1000/13.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No procedimento tributário vigora o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, nos termos do disposto nos arts. 58.º da LGT e 59.º n.º 1 e 6 do CPPT, devendo a AT efetuar a liquidação oficiosa, em caso de omissão declarativa do contribuinte, de acordo com os elementos probatórios que tenha ao seu dispor ou que no exercício das suas atribuições não possa deixar de ter conhecimento.

II- Para se verificar se o erro na liquidação adicional, baseada em pressupostos de facto errados, é de imputar à AT, de modo a arbitrar juros indemnizatórios (artigos 43º e 100º da LGT), é necessário analisar a situação de facto subjacente à liquidação e verificar se os elementos necessários à correta determinação do imposto estavam ao alcance da AT.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação, anulada a liquidação de IRS de 2009 com n.º ………………..690, no valor de €10.797,07, tendo sido condenada a FP (recorrente) no pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a presente impugnação judicial totalmente procedente, determinando a anulação da liquidação de IRS, referente ao ano de 2009, na parte em que condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios;

B) Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o douto decisório, porquanto o Tribunal a quo fez uma e errada valoração da fundamentação e da prova carreada, na parte em que a Recorrente, Fazenda Pública é condenada no pagamento de juros indemnizatórios;

C) Conforme resulta dos autos, a liquidação de IRS do ano de 2009 n.º ………………….690, no valor de €10.797,07, controvertida nos autos, foi emitida oficiosamente pelos Serviços competentes da Recorrente, Fazenda Pública, na sequência da falta de entrega da Declaração de Rendimentos de IRS para aquele ano;

D) Detetaram os Serviços competentes da Recorrente, Fazenda Pública, a Recorrida, Impugnante, através de escritura pública de compra e venda celebrada em 01/07/2009, alienou a fração autónoma designada pela letra “C”, integrada no prédio urbano sito na Rua Dr. ……………, n.ºs 11 a 11 B, da freguesia da ………. (já extinta), concelho da A............., inscrita na respetiva matriz predial urbana sob o art………, pelo valor de €45.000,00, tendo a fração, à data da celebração do dito negócio, o valor patrimonial de €75.017,43, sem que, para tanto, tal rendimento fosse declarado, para o eventual apuramento de mais valias;

E) À data da emissão da liquidação, a Recorrente, Fazenda Pública tinha conhecimento da alienação daquela fração, desconhecendo, no entanto, o valor pelo qual a Recorrida, Impugnante, havia adquirido a mesma, pelo que a liquidação controvertida não foi atendido qualquer valor de aquisição, tendo, da mesma, resultado um valor de imposto a pagar de €10.797,07;

F) Deveria o Tribunal a quo, ter considerado tais factos como provados e integrá-los nos factos assentes da sentença ora recorrida, o que não fez;

G) Entende a Recorrente, Fazenda Pública, que os factos descritos são de extrema importância para aferir se os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios, ao qual foi condenada, se encontram, ou não, cumpridos;

H) Ao ter efetuado uma errónea valoração da prova carreada para os autos, deverão ser considerados como provados, na matéria assente, os seguintes factos:

- “A liquidação n.º ……………….690, no valor de €10.797,07, foi elaborada na sequência da falta de entrega pela Impugnante da Declaração de Rendimentos, para o ano de 2009;

- A liquidação identificada supra foi elaborada atendendo os elementos disponíveis pela Autoridade Tributária”.;

J) Para que sejam devidos juros indemnizatórios tem desde logo estar provado o pagamento do imposto em excesso que constitui a lesão do contribuinte sujeita a ressarcimento;

K) Se o pagamento do imposto em excesso ocorreu, a AT a isso é alheia, porquanto deveu-se à falta de entrega da competente declaração de rendimentos por parte da Recorrida, Impugnante, facto desde logo menosprezado pelo Tribunal a quo neste particular;

L) O erro imputável aos serviços não decorre de forma automática só porque a jusante daquelas que foram as vicissitudes acorridas durante o procedimento entre o contribuinte e a Administração Fiscal a apreciação jurídica (erro de direito) ou apreciação dos elementos trazidos por aquele tenham sido incorretamente apreciados;

M) A expressão mostra-se associada não apenas à ilegalidade, mas, sobretudo, a um juízo de responsabilidade entre a conduta (da AT, naturalmente, mas também do contribuinte) e o dano, à luz de um nexo causal que nos permita chegar à conclusão que este só se produziu por culpa (ainda que objetiva) dos serviços da administração fiscal;

N) Haverá erro imputável aos serviços se apenas imputável a estes, doutro modo, se o contribuinte também contribuiu induzindo a AT em erro ou obrigando esta a solicitar documentação que não precisava de pedir se o contribuinte tivesse cumprido a suas obrigações fiscais – não se pode dizer que o erro tenha sido provocado ou imputado aquela apenas pela tomada de posição que ela fez da sua situação tributária e do seu pedido;

O) O Tribunal a quo, limita-se a invocar ter a Recorrida, Impugnante direito ao pagamento de juros indemnizatórios, porquanto, “Nos termos do artigo 100.º da LGT, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a Administração Tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei. (…)”;

P) Não cuidou o Tribunal a quo de verificar se o pagamento de juros indemnizatórios “nos termos e condições previstos na lei”, é realmente devido, atendendo aos factos ocorridos no caso em apreço, porquanto a sentença recorrida é omissa no que respeita à verificação, ou não, dos pressupostos legais estabelecidos para o pagamento dos juros indemnizatórios, nomeadamente, não fazendo qualquer alusão ao art. 43º da LGT;

Q) Não se pode olvidar, no entanto, que é a falta de entrega da declaração de rendimentos de IRS, relativa ao ano de 2009, a que estava obrigada nos termos do art. 57º do CIRS, por parte da Recorrida, Impugnante, que despoletou a emissão da liquidação em causa apenas com base nos elementos de que a Recorrente, Fazenda Pública, detinha;

R) Dispõe o art. 75º, nº 2, da LGT que a presunção de boa fé declarativa, de que os contribuintes beneficiam, cessa quando, entre outras, este “não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações”;

S) Foi esse o comportamento (que sabe que deve cumprir) manifestamente ilegal e censurável, praticado a montante da própria decisão administrativa, que contribui para a emissão da liquidação controvertida com base nos elementos disponíveis pela Recorrente, Fazenda Pública;

T) Tivesse a Recorrida, Impugnante, cumprido legalmente o seu dever fiscal, e é possível poder afirmar que a AT não emitiria a liquidação nos termos em que o fez;

U) Neste particular, para lá do vício de lei, é justo que nos questionemos, pois, sobre a valoração ético-jurídica ou normativa a dar ao comportamento ativo ou omissivo dos contribuintes no âmbito do procedimento às decisões tomadas, obstando assim à lesividade que se iniciou por ação, in casu, da própria Recorrida, Impugnante, ao não declarar os rendimentos em causa;

V) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao fazer uma incorreta apreciação jurídica sobre ao pagamento de juros indemnizatórios, porquanto além de não se encontrar fundamentada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, o mesmo não se verificou, pelo que não se encontra verificado um dos pressupostos de que depende o juízo de condenação em juros indemnizatórios, mostrando-se, assim, violadas as disposições conjugadas nos arts. 43º, nº 1; 74º, nº 1, e 75º, nº 2, todos da LGT no que à apreciação dos juros indemnizatórios diz respeito;

W) Não pode a douta sentença manter-se na Ordem Jurídica, impondo-se a sua parcial revogação e substituição por acórdão que reconhecendo o mérito trazido no presente recurso julgue parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial, absolvendo a AT do pagamento de juros indemnizatórios.

Termos em que, deverá ser considerado procedente o recurso ora apresentado, revogando-se parcialmente a douta sentença recorrida julgando-se parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA”.

A recorrida não contra-alegou.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:

(i) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto;

(ii) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao arbitrar juros indemnizatórios à recorrida por inexistência de erro dos serviços e errada interpretação do artigo 43º da LGT.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

“1) No dia 12 de Outubro de 1992, representante da Impugnante assinou documento de “COMPRA E VENDA E MÚTUO COM HIPOTECA”, referente à “fração Individualizada pela letra que constitui rés-do-chão direito - LOJA …., do prédio urbano sito na Rua ………… lote ……., freguesia de R…………., concelho da A............., descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial da A............. sob a ficha número …………, daquela freguesia, afecto ao regime de propriedade horizontal pela inserção F-DOIS, Com a aquisição registada favor de sociedade vendedora nos termos da Inscrição G-DOIS, inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……., com valor tributável referente a fração de nove milhões trezentos e sessenta mil escudos”, onde consta que “aceita este contrato para a sua representada” – cfr. escritura, a fls. 10 a 15 do suporte físico dos autos;

2) No dia 01 de Julho de 2009, representante da Impugnante assinou documento de “COMPRA E VENDA” respeitante ao imóvel referido em 1), e pelo qual “pelo preço de quarenta e cinco mil euros, que já recebeu do segundo outorgante, a este vende a fracção autónoma […] com o valor patrimonial de 75.017,43€” – cfr. escritura, a fls. 18 a 20 do suporte físico dos autos;

3) No dia 01 de Fevereiro de 2013 foi emitida, em nome da Impugnante e referente ao ano de 2009, a liquidação ………….690, no valor global de €10.797,07, e que deu origem ao processo executivo fiscal …………….826 – cfr. liquidação, a fls. 36 e 37 do PA e certidão do PEF, apensos ao suporte físico dos autos;

4) No dia 15 de Maio de 2013 foi carimbado, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, o requerimento que deu origem ao presente processo – cfr. carimbo, a fls. 5 do suporte físico dos autos;

5) No dia 29 de Novembro de 2013 foi aposta vinheta com a menção de “PAGO” em documento único de cobrança referente ao PEF ………..826 – cfr. DUC, a fls. 22 do suporte físico dos autos;

6) No dia 28 de Agosto de 2014 foi proferido despacho concordante sobre informação onde consta “propõe-se o deferimento parcial do pedido quanto ao considerar.se o valor de aquisição correspondente a €47.385,00, conforme mencionado na escritura pública celebrada em 12.10.1992. No que concerne ao valor de realização não é de atender ao valor de venda, €45.000,00, mas siam ao valor patrimonial tributário de €75.017,43” – cfr. informação e despacho, a fls. 42 a 46 do PA apenso ao suporte físico dos autos;”

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“Não se deram como não provados quaisquer factos com relevância para a decisão da lide”.

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.

A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PA apenso aos autos”.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

7) A liquidação de IRS relativa a 2009, identificada em 03) foi emitida após constatar a AT que não foi apresentada declaração de rendimentos pela recorrida – Facto não controvertido; Cf. PA.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Está em causa nos presentes autos uma decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, na sequência de ter sido anulado o ato de liquidação oficiosa de IRS de 2009, em sede administrativa, entendeu serem devidos juros indemnizatórios à recorrida.

Principia a recorrente por discordar da decisão recorrida, entendendo que, andou mal aquele Tribunal na fixação dos factos provados, na medida em que, não alocou à factualidade assente factos relevantes para a correta subsunção jurídica, nomeadamente:

- “A liquidação n.º ………………….690, no valor de €10.797,07, foi elaborada na sequência da falta de entrega pela Impugnante da Declaração de Rendimentos, para o ano de 2009;

- A liquidação identificada supra foi elaborada atendendo os elementos disponíveis pela Autoridade Tributária”.;

Relativamente à emissão da liquidação mercê da falta de entrega da declaração de rendimentos, por banda da recorrida, quanto ao ano de 2009, aquela factualidade consta já do ponto 07) dos factos provados, tendo sido aditada por este Tribunal.

No que tange ao ponto seguinte - A liquidação identificada supra foi elaborada atendendo os elementos disponíveis pela Autoridade Tributária – uma vez que na decisão de facto apenas podem ser alocados factos (enquanto acontecimentos da vida real) e não juízos conclusivos (que se extraem dos factos), não poderá ser acudida a pretensão da recorrente na medida em que aquele apelidado “facto” encerra em si uma conclusão, o que deve ser removido do acervo fáctico.

Ora, sendo os factos acontecimentos da vida real, os quais são recolhidos de elementos de prova que os atestem, a decisão de facto não pode conter juízos conclusivos, juízos de direito, nem normas legais.

Por ser assim é que, todas as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão, razão pela qual, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.

HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107

Daí que, sempre que o tribunal a quo se tenha pronunciado sobre afirmações conclusivas, deve tal pronúncia ter-se por não escrita.

E se assim é, não pode ser acudida a pretensão de uma das partes quando pretende fazer povoar o probatório com factos conclusivos que encerrariam o thema decidendum.

Nesta conformidade, improcede nesta parte o recurso.

Continuando.

Defende a recorrida que a decisão posta em crise padece ainda de erro de julgamento na medida em que fez uma incorreta aplicação e interpretação do artigo 43º da LGT ao conceder o direito a juros indemnizatórios à recorrida, na medida em que a liquidação foi feita oficiosamente na sequência da sua omissão declarativa.

Sublinha que, à data da emissão da liquidação tinha apenas conhecimento da alienação da fração, desconhecendo o valor pelo qual a havia adquirido, por isso, na “liquidação controvertida não foi atendido qualquer valor de aquisição, tendo, da mesma, resultado um valor de imposto a pagar de €10.797,07” (cf. conclusões D) e E) do recurso).

Advoga que, se o pagamento em excesso do imposto ocorreu a isso é a mesma alheia, porquanto deveu-se à falta de entrega da declaração de rendimentos por parte da recorrida, o que foi menosprezado pelo Tribunal a quo.

Ao mesmo passo, aduz que, haverá erro imputável aos serviços se apenas imputável a estes, doutro modo, se o contribuinte também contribuiu induzindo a AT em erro “ou obrigando esta a solicitar documentação que não precisava de pedir se o contribuinte tivesse cumprido a suas obrigações fiscais – não se pode dizer que o erro tenha sido provocado ou imputado aquela apenas pela tomada de posição que ela fez da sua situação tributária e do seu pedido”.

Vejamos se lhe assiste razão.

Consultando a decisão recorrida, na parte que ora nos interessa e que vai sindicada, o Tribunal recorrido louvou-se do seguinte discurso fundamentador:

“Conforme já mencionado, a Impugnante entende que não existe facto tributário, na medida em que o valor de realização do imóvel [€45.000,00] se mostrou inferior ao valor de aquisição do mesmo, de €47.385,00, correspondendo à actualização do valor despendido em 1992, de nove milhões trezentos e sessenta mil escudos.

Conforme decorre dos autos, a própria Autoridade Tributária verificou ter havido incorrecção na liquidação, pelo que foi ordenada a sua rectificação, para incluir tal valor como valor de aquisição [em lugar dos €0,00 antes considerados].

No entanto, ao não se encontrar demonstrado nos autos que a liquidação impugnada foi efectivamente revogada, cumpre determinar a sua anulação, por incorrecção no valor de aquisição.

(…)

Dos juros indemnizatórios

Nos termos do artigo 100.º da LGT, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a Administração Tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.

Por isso, a reconstituição justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido [nesse sentido, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de Setembro de 2015, processo 08862/15].

Assim sendo, “o contribuinte é ressarcido – relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossado do imposto pago e não devido- por via dos juros indemnizatórios ou moratórios, a administração tributária é ressarcida – relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossada do imposto devido- por via dos juros compensatórios, cfr. artigo 35º, n.º 1 (são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária) e por via dos juros moratórios, cfr. artigo 44º, n.º 1 (são devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal), ambos da LGT, sendo que os juros compensatórios se integram na dívida de imposto, cfr. artigo 35º, n.º 8 e, portanto, sobre os mesmos incidirão os respectivos juros moratórios quando devidos.” [Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 07 de Julho de 2017, processo 0279/17].

Nos termos do número 5 do artigo 61.º do CPPT, os juros “são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos”.

Tendo em conta o exposto, e a sobredita anulação da liquidação, tem a Impugnante direito a juros indemnizatórios, desde a data de pagamento da liquidação [29 de Novembro de 2013] até à data de processamento da respectiva nota de crédito, ficando a Fazenda Pública condenada no seu pagamento.(…)”

Concordamos com o assim decidido.

Importa desde já recordar que, no procedimento tributário vigora o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, nos termos do disposto nos artigos 58.º da LGT e 59.º n.º 1 e 6 do CPPT, devendo a AT efetuar a liquidação oficiosa, em caso de omissão declarativa do contribuinte, de acordo com os elementos probatórios que tenha ao seu dispor ou que no exercício das suas atribuições não possa deixar de ter conhecimento.

Deste modo, para efeito de juros indemnizatórios devidos pelo pagamento ilegal do tributo, para se verificar se o erro na liquidação adicional, baseada em pressupostos de facto errados, é de imputar à AT, é necessário analisar a situação de facto subjacente à liquidação e verificar se os elementos necessários à correta determinação do imposto estavam ou não ao alcance da AT.

Na situação trazida, a recorrida não apresentou a declaração de rendimentos de 2009 e por essa razão foi emitida oficiosamente a declaração de IRS de 2009, devendo, nestas situações a AT proceder à liquidação com base nos elementos de que disponha (artigo 59º nº 1 do CPPT), fazendo as diligências que repute necessárias à luz do princípio do inquisitório e descoberta da verdade material.

E assim é visto que, como se disse, no procedimento tributário vigora o indicado princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, nos termos do disposto nos artigos 58.º da LGT e 59.º n.º 6 do CPPT, pelo que, a AT não pode deixar de efetuar uma liquidação adicional, de acordo com os elementos probatórios que tenha ao seu dispor ou que no exercício das suas atribuições não possa deixar de ter conhecimento, desde logo quando não assenta a liquidação com base em elementos declarados pelo contribuinte (os quais, como sabemos, se presumem verdadeiros – artigo 75º da LGT).

O facto do contribuinte não apresentar declaração de rendimentos, constitui um ilícito contraordenacional, sem que daí se possa concluir que a liquidação adicional que venha a ser feita pela AT, seja feita arbitrariamente, ignorando a capacidade contributiva do mesmo, a qual deve ser procurada por via das diligências que sejam necessárias e com base nos elementos disponíveis à AT, consoante lhe é imposto, como se viu.

Nos presentes autos, verificamos que, numa fase inicial, de acordo com a decisão recorrida (o que não está posto em causa) a liquidação oficiosa não atendeu a qualquer valor de aquisição para encontrar o valor da mais-valia decorrente da alienação da fração “C” vendida em 2009.

A dita fração foi vendida pela recorrida em 2009 pelo valor de 45.000 EUR, valor este inferior ao de aquisição, que veio a ser considerado - €47.385,00 EUR- e que correspondia ao valor de aquisição e bem assim ao valor tributário atribuído em 1992, aquando da compra da mesma fração por 9.360.000$00 (46.687,48EUR), valor este que, com a atualização se cifrou nos citados 47.385.00EUR.

Ora, naturalmente que cabia a AT diligenciar, ao abrigo do inquisitório, no sentido de, em vez de atribuir o valor de 0,00 EUR de aquisição, encontrar um valor de aquisição que melhor refletisse a capacidade contributiva da recorrente, quer solicitando esses elementos, ou atendendo à matriz predial do imóvel e ao valor tributário ali inscrito que, de acordo com o ponto 01) dos factos provados foi aquele a que mais tarde veio a AT a atender, retificando a liquidação oficiosa que emitira inicialmente com erro quanto ao valor de aquisição (que em vez de 0,00 EUR veio a corrigir para 47.385.00EUR), inscrevendo como valor de aquisição o referido valor de 47.385.00EUR, suprindo, desse modo o erro nos pressupostos factuais de que padecia a liquidação oficiosa de IRS que antes emitira.

Portanto, contrariamente ao apregoado pela recorrente quando refere, nas conclusões recursivas, que, não existe erro da sua parte quando fica obrigada a …solicitar documentação que não precisava de pedir se o contribuinte tivesse cumprido a suas obrigações fiscais…”, tal não corresponde à realidade nem à solução normativa acima apontada.

De resto, como se disse já, decorre do artigo 59º nº 1 do CPPT que o procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes, ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter.

Tal como se disse no acórdão deste TCAS de 06.02.2025, tirado do processo nº 594/20.4BELRS, em situação semelhante a esta que nos é colocada, diremos nós também, por acompanharmos integralmente o discurso ali vazado, que:

“(…)

Dispõe o artigo 43.º, da LGT, com a redacção à data aplicável, que:

“1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

4- A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5- No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”

O direito a juros indemnizatórios é um direito muito importante no âmbito da relação jurídica tributária, reflectindo a sua consagração expressa no citado artigo 43.º da LGT o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.

Em geral, os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo resultante do pagamento indevido de uma dívida tributária.

Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de actos ilícitos – artigo 483.º do CC -, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos, estando constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP.

Quanto à definição de erro imputável aos serviços, o mesmo é consubstanciado por qualquer ilegalidade, não atribuível ao contribuinte, mas à AT, sendo que a jurisprudência tem entendido que a expressão “erro”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro (...)

Como se refere no acórdão do STA, de 29-10-2008, proferido no recurso n.º 622/08, “Aquela expressão erro, sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.

Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. (…)

Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade.

Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença).

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.

Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.

Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.

Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Fiscal com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, justifica-se que, nestas situações, não estando em dúvida que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada, através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte”.

(…)

Ficou demonstrado nos autos que a liquidação efectuada pela AT oficiosamente se deveu à falta de entrega da declaração de rendimentos por parte do Impugnante, mesmo depois de ter sido notificado para o efeito. Tal liquidação foi, por isso, feita nos termos do disposto no art. 76.º do CIRS, sendo que, nestes casos, a liquidação tem por base os elementos de que a AT disponha.

E, precisamente por esse facto, e uma vez que no procedimento tributário vigora o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, nos termos do disposto nos arts. 58.º da LGT e 59.º n.º 6 do CPPT, a AT não pode deixar de efectuar a liquidação correspondente, de acordo com os elementos probatórios que tenha ao seu dispor ou que no exercício das suas atribuições não possa deixar de ter conhecimento.

E, portanto, se a AT, no caso de omissão declarativa, efectuasse a liquidação com base em elementos errados, mas tivesse ficado demonstrado que o acesso aos verdadeiros não estava ao seu alcance, nesse caso teria razão a Recorrente, não podendo ser imputado à AT um eventual erro na liquidação ilegal que tivesse resultado dessa omissão declarativa.

E, por isso, para verificar se o erro na liquidação impugnada nos presentes autos foi imputável à AT, como decidiu o Tribunal a quo e defendem os Recorridos, ou ao contribuinte, como defende a Recorrente, é necessário analisar a situação de facto subjacente à liquidação e verificar se os elementos necessários à correcta determinação do imposto estavam ao alcance da AT.

E a conclusão não pode deixar de ser positiva.

Com efeito, para o correcto apuramento do imposto, era necessário saber, para além dos elementos relativos à venda do imóvel (designadamente, a identificação do imóvel, a data da venda, os intervenientes, o preço e o valor patrimonial,), os relativos à sua aquisição (data, autor e valor da transmissão e valor patrimonial).

Ora, tal como defendem os Recorridos, é inegável que estas informações estavam todas na posse da AT, a qual, além do processo do imposto sucessório da autora da herança (fls. 316 e ss. do SITAF), tinha ainda todas as informações constantes da caderneta predial do imóvel, bem como da escritura pública de compra e venda.

Considerando esta contextualização fáctica, decorre que a AT dispunha de todos os elementos para actuar em conformidade com o regime jurídico vigente, sem incorrer em erro. Ora, tal não sucedeu.

Com efeito, devendo a liquidação, nos termos do disposto no art. 76.º n.º 1 b) do CIRS e 59.º n.º 1 do CPPT, ser feita com base nos elementos de que a AT disponha, e uma vez que a liquidação, ainda que oficiosa, deve atender à real capacidade contributiva, a AT deveria, no procedimento de liquidação, ter realizado todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, diga-se, do rendimento real do Impugnante, na prossecução do princípio do inquisitório a que estava obrigada.

E, por isso, não tem razão a Recorrente quando defende que “a situação fáctica apenas teve o desenvolvimento operado em face do incumprimento do sujeito passivo”. Na verdade, tal situação fáctica foi o culminar de ambas as situações – a falta de declaração do contribuinte e a não consideração pela AT de todos os elementos de que dispunha para o correcto apuramento do imposto.

Acontece, no entanto, que a falta de declaração do contribuinte apenas é punível com uma eventual sanção contraordenacional, nos termos do RGIT, não tendo este comportamento, por si só, legalmente, qualquer efeito numa eventual não atribuição de juros indemnizatórios, ou seja, os juros indemnizatórios, ou a sua não atribuição, não têm uma função punitiva de comportamentos censuráveis, como parece defender a Recorrente.

Cumpridos os restantes requisitos legais, os quais aqui não foram postos em causa, o direito a juros indemnizatórios só não existiria se se tivesse apurado que a liquidação ilegal resultou de um erro que não era imputável a AT.

Ora, já vimos que, no caso, não tendo ela recorrido a todos os elementos de que dispunha, tal como prevê a lei, a emissão da liquidação em violação da lei é-lhe imputável.

E, por isso, tal como decidido em 1ª instância e confirmado neste TCA, há que concluir que o imposto exigido, pago e anulado, foi liquidado com base num erro imputável aos serviços da AT.

A Administração Tributária actuou com base em erro nos pressupostos, considerando, erradamente, a totalidade do valor de venda do imóvel sujeito a imposto.

No caso em análise, a anulação do acto de liquidação – repete-se – resulta da não verificação dos pressupostos em que o mesmo devia assentar, pelo que não restam dúvidas que a prestação patrimonial exigida ao contribuinte o foi indevidamente.

Justifica-se, assim, a atribuição de uma indemnização (concretamente, sob a forma de juros), que compense o sujeito passivo pelo prejuízo decorrente do pagamento de uma quantia que o Estado indevidamente lhe exigiu.

Mantém-se, pois, o segmento decisório relativo ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios”.

Ora, não se vê razão alguma para não secundar o ajuizado no aresto acabado de citar, sendo que, também na situação que nos é colocada, como se disse e diversamente ao propugnado pela recorrente, era a mesma obrigada a diligenciar e atentar a todos elementos que dispunha (artigos arts. 58.º da LGT e 59.º n.º 6 do CPPT), atinentes ao imóvel em causa para aferir do valor a atribuir à aquisição, em vez de atribuir 0,00 EUR (que acabou por retificar em sede administrativa) por nada ter sido declarado pela recorrida, quando podia consultar, como se disse a própria caderneta predial e valor tributário, etc, para encontrar um valor de aquisição que se compadecesse com a capacidade contributiva da recorrida, assim como poderia consultar a escritura de compra, junto da Conservatória do Registo Predial, e aceder ao preço contratado, para efeito de o comparar ao VPT e, assim, determinar o valor de aquisição relevante para o cálculo da mais-valia.

Por assim ser, diante de todo exposto, assuma concluir que andou bem a decisão recorrida ao decidir como decidiu, não padecendo de qualquer erro de julgamento de direito, nomeadamente na interpretação e aplicação que fez do artigo 43º da LGT, face ao acervo probatório dos autos, quando concluiu que eram devidos juros indemnizatórios à recorrida que havia ficado desapossada do valor do imposto que pagou.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 27 de novembro de 2025

Isabel Silva

(Relatora)

Ângela Cerdeira

(1ª adjunta)

Tiago Brandão de Pinho

(2º adjunto)