0704/10.0BELLE 0730/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo sido celebrado um contrato entre duas sociedades e paga apenas uma parte do montante acordado, não pode considerar-se que o pagamento efectuado se refira exclusivamente ao preço e que a parte em falta seja o IVA, antes devendo os montantes pagos e por pagar referir-se, ambos, ao preço e ao IVA, na devida proporção (cfr. art. 16.º do CIVA).

II- Assim, sendo caso de regularização do IVA liquidado e deduzido a que alude o artigo 78.º, n.º 7, alínea b), do CIVA, por a parte não paga ter sido reconhecida como crédito incobrável no processo de insolvência da devedora, onde foi reclamado, o montante de imposto susceptível de ser regularizado relativamente a essa operação é apenas o respeitante a essa parte não paga, nos termos acima referidos.

III- Nesse conspecto, não podem proceder os vícios de duplicação de colecta e de violação do princípio da justiça invocados com fundamento no entendimento que não se aceitou em I.

IV- A questão de saber se o sujeito passivo está em situação de crédito ou de débito de IVA em nada contende com a legalidade da liquidação por o sujeito passivo, que adoptou o entendimento exautorado em I, ter procedido a indevida regularização de imposto.

Recurso jurisdicional de sentença proferida em processo de impugnação judicial

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do mês de Outubro do ano de 2009.

1. 2 O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A. A Recorrente impugnou o acto de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios com fundamento, entre outros, nos vícios de errónea qualificação dos factos tributários e errónea quantificação dos tributos e de violação de lei.

B. A Recorrente foi confrontada com uma inspecção interna aberta para analisar os motivos que a tinham levado a proceder a um pedido de reembolso de IVA referente ao período 200910, no montante de € 220.000,00.

C. A AT notificou de um projecto de relatório proferido que apontava no sentido de deferir parcialmente a pretensão de reembolso no valor de € 113.608,87 (ao invés dos € 220.000,00 inicialmente pedidos), tendo sido prestados todos esclarecimentos que haviam motivado o pedido de reembolso de IVA no valor de € 220.000,00.

D. Não obstante, a Recorrida liquidou adicionalmente as importâncias de IVA e de juros compensatórios, por entender que a Recorrente teria procedido a deduções e a regularizações indevidas em sede de IVA, não cumprindo assim com os requisitos legais necessários a tanto.

E. Nos autos demonstrou-se ainda que a sociedade ……….., SGPS, S.A. alienou a ……………. as acções que a primeira detinha no capital social da Recorrente e que esta cedeu à primeira duas quotas correspondentes à integralidade do capital social da sociedade B……… (entretanto declarada insolvente), tendo aquela ficado credora do montante acordado para a alienação das acções, tendo ficado ainda acordado que o preço a pagar seria feito através de compensação recíproca de créditos nos termos do contrato oportunamente junto aos autos.

F. Nos termos do mesmo, a única quantia a pagar em dinheiro era relativa ao IVA que a B……… nunca entregou à Impugnante e ora Recorrente, não obstante esta última ter entregue as importâncias em crise nos cofres do Estado.

G. Por nunca ter recebido o seu crédito de IVA, a Recorrente intentou contra a B………… acção judicial que condenou a última no pagamento da quantia de € 128.733,27 a título de IVA, crédito que foi posteriormente reclamado em sede de processo de insolvência da devedora B……

H. Por sentença de 14 de Janeiro de 2014 o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé anulou o acto de liquidação e respectivos compensatórios, entendendo que se verificavam integralmente todos os requisitos necessários à dedução do IVA que deveria ser suportado pela B………..e que nunca foi por esta entregue à Impugnante.

I. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé entendeu que a Recorrente tinha direito a deduzir o imposto que lhe havia sido liquidado e entregue nos cofres do Estado e posteriormente regularizado nos termos do artigo 78.º do Código do IVA.

J. A Recorrente liquidou IVA que não foi pago pelo devedor do mesmo – a B………; o imposto não recebido foi entregue nos cofres do Estado para cumprir as suas obrigações tributárias; intentou uma acção contra a B……… que foi julgada procedente e esta condenada no pagamento; seguidamente esta sociedade é declarada insolvente, o crédito de IVA reclamado e reconhecido e consequentemente preenchidos os pressupostos de regularização nos termos do artigo 78.º do Código do IVA.

K. Decidindo em primeiras instâncias o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé assegurou a neutralidade fiscal subjacente ao IVA, admitindo a sua dedução e regularização nos termos legais e por integral preenchimento dos requisitos legais ao efeito.

L. Já em segundas instâncias o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé entendeu que não se verificava o vício da duplicação de colecta, mas sem qualquer razão, visto que o vício de duplicação de colecta está integralmente demonstrado.

M. Aliás, nem entende a Recorrente como é possível defender o contrário, sobretudo quando o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, em primeiras instâncias, entendeu que pelo facto de o imposto ter sido pago em 2005 e 2006 então era permitida a sua dedução integral.

N. É, pois, claro que com semelhante decisão se procurou anular o fenómeno da duplicação de colecta!

O. Se a Recorrente entregou nos cofres do Estado, em 2005 e 2006, a importância de € 128.733,27 a título de IVA – e que aliás devia ter sido paga pela B………. – e se já se considerou que estavam reunidos os pressupostos do direito à dedução,

P. É ponto assente que se procurou eliminar a duplicação de colecta que está em crise nos presentes autos.

Q. O acto de liquidação adicional tem que ver-se como reportando aos anos de 2005 e 2006, não obstante ter só ocorrido em 2009 e na sequência de uma acção inspectiva ocorrida em virtude de um pedido de reembolso de IVA de que a Recorrente lançou mão!

R. Não aceitar que se verificam os elementos aptos a despoletar a aplicação da figura da proibição da duplicação da colecta é dar cobertura a uma verdadeira e efectiva dupla tributação económica na esfera da impugnante.

S. A Administração está a liquidar segunda vez o mesmo imposto, existindo, portanto, uma manifesta duplicação de colecta, que deverá ser anulada por esse douto Tribunal.

T. A decisão aqui em crise põe em causa o princípio geral da duplicação da colecta e ataca directamente o princípio fundamental do IVA da neutralidade do imposto entre sujeitos passivos, porque de outro modo a Recorrente é tratada do ponto de vista fiscal como consumidora final e sem direito à dedução de imposto.

U. A sentença recorrida incorre também no vício da violação do princípio da justiça material.

V. Não obstante a manifestação da sua capacidade contributiva consubstanciada no facto de ter emitido facturas cujo IVA não foi pago pela B………., tem que ter-se sempre em linha de conta que a Recorrente tinha direito ao reembolso do IVA cuja incobrabilidade ficou demonstrada, através da aplicação do artigo 78.º do Código do IVA.

W. A Recorrente liquidou o IVA, mas nunca o recebeu, visto que a B……… foi declarada insolvente e como tal nasceu em tal momento o direito à regularização nos termos do artigo 78.º do Código do IVA.

X. Nascendo o direito à regularização a Impugnante não tem que suportar o custo do imposto.

Y. Entender de outro modo é esvaziar de conteúdo o princípio da justiça material porque se obriga um contribuinte a suportar o custo económico de um imposto quando tinha direito a deduzi-lo.

Z. Por outras palavras: não entender deste modo pode ver-se na Recorrente uma verdadeira consumidora final, a quem não é conferido o direito à dedução de um imposto que entre sujeitos passivos é neutro.

AA. A decisão sub judice destrói totalmente o princípio da neutralidade do imposto, porquanto admite que um sujeito passivo de IVA suporte o custo económico do IVA.

BB. Aliás, se assim não fosse, para que serviria o direito à regularização do imposto quando este tenha por base créditos incobráveis?

CC. Por outra banda, ao longo de todo o procedimento foram também preteridas diversas formalidades legais, visto que a Recorrida só liquidou o imposto adicional após a Recorrente ter requerido o direito ao reembolso e sempre após a declaração de insolvência da B……….

DD. No entanto, a Recorrida esqueceu-se de notificar da decisão de indeferimento ou deferimento parcial do pedido de reembolso e o procedimento tributário tem formalidades essenciais que passam, nomeadamente, pelo direito de participação do sujeito passivo no procedimento.

EE. Tais direitos não foram conferidos à Recorrente, o que inquina definitivamente o procedimento tributário.

FF. A Administração Fiscal deveria ter notificado o sujeito passivo da decisão de indeferimento ou deferimento parcial do pedido de reembolso com a consequente oportunidade do sujeito passivo poder reclamar de tal acto nos termos legais e,

GG. Havendo deferimento ou deferimento parcial, sempre teria que ser entregue ao sujeito passivo o montante devido a título de reembolso e só após esse pagamento liquidar adicionalmente, caso a isso houvesse lugar!

HH. A Recorrente viu-se apenas confrontada com o facto de ter liquidado IVA em 2005 e 2006 e ter de proceder ao pagamento novamente de tal tributo, sem que tenha recebido qualquer reembolso e/ou concedida a oportunidade de se pronunciar judicialmente sobre uma decisão sobre o pedido de reembolso.

II. A Recorrida não cumpriu com formalidades essenciais do procedimento tributário, pondo assim em crise uma das mais elementares garantias dos contribuintes.

JJ. Relativamente aos juros compensatórios, há apenas que consignar que, em virtude da liquidação não ser devida, então, concomitantemente, não podem ser cobrados e exigidos juros compensatórios.

KK. Estes foram liquidados na sequência de um acto de liquidação que é inválido, tendo por isso que concluir-se no sentido da sua necessária anulação.

LL. Por outro lado, não houve qualquer retardar da prestação tributária, porque os cofres do Estado não estiveram em tempo algum privados do imposto e por isso não ocorre o pressuposto do retardamento justificativo da compensação patrimonial na forma de juros.

Termos em que e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, anulado o acto de liquidação adicional de IVA em crise nos presentes autos e respectivo acto de liquidação de juros compensatórios, tudo com as consequências legais que daí são emergentes».

1. 3 A Fazenda Pública contra-alegou, pugnando pela manutenção da sentença, tendo formulado conclusões do seguinte teor:

«1. O recorrente invoca nas letras L a T das suas conclusões, o vício de duplicação de colecta;

2. A questão relativa ao montante de IVA dedutível pela impugnante e, portanto, passível de reembolso foi definitivamente decidida pelo mui douto Acórdão desse digno Supremo Tribunal Administrativo datado de 27 de Janeiro de 2016;

3. No artigo 76.º da douta PI, a impugnante reconhece que o pedido de reembolso veio a ser efectuado pela totalidade apenas em 20 de Agosto de 2010.

4. Efectivamente, a impugnante recebeu o valor de € 220.000,00;

5. Tendo sido emitida a liquidação impugnada respeitante ao valor de imposto não passível de regularização na declaração periódica de 200910;

6. Declaração essa, na qual a impugnante efectuou o pedido de reembolso;

7. Se a impugnante tivesse recebido apenas o valor de reembolso concedido pela AT, então sim verificar-se-ia a invocada duplicação;

8. Pelo que não merece qualquer censura a sentença recorrida que se acompanha nos fundamentos, devendo manter-se na ordem jurídica.

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, mantida a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA».

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, que não emitiu parecer.

1. 5 Colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«1. Em 3 de Novembro de 2005, ……….., SGPS, SA, transmitiu a .…………… 46,35% do capital social da A………….., LDA. – cfr. fls. 85 dos autos.

2. A A…………., LDA., detinha 100% do capital social da B………….., Lda. – cfr. fls. 86 do apenso.

3. No contrato referido em 1. ficou acordado que a A…………….., LDA., iria ceder a totalidade do capital social da B……….. à ………….., SGPS, SA, por € 104.748,00 – cfr. fls. 86 e 90 dos autos.

4. No mesmo documento ficou ainda estabelecido que a B…………. passaria a actuar por conta da ………….., assumindo esta a dívida resultante do preço de aquisição de alguns activos que seriam alienados pela A…………, LDA., à B………. – cfr. fls. 86 dos autos.

5. Entre os activos alienados constavam viaturas, peças e material de escritório e oficina titulados pelas facturas 37.654, 37.655, 37.663 a 37.668, 37.675 e 40.345 a 40.349 – facto admitido por acordo.

6. Estes activos foram facturados pelo preço global de € 613.015,53, ao qual acresceu IVA no montante de € 128.733,27 – facto admitido por acordo.

7. Foram pagos por compensação recíproca de créditos € 613.015,53 – facto admitido por acordo.

8. Em 2005 e 2006, A…………., LDA. entregou nos cofres do Estado, a título de IVA, os preditos € 128.733,27 – facto admitido por acordo.

9. A B…………não pagou a A…………, LDA. € 128.733,27 – facto admitido por acordo.

10. A………….., LDA. requereu o reembolso do IVA após a declaração de insolvência da B………. – facto admitido por acordo.

11. A…………, LDA. foi sujeita a uma inspecção tributária, de âmbito parcial, no âmbito do procedimento de reembolso de IVA – facto admitido por acordo.

12. Em 14 de Abril de 2010, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária de fls. 44-51, que aqui dá por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

«(…)

A regularização do IVA tem subjacente o IVA liquidado nas facturas que lhe deram origem (facturas acima referidas) que descrevem a transferência de propriedade dos bens, decorrente de uma relação comercial entre o contribuinte e o seu cliente.

Independentemente da forma como o valor facturado foi parcialmente pago, a contabilidade deve reflectir o valor em dívida. O crédito incobrável reclamado a que se refere o processo n.º 1952/07.5TBPTM corresponde ao valor da transacção em dívida como um todo, incluindo a componente dos bens e imposto. Assim, ao liquidar o valor de € 613.015,53, o cliente pagou 82,64% do valor da transacção de € 741.748,80, encontrando-se por liquidar os restantes 17,36%, ou seja, € 128.733,27.

Como acima se referiu, o valor em dívida refere-se à base tributável de € 106.391,13 e IVA de € 22.342,14, sendo este último o imposto que nos termos do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA é possível regularizar relativamente aos créditos incobráveis resultantes de processos em que seja declarada a insolvência.

Conclui-se, assim, que relativamente à regularização efectuada, houve dedução indevida no montante de € 106.391,13 (€ 128.733,27 - € 22.342,14)”.

13. Consequentemente, foram emitidas as liquidações adicionais – actos impugnados – de IVA n.º 10071799, relativa ao período 09.10, no valor de € 106.391,13, e de juros n.º 10071800, atinente ao mesmo período, no valor de € 1.457,41 – cfr. fls. 22-23 dos autos».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A AT liquidou adicionalmente à sociedade acima identificada IVA, com referência ao mês de Outubro de 2009, no montante de € 106.391,13 e respectivos juros compensatórios, no montante de € 1.457,41.

Essa liquidação refere-se ao IVA que a AT considerou que a ora Recorrente regularizou indevidamente. Isto, porque, com referência a um contrato celebrado entre uma outra sociedade e a ora Recorrente, esta pretendeu recuperar a totalidade do IVA liquidado e entregue nos cofres do Estado, no entendimento de o montante desse imposto era incobrável, de acordo com decisão proferida em processo de insolvência da devedora; por seu turno, na perspectiva da AT, a ora Recorrente apenas podia regularizar o imposto correspondente à parte do preço que não recebeu.

Para mais facilmente compreendermos a situação subjacente ao acto tributário impugnado, vamos socorrer-nos do resumo dos factos relevantes, cronologicamente alinhados, tal como os apresentou o anterior acórdão deste Supremo Tribunal proferido nos autos (cfr. fls. 318 a 330):

«- A impugnante celebrou com a sociedade “B…” um contrato de compra e venda de diversos bens móveis pelo preço global de 613.015,53 €, tendo sido emitidas as respectivas facturas e nas mesmas inscrito o valor respeitante ao IVA que globalmente ascendia a 128.733,27 €, perfazendo tudo a quantia de 741.748,80 €;

- Deste valor global apenas foram pagos pela “B…” à impugnante 613.015,53 €, tendo ficado por pagar a quantia de 128.733,27 €;

- Apesar disso, a impugnante integrou nas declarações periódicas de IVA de 2005 e 2006 as ditas facturas, aí tendo sido considerado aquele valor de 128.733,27 €, respeitante ao IVA;

- A Impugnante intentou contra a “B…” uma acção judicial para obter a condenação desta ao pagamento da quantia em falta, o que veio a acontecer;

- Entretanto a devedora “B…” foi declarada insolvente e aquele crédito considerado incobrável;

- No período 09.10 a impugnante, na respectiva declaração periódica de IVA, deduziu aquele montante em dívida a título de “regularizações a favor do SP”».

Em suma, a AT considerou que a ora Recorrente, a título de regularização, apenas podia deduzir o IVA correspondente à diferença entre o preço acordado e o preço efectivamente recebido (ou seja, sendo o preço acordado € 741.748,80 e o preço recebido € 613.015,53, o imposto dedutível era o que incidia sobre a diferença, no valor de € 128.733,27, num total de € 22.342,14). Assim, e porque a ora Recorrente deduziu todo o IVA respeitante ao preço acordado, que ascendia a € 128.733,27, a AT liquidou-lhe a diferença, respeitante ao imposto que considerou indevidamente deduzido (ou seja, € 106.391,13, resultado da diferença entre € 128.733,27 e € 22.342,14) e respectivos juros compensatórios.

Ou seja, a ora Recorrente entendeu que todo o montante recebido da sociedade com que contratou se referia ao preço e que o montante que ficou em dívida e se revelou incobrável era, exclusivamente, o que respeita ao IVA. Por seu turno, a AT entende que o montante recebido tem de ser imputado ao preço e ao imposto, na proporção resultante da lei, e, consequentemente, que o montante em falta respeita, também ele, ao preço e ao IVA, na mesma proporção.

Por isso, a AT desconsiderou a regularização do imposto, na parte que entendeu inadmissível, e procedeu à liquidação adicional impugnada.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, na primeira sentença proferida nos autos, julgou a impugnação procedente, considerando que era possível a regularização relativamente a todo o IVA respeitante à operação.

AT recorreu dessa primeira sentença e este Supremo Tribunal deu-lhe razão. No acórdão por que se decidiu esse recurso (Acórdão disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b4025108016009cd80257f4d003714c2.), depois de explicar a finalidade e o funcionamento do mecanismo da regularização, deixou-se escrito:

«A ter-se como boa a posição defendida pela recorrida e na sentença impugnada, isto é, que o valor que se encontra em dívida é apenas o valor respeitante ao imposto do IVA, que se encontrava inscrito nas facturas que titularam o negócio entre ambas as sociedades, então, nos termos daquele artigo 78.º, n.º 7, al. b) do CIVA a impugnante não tem direito à dedução de qualquer quantia uma vez que nenhum valor respeitante a qualquer negócio celebrado entre ambas foi considerado incobrável.

O que foi considerado incobrável foi o valor respeitante ao imposto, não ao negócio em si mesmo, pelo que, não tem enquadramento naquele preceito legal.

Na verdade, a partir do momento em que o IVA foi inscrito nas facturas que titularam o negócio, a impugnante estava obrigada a entregá-lo à AT nos termos do disposto nos artigos 19.º e 27.º do CIVA, ou seja, poderia não ter que o entregar em numerário, mas estava obrigada a considerar tal quantia nas declarações periódicas a que estava obrigada a apresentar à AT para efeitos da dedução a que se refere o CIVA.

Ou seja, tal como se encontra desenhada a questão na sentença recorrida, nenhum valor ficou por pagar respeitante ao negócio celebrado pelas partes, o único valor que ficou em dívida, no dizer da recorrida, foi somente o valor respeitante ao imposto do IVA mas, ainda assim, tal valor foi considerado para efeitos de dedução, uma vez que foi declarado pela impugnante/recorrida.

Admitir-se agora a regularização de tal valor ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 7, al. b) do CIVA, levaria a que a AT ficasse prejudicada na cobrança do imposto, uma vez que isso levaria a que nenhum imposto fosse pago correspondente à parte do preço efectivamente entregue, respeitante aos bens adquiridos pela “B…”.

Explicando melhor, se a “B…” entregou à impugnante o valor total que ambas acordaram pelos bens transaccionados, então é devida a totalidade do valor do imposto respeitante a essa transacção, que aliás já foi considerado nas declarações periódicas de 2005 e 2006 da impugnante, independentemente de não ter sido efectivamente recebido pela mesma impugnante, nada havendo, assim, para ser regularizado ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 7, al. b) do CIVA.

Na verdade, a taxa do imposto incide sobre o valor da contraprestação obtida, cfr. artigo 16.º, n.º 1 do CIVA, e se esse valor é aquele que ascende a 613.015,53 €, então nada há a regularizar a favor da impugnante, porque, como já vimos, nenhuma parte do crédito foi declarada incobrável; por outro lado, tal como defende a Fazenda Pública, se se deve considerar que ocorreu um pagamento parcial dos bens transaccionados, então estará correctamente efectuado o raciocínio da AT ao apenas considerar para efeitos de regularização nos termos do referido artigo 78.º, n.º 7, al. b) do CIVA a quantia de 22.342,14 € uma vez que é o valor do imposto correspondente à parte do preço em falta, já que o restante corresponde ao imposto devido pela parte do preço pago pelos bens em devido tempo.

Teremos, assim, que concluir pela procedência do presente recurso, uma vez que a liquidação não padece do concreto erro de direito que lhe era imputado pela sentença recorrida, antes tendo que se concluir pelo erro de julgamento da mesma sentença, o que, no entanto, não determinará a improcedência desta impugnação judicial uma vez que ainda cumpre conhecer de outras ilegalidades atempadamente invocadas na petição inicial».

Na sequência desse acórdão deste Supremo Tribunal, o processo regressou ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, onde foram apreciadas as demais questões suscitadas na petição inicial, quais sejam, a duplicação de colecta, a preterição de formalidades essenciais, a violação do princípio da justiça material e, relativamente aos juros compensatórios liquidados, a inexistência de retardamento ou atraso na entrega do imposto.

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, considerando que não se verificava qualquer uma das ilegalidades invocadas na impugnação procedia, julgou a impugnação judicial improcedente.

Inconformada com essa decisão, a Impugnante dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e as respectivas conclusões – estas transcritas supra em 1.2 – a Recorrente sustenta que a sentença fez errado julgamento relativamente a cada uma das questões que tratou e decidiu. É isso que ora cumpre apreciar e decidir.

2.2. 2 DA DUPLICAÇÃO DE COLECTA E DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA JUSTIÇA

Sustentou a ora Recorrente na petição inicial que a liquidação impugnada enferma de duplicação de colecta, uma vez que «estando pago por inteiro o tributo, vem a Administração Tributária exigir da mesma entidade um novo pagamento de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de imposto». Isto porque a AT «abalançou-se na liquidação adicional do tributo, sem que tivesse sido entregue à Impugnação qualquer montante pedido a título de reembolso».

Mais sustentou que a liquidação impugnada afronta o princípio da justiça material, na medida em que entregou nos cofres do Estado o montante de € 128.733,27 de IVA, «valor esse que nunca recebeu nem irá receber, uma vez que se tratou de um crédito comprovadamente incobrável», motivo por que «se constituiu no direito de reaver tal imposto, sob pena de enriquecimento sem causa pelo Estado».

A esse propósito, a sentença, depois de resumir a posição da Impugnante e de enunciar a lei e referir doutrina e jurisprudência em torno da duplicação de colecta – o que tudo acompanhamos –, deixou dito:

«No caso dos autos, a Impugnante sustenta verificar-se uma situação de duplicação de colecta por considerar que o tributo se encontra já pago por inteiro e que a Administração lhe vem exigir novo pagamento de igual natureza referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de imposto.

Todavia, resulta provado que o IVA que a Impugnante entregou nos cofres do Estado se refere a períodos dos anos de 2005 e 2006 – cfr. ponto 8 do probatório –, enquanto a liquidação em crise nos autos respeita ao período 09.10 – cfr. ponto 13 –, pelo que não se encontra preenchido o requisito relativo à coincidência temporal. Inexistindo, pois, a alegada duplicação de colecta».

A Recorrente discorda e entende que o vício da duplicação de colecta «está integralmente demonstrado», pois «[s]e a Recorrente entregou nos cofres do Estado, em 2005 e 2006, a importância de € 128.733,27 a título de IVA – e que aliás devia ter sido paga pela B……….. – e se já se considerou que estavam reunidos os pressupostos do direito à dedução», «[é] ponto assente que se procurou eliminar a duplicação de colecta que está em crise nos presentes autos». Mais alegou que «[o] acto de liquidação adicional tem que ver-se como reportando aos anos de 2005 e 2006, não obstante ter só ocorrido em 2009 e na sequência de uma acção inspectiva ocorrida em virtude de um pedido de reembolso de IVA de que a Recorrente lançou mão» e que «[n]ão aceitar que se verificam os elementos aptos a despoletar a aplicação da figura da proibição da duplicação da colecta é dar cobertura a uma verdadeira e efectiva dupla tributação económica na esfera da impugnante», pois «[a] Administração está a liquidar segunda vez o mesmo imposto, existindo, portanto, uma manifesta duplicação de colecta, que deverá ser anulada por esse douto Tribunal».

Salvo o devido respeito, não se verifica a duplicação de colecta, não pela falta de coincidência temporal a que se refere a sentença recorrida, mas antes porque, ao contrário do que afirma a Recorrente, o IVA que ora lhe está a ser exigido, pela liquidação impugnada, não é o por ela já entregue nos cofres do Estado. O imposto que ora lhe está a ser exigido é o IVA por ela indevidamente regularizado.

Recuperando o que acima deixámos dito: a ora Recorrente liquidou a uma outra sociedade IVA no valor de € 128.733,27, respeitante a um contrato com o preço de € 613.015,53, imposto que entregou nos cofres do Estado. Ulteriormente, porque dessa sociedade apenas recebeu – por compensação de créditos – o montante de € 613.015,53, entendeu que todo este montante respeitava ao preço da operação e nenhuma parte do mesmo ao IVA. Por isso e porque foi reconhecida judicialmente a incobrabilidade da parte restante do seu crédito sobre a referida sociedade, no processo de insolvência desta, entendeu que podia proceder à regularização, por dedução, da totalidade do imposto respeitante àquela operação.

Sucede que, como ficou dito no anterior acórdão deste Supremo Tribunal – que transitou em julgado, o que significa que a questão se tem por definitivamente resolvida (cfr. arts. 619.º e 628.º do Código de Processo Civil) – não é assim: o montante recebido pela ora Recorrente da referida sociedade deve ser imputado ao preço e à parte de IVA que lhe corresponde. O que significa que a ora Recorrente só podia regularizar o IVA correspondente à parte do preço em falta e que foi reconhecido como crédito incobrável no processo de insolvência da devedora, onde o reclamou.

Ou seja, o IVA que está a ser exigido à ora Recorrente em virtude da liquidação adicional impugnada não é o que já entregou ao Estado; é, isso sim, o IVA que, indevidamente, regularizou.

Note-se que o mecanismo da regularização visa assegurar o princípio da neutralidade que preside ao IVA, permitindo a recuperação do IVA contido em crédito que não foi satisfeito pelo cliente e que foi entregue. Mas, se esse crédito foi parcialmente satisfeito, a regularização só pode ser sobre o IVA que corresponde à parte do crédito não satisfeita e não à totalidade do IVA da operação.

Saber se a Recorrente está em situação de crédito ou débito de imposto é outra questão, que não contende com a legalidade da liquidação, e que não cumpre aqui apreciar.

Já quanto à invocada violação do princípio da justiça, salvo o devido respeito, a Recorrente fá-la assentar na mesma incorrecta compreensão do fundamento da liquidação adicional: não lhe está a ser exigido o IVA que já entregou; o que lhe está a ser exigido é o imposto na parte em que indevidamente o regularizou.

O recurso não pode, pois, proceder com fundamento em erro de julgamento quanto às invocadas duplicação de colecta e violação do princípio da justiça material.

2.2. 3 DA PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES ESSENCIAIS

A ora Recorrente sustentou que a AT incorreu em “preterição de formalidades essenciais” e que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não anular a liquidação impugnada com esse fundamento.

Se bem alcançamos a alegação da Recorrente, a seu ver a liquidação impugnada não poderia ter sido efectuada sem que a AT, previamente, decidisse o pedido de reembolso por ela formulado.

Acontece que, como acima deixámos dito, o que está em causa nos presentes autos não é saber se a ora Recorrente está em situação de débito ou crédito de imposto, nem apreciar a legalidade da decisão alguma da AT sobre o pedido de reembolso de imposto. O que se discute nos presentes autos é, apenas, a legalidade da liquidação.

Ora, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, tendo a AT verificado, em sede de inspecção, que a ora Recorrente procedera à regularização de IVA por um montante superior ao devido, não só podia como devia efectuar a respectiva liquidação adicional, não tendo que aguardar a decisão do pedido de reembolso de imposto. Um e outro procedimento não estão, entre si, numa relação de dependência.

O recurso também não pode ser provido com esse fundamento.

2.2. 3 DOS JUROS COMPENSATÓRIOS

A Recorrente alega também que a sentença fez errado julgamento quando considerou que os juros compensatórios são devidos. Isto por duas ordens de razões: primeiro, porque não havendo lugar à liquidação do imposto, também não o há à liquidação dos juros compensatórios; segundo (e a título subsidiário), porque não houve retardamento algum na liquidação do imposto.

Desde logo, quanto ao primeiro fundamento para justificar a invocada ilegalidade da liquidação, o mesmo falece em face do que deixámos dito acima quanto à conformidade da liquidação adicional impugnada à lei.

Quanto ao segundo fundamento, sendo certo que a exigência dos juros compensatórios pressupõe um retardamento da liquidação imputável ao sujeito passivo (cfr. art. 96.º, n.º 1 do CIVA e art. 35.º da Lei Geral Tributária), no caso esse retardamento está comprovado e corresponde ao período que medeia entre a data em que a ora Recorrente procedeu à regularização indevida (na declaração periódica de Outubro de 2009) e a data em que a AT elaborou o relatório da fiscalização em que foi detectada a regularização indevida, ou seja, entre 10 de Dezembro de 2009 e 14 de Abril de 2010, tudo em conformidade com o que consta do documento junto com a petição inicial sob o n.º 2 (fundamentação da liquidação dos juros compensatórios constante do respectivo documento único de cobrança, remetido à ora Recorrente), tal como salientou a sentença recorrida.

Também quanto a este fundamento, o recurso não será provido.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Tendo sido celebrado um contrato entre duas sociedades e paga apenas uma parte do montante acordado, não pode considerar-se que o pagamento efectuado se refira exclusivamente ao preço e que a parte em falta seja o IVA, antes devendo os montantes pagos e por pagar referir-se, ambos, ao preço e ao IVA, na devida proporção (cfr. art. 16.º do CIVA).

II- Assim, sendo caso de regularização do IVA liquidado e deduzido a que alude o artigo 78.º, n.º 7, alínea b), do CIVA, por a parte não paga ter sido reconhecida como crédito incobrável no processo de insolvência da devedora, onde foi reclamado, o montante de imposto susceptível de ser regularizado relativamente a essa operação é apenas o respeitante a essa parte não paga, nos termos acima referidos.

III- Nesse conspecto, não podem proceder os vícios de duplicação de colecta e de violação do princípio da justiça invocados com fundamento no entendimento que não se aceitou em I.

IV- A questão de saber se o sujeito passivo está em situação de crédito ou de débito de IVA em nada contende com a legalidade da liquidação por o sujeito passivo, que adoptou o entendimento exautorado em I, ter procedido a indevida regularização de imposto.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 13 de Março de 2019. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Ana Paula Lobo