0747/11 - Supremo Tribunal Administrativo

1. O dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática.

2.1. O coeficiente de localização previsto no art. 42º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as características referidas no nº 3 desse normativo legal.

2.2. O zonamento (determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município, bem como as percentagens a que se refere o nº 2 do art. 45º do CIMI) são, igualmente, aprovados por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU.

2.3. Tratando-se de parâmetros legais fixados e previstos na lei [determinados de acordo com os critérios constantes dos nºs. 2 e 3 do art. 45º e nº 3 do art. 42º, ambos do CIMI, e fixados anualmente por Portaria do Ministro das Finanças, sob proposta da CNAPU (arts. 60°, nº 1, al. d) e nº 3, do CIMI)], a fundamentação exigível para a aplicação destes valores apenas se pode circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia respectivos, à especificação dos coeficientes de localização e dos restantes valores referidos e à invocação do quadro legal que lhes é aplicável.

3. Tendo o contribuinte requerido a 2ª avaliação de imóvel e nela tendo participado, não ocorreu preterição de formalidade legal por alegada violação do direito de audição prévia.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, julgou procedente a impugnação judicial que A………, com os demais sinais dos autos, deduziu contra o acto de segunda avaliação do seu prédio urbano inscrito na matriz respectiva da freguesia de Alcobaça sob o artigo P 2494.

1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A) Entendeu a sentença sob recurso julgar procedentes as alegações efectuadas pelo impugnante quanto ao valor da área de implantação fixado em segunda avaliação de terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Alcobaça sob o artigo P2494, considerando que a fundamentação do acto não foi adaptada à legalmente exigível e, por esse motivo, congruente, devendo o acto de avaliação ter-se por não fundamentado e anulado o acto de avaliação objecto dos autos.

B) Por conseguinte, o inconformismo com a sentença sob recurso reside no grau e na extensão da fundamentação exigida para a aplicação do valor da área de implantação a que se refere o art. 45°/2 do CIMI, não aceitando, com todo o respeito, a RFP a configuração que da mesma faz a sentença recorrida.

C) Desde logo, porque as percentagens correspondentes à área de implantação para apuramento do VPT dos terrenos urbanos para construção, bem como as respectivas áreas de aplicação foram aprovadas pela Portaria n° 982/2004, de 4 de Agosto (art. 3°), constituindo valores de consulta facilitada através do site www.e-financas.gov.pt ou junto de qualquer Serviço de Finanças (Portaria n° 982/2004, de 4 de Agosto).

D) Depois porque, por remissão do n° 3 do art. 45° do CIMI, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação tem-se em consideração as características referidas no n° 3 do art. 42° do CIMI, ou seja, as mesmas características que determinaram a fixação do coeficiente de localização (acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e valor de mercado imobiliário).

E) Ora, o coeficiente de localização (Cl) é um valor, igualmente, aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU e o zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município, atendendo a diversas características da zona em que o prédio se situa, nomeadamente, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transportes públicos e, mesmo, o elevado valor de mercado imobiliário (artigos 42° e 45°/2 e 3 do CIMI).

F) Num caso e noutro, trata-se de coeficientes e zonas pré-definidos, indisponíveis portanto para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação.

G) A estes restará, em termos de fundamentação, apenas a precisa identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia em causa, o estabelecimento do Cl aplicável e a invocação do quadro legal que lhe é aplicável.

H) Igualmente, na fixação da percentagem correspondente à área de implantação do n° 2 do art. 45° do CIMI estamos no domínio de valores pré-estabelecidos, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação, aos quais apenas restará, em termos de fundamentação, a precisa identificação e localização geográfica/física dos terrenos para construção no concelho e freguesia em causa, o estabelecimento da percentagem aplicável àquela área e a invocação do quadro legal que lhe é aplicável.

I) Estes valores são de consulta facilitada, se bem que desmaterializada, aos directos interessados e ao público em geral através do site www.e-financas.gov.pt ou junto de qualquer balcão de Serviço de Finanças.

J) Quanto às exigências da fundamentação a jurisprudência do STA tem entendido que “um acto está suficientemente fundamentado desde que um destinatário normal possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentam, permitindo-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação”, com a devida vénia, e por todos, o Acórdão de 2008-09-11, processo 0112/07.

K) Além de que o grau de fundamentação deve revelar-se adequado ao tipo concreto do acto praticado e das circunstâncias em que foi praticado, mostrando-se a fundamentação suficiente sempre que um destinatário normal se aperceba do percurso cognoscitivo e valorativo efectuado pelo autor do acto para proferir a decisão, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.

L) Tal como aconteceu e se verifica no caso vertente em que a fundamentação adoptada, clara, suficiente e congruente, permitiu ao impugnante socorrer-se de todos os meios graciosos ou contenciosos de defesa.

M) E neste entendimento nos julgamos acompanhados pela jurisprudência do STA, designadamente, pelos Acórdãos de 2010-10-06, processo 0510/10, de 2011-03-17, processo 0964/10 e, mais recentemente, de 25-5-2011, processo 0239/11.

N) Não se verifica a alegada falta de fundamentação na aplicação da percentagem de 30%.

O) Pelo que a sentença recorrida não se pode manter, por deficiente interpretação dos artigos 38°, 42°/3 e 45° do CIMI, do n° 3 da Portaria n° 982/2004, de 4 de Agosto e do art. 77° da LGT.

Termina pedindo o provimento do recurso, com a consequente manutenção do VPT fixado em segunda avaliação em relação ao terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Alcobaça sob o artigo P2494.

1.3. Contra-alegou o recorrido, pugnando pela confirmação do julgado e pedindo que, em caso de se julgar procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, deve o Tribunal apreciar também a sentença recorrida na parte em que atribui ao processo o valor de € 263.050,00.

E formula as Conclusões seguintes:

A) - Não obstante o sistema de avaliação patrimonial do CIMI consagrar regras objectivas e critérios de quantificação prévia, há sempre a necessidade e a imposição legal da administração tributária fundamentar as suas decisões em matéria de avaliação patrimonial dos imóveis, de modo a permitir ao contribuinte conhecer as razões de facto e de direito subjacentes à decisão.

B) - Para aferir a legalidade da concreta avaliação patrimonial era necessário que o recorrido pudesse confrontar essa decisão, com as exigências que a lei define, e em especial se o concreto coeficiente de localização e a percentagem do valor do terreno de implantação fixados, cumpriam os critérios definidos no n° 3 do art. 42° do CIMI.

C) - Contudo, tal confronto não é possível atendendo à fundamentação dada pela AT, e nem mesmo com a individualização do prédio e a sua localização no mapa disponibilizado pela AT, no portal das finanças.

D) - O CIMI definiu os critérios e as características que têm de ser tidos em consideração aquando da fixação dos coeficientes de localização e da percentagem (art. 42°, n° 3 do CIMI), e a Portaria n° 982/2004 aprovou os valores mínimo e máximo a aplicar em cada município, portanto, as decisões de avaliação patrimonial são passíveis de serem sujeitas a um juízo de legalidade, em especial de molde a se poder confirmar se estas características foram atendidas pela AT.

E) - Um contribuinte comum, colocado perante o procedimento de avaliação patrimonial, não consegue alcançar os factores e as características da escolha das zonas homogéneas, do concreto coeficiente de localização e da percentagem fixados, pois nem na portaria, nem no sítio da internet, se explica o percurso, os factos ou os elementos que fundamentam e justificam o acto de avaliação.

F) - O entendimento em sentido diferente é retirar do controlo judicial uma componente essencial da fórmula de avaliação, sendo que a CNAPU não tem poderes discricionários para fixar o concreto coeficiente de localização.

G) - Assim, a fundamentação do concreto acto avaliativo não é suficiente, por não considerar de facto as características mencionadas no n° 3 do art. 42 do CIMI, nem é congruente pois “o valor de mercado da localização do terreno para construção” não é um dos elementos eleito pelo legislador para fixação da percentagem do valor das edificações autorizadas ou previstas e para efeitos de determinação do valor da área de implantação.

H) - Pelo que, se conclui pela insuficiência e incongruência da fundamentação do acto de avaliação patrimonial, o qual padece, assim, do vício de preterição de formalidade legal. E, consequentemente, a sentença recorrida não padece de qualquer vício ou erro de julgamento.

I) - Ao abrigo do n° 2 do art. 715° do CPC, e para o caso de se julgar procedente o alegado no presente recurso pela recorrente, o tribunal “ad quem” deve, também, apreciar a douta sentença recorrida na parte que atribui ao processo o valor de € 263.050,00.

J) - O valor patrimonial tributário do prédio não configura a utilidade económica directa, concreta e determinável no processo de impugnação da fixação do valor patrimonial.

L) - A utilidade económica da impugnação das segundas avaliações apenas pode ser aferida em sede de actos de liquidação de IMI, IMT, IRS e IRC.

M) - Contudo, em sede de IMI, de IMT, de IRS e de IRC, a utilidade económica do valor patrimonial tributário depende de diferentes factores e pressupostos, não sendo por isso, determinável, a referida utilidade económica.

N) - Do exposto resulta que a utilidade económica do presente processo não é de valor certo, pelo que a indicação do valor de € 20.000,00 é legal.

Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação da sentença recorrida, ou, caso assim não se entenda, que o tribunal “ad quem” conheça da questão do valor do processo, fixando o valor da causa em € 20.000,00.

1.4. O MP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso, nos termos seguintes:

«Está em causa matéria de direito com valor constitucional relacionada com a aplicação que foi efectuada quanto ao valor de terreno para construção, que foi efectuada com base no disposto no art. 45° do C.I.M.I.

Quer quanto à avaliação inicial que foi efectuada a 4/3/2005, quer quanto à posterior que a manteve, mas com voto de vencido do impugnante, parece ter sido utilizado um coeficiente de localização que apenas foi previsto por remissão efectuada por Portaria para uma base de dados informatizada em que constam os ditos coeficientes aplicáveis em todo o país, e com base em coeficientes de zonamento que foram previamente fixados pelo Governo - ao tempo, tal encontrava-se previsto no n° 7 da Portaria n° 982/2004, de 25/1, a qual foi logo após alterada pela Portaria n° 1426/2004, de 25/11, e posteriormente vieram a constar doutras sucessivas Portarias.

Quanto à necessidade de publicação no Diário da República do coeficiente de localização, parece decorrer tal do disposto nos arts. 119° n° 2 da C.R.P. e do art. 3° n° 2 al. p) da Lei n° 74/98, de 11/11, só sendo de admitir excepções que se encontrem previstas, ou caso não se esteja face a acto genérico.

Ainda que o Governo tenha sido autorizado a legislar sobre tal matéria, não se mostra que a dita forma de publicidade tenha sido autorizada, pois da respectiva lei de autorização legislativa, conforme se encontra publicada no Diário da Assembleia da República, II série A Nº 107/IX/1 2003.07.01, págs. 4310-4329, apenas se detecta que se tenha de proceder a uma avaliação tanto quanto possível objectiva, mas admitindo-se também que a mesma possa ser directa.

Por outro lado, quanto aos respectivos destinatários abrangidos, há que se atender a um mesmo valor, pelo que parece que o seu conteúdo não pode deixar de se configurar ainda como genérico.

O concreto coeficiente de localização depende ainda de uma outra aprovação, a qual tem de ser efectuada pela autarquia local da zona que no caso é a Câmara Municipal de Alcobaça, parecendo que no dito contexto podia e devia constar.

Aliás, da dita avaliação consta ainda um coeficiente relativo a qualidade e conforto (1,10) que resulta também manifestamente não ser ao caso de aplicar.

Assim, não se pode deixar de emitir parecer no sentido do recurso ser de improceder, com a consequência de se anular o decidido, indicando-se ainda no sentido do decidido o ac. do S.T.A. n° 862/10, de 10-3-11, e não repugnando que o valor indicado na impugnação seja o que importa considerar por o da avaliação efectuada resultar ainda controvertido.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A) Em 05/01/2004, o impugnante apresentou a declaração modelo 1 de IMI, de fls. 1 do p.a., que se dá por integralmente reproduzida, para inscrição na matriz do terreno para construção, destinada a habitação, ao qual foi atribuído o artigo matricial P2494.

B) Inconformado com o valor atribuído ao terreno em 1ª avaliação, o impugnante requereu 2ª avaliação - fls. 9 a 13 do p.a.

C) Reunidos os peritos, foi elaborado o Termo de avaliação de fls. 25 a 27 do p.a., que também se dá por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais.

D) O impugnante foi notificado do acto de avaliação referido na alínea antecedente, a coberto do ofício de fls. 10, que também se dá por integralmente reproduzido.

E) Em 27/07/2006, nos termos do Art. 37° do CPPT, o impugnante requereu certidão dos fundamentos de facto e de direito «pelos quais foi fixado o Vc em € 600,00, o Cl em 1,60 e a % de 30,00% (...)» - fls. 11.

F) Em resposta, o Serviço de Finanças de Alcobaça emitiu a certidão de fls. 13 a 14, que se dá por integralmente reproduzida, da qual se destaca o seguinte:

«(...)

- Com referência à questão do requerente, foi fixado o Vc em € 600,00, porque:

- “O Valor Base dos prédios edificados (Vc), corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado adicionado do valor do metro quadrado de terreno de implantação fixado em 25% daquele custo”, conforme o disposto no n° l do art. 39 do CIMI.

- o custo médio de construção por metro quadrado, para efeitos do artigo 39° do CIMI, foi fixado em € 480,00, para o ano de 2004, vide Portaria n° 982/2004, de 4 de Agosto.

Assim, o valor base dos prédios edificados (Vc) é a soma da expressão seguinte:

Custo médio de construção/ m2

€ 480,00

Valor m2 do terreno de implantação

(fixado em 25% do custo médio de construção/m2)

€ 120,00 +

Valor base dos prédios edificados (Vc), por m2

€ 600,00

- Com referência à questão do requerente, foi fixado o Cl em 1,60, porque:

- O coeficiente de localização varia entre 0,4 e 2,0 podendo ser reduzido para 0,35 em situações de habitação dispersa, frequente no meio rural, e ser elevado até 3,0 em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. Os valores mínimos e máximos dos coeficiente de localização, por tipo de afectação, a aplicar em cada município, por Serviço de Finanças, encontram-se disponíveis para consulta no sítio www.e-financas.gov.pt e estão disponíveis em qualquer Serviço de Finanças, ver Portaria n° 982/2004 de 4 de Agosto e respectivos anexos que os aprovou, e artigo 42° e 62° do CIMI.

- Com referência à questão do requerente. Foi fixada a percentagem correspondente à área de implantação, em 30'0, porque:

- A determinação do valor patrimonial tributário do terreno para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir adicionado do valor do terreno adjacente à implantação, ver n° l do artigo 45° do CIMI.

- o valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações previstas ou autorizadas, encontra-se previsto no n° 2 do artigo 45º CIMI

- A percentagem foi fixada em 30%, em função do valor de mercado da localização do terreno para construção, conforme previsto no n° 3 do artigo 45° CIMI. As percentagens foram aprovadas e publicadas na Portaria n° 982/2004 de 4 de Agosto.

- O zonamento, os coeficientes de localização e as percentagens, são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt. podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer Serviço de Finanças.

(...).»

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou:

«Factos não provados:

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.»

3. Enunciando como questões a decidir as de saber se relativamente ao impugnado acto de avaliação ocorre vício de forma quer por falta de fundamentação, quer por preterição do direito de audiência prévia, a sentença veio a concluir pela procedência da impugnação, no entendimento de que tal acto enferma do dito vício de forma substanciado na respectiva falta de fundamentação (na parte relativa à percentagem da área de implantação - nº 2 do art. 45º do CIMI), e considerando, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas (ou seja a alegada falta de fundamentação do critério atinente ao coeficiente de localização e a também alegada preterição da formalidade legal da audiência prévia do contribuinte).

3.1. No douto Parecer emitido pelo MP junto deste STA, sustenta-se, desde logo, que o recurso deve improceder uma vez que o coeficiente de localização não consta de Portaria que haja sido publicada em Diário da República, sendo que a necessidade de tal publicação parece decorrer do disposto nos arts. 119° n° 2 da CRP e 3° n° 2 al. p) da Lei n° 74/98, de 11/11, só sendo de admitir excepções que se encontrem previstas, ou caso não se esteja face a acto genérico, sendo que apesar de o Governo ter sido autorizado a legislar sobre tal matéria, não se mostra que a dita forma de publicidade tenha sido autorizada, pois da respectiva lei de autorização legislativa (publicada no Diário da Assembleia da República, II série A Nº 107/IX/1 2003.07.01, págs. 4310-4329) apenas se detecta que se tenha de proceder a uma avaliação tanto quanto possível objectiva, mas admitindo-se também que a mesma possa ser directa e sendo que, quanto aos respectivos destinatários abrangidos, há que se atender a um mesmo valor, pelo que parece que o seu conteúdo não pode deixar de se configurar ainda como genérico.

Ora, apreciando desde já esta questão, dir-se-á que se concorda com o que a este respeito se exara no acórdão deste STA, de 6/10/2010, no rec. nº 0510/10, isto é, «quanto ao facto de não ter sido publicada qualquer portaria ao abrigo do disposto no artigo 62º, nº 3 do CIMI, deve ter-se em conta (…) o que dispõe a alínea b) do nº 1 daquele preceito legal.

Com efeito, diz aquele dispositivo que compete à CNAPU “propor trienalmente, até 31 de Outubro, o zonamento e respectivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município”.

O nº 3 do mesmo preceito estabelece, por sua vez, que “as propostas a que se referem as alíneas a) a d) do nº 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças”.

Ora, pela Portaria nº 982/2004, de 4 de Agosto, foi aprovado pela Ministra de Estado e das Finanças, na sequência de proposta da CNAPU, o zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artigo 42º do CIMI.

Donde, a obrigatoriedade legal de as propostas da CNAPU serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças se mostrar, assim, satisfeita no nº 2 da citada Portaria.

Por último, há que ter em atenção, também, que o seu nº 7 refere que os zonamentos aprovados e os coeficientes de localização são publicados no sítio www.e-finanças.gov.pt podendo ser consultados aí por qualquer interessado, estando ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças.

Este sistema de regulamentação técnica não contraria o disposto no artigo 119º da CRP, nem qualquer um dos princípios constitucionais (…) na medida em que o que a lei, de facto, apenas estabelece é a necessidade das propostas da CNAPU a respeito de zonamento e respectivos coeficientes de localização serem aprovadas por Portaria do Ministro das Finanças (e não a sua publicação em jornal oficial), tendo tal aprovação sido concretizada, como dissemos, pelo nº 2 da Portaria 982/2004, de 4 de Agosto.

O facto dos zonamentos concretos e coeficientes de localização, constantes da proposta da CNAPU, não terem sido publicados naquela ou noutra portaria não lhes retira eficácia, sendo certo que se publicitou o local em que podem ser consultados, desta forma se garantindo o seu conhecimento aos interessados e público em geral.» (no mesmo sentido, cfr., ainda, o ac. de 7/12/11, rec. nº 948/11).

Acresce que a própria Lei de autorização da reforma do património (Lei nº 26/2003, de 30/7), em cujo art. 13º se enunciam os «Organismos de coordenação de avaliação dos prédios rústicos, urbanos e outros», prevê no nº 4 deste artigo que «Competirá à CNAPU propor os coeficientes de localização mínimos e máximos, o zonamento e respectivos coeficientes e percentagens, bem como definir directrizes para aplicação dos coeficientes de qualidade e conforto, e propor o custo médio de construção, que serão aprovados por portaria do Ministro das Finanças.»

Ou seja, a forma legal de publicitação prevista foi assegurada, já que a lei (no caso, as normas do CIMI e a própria lei de autorização deste) não impõe que também o próprio zonamento conste e seja objecto do conteúdo da Portaria, mas apenas que a respectiva proposta elaborada pela CNAPU o seja. E, assim, tendo a Portaria nº 982/2004, de 4/8, bem como as que neste âmbito se lhe seguiram, sido editadas nos termos do nº 1 do art. 13º do DL nº 287/2003, de 121/11 (que, além do mais, aprovou o CIMI) e do nº 3 do art. 62º deste mesmo CIMI, por elas tendo sido aprovados quer os coeficientes de localização para cada Município, quer o próprio zonamento dentro da área dos mesmos, e prevendo-se ali, igualmente, a publicitação do zonamento através do supra mencionado sítio das finanças, entre outras formas de publicitação, não se vê que ocorra inconstitucionalidade por violação do disposto no nº 2 do art. 119° da CRP ou ilegalidade decorrente da violação do disposto na al. p) do nº 2 do art. 3° da Lei n° 74/98, de 11/11.

E quanto à alegação de que o concreto coeficiente de localização também depende de aprovação da autarquia local da zona, também não se vê que tal decorra do disposto no art. 42º do CIMI.

Improcedem, assim, estas questões suscitadas pelo MP.

3.2. Por sua vez, a recorrente (Fazenda Pública) questiona o decidido, sustentando, em síntese, que a sentença sofre de erro de julgamento por fazer errada interpretação e aplicação dos arts. 42° e 45º do CIMI e do nº 3 da Portaria nº 982/2004, de 4/8.

A questão a decidir é, portanto, a de saber se o questionado acto de avaliação se encontra fundamentado nos termos legais quanto à percentagem da área de implantação (que, no caso, foi fixada em 30%) a que se refere o nº 2 do art. 45° do CIMI.

Vejamos, pois.

4.1. O direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1°, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (art. 268º) - vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss., tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125° do CPA e no art. 77° nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).

E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/06, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02).

4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação (ou do acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio em questão - 2ª avaliação -, como sucede no caso dos autos) - cfr. os arts. 99º e 134º do CPPT e cfr., ainda, entre outros, o ac. desta Secção do STA, de 30/11/2010, rec. nº 0600/10, bem como os demais aí referenciados).

4.3. No presente caso, tendo o recorrido deduzido impugnação do acto de 2ª avaliação do prédio questionado (inscrito na matriz da freguesia de Alcobaça sob o artigo P2494), invocando, além do mais, a falta de fundamentação desse acto (quer na vertente do coeficiente de localização aplicado, quer na da percentagem relativa à área de implantação) a sentença conclui pela verificação daquele vício na parte que, desde logo, respeita à fundamentação da percentagem (30%) aplicada relativamente à área de implantação referida nos nºs. 2 e 3 do art. 45º do CIMI, pois que a certidão respectiva (fls. 13/14) não dá a conhecer as razões de facto da aplicação dos referidos 30%.

E na verdade, a sentença considera, em síntese, o seguinte:

- Estando em causa a avaliação de um terreno para construção, os critérios para a fixação do respectivo VPT constam do art. 45° do CIMI.

- Os peritos fixaram em 30% (do valor das edificações autorizadas ou previstas) o valor da área de implantação; segundo se extrai da certidão de fls. 13 a 14, a percentagem em causa foi assim fixada “em função do valor de mercado da localização do terreno”, conforme previsto no n° 3 do art. 45º do CIMI.

- A fundamentação deve ser suficiente e congruente, portanto, adaptada ao tipo de acto a proferir.

- No caso do acto de avaliação de terreno para construção o legislador determina que “o valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas”, que “na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n° 3 do artigo 42°” [as Acessibilidades (considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias e marítimas), a Proximidade de equipamentos sociais, (designadamente escolas, serviços públicos e comércio), os Serviços de transportes públicos e a Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário].

- A fundamentação da percentagem que no caso foi aplicada (30%) deve ser feita com referência às mencionadas características.

- Ora a referida certidão não dá a conhecer as razões de facto de aplicação dos referidos 30%, sendo que na fundamentação daquela percentagem (do valor das edificações autorizadas ou previstas) aplicada, necessariamente, têm de ser consideradas as supra mencionadas características [já “o valor de mercado da localização do terreno para construção” não configura um dos elementos eleitos pelo legislador para fixação da percentagem (entre 15% e 45%) do valor das edificações autorizadas ou previstas e para efeitos de determinação do valor da área de implantação].

- Daí que a fundamentação do acto não seja adaptada à legalmente exigível e, por esse motivo, congruente, devendo o acto de avaliação ter-se por não fundamentado.

4.4. A recorrente Fazenda Pública sustenta, todavia, que a decisão faz errada interpretação e aplicação dos arts. 42° e 45° do CIMI e do nº 3 da Portaria nº 982/2004, de 4/8, pois que a percentagem da área de implantação fixada nas avaliações questionadas se encontra devidamente justificada.

Vejamos.

4.4.1. O art. 38º do CIMI estabelece a fórmula (Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv) de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços, em que Vt equivale ao valor patrimonial tributário, Vc ao valor base dos prédios edificados, A à área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, Ca ao coeficiente de afectação, Cl ao coeficiente de localização, Cq ao coeficiente de qualidade e conforto e Cv ao coeficiente de vetustez.

Estes índices que integram a referida fórmula são explicitados nos arts. 39º e sgts. do mesmo CIMI.

Nomeadamente, no que interessa ao caso dos autos, em que se está em causa a avaliação de terreno para construção, o respectivo valor patrimonial tributário (Vt) é calculado de acordo com as regras constantes do art. 45º do CIMI, que estabelece o seguinte:

«Artigo 45º - Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção

1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.

2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº 3 do artigo 42º.

4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº 4 do artigo 40º.»

Ou seja o valor patrimonial destes prédios, resulta da soma de dois outros valores: do valor da área de implantação do edifício a construir e do valor do terreno adjacente à implantação.

E cada um destes valores é assim encontrado:

- O valor da área de implantação (sendo que a área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo) varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, tendo-se em conta, na fixação dessa percentagem, as características referidas no nº 3 do art. 42º do CIMI, ou seja, as características atendíveis para a fixação do coeficiente de localização aplicável na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços, nomeadamente acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário (arts. 42º, nº 3 e 45º, nº 3, do CIMI).

- O valor do terreno adjacente à área de construção é calculado nos termos do nº 4 do art. 40º do CIMI (cfr. nº 4 do art. 45º do CIMI).

E é, precisamente, em relação ao valor da percentagem necessária para calcular a área de implantação que a sentença recorrida conclui que ocorre falta de fundamentação do acto avaliativo, por considerar que, definindo o nº 3 do art. 42º apenas as características a atender na fixação do coeficiente de localização, mas nada mencionando quanto às percentagens das áreas de implantação, então, na fixação do valor da área de implantação entre 15% e 45%, os avaliadores devem atender às acessibilidades, à proximidade de equipamentos públicos, aos serviços de transportes públicos e à localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário e, só ponderando estes factores, é possível alcançar aquele valor compreendido entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. E, no caso a certidão de fls. 13/14, não dá a conhecer as razões de facto da aplicação dos mencionados 30%, não sendo possível reconstituir o iter cognoscitivo e valorativo percorrido pelos senhores peritos na determinação do valor do terreno em causa.

4.4.2. Não subscrevemos, porém, este entendimento.

Com efeito, de acordo com o disposto no nº 4 do art. 42º do CIMI, a fixação da percentagem da área de implantação é feita por meio do «zonamento», que «consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º».

E, como vimos, de acordo com o disposto nos nºs. 2 e 3 deste mesmo art. 45º do CIMI, nessa fixação da percentagem do valor do terreno de implantação também se têm em consideração as características referidas no nº 3 do art. 42º.

Na verdade, o citado art. 42º do CIMI estabelece o seguinte:

«1- O coeficiente de localização (Cl) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3.

2- Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.

3- Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:

a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;

b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;

c) Serviços de transportes públicos;

d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

4- O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º.»

4.4.3. Já no art. 62º do CIMI dispõe-se:

«1- Compete à CNAPU:

a) Propor trienalmente, até 31 de Outubro, os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes;

b) Propor trienalmente, até 31 de Outubro, o zonamento e respectivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município;

c) Propor as directrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excepcional, do estado deficiente de conservação e da localização e operacionalidade relativas;

d) Propor anualmente, até 30 de Novembro, para vigorar no ano seguinte, o valor médio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do sector imobiliário urbano;

e) Propor à Direcção-Geral dos Impostos as medidas que entender convenientes no sentido do aperfeiçoamento das operações de avaliação.

2- Tratando-se de conjuntos ou empreendimentos urbanísticos implantados em áreas cujo zonamento não tenha ainda sido aprovado ou, tendo-o sido, se encontre desactualizado, as propostas referidas nas alíneas a) e b) do nº 1 são apresentadas anualmente.

3- As propostas a que se referem as alíneas a) a d) do nº 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças.»

4.4.4. Por sua vez, a Portaria nº 982/2004, de 4/8, aprovou e deu publicidade aos coeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no citado CIMI, estabelecendo-se no seu nº 7 que «o zonamento, os coeficientes de localização, as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respectivamente, nos nºs. 2º, 3º e 4º da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças».

Posteriormente, a Portaria nº 1426/2004, de 25/11, revogou o nº 1º da Portaria nº 982/2004 e aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município.

E também posteriormente, a Portaria nº 1022/2006, de 20/9, procedeu à primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização, seguindo-se a Portaria nº 1119/2009, de 30/9 (cfr. os seus nºs. 1 e 3).

Todas elas tendo, porém, sido editadas nos termos do referido nº 3 do art. 62º do CIMI.

4.4.5. Assim sendo, a percentagem relativa à área de implantação, prevista no nº 2 do art. 45º do CIMI (na fixação da qual se têm em consideração, por força do disposto no seu nº 3, as características referidas no nº 3 do art. 42º do mesmo Código), é valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU, sendo parte integrante dos conteúdos do SIGIMI. Ou seja, estamos perante valores predefinidos por lei e, portanto, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação.

Ora, no caso dos autos, e relativamente à percentagem encontrada e fixada (30%) de área de implantação, é a que para o local foi proposta pela CNAPU.

5.1. Considerando este quadro legal, e relembrando que, como se disse, o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (cfr. ac. deste STA, de 11/12/2007, rec nº 615/04), vemos que, no caso presente, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da fórmula e do critério legal, sendo que os peritos não poderiam ter alterado a percentagem para cálculo da área de implantação, legalmente fixada, pois que se trata de elemento preciso, objectivo e pré-determinado por lei, em função dos diversos parâmetros nela constantes, designadamente da localização e do destino dos prédios em causa e, por isso, indisponíveis para as partes no procedimento de avaliação.

5.2. Sobre a questão da fundamentação relativamente ao coeficiente de localização e às percentagens a que se refere o citado nº 2 do art. 45º do CIMI, se debruçou já, aliás, em vários acórdãos recentes, a jurisprudência desta Secção do STA. E se no acórdão proferido em 10/3/2011, no rec. nº 862/10, o Tribunal concluiu pela inexistência de falta de fundamentação do acto de 2ª avaliação, já nos acórdãos proferidos em 1/7/2009, rec. nº 239/09; 18/11/2009, rec. nº 765/09; 14/7/2010, rec. nº 377/10; 6/10/2010, rec. nº 510/10 (já citado supra); 17/3/2011, rec. nº 964/2010; 25/5/2011, rec. nº 239/11; 22/6/2011, rec. nº 382/11); e 6/7/2011, rec. nº 307/11, o Tribunal concluiu pela suficiência da fundamentação, em termos com os quais concordamos inteiramente (sendo que relatámos o acórdão no citado rec. nº 307/11 e subscrevemos, na qualidade de 1º adjunto, os acórdãos nos recs. nºs. 239/11 e 382/11, e), exarando-se ali o seguinte:

«Como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003, de 12 de Novembro, com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.”.

O procedimento de avaliação, configurado nos artigos 38º e seguintes do CIMI, caracteriza-se, assim, agora por uma elevada objectividade, com uma curtíssima margem de ponderação ou valoração por parte dos peritos intervenientes, pretendendo-se que a avaliação assente no máximo de dados objectivos.

Desde logo, o coeficiente de localização previsto no artigo 42º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as seguintes características: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

Por outro lado, o nº 4 do mesmo preceito legal prevê ainda o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI.

Trata-se, pois, de parâmetros legais de fixação do valor patrimonial com base em critérios objectivos e claros e, por isso, facilmente sindicáveis, bastando a indicação da localização dos prédios e a referência do quadro legal aplicável para que se compreenda como foi determinado o referido coeficiente.

Ou seja, encontramo-nos no domínio de zonas e coeficientes predefinidos e, portanto, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação, e isto independentemente de se tratar de primeira ou segunda avaliação, pois não é o facto de se realizar uma inspecção directa ao imóvel a avaliar que pode levar ao desrespeito dos coeficientes predefinidos, mas antes serve essa inspecção para comprovar a justeza dos coeficientes a aplicar.

Neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios (…), ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal que lhe era aplicável.

Por outro lado, é a própria lei que manda ter em consideração na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização (v. nº 3 do artigo 45º do CIMI).».

Ou seja, neste novo sistema de avaliações, assente em factores objectivos, não há espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador, sendo coordenado por uma comissão cuja composição garante a representatividade dos agentes económicos e das entidades públicas ligadas ao sector.

«O coeficiente de localização é, assim, fixado de acordo com regras predefinidas, que têm a ver com o exacto local onde se encontra o imóvel a avaliar e têm em conta os elementos a que se refere o artigo 42º do CIMI.

Também o mesmo se passa com o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI e é aprovado por portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU.

A determinação dos valores de zonamento é efectuada em cada município em assembleia camarária cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor, por zona.

Assim, não é correcto alegar-se que a lei fixa um mínimo e um máximo e que dentro dessa moldura o avaliador tinha que fundamentar a razão por que atendeu ao coeficiente máximo e não ao mínimo.»

Deste modo, aderindo a esta jurisprudência (que, como supra referimos, já subscrevemos nos apontados arestos de 25/5/2011, 22/6/2011 e 6/7/2011), temos de concluir que a fundamentação no caso exigível, mesmo para a fixação da percentagem da área de implantação, apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física do prédio no concelho e na freguesia aqui em causa, ao estabelecimento da percentagem do valor da área de implantação que seja aplicável na respectiva localização e à invocação do quadro legal aplicável.

5.3. Ora, aqueles elementos constam das respectivas fichas de avaliação (cfr. fls. 12 a 14 dos autos, bem como a al. F) do Probatório).

E como igualmente se refere no citado aresto do STA, «… a intenção do legislador foi subtrair da subjectividade e da relatividade apreciativa do avaliador os critérios relevantes da avaliação dos prédios urbanos, para efeitos de incidência real tributária, e fê-lo para efeitos de combater a fraude e a evasão fiscal, através de avaliações subjectivas, sujeitas a pressões de especuladores e a outros interesses de subvalorização da propriedade urbana, sendo que foi todo esse circunstancialismo que levou o legislador a estabelecer critérios objectivos fixados por lei.

Além de que a existência de erros ou anomalias sempre poderá ser corrigida na medida em que os valores dos coeficientes de localização e zonamento são propostos pela CNAPU trienalmente.»

Em suma, tendo, no caso, sido aplicada a percentagem de 30% para cálculo da área de implantação aplicada, e sendo essa a que, efectivamente, resulta dos ditos parâmetros acima mencionados, tais elementos, constantes dos termos das impugnadas avaliações, são bastantes para os actos se considerarem fundamentados, nos termos exigidos pela lei para o caso (art. 77º da LGT), pois que, como se disse, a fundamentação no caso exigível apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física do prédio no concelho e na freguesia aqui em causa, ao estabelecimento da percentagem do valor da área de implantação aplicável na respectiva localização e à invocação do quadro legal aplicável.

E sendo isso que, no caso, se verifica e não invocando o impugnante/recorrido, por outro lado, qualquer erro na identificação geográfica, não pode concluir-se, relativamente aos actos de avaliação impugnados, pela falta absoluta de fundamentação na adopção da contestada percentagem, pelo que a impugnação teria de improceder, mantendo-se o valor patrimonial fixado.

Assim, sentença recorrida, ao julgar procedente a impugnação por considerar verificado o vício de forma decorrente da falta de fundamentação da avaliação, na vertente da percentagem relativa à área de implantação, enferma do erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa, substanciado na inadequada aplicação dos arts. 42° e 45° do CIMI e do nº 3 da Portaria nº 982/2004, de 4/8.

Procedem, assim, as conclusões do recurso da Fazenda Pública.

6. E, assim sendo, impõe-se conhecer, em substituição (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC), das restantes questões também suscitadas na presente impugnação judicial e das quais a sentença não conheceu, por ter julgado prejudicada a respectiva apreciação face à decisão de anulação do acto de avaliação por falta de fundamentação quanto ao critério da percentagem relativa à área de implantação.

E fazendo-o, dir-se-á que também não procedem os restantes fundamentos de impugnação suscitados na Petição Inicial da impugnação.

Com efeito, é totalmente aplicável, também quanto à suscitada questão da falta de fundamentação do coeficiente de localização (CL), a argumentação supra, pois que também a fixação dos coeficientes de localização é feita por meio do «zonamento» (previsto no nº 4 do art. 42º do CIMI e que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município), pelo que tendo, no caso, sido aplicado o Cl (coeficiente de localização) de 1,60 e sendo esse o coeficiente que resulta da fórmula e do critério legal, os peritos não poderiam senão aplicá-lo, pois que estamos perante parâmetros precisos, objectivos e pré-determinados por lei, em função dos diversos elementos nela constantes, designadamente da localização e do destino dos prédios em causa e, por isso, indisponíveis para as partes no procedimento de avaliação.

7. E quanto ao fundamento da alegada preterição de formalidade legal por violação do direito de audição prévia:

A este respeito a impugnante alegra falta de audição prévia antes do indeferimento total do pedido de 2ª avaliação.

Ora, é certo que o art. 60º da LGT veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, concretizando o comando constitucional constante do nº 5 do art. 267º da CRP.

Aliás, relativamente à actividade da Administração, em geral, já o art. 100º do CPA concretizara a forma de exercer esse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no art. 103º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta» e revelando os nºs. 2 e 3 do seu art. 101º e o nº 2 do seu art. 102º o conteúdo do direito de audição, ao indicarem que a notificação fornece elementos relativos a «todos os aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito», que «os interessados podem pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento» e que «na audiência oral podem ser apreciadas todas as questões com interesse para a decisão, nas matérias de facto e de direito».

E no nº 2 daquele citado art. 103º indicam-se as situações em que pode ser dispensada audiência dos interessados: quando estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas, e quando os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados.

E, como se disse, o art. 60° da LGT veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, estabelecendo que:

«1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.»

Ora, a lei não prevê que o direito de audição seja facultado em todas as fases do procedimento, mas antes que seja exercido por qualquer uma das formas previstas na lei.

Ora, o art. 76° do CMI preceitua o seguinte:

«2- Quanto o sujeito passivo ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, podem, respectivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado.

2- A segunda avaliação é realizada com observância do disposto no presente Código, por uma comissão composta por dois peritos regionais designados pelo director de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, um dos quais preside, e pelo sujeito passivo ou seu representante.»

Assim, podendo o contribuinte requerer a 2ª avaliação (cujo resultado pode também impugnar ― art. 77° do CIMI e 134º do CPPT ― como, no caso sucedeu) é esta a forma que a lei prevê como forma de participação deste na avaliação do imóvel (através do próprio ou de um seu representante), assim lhe sendo assegurado o direito de participação e sendo que a sua falta de comparência ou do seu representante torna definitivo o resultado da primeira avaliação (cfr. nº 3 do art. 75° do CIMI) ― cfr. neste sentido, embora relativamente à contribuição especial prevista pelo DL nº 43/98, de 3/3), o acórdão do Pleno desta Secção do STA, de 14/7/2008, rec. nº 0616/07, onde se exara: «Neste contexto, prevenia-se uma forma de intervenção do contribuinte na formação da decisão através da participação na comissão de avaliação e não havendo qualquer utilidade em admitir uma nova participação antes da liquidação, por não poder ser alterado o valor sobre que deve incidir a taxa, é de concluir que a única forma de participação dos interessados na formação da decisão que se prevê é a que é assegurada ao contribuinte na comissão de avaliação, pois vigora no procedimento tributário um principio geral de proibição de prática de actos inúteis, que aflora no nº 1 do art. 57° da LGT.»

Ora, conforme resulta das als. B) e C) do Probatório, o contribuinte requerer a 2ª avaliação e nela participou, pelo que, assim sendo, não ocorreu preterição de formalidade legal por alegada violação do direito de audição prévia e improcedendo, por consequência, quanto a este fundamento, a impugnação.

8. O recorrido pretende (cfr. segmento final das contra-alegações e as respectivas Conclusão I a N) que, caso o recurso interposto pela Fazenda Pública venha a ser julgado procedente, este Tribunal, conheça e aprecie, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 715º do CPC, a questão atinente à fixação do valor da acção (impugnação).

No mesmo sentido vai, igualmente, a parte final do Parecer do MP.

8.1. E, na verdade, a sentença apreciou esta questão atinente ao valor da acção, nos termos seguintes:

«O impugnante atribuiu à presente impugnação, em que contesta o valor global de 263.050,00 € atribuído ao seu terreno, o valor de 20.000,00 €.

Contudo, o valor indicado pelo impugnante não corresponde à utilidade económica do pedido, tal como esta vem definida pelo Art. 306°, nº 1, 2ª parte (se, pela acção se pretende obter benefício diverso de uma quantia em dinheiro, o valor da causa é a quantia em dinheiro equivalente a esse beneficio).

Assim, uma vez que a toda a causa deve ser atribuído um valor certo (Art. 305º, nº 1 do CPC), afigura-se adequado fixar à causa o valor correspondente ao valor da avaliação contestada (…) (aliás, em conformidade com a regra do Art. 97°-A, nº 1, al. c) do CPPT que, por força do disposto no art. 27°, nº 1 do DL nº 34/2008, de 26/2, não é aplicável a este processo).

O impugnante não esclarece o concreto valor que entende dever ser atribuído ao prédio em causa, daí que deva presumir-se contestado todo o valor resultante da avaliação e atribuir-se à presente causa o valor de 263.050,000 (Art. 315º, nº 1 do CPC).»

8.2. Ora, apesar da referida discordância do MP quanto ao assim decidido e de nas mencionadas Conclusões I a N das contra-alegações também o recorrido questionar o decidido quanto a esta matéria, a questão, não sendo de conhecimento oficioso, não pode ser agora apreciada.

Com efeito, o recorrido pretende a apreciação dessa questão apenas no caso de vir a julgar-se procedente o recurso, ao abrigo do n° 2 do art. 715° do CPC (no qual se dispõe que «Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários»).

Porém, a situação aqui em causa não é subsumível à previsão de tal normativo, já que a questão do valor da acção foi apreciada pelo tribunal recorrido: ou seja, a sentença não deixou de a conhecer, antes a tendo apreciado concretamente.

E, caso se pretendesse subsumir a alegação do recorrido a um eventual pedido de ampliação do recurso, à luz da regra contida no art. 684º-A do CPC, também ela não seria aplicável, já que essa norma apenas tem aplicação nos casos em que a parte, tendo apoiado a acção ou a defesa em vários fundamentos, decaia em um ou mais desses fundamentos e não em outros. Nesse caso, sendo interposto recurso pela parte vencida, a lei confere ao recorrido (parte vencedora que não recorreu por, afinal, ter tido ganho da causa) a possibilidade de, precavendo-se da eventualidade de o recorrente lograr procedência do recurso, requerer ao tribunal ad quem, o conhecimento do fundamento ou dos fundamentos em que decaiu (cfr., entre outros, o ac. do STJ, de 20/3/02, rec. nº 2649/01). Ou seja, permite-se ao recorrido ampliar o âmbito do recurso quando, no caso de pluralidade de fundamentos da acção, haja decaimento da parte vencedora nalgum deles (bem como no caso de arguição de nulidade ou no caso de impugnação da decisão recorrida sobre pontos determinados da matéria de facto não impugnados pelo recorrente), prevenindo a hipótese de procedência das questões por estes suscitadas.

No caso vertente, o impugnante imputara ao acto de avaliação impugnado ilegalidade decorrente de vício de forma, por falta de fundamentação e por preterição de formalidade legal (falta de audiência prévia), sendo que logrou obter a procedência da impugnação quanto ao primeiro de tais fundamentos. E tendo a sentença, consequentemente, julgado prejudicada a apreciação da questão do vício de forma, quer na vertente da insuficiente fundamentação do coeficiente de localização, quer na vertente da preterição da formalidade legal da audiência prévia.

Mas a recorrente Fazenda Pública não questiona, sequer, a decisão nesta última parte.

Daí que, nem mesmo à luz do supra apontado art. 684º-A do CPC possa ser admitida a apreciação desta questão referente à fixação do valor da acção (impugnação). Para fazer reapreciar essa questão, necessário se tornava que o recorrido, nessa parte vencido, interpusesse, ele próprio, o pertinente recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em dar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e, consequentemente:

a) Revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação quer quanto ao fundamento ali apreciado, quer, julgando em substituição, quanto aos restantes fundamentos de impugnação também invocados na respectiva Petição Inicial.

b) Não conhecer, por tal não ser agora legalmente admissível, da questão atinente à fixação do valor da acção (impugnação) suscitada nas contra-alegações do recorrido.

Custas pelo recorrido, quer em 1ª instância, quer neste STA, fixando-se aqui a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 14 de Dezembro de 2011. - Casimiro Gonçalves (relator) - Ascensão Lopes - Pedro Delgado.