lei Geral Tributária Anotada e comentada por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sonsa, 48 edição, 2012, Editora encontro da escrita, página 702;

p) No caso sub judice estamos perante uma liquidação adicional de IVA, no valor de €4.084,18;

q) Porém, a sentença recorrida refere que, o pedido do ora Recorrente “não tem a natureza de um meio onde se pretende discutir a legalidade da dívida, reconduzindo- se a um meio de rectificação/restituição do indevidamente pago com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não um meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos da liquidação”;

r) Todavia, o processo de execução fiscal que está na génese destes autos teve a sua origem numa liquidação adicional de IVA;

s) Nos termos do artigo 98°, n.º 3, do CIVA, a contrario sensu, pode-se proceder à anulação da liquidação quando o valor seja superior a € 25 — Cfr. artigo 94º n.º 4 do CIVA;

t) Ora, a quantia exequenda dos presentes autos é de €4.084,18— Cfr. último parágrafo da página 10 da sentença recorrida;

u) Nessa medida, pode proceder-se à anulação da liquidação, quer oficiosamente quer por decisão da entidade ou tribunal competente, nos termos do artigo 99°, n.º 1 do CIVA;

v) E, de acordo com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 06.10.2005 “mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no artigo 78.º da LGT” — Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06.10.2005, recurso n.º 653/05, disponível em www.dgsi.

w) Assim, o acto de revisão, nos termos do artigo 78°, n.º 4 da LGT, pode ser um acto de liquidação e, nessa medida, pode ter por objecto a legalidade da dívida exequenda, ao contrário do decidido na sentença recorrida;

x) “Nos meios processuais indicados no n.º 1 do art.º 52.° da LGT e no n.º 1 do art.º 169.º do CPPT podem ser incluídos outros meios procedimentais e processuais que tenham por objecto a «legalidade da dívida exequenda - Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.01.2014, processo n.º 01944/13, relator Casimiro Gonçalves, disponível em www,dgsi.pt;

y) Tal posição é, aliás, partilhada pela sentença ora recorrida quando refere que, “numa interpretação mais lata do n.º 2 do artigo 169.º do CPPT, poderá considerar-se a inclusão de outros meios procedimentais e processuais, desde que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda ou inexigibilidade da divida”— Cfr. página 9, 2.° parágrafo da sentença recorrida;

z) Face ao exposto, encontrando-se garantida a dívida exequenda e, tendo o pedido de revisão, nos termos do artigo 78°, n.º 4 da LGT, por objecto a legalidade do acto de liquidação subjacente à propositura dos presentes autos, ainda que no âmbito de uma injustiça grave ou notória, o pedido de revisão do acto tributário implica a suspensão da execução, nos termos do disposto no artigo 169°, n.º1 do CPPT e no artigo 52.º da LGT;

aa) Na reclamação apresentada ao abrigo do disposto no artigo 276.º e seguintes do CPPT, a ora Recorrente reagiu contra o despacho que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal com fundamento de que o prazo para apresentação do meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou exigibilidade da dívida em causa (reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição judicial) já há muito se encontra ultrapassado, bem como, bem como o pedido de prestação de garantia sob a forma de hipoteca voluntária de veículo automóvel;

bb) A sentença recorrida apenas se pronunciou quanto à primeira parte, deixando de se pronunciar quanto à idoneidade da garantia prestada pela Recorrente;

cc) Podendo ler-se na sentença recorrida “a questão da (alegada) idoneidade da garantia oferecida pela Reclamante (hipoteca voluntária sobre o veículo automóvel) mostra-se irrelevante, não sendo objecto de qualquer apreciação por parte deste Tribunal”- Cfr. página 10, 49 parágrafo da sentença recorrida;

dd) Nos termos do artigo 615°, n.º 1, al. d) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi pelo artigo 2.°, al. e) do CPPT, a sentença é nula quando: “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar”;

ee) Face ao exposto, não se tendo o Exmo. Sr. juiz do Tribunal a quo pronunciado quanto à idoneidade da garantia prestada pela Recorrente, questão que devia apreciar, deve a sentença recorrida ser declarada nula;

ff) Nos termos do disposto no artigo 286°, n.º 2, do CPPT, os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos;

gg) Em anotação ao referido preceito, pondera JORGE LOPES DE SOUSA (Cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., Áreas editora, 2011, pp. 508/09.) que “(...) o que está em causa, na atribuição de efeito devolutivo ou suspensivo e na apreciação do efeito útil do recurso, é a própria suspensão de efeitos da decisão recorrida e não do processo em que ela foi proferida.”

hh) O n.º 2 do artigo 286.º do CPPT fala em prestação de garantia, sendo que para além das situações previstas no artigo 199.º do CPPT, deverá igualmente atribuir-se efeito suspensivo ao recurso sempre que a dívida esteja garantida quer por penhora, nos termos do n° 4 do mesmo preceito, quer por constituição de hipoteca legal ou penhor, como se prevê no artigo 195.° do CPPT;

ii) Uma vez que a sentença recorrida não se pronunciou quanto à idoneidade da garantia prestada pela ora Recorrente, não se pode considerar que foi prestada garantia, uma vez que não foi fixada matéria de facto;

jj) De qualquer modo, ao presente recurso deverá sempre ser atribuído efeito suspensivo pelo facto de o efeito meramente devolutivo afectar o efeito útil do recurso, nos termos do fixado no artigo 286°, n.º 2, do CPPT;

kk) Na verdade, a situação dos autos enquadra-se naquelas em que a execução imediata da sentença recorrida, que decidiu não suspender o processo de execução fiscal, tornaria inútil o presente recurso em caso de provimento, uma vez que poderiam ocorrer penhoras do activo da Recorrente, composto por bens e, sobretudo, direitos essenciais para a sua laboração e subsistência e, sem receber os seus direitos de natureza patrimonial relativamente aos bens que vende e serviços que presta não conseguirá a Recorrente sobreviver mais do que uma semana;

II) Face ao exposto, deve ser atribuído ao presente recurso efeito suspensivo, nos termos do artigo 286, n.º 2, 2.ª parte do CPPT.

Termos em que:

A. ) Deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, consequência, ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, proferindo-se acórdãos que venha admitir a suspensão dos autos de execução fiscal subjacentes aos presentes autos de recurso, com as demais consequências legais;

B. ) Deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser declarada nula por omissão de pronúncia, atentos os fundamentos de direito alegados nas anteriores alíneas aa) a ee) das conclusões;

C. ) Deve ser atribuído efeito suspensivo ao presente recurso, atentos os fundamentos de direito alegados nas anteriores alíneas ff) a II) das conclusões.»

2. - Não foram apresentadas contra-alegações.

3. - O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu douto parecer com o seguinte teor:

«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 147/157, em 09 de Fevereiro de 2015.

A sentença recorrida indeferiu reclamação deduzida do acto do órgão de execução fiscal que lhe indeferiu pedido de suspensão de execução fiscal, no entendimento de que o procedimento de revisão oficiosa apresentado fora do prazo da reclamação administrativa não consubstancia uma reclamação nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 52.°/1 da LGT 2 169.º do CPPT e, como tal, não pode fundamentar a suspensão do processo de execução fiscal, ainda que a dívida se encontre garantida.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 171/180, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

A recorrente assaca à sentença recorrida vício de forma por omissão de pronúncia.

Existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito (Acórdão do STA, de 29 de Abril de 2008, recurso nº 18150, AP-DR, de 2001.11.30, página 1.311).

Nos termos do disposto no artigo 608.°/1 do CPC a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que nos termos do número 2 o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excepto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

O Tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 608.°/2 do CPC), sob pena de nulidade por excesso de pronúncia.

Nos termos do estatuído no artigo 615.°/1/ d) do CPC a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Ora, o Tribunal recorrido, como, expressamente, se refere na sentença recorrida, não conheceu da questão da idoneidade da garantia oferecida, atenta a sua irrelevância, pois que mesmo que se considerasse tal garantia idónea nunca o PEF poderia ser suspenso uma vez que o pedido de revisão oficiosa não tem a virtualidade de provocar a suspensão do PEF.

Ou seja a questão da apreciação da idoneidade da garantia ficou, claramente, prejudicada pela solução dada à questão do pedido de revisão oficiosa poder consubstanciar fundamento de suspensão do PEF.

É, pois, manifesto que a sentença recorrida não sofre de nulidade, por omissão de pronúncia.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

“Quanto ao pedido de revisão do acto tributário, que está previsto no n.º 1 do art. 78.º da LGT, para os casos em que é feito dentro do prazo da reclamação administrativa, trata-se de uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respetivo conceito doutrinal, consagrado no art. 158.º, n°s 1 e 2, alínea a) do CPA.

Na verdade, este pedido de revisão é dirigido ao próprio autor do acto e por este decidido e, quando é deduzido no prazo de reclamação, consubstancia uma verdadeira reclamação.

Assim, por força do preceituado no referido art. 52.°, n.º 1 da LGT, que faz uma referência genérica a «reclamação» também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, dentro do condicionalismo previsto no n.º 1 deste art. 169.°

No entanto, o mesmo parece não se poder entender em relação aos outros casos de revisão do acto tributário, mesmo quando a denominada «revisão oficiosa» é pedida pelo sujeito passivo (o que é permitido, como se vê pelo n.º 1 do art. 49.° e pelo n.º 7 do artigo 78.° da LGT). Com efeito, não se está aqui perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal e só nessas situações o art. 52.°, n.º 1, da LGT prevê a possibilidade de suspensão da execução. Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos «casos previstos na lei» (art. 85.°, n.º 3, do CPPT). O art. 49.° da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário entre os casos factos interruptivos da prescrição da execução fiscal, mas ao não incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada de paragem do processo de execução fiscal, corrobora esta conclusão, pois será a não existência de efeito de suspensão do processo de execução fiscal que justificará a não suspensão do prazo de prescrição»(Código de procedimento e de processo tributário, anotado e comentado, II volume, 2007, página 172, juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no mesmo sentido ver lei geral tributária, anotada, 4ª edição, 2012, páginas 715/720, de Jorge Lopes de Sousa, Diogo Leite de Campos e Benjamim Silva Rodrigues).

Subscrevemos, inteiramente e com a devida vénia, a posição do Senhor Conselheiro atrás citada, que tem vindo a ser seguida, de forma reiterada, por este STA (Acórdão de 15 de abril de 2009, 29 de julho de 2009, 20 de janeiro de 2010, 25 de janeiro de 2012, de 26 de junho de 2013 e de 5 de fevereiro de 2015, proferidos nos recursos números 065/09, 0649/09 e 01237/09, 01/12, 01058/13 e 01533/12, respectivamente, disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt).

No caso em análise, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, há muito que havia sido ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, pelo que não pode fundamentar pedido de suspensão do processo de execução fiscal.

A sentença recorrida não merece, assim, censura.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

A) Em 30/11/2013, foi instaurado no Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim, contra a Reclamante, o processo de execução fiscal n.º 1872201301085816, por dívidas de IVA, de 2009 e 2010, com a quantia exequenda de € 16.665,72. Fls 3 a 9 verso.

B) Em 20/12/2013, a Reclamante pagou o valor de € 12.581,54, permanecendo em dívida a quantia exequenda de € 4.084,18. Acordo das partes.

C) Em 28/08/2014, a Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças requerimento com o seguinte teor:

“(...) requer a V. Exa. se digne admitir a suspensão dos presentes autos de execução fiscal, nos termos e pelos fundamentos seguintes:

1. A Executada foi notificada da demonstração de acerto de contas, relativa à liquidação adicional de IVA de 2010 no ano de 2013.

2. Atento o disposto no artigo 78°, n.º 4 da LGT, a Requerente pode nos três anos posteriores ao do acto tributário requerer a revisão da matéria tributável.

3. Encontrando-se, deste modo, em prazo para requerer a aludida revisão da matéria tributável, o que irá fazer de imediato.

4. De acordo com o disposto no n.º 1 do art.° 199.º do CPPT, com o pedido formulado deverá a Executada oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

5. Estabelece o n.º 2 do referido art.º 199.º do CPPT a possibilidade da mencionada garantia consistir, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária.

6. Em meados do passado mês de Dezembro de 2013, a Executada, no âmbito dos autos de execução fiscal que correram termos neste Serviço de Finanças, sob o número 1872201301082760, procedeu ao pagamento da quantia de 32.118,70€, ao abrigo do Regime Excepcional de Regularização de Dividas ao Estado - Cfr. comprovativo de pagamento que se protesta juntar em prazo não superior a 8 (oito) dias.

7. Para o pagamento da mencionada quantia, a Requerente usou dos recursos económicos que dispunha, o que a colocou numa situação financeiramente débil, situação esta que se estima permanecer por cerca de um ano.

8. Por este motivo, não obstante as inúmeras diligências nesse sentido, não consegue, actualmente, a Executada obter garantia bancária, seguro-caução, nem, sequer, prestar caução.

9. Todavia, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1872201301082809 foi constituída hipoteca voluntária do veículo automóvel da marca BMW modelo 530-D, com a matrícula …………. e 2993 cm3 de cilindrada, movido a gasóleo a favor deste serviço de finanças.

10. O mencionado veículo está livre de ónus e encargos, tendo um valor de mercado de, aproximadamente, 22.000,00€ (vinte e dois mil euros).

11. Nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 199.º do CPPT “a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou até à data do pedido, quando posterior, com limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores”.

12. Tendo em conta que a quantia exequenda do processo de execução fiscal n.º 1872201301082809 é de 11.570,28€ e que a quantia exequenda dos presentes autos de execução fiscal é de 4.552,76€, a garantia prestada no âmbito daquele processo de execução fiscal garante suficientemente as quantias exequendas dos dois processos, bem como dos acrescidos.

13. Assim, a suspensão dos presentes autos de execução fiscal não significa qualquer diminuição das garantias do pagamento da quantia exequenda.

14. Nesta conformidade, requer a V. Exa. se digne ordenar a suspensão dos presentes autos de execução fiscal (...) fls. 12 a 16.

D) O veículo automóvel com a matrícula …………. encontra-se registado, desde 09/05/2008, em nome da Reclamante. Fls 20.

E) Em 21/05/2014, a Reclamante constituiu hipoteca voluntária sobre o veículo automóvel com a matrícula …………. a favor do Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim, “… para garantia do pagamento do montante de € 18.300,00..., peticionado no âmbito dos autos de execução fiscal que correm termos no referido Serviço de Finanças sob o n.º 1872201301082809 hipoteca que foi registada em 29/05/2014. Fls. 20 e 48 a 50.

F) Em 29/08/2014, na sequência do requerimento referido na alínea B), foi proferida a seguinte “Informação”:

“(...) Ao 29 de Agosto de 2014, juntei aos presentes autos a petição que antecede apresentada via email em 2014.08.28, através do seu mandatário, registada com a entrada n° 2014E003114429, em que a sociedade executada pretende, com petição, a suspensão da execução, “de harmonia com o disposto no artigo 169, n° 2, e 199°, n° 2 do CPPT, manifestando a intenção de requerer a revisão da matéria tributável nos termos do artigo 78°, n° 4 da LGT, e afirmando que a garantia prestada no PEF 1872201301082809 “garante suficientemente as quantias exequendas dos dois processos, bem como dos acrescidos”

Na mesma data informo que:

1. Os presentes autos foram instaurados em 30-11-2013, por divida de IVA, no montante global de € 16.665,72, e com base nas certidões de dívida: (...)

2. Em 20-12-2013, o executado PAGOU o valor de € 12.581,54, beneficiando do Regime Excepcional de Regularização de Dividas Fiscais (RERD).

3. Na presente data, o PEF encontra-se em divida pelo total de €4.552,76, sendo €4.084,18 de QE, € 183,26 de juros de mora e €285,32 de custas;

4. Para efeitos de suspensão, o cálculo efectuado nos termos do n° 5 do artigo 196° do CPPT, na presente data, é de €5.715, 78, conforme simulação efectuada.

5. Relativamente ao veículo de matrícula …………., referido no ponto 9 da petição, cumpre-me informar que o mesmo se encontra a servir de garantia no PEF 1872201301082809, no qual foi apresentado processo contencioso n° 18722014040000889. Foi constituída hipoteca voluntária pelo valor de € 18.300,00, à ordem do processo de execução fiscal n° 1872201301082809, por documento particular autenticado e cujo registo foi efectuado através da AP n° 905, de 2014.05.29. A garantia oferecida foi aceite para o referido PEF, por despacho de 2014.06.12. (...) Fls. 21 e 22.

G) Em 03/09/2014, foi proferido, pela Chefe do Serviço de Finanças (em regime de substituição) o seguinte “Despacho”:

“(…) Tendo em conta o peticionado, a informação que antecede bem como os documentos juntos, cumpre-me decidir

Face ao disposto no artigo 169°, n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a execução fica igualmente suspensa, desde que, “após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda”.

Por outro lado, o n° 3 do mesmo artigo e diploma legal, prevê que o “requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução”.

Ora, já está largamente ultrapassado o prazo legal para apresentação do meio processual gracioso ou judicial para a discussão da legalidade ou da exigibilidade da divida em causa. É que, no n° 1 do mesmo artigo e diploma legal, estão indicados os meios processuais que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda que atribuem efeito suspensivo: reclamação graciosa, impugnação Judicial ou recurso judicial, meios que não constam terem sido apresentados. O artigo 204° do CPPT prevê o meio judicial para discussão da exigibilidade da dívida, também com efeito suspensivo - a oposição judicial, que também não consta ter sido apresentada.

Tinha sido apresentada reclamação graciosa, em 2014.02.27, com registo de entrada n° 2014E000765894, contra as liquidações de IRC e IVA. No entanto, face à violação das normas previstas no n° 2 do artigo 74° do CPA e artigo 71° do CPPT, e em resposta à notificação efectuada para o efeito através do ofício n° 20149, de 2014.03.28, da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, a executada requereu, com petição registada com entrada n° 2014E00 1378015, o prosseguimento da referida reclamação graciosa quanto à liquidação respeitante a IRC.

Também o artigo 52° da LGT prevê, a suspensão da cobrança da prestação tributária no processo de execução fiscal “em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda…” estando dependente da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Por outro lado, a suspensão da execução só pode ocorrer nos casos previstos na lei como se retira da disposição contida no n° 3 do artigo 85° do CPPT.

A executada pretende usar, para discutir a legalidade ou exigibilidade da dívida, a revisão oficiosa prevista no n° 4 do artigo 78° da Lei Geral Tributária (LGT), em que “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Ora, a revisão oficiosa prevista nesta disposição legal, não está incluída, como meio processual ou procedimental, com potencialidade para a suspensão da execução, na norma constante do n°2 do artigo 169° do CPPT e artigo 52° da LGT.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, “nos casos em que foi ultrapassado o prazo legal de impugnação do acto de liquidação, a revisão do acto tributário não constitui um verdadeiro meio de impugnação, pois não tem os efeitos próprios dos meios impugnatórios, que se reconduzem à destruição retroactiva dos efeitos do acto anulado, consubstanciada na reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto de litígio”. Refere também o autor que “o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva, e, como tal, deverá também ser-lhe conferido o efeito de ser fundamento de suspensão da execução fiscal, nos termos do n° 1 do art. 169° do CPPT”.

É que, para além do artigo 169° não incluir o pedido de revisão oficiosa entre os meios processuais e procedimentais para a suspensão da execução fiscal, também o artigo 52° da LGT limita a suspensão do processo de execução fiscal aos casos de reclamação graciosa, recurso, impugnação e oposição à execução que tenha, por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida.

E fundamenta o citado autor a sua douta interpretação na “boa justificação para distinguir entre a pendência do pedido de revisão oficiosa, apresentado depois do prazo de reclamação, e o pedido formulado nesse prazo ou qualquer dos outros meios processuais indicados nos arts. 52°, n° 1 da LGT e 169°, n° 1, do CPPT. E que, de facto, os outros meios impugnatórios têm de ser apresentados em prazo relativamente curto, em momento em que o processo de execução fiscal ainda não está instaurado ou o está há muito pouco tempo, e normalmente o efeito suspensivo com prestação de garantia é apresentado concomitantemente, pelo que os efeitos negativos que tem a suspensão do processo de execução fiscal são muito menores do que os que ocorreriam se o processo estivesse em fase muito avançada”, como seria a fase de venda.

Por outro lado, refere ainda o autor que “a possibilidade de pedir a revisão oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal, colocar-se-ia ao dispor dos executados um meio de paralisarem a execução repetidamente em momentos que tal paralisação era inconveniente para o interesse público”.

Assim sendo, a prestação de garantia faz sentido e é necessária para a suspensão da execução, conforme disposição contida no artigo 52° da LGT e artigo 169° CPPT, até à decisão do pleito, em caso de reclamação graciosa, impugnação, oposição judicial ou recurso que tenham por objecto a legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. E, segundo a norma contida no n° 6 do artigo 199° do CPPT, e como também refere a executada no item 11 da petição agora em análise, a garantia “é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até … à data do pedido... e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores” e será constituída para cobrir todo o período de tempo em que se verificar a pendência do contencioso, ou seja, até à decisão do pleito, conforme também é reforçado pelo ofício circulado n° 60090, de 2012.05.15, da Direcção de Serviços de Gestão do Créditos Tributários (DSGCT) não cabendo, portanto, ao órgão de execução fiscal a fixação do valor da garantia a prestar.

A suspensão da execução prevista nos artigos 52° da LGT e artigo 169° do CPPT, assenta então nos pressupostos cumulativos da existência de contencioso administrativo ou judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida - o que não se verifica no caso em apreço -, e da constituição de garantia nos termos do artigo 195° ou 199°, ambos do CPPT, ficando assim prejudicada a análise e pronúncia acerca da pretensão da executada de usar a garantia consubstanciada na hipoteca voluntária sobre o veículo de matrícula ………. prestada no âmbito do PEF 1872201301082760, pelo valor de € 18300,00, para a suspensão da dívida que está a ser exigida nos presentes autos.

No entanto, sempre se dirá que face ao valor da garantia necessária, ao valor atribuído pela executada ao veículo em causa e ao valor do ónus já registado, nunca aquele bem poderia constituir garantia suficiente para a satisfação da quantia exequenda e acrescidos, nem a hipoteca já registada para garantia do processo de execução fiscal n° 1872201301082760, poderia servir de garantia para os presentes autos, já que estes últimos dela não constam.

Face ao exposto, indefiro o pedido

Prossigam os autos a sua tramitação normal. (…)” Fls. 23 a 25.

H) O despacho e informação referidos nas alíneas anteriores foram remetidos à Reclamante por ofício enviado por carta registada com aviso de recepção assinado em 05/09/2014. Fls 26 e 27.

I) Em 15/09/2014 foi deduzida a presente Reclamação. Fls. 30.

J) Em 17/09/2014, a Reclamante efectuou rectificação da constituição da hipoteca voluntária efectuada sobre o veículo automóvel com a matrícula …………. a favor do Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim, “…para garantia do pagamento dos montantes de, respectivamente, € 14.926,56…e € 5.715,78..., peticionados no âmbito dos autos de execução fiscal n.º 1872201301082809 e 1872201301085816, que correm termos no aludido Serviço de Finanças, sendo o montante global coberto pela hipoteca de € 20.642,34, correspondente às quantias exequendas e juros, acrescidas de 25%...”.Fls. 111 a 123.

3- DO DIREITO:

A decisão de 1ª Instância considerou o seguinte: (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso)

Decisão do TAF do Porto a fls.153/156 (direito) – Proc. do STA nº 735/15-30

4. Fundamentação de Direito

A presente reclamação constitui o meio de reacção judicial contra o despacho da Chefe do Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim (em regime de substituição), datado de 03/09/2014, que indeferiu os pedidos de suspensão do processo de execução fiscal n.° 1872201301085816 e de prestação de garantia sob a forma de hipoteca voluntária de veículo automóvel com a matrícula ………., pedidos efectuados por requerimento apresentado pela Reclamante em 28/08/2014 (alíneas C) e G) do probatório).

Perscrutado o teor do requerimento apresentado em 28/08/2014, verifica-se que a impetrante entende que se encontram reunidas as condições necessárias à suspensão da execução, uma vez que:

- tem a intenção de requerer a revisão da matéria colectável, nos termos do n.° 4 do artigo 78.° da L.G.T., estando ainda em prazo para o fazer; e

- a dívida exequenda pode ser garantida através do veículo que hipotecou voluntariamente no âmbito do P.E.F. n.° 1872201301082809, uma vez que o seu valor é suficiente para garantir as quantias exequendas dos dois processos e os respectivos acrescidos.

Pelo contrário, a Fazenda Pública pugna pela legalidade do acto sindicado, uma vez que entende que o pedido de revisão da matéria colectável não constitui meio legalmente previsto para suspender a execução e a garantia não se mostra idónea.

Vejamos a quem assiste razão.

Nos termos do n.° 1 do artigo 169.° do C.P.P.T. a execução fiscal fica suspensa “... em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros” acrescentando o n.º 2 que a execução ficará igualmente suspensa “desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.”

De modo semelhante dispõe o n.º 1 do artigo 52.° da L.G.T. quando refere que “A execução fica suspensa até á decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.”

Retornando ao caso em apreço, resulta do probatório que a Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças no qual indica a intenção de apresentar pedido de revisão da matéria colectável, ao abrigo do n.º 4 do artigo 78.° da L.G.T., nos termos do qual “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.”.

Face ao exposto, a questão que se coloca é a de saber se o pedido de revisão é, face ao disposto nas normas citadas (artigos 169.° do C.P.P.T. e 52.° da L.G.T.), meio processual admissível para obter a suspensão do processo de execução fiscal (caso, logicamente, seja acompanhado da prestação de garantia idónea).

Ora, nos termos do n.° 3 do artigo 85.° do C.P.P.T, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos expressamente previstos na lei e, numa interpretação literal e restrita do teor daqueles preceitos, a revisão do acto tributário não se encontra prevista nos mesmos.

Porém, numa interpretação mais lata do n.° 2 do artigo 169.° do C.P.P.T., poderá considerar-se a inclusão de outros meios procedimentais e processuais, desde que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda ou a inexigibilidade da dívida (esta unicamente com base nos fundamentos elencados no artigo 204.° do C.P.P.T.), tal como é admitido por Jorge Lopes de Sousa, na anotação 3 ao artigo 169.° do C.P.P.T in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6 Ed., 2011, págs. 208 e ss

Sendo evidente que o pedido de revisão não é um meio processual equiparável à oposição judicial, resta aferir se o pedido de revisão pode ou não ser considerado como um meio para discussão da legalidade da dívida exequenda.

No caso sub judice, a Reclamante referiu ao Serviço de Finanças que, tendo sido notificada da liquidação adicional de I.V.A. do ano de 2010, pretendia requerer a revisão da matéria tributável nos termos do no n.º 4 do artigo 78.° da L.G.T

Assim, verifica-se que o fundamento para o pedido de revisão que a impetrante pretende efectuar reside na alegada existência de uma injustiça grave ou notória, e não na ilegalidade da liquidação, encontrando-se já ultrapassados os prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial.

Impera, pois, concluir que o pedido de revisão que a Reclamante pretende deduzir não tem a natureza de um meio onde se pretenda discutir a legalidade da dívida, reconduzindo-se a um meio de rectificação/restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não um meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos da liquidação.

Destarte, e sem necessidade de mais considerações, conclui-se que o pedido de revisão de que a Reclamante pretende lançar mão não integra os casos de suspensão da execução previstos nos artigos 169.° do C.P.P.T. e 52.° da L.G.T., mesmo que se adopte uma interpretação mais extensiva desses preceitos legais.

Como nota adicional, deve ser salientado que o único caso em que o pedido de revisão tem o efeito de suspender a execução corresponde ao pedido que seja apresentado no prazo da reclamação graciosa e tenha por fundamento a ilegalidade (1ª parte do n.º 1 do artigo 78.° da L.G.T.), pois, nesse caso, o pedido de revisão consubstancia uma reclamação verdadeira e própria uma vez que: tem o mesmo prazo, é dirigida ao próprio autor do acto e por ele decidida e, sobretudo, tem o mesmo fundamento - qualquer ilegalidade.

Finalmente, deve ser realçado que a questão suscitada nos presentes autos tem vindo a ser tratada de forma uniforme pela jurisprudência e pela doutrina — que consideram que o procedimento de revisão (fora do caso previsto na j parte do n.º 1 do artigo 78.° da L.G.T.) não tem o efeito de suspender a execução fiscal — não existindo razões de ordem legal ou factual que determinem agora decisão diversa, conforme, aliás, já ficou explícito.

Vide, inter alia: Acórdãos do S.T.A. de 26/06/2013, processo n.º 01058/13, de 25/01/2012, processo n.º 01/12, de 20/01/2010, processo n.º 1237/09, de 29/07/2009, processo n.º 0649/09 e de 15/04/2009, processo n.º 65/09 e ainda Acórdão do T.C.A. Sul, de 11/01/2011, processo n.º 04387/10.

No mesmo sentido: Jorge Lopes de Sousa, na anotação 3 o) ao artigo 169.º do C.P.P.T., in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6 Ed., 2011, págs. 210 e ss.).

Face ao exposto, a questão da (alegada) idoneidade da garantia oferecida pela Reclamante (hipoteca voluntária sobre o veículo automóvel) mostra-se irrelevante, não sendo objecto de qualquer apreciação por parte deste Tribunal, uma vez que, mesmo que se considerasse tal garantia idónea, nunca o processo executivo estaria suspenso uma vez que o pedido de revisão que a Reclamante tenciona apresentar não tem a virtualidade de provocar a suspensão.

Nestes termos, impera concluir pela não verificação dos pressupostos para a suspensão do processo de execução fiscal n.º 1872201301085816, improcedendo a presente Reclamação.

DECIDINDO NESTE STA

A primeira questão que é suscitada pela recorrente é a da nulidade da sentença recorrida por ter incorrido no vício de omissão de pronúncia. Mas sem razão como de forma simples exporemos e que cremos será de imediata apreensão por qualquer interessado.

É certo que na sentença recorrida, não conheceu da questão da idoneidade da garantia oferecida, mas porque a montante desta questão considerou que nunca o PEF poderia ser suspenso uma vez que o pedido de revisão oficiosa não tem a virtualidade de provocar a sua suspensão. Ou seja, como destaca o Sr. Procurador-Geral-Adjunto, no seu parecer, supra transcrito, a questão da apreciação da idoneidade da garantia ficou, prejudicada pela solução dada à questão do pedido de revisão oficiosa poder consubstanciar ou não fundamento de suspensão do PEF.

Ora, sendo certo que o Tribunal tem a obrigação de se pronunciar sobre todas as questões que lhe são suscitadas em via de recurso há que ter em conta a excepção a esta regra consistente em não ter de debruçar sobre aquelas questões cuja apreciação seja prejudicada pelo conhecimento ou solução dada a outras como sucedeu no caso dos autos, tendo até sido expressa na referida sentença a razão pela qual não se conhecia da idoneidade da garantia. É, pois, patente que a decisão recorrida não sofre de nulidade, por omissão de pronúncia.

Quanto ao mais.

Está em causa saber se no presente caso o pedido de revisão oficiosa pode consubstanciar fundamento de suspensão do PEF. A resposta é negativa.

Comungamos da fundamentação expressa no parecer supra destacado e convocamos também a argumentação contida no acórdão deste STA de 25/01/2012 tirado no rec. 01/12 a que se seguiram outros de que se destacam os acórdãos de 26/06/2013 tirado no rec. 010/58 (no qual o ora relator interveio como adjunto) e de 05/02/2015 tirado no rec. 01533/14, todos disponíveis no site da DGSI.

No primeiro aresto citado escreveu-se o seguinte que merece a nossa inteira concordância:

(…) 2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Como deixámos dito, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que o pedido de revisão oficiosa das liquidações que deram origem à dívida exequenda quando efectuado para além do prazo da reclamação graciosa não suspende a execução fiscal, mesmo que a dívida exequenda se encontre garantida.

O Recorrente sustenta que não, que nenhuma razão existe para distinguir a reclamação graciosa prevista no art. 70.º do CPPT da reclamação administrativa a que alude o n.º 1 do art. 78.º da LGT, sendo que o pedido de revisão do acto tributário constitui uma verdadeira reclamação graciosa, motivo por que, encontrando-se a dívida exequenda garantida e tendo ele pedido a revisão do acto tributário, deveria a execução fiscal ter sido suspensa, nos termos do disposto no art. 169.º do CPPT e no art. 52.º da LGT.

2.2. 2 DA POSSIBILIDADE DE SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL NAS SITUAÇÕES EM QUE, ESTANDO GARANTIDA A DÍVIDA EXEQUENDA, SEJA FORMULADO PEDIDO DE REVISÃO DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA

A questão suscitada nos presentes autos tem vindo a ser tratada de forma uniforme por este Supremo Tribunal Administrativo nos termos em que foi decidida pela sentença recorrida, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, que referiu os três mais recentes acórdãos (Vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 15 de Abril de 2009, proferido no processo com o n.º 65/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 530 a 541, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/04c500a0579f5bd88025759f00508122?OpenDocument;

- de 29 de Julho de 2009, proferido no processo com o n.º 649/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1208 a 1212, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bcf031a80876991280257608002c9ad7?OpenDocument;)

- de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1237/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32210.pdf), págs. 133 a 136, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ab7e1c249f3c3204802576ba0054c994?OpenDocument.).

Não se diga, pois, como o Recorrente (cfr. item 17 das alegações de recurso), que a tese sustentada na sentença vai ao arrepio da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Tanto assim não é que esta Secção do Contencioso Tributário, em Pleno, decidiu recentemente (Referimo-nos ao acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Novembro de 2011, proferido no processo com o n.º 460/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5e388449baed9e228025795300418206?OpenDocument.) inexistir motivo para conhecer de recurso por oposição de acórdãos, com o fundamento de que o acórdão recorrido nesse processo – proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul e que perfilhou a mesma orientação que a sentença recorrida – seguia a jurisprudência uniforme mais recente deste Supremo Tribunal (cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) (Diz o n.º 3 do art. 152.º do CPTA: «O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo».), integrada pelos arestos referidos na nota de rodapé com o n.º (2), que aí foram invocados.

Assim sendo, e por economia de meios, vamos limitar-nos a reproduzir a fundamentação expendida num dos referidos acórdãos, o proferido em 29 de Julho de 2009:

«A questão a dilucidar, nos autos, é […] a de saber se o pedido de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, é susceptível de suspender a execução (se obviamente acompanhado da constituição ou prestação de garantia idónea).

Aquela disposição legal prevê “a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou”, seja por iniciativa do contribuinte - aí, “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade” -, seja “por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Por sua vez, o seu artigo 52.º, n.º 1, preceitua que “a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda”.

E de modo semelhante dispõe o artigo 169.º do CPPT.

Ainda, nos termos do artigo 83.º, n.º 3, deste último compêndio legal, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos previstos na lei. Ora, logo literalmente, a revisão não tem guarida nos aludidos preceitos legais.

Todavia, a asserção não é definitiva, uma vez que outros meios processuais devem considerar-se ali abrangidos, como é, desde logo, o recurso hierárquico sequente do indeferimento de reclamação graciosa.

A questão passa, assim, pela dilucidação da natureza do pedido de revisão.

Ora, o previsto na 1.ª parte do n.º 1 daquele artigo 78.º consubstancia uma reclamação verdadeira e própria pois que tem o mesmo prazo, é dirigida ao próprio autor do acto e por ele decidida e, sobretudo, o mesmo fundamento - qualquer ilegalidade - cfr. os artigos 70.º, n.º 1, e 99.º do CPPT -, correspondendo, pois, ao respectivo conceito doutrinal consagrado no artigo 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPA.

“Assim, por força do preceituado no referido artigo 52.º, n.º 1, da LGT, que faz uma referência genérica a «reclamação», também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, dentro do condicionalismo do n.º 1 deste artigo 169.º.

No entanto, o mesmo parece não se poder entender em relação aos outros casos de revisão do acto tributário, mesmo quando a denominada «revisão oficiosa» é pedida pelo sujeito passivo (o que é permitido, como se vê, pelo n.º 1 do artigo 49.º e pelo n.º 7 do artigo 78.º da LGT). Com efeito, não se está aqui perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal e só nestas situações o artigo 52.º, n.º 1, da LGT, prevê a possibilidade de suspensão da execução. Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos “casos previstos na lei” (artigo 85.º, n.º 3, do CPPT). O artigo 49.º da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário entre os casos interruptivos da prescrição, mas ao não o incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada de paragem do processo de execução fiscal, corrobora esta conclusão, pois será a não existência de efeito de suspensão do processo de execução fiscal que justificará a não suspensão do prazo de prescrição”. Cfr. JORGE DE SOUSA, CPPT anotado e comentado, 2.º volume, 2007, p. 172, nota 3 b). [(Hoje, com maior desenvolvimento, na 6.ª edição do Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, volume III, anotação 3 c) ao art. 169.º, págs. 210 a 214.)]

E, mais desenvolvidamente, o acórdão do STA de 15 de Abril de 2009, processo n.º 065/09.

Conclui -se, assim, que o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária, a que se refere o artigo 52.º, n.º 1, do mesmo diploma legal».

Subscrevemos integralmente esta fundamentação, salientando que também no caso sub judice o pedido de “revisão oficiosa” foi formulado para além do termo do prazo para deduzir reclamação graciosa (cfr. alíneas a) e e) dos factos provados e os arts. 70.º, n.º 1, e 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT).

Acresce ainda, como bem salientaram os Representantes do Ministério Público em 1.ª instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, que, relativamente à dívida proveniente de coima, que não constitui um acto tributário, nem sequer é permitido o pedido de revisão.

Finalmente, porque o Recorrente pretende que a sua tese encontra suporte num acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Fevereiro de 2008, proferido no processo com o n.º 999/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 273 a 276, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e253bcdc6c289ebc802573fc0059c5f9?OpenDocument.), diremos que nele não foi abordada a questão de saber se pedido de revisão oficiosa fora apresentado para além do prazo de reclamação administrativa. Precisamente por isso, o Pleno desta Secção também já se pronunciou no sentido de que não existia oposição entre esse acórdão e o acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul e que perfilhou a tese que subscrevemos (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Maio de 2009, proferido no processo com o n.º 17/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Setembro de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32420.pdf), págs. 81 a 85, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/37717270c534c49f802575b70052ae91?OpenDocument.).

Por tudo isto, o recurso não merece provimento, como decidiremos a final (…)”.

Ora, também no caso dos autos a reclamante pretendia que a execução fiscal, (que agora, desde 17/09/2014, se encontra garantida por hipoteca), ficasse suspensa por motivo do pedido de revisão previsto ao abrigo do artigo 78º da LGT. No que não obteve êxito por ter sido considerado que a suspensão do processo de execução fiscal tem na lei tributária um regime próprio e específico, constante dos artigos 23.º n.º 3, 49.º n.º 3, 52.º n.º 1 da LGT e artigos 169º, 172º, 180.º n.º 1, 189.º n.º 6, 200.º n.º 1, 220º, 224.º n.º 2, 232. al. c), 239.º n.º 1, 245.º n.º 1 e 262.º n.º 1 do CPPT, determinado pelo interesse público subjacente à cobrança dos tributos, tendo concluindo que o pedido de revisão em causa não podia considerar-se como reclamação, mas antes como revisão oficiosa porque deduzido fora do prazo consignado para os meios impugnatórios da legalidade da liquidação e que era insusceptível de determinar a suspensão da execução

Discorda a contribuinte ora recorrente por entender que sendo o pedido de revisão por si efectuado uma verdadeira reclamação e estando a execução garantida por hipoteca de veículo a sentença que confirmou a decisão do OEF que não concedeu tal suspensão por efeito da apresentação de pedido de revisão do acto tributário enferma de ilegalidade.

Nas, reitera-se no nosso modo de ver as normas dos artigos 23.º n.º 3, 49.º n.º 3, 52.º n.º 1 da LGT e artigos 169º, 172º, 180.º n.º 1, 189.º n.º 6, 200.º n.º 1, 220º, 224.º n.º 2, 232.º al. c), 239.º n.º 1, 245.º n.° 1 e 262.º n.º 1 do CPPT, consagram um regime especifico para a cobrança das dívidas tributárias face ao interesse público que lhes está subjacente.

E face ao interesse público que este processo executivo prossegue, a suspensão da execução fiscal é efectivamente excepcional só sendo admitida quando a lei o impõe e nas circunstâncias previamente definidas para tal.

E a sentença que assim o entendeu não enferma de vício algum pois que no que concerne ao acto tributário da liquidação há que ter em conta que o não exercício tempestivo dos meios impugnatórios determina que tal acto se consolide na ordem jurídica como caso resolvido pelo que a sua legalidade e perfeição ficam definitivamente assentes com os efeitos de caso julgado. E, daí que um pedido de revisão decorrido que seja o prazo de impugnabilidade do mesmo quer administrativa quer contenciosa não seja susceptível de suspender a execução o que se compreende se ponderarmos os interesses em confronto e as razões de segurança jurídica e de certeza que os actos administrativos devem assegurar.

Como se escreveu no recente ac. deste STA de 05/02/2015 tirado no rec. 1533/12, o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva, e, como tal, deverá também ser-lhe reconhecido o efeito de ser fundamento de suspensão da execução fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 169.°, do CPPT pois que, o pedido de revisão com fundamento em ilegalidade dirigido ao autor do acto, no prazo de reclamação administrativa, corresponde, precisamente, ao conceito doutrinal de «reclamação», que veio a ser legislativamente consagrado no art. 158.°, n.°s 1 e 2, alínea a), do CPA, pelo que o que seria difícil sustentar é que, apesar de caber no conceito de reclamação, aquele pedido de revisão no prazo de impugnação administrativa não fosse qualificável como «reclamação».

Mas a mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102.°, n.° 1, do CPPT.

Na verdade, pelo que se disse, nesse caso já se fazem sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários e, por isso, os efeitos atribuídos ao pedido de revisão já não são os mesmos, como decorre da alínea c) do n.º 3 do art. 43.° da LGT, ao estabelecer que são devidos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária, e não juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido.

Interpretada à luz do atrás se referiu, a referência feita nesta alínea c) à revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, sem direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido e até à emissão da nota de crédito, isto é, sem a «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» de que fala o art. 100.º da LGT, deverá restringir-se aos casos em que o pedido é apresentado após o termo do prazo de impugnação de actos anuláveis, pois só nessas situações não lhe deve ser reconhecido aquele direito. Mas, não sendo reconhecidos a este pedido de revisão do acto tributário os efeitos próprios de uma reclamação, ele não deverá como tal ser considerado, designadamente para efeitos do art. 169.°, n.º 1, do CPPT. Ou por outras palavras:

Se resulta dos arts. 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT que a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à da emissão da nota de crédito, nos casos em que da revisão do acto tributário não resultam esses efeitos deverá entender-se que não se está perante uma reclamação.

Há vários outros elementos interpretativos que apontam no sentido de o pedido de revisão não ser sempre equiparado a reclamação e dever ser efectuada uma distinção entre os casos em que o pedido é apresentado pelo contribuinte no prazo da reclamação e aqueles em que é efectuado posteriormente, isto é, os casos em que ele é um «pedido de revisão oficiosa» e não um pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, na terminologia dos n.°s 1 e 7 do art. 78.° da LGT.

a) Assim, o art. 49.° da LGT, no seu n.º 1, no que aqui interessa, atribui efeito interruptivo à «reclamação» e ao «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo», o que inculca, por um lado, que este «pedido de revisão oficiosa» não é uma reclamação; mas os outros pedidos de revisão do acto tributário, os que são pedido de revisão por iniciativa do contribuinte em sentido estrito, esses cabem no conceito de reclamação.

Na verdade, por um lado, se o pedido de revisão oficiosa (o pedido fora do prazo de impugnação), estivesse incluído no conceito de «reclamação» não se justificaria que fosse autonomizada a referência àquele.

Por outro lado, não se compreenderia que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação (quando é pedido de revisão por iniciativa do contribuinte) não tivesse efeito interruptivo da prescrição e já o tivesse quando é feito fora desse prazo, quando é «pedido de revisão oficiosa». Por isso, não estando o pedido de revisão apresentado no prazo da reclamação abrangido na expressão «pedido de revisão oficiosa», é porque ele está incluído na referência feita nessa norma a «reclamação».

b) O art. 49.º, n.º 3, da LGT, na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.° 100/99, de 26 de Julho, atribui efeito de suspensão da prescrição à paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso.

Não se atribui o mesmo efeito à hipotética paragem do processo de execução fiscal por motivo de pedido de revisão oficiosa da liquidação, embora este venha expressamente indicado no seu n.º 1. O facto de se tratar de normas do mesmo artigo, não deixa espaço para aventar, com razoabilidade, que o legislador que no n.° 1 se «lembrou» do pedido de revisão oficiosa se «esqueceu» de o referir também no n.° 3. Por outro lado, constata-se que na redacção do actual n.° 4 do art. 49.º (introduzida pela Lei n.° 53-A/2006, de 29 de Dezembro), que sucedeu àquele n.º 3, se aditou aos meios processuais indicados uma referência à oposição, continuando a omitir-se qualquer referência ao pedido de revisão oficiosa, que continua indicado no n.° 1, o que fulmina uma hipotética tese do «esquecimento»: outra vez?; mesmo quando o legislador está a acrescentar meios processuais com efeito suspensivo da prescrição?

Assim, a única explicação aceitável para a reiterada omissão de referência ao pedido de revisão oficiosa no inicial n.° 3 e actual n.° 4 do art. 49.° é a de que deliberadamente não se pretendeu atribuir efeito suspensivo da prescrição à pendência do pedido de revisão oficiosa. Como o efeito suspensivo da prescrição associado à pendência de todos os meios processuais indicados no n.º 3 inicial e n.° 4 actual só se verifica quando ocorrer «paragem do processo de execução fiscal» ou «suspensão da cobrança da dívida» a justificação para a não atribuição de efeito suspensivo à pendência do pedido de revisão oficiosa só pode estar no facto de ele nunca ser fundamento de suspensão da execução, pois não se poderia compreender que, se este pedido de revisão suspendesse a prescrição, impedindo a administração tributária de cobrar a dívida, não se lhe desse um tratamento idêntico aos dos outros meios processuais que têm esse efeito suspensivo.

c) Não é só o art. 169.º que não inclui o pedido de revisão oficiosa entre os meios procedimentos e processuais com potencialidade para suspensão da execução fiscal, pois o art. 52.º, n.° 1, da LGT, tanto na redacção inicial como na introduzida pela Lei n.° 67-A/2007, de 31 de Dezembro, também limita a suspensão do processo de execução fiscal aos casos de reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda.

11- Estes elementos interpretativos de cariz textual, são corroborados por uma boa justificação para distinguir entre a pendência do pedido de revisão oficiosa, apresentado depois do prazo de reclamação, e o pedido formulado nesse prazo ou qualquer dos outros meios processuais indicados nos arts. 52.°, n.° 1, da LGT e 169.°, n.° 1, do CPPT. É que, de facto, os outros meios impugnatórios têm de ser apresentados em prazo relativamente curto, em momento em que o processo de execução fiscal ainda não está instaurado ou o está há muito pouco tempo, e normalmente o efeito suspensivo com prestação de garantia é apresentado concomitantemente, pelo que os efeitos negativos que tem a suspensão do processo de execução fiscal são muito menores do que os que ocorreriam se o processo estivesse em fase muito avançada. Para retirar essa conclusão, basta ter presente que, se um pedido de revisão oficiosa fosse apresentado no segundo ou terceiro ano posterior à liquidação, por exemplo, poderia a execução fiscal estar já em fase de pendência de anúncios de venda ou de período de apresentação de propostas ou mesmo em fase posterior a venda, antes da sua entrega aos compradores, e a suspensão nesse momento seria mais onerosa não só para o exequente (os anúncios da venda perderiam a sua utilidade) como para os potenciais compradores, que poderiam já ter efectuado despesas para conhecerem e avaliarem os bens em que pudessem estar interessados.

Em última análise, com a possibilidade de pedir a revisão oficiosa com efeito suspensivo da execução fiscal, colocar-se-ia ao dispor dos executados um meio de paralisarem a execução repetidamente em momentos em que tal paralisação era inconveniente para o interesse público, com previsível descrédito da eficácia das vendas efectuadas em execução fiscal e desmotivação de potenciais compradores, com os evidentes efeitos a nível da obtenção de melhores preços de venda que a concorrência entre os interessados pode propiciar. Assim, a solução legislativa de não atribuir efeito suspensivo da execução fiscal quando não é apresentada no prazo de impugnação administrativa é a mais acertada, que também por isso, se deve presumir ter sido adaptada (art. 9.º, n.° 3, do CC).”

De tudo o exposto, decorre que o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte quando deduzido no prazo da reclamação administrativa ou dentro do prazo fixado para a reclamação graciosa e tenha como fundamento a ilegalidade determine, à semelhança dos restantes procedimentos a que alude o artigo 52 da LGT, a suspensão da execução, verificada que seja a prestação da garantia idónea ou a sua dispensa nos termos dos nº 2 e 4 do mesmo artigo.

Mas já não tem tal virtualidade quando constitua revisão oficiosa ou tenha sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei comina artigos 160 do CPA e 70 e 102 do CPPT.

Ora, como resulta do probatório e do processado nos autos e, é destacado pelo Sr. Procurador-Geral Adjunto neste STA, porque no caso em análise, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, há muito que havia sido ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, não pode tal pedido fundamentar pedido de suspensão do processo de execução fiscal. E, assim sendo a sentença que abordou a questão dos efeitos da apresentação de tal pedido (no caso dos autos) e decidiu que não havia lugar à suspensão da execução não merece censura.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 25 de Junho de 2015. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Casimiro Gonçalves.