01091/98 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Nos termos do art.º 11º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.

II) - O reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados, dai decorrendo, necessariamente, que aquele tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

III) - A isenção ao abrigo do artº 36º do EBF, insere-se num acto de reconhecimento que carece de requerimento do interessado posteriormente à ocorrência do facto tributável.

IV) - E porque os pressupostos objectivos ostentados pela recorrente ainda não se mostravam verificados, ela tinha de lançar mão do processo de consulta prévia previsto no artº 17º do EBF de molde a esclarecer e certificar a sua concreta situação tributária futura e, perante a mesma, agir e orientar os seus projectos de investimentos e contratação de empréstimos.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:

1. - T..., SA, com os sinais dos autos, interpôs recurso contencioso de anulação do despacho, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o requerimento apresentado pela recorrente de concessão de beneficio fiscal previsto no artº 36° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, pelos fundamentos expressos no requerimento inicial que se dá por reproduzido.

Após Vista inicial ao EMMP, a entidade recorrida respondeu remetendo o processo instrutor, depois do que as partes vieram alegar concluindo do seguinte modo:

A RECORRENTE:

I- O despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o requerimento apresentado pela Tejo Energia em 17.06.97 de concessão de isenção fiscal ao abrigo do artº 36° do EBF só foi, com a sua fundamentação completa e os meios de impugnação que dele cabem, notificado à recorrente em 07.04.98.

II- O despacho recorrido veio invocar - pela remissão expressa para as informações dos serviços - para justificar a recusa da concessão do beneficio, elementos estranhos ao artº 36° do EBF e sem terem correspondência em termos fácticos com a realidade como a alegação de que o sentido finalístico do beneficio não é o de abranger financiamentos para pagamentos de dívidas por incumprimentos das obrigações subjacentes ao contrato de mútuo, sendo que nunca houve qualquer incumprimento de qualquer obrigação subjacente ao contrato de mútuo;

III- e ainda a ideia, não minimamente acolhida no artº 36° de que os financiamentos concedidos pelas entidades estrangeiras não fossem negociáveis com entidades residentes.

IV- Nesta medida, incorrendo o referido despacho em violação de lei

V- Também incorre em violação de lei o despacho recorrido quando considera que o artº l 1º do EBF impede o despacho de deferimento do beneficio enquanto não estivessem em concreto reunidos os pressupostos referidos no artigo.

VI- A necessidade de verificação fáctica, à data do despacho, dos pressupostos do artº 36° é afastada pela correcta consideração do alcance do despacho daquele artigo no processo de constituição na esfera jurídica do particular do direito ao beneficio fiscal.

VII- Com efeito, consagrando o arto 36° do EBF um beneficio dependente de reconhecimento, deve ser considerado pela conjugação dos artºs l1º e 4° nº l do EBF, que o artº 36° se limita a definir o pressuposto de deferimento do pedido do particular quanto ao beneficio referido naquele preceito.

V III- Sendo que tal deferimento é uma realidade prévia e indispensável, mas diferente, da constituição na esfera jurídica do contribuinte do direito ao beneficio fiscal que, essa sim, só ocorrerá quando em concreto estiverem verificados os respectivos pressupostos.

IX- De resto, e a comprovar a falta de justificação para o entendimento agora feito do artº 36° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que esteve na base do indeferimento do pedido de isenção, deve ser constatada a própria tomada de posição da administração - ignorada na sua resposta nos presentes autos - quando, em 1996, no quadro deste mesmo processo global, veio a deferir o requerimento da T..., SA no sentido de ser concedida a isenção de IRC aos rendimentos de juros correspondentes “...à parcela de capital mutuada em cada momento por Bancos não residentes, ao longo da vida dos empréstimos” - cfr. nº 10 do doc. nº 7 ( requerimento) e doc. nº 8, juntos à P.I.

X- Pelo que o acto recorrido incorreu em violação dos preceitos do artº 36º,4º e 11º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

XI- Não obsta à invocação da referida violação de lei a afirmação constante da resposta da autoridade recorrida de que o acto recorrido teria sido praticado no exercício de um poder discricionário e só poderia ser impugnado com fundamento em desvio de poder.

XII- Com efeito, não só, como se demonstrou, o acto não foi praticado com intenção de qualquer poder discricionário,

XIII- Como ainda, se, por mera hipótese que se admite para efeitos de mero raciocínio, tal tivesse ocorrido, é claro para a melhor doutrina administrativista que mesmo nessa hipótese pode ser invocado o vício de violação de lei.

Nestes termos o acto recorrido incorreu em violação dos artºs 36º, 4° e 11º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que determina a sua invalidade, devendo pois tal despacho ser anulado com a subsequente consequência de deferimento do requerido, assim se fazendo JUSTIÇA!

A ENTIDADE RECORRIDA:- que, em substância, mantém tudo quanto articulou na sua resposta, porquanto a verificação histórica dos pressupostos legais deve ser anterior ou concomitante ao momento da prática do próprio acto de reconhecimento (que é o acto de verificação em concreto dos respectivos pressupostos) e nunca posterior, pois se antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei o contribuinte quiser certificar-se sobre decisão futura relativamente a determinada situação pode socorrer-se do processo de consulta prévia, previsto no artigo 17° do EBF. Ora, a acolher-se a interpretação da recorrente, a consagração legal desse instituto não teria qualquer utilidade.

O EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso por considerar que uma vez que «in casu» os pressupostos objectivos ainda não se mostram verificados, a aqui recorrente apenas poderia ter lançado mão do processo de consulta prévia previsto no artº 17º do EBF com vista a esclarecer e certificar a sua concreta situação tributária futura e, em face dela, agir e orientar os seus projectos de investimentos e contracção de empréstimos.

Por Acórdão deste TCA proferido em 16//05/2000, judiciou-se negar provimento ao recurso e manter o acto recorrido.

Desse Acórdão foi pela recorrente interposto recurso para o STA que, por douto Acórdão de 28/02/01, concedeu provimento ao recurso anulando o aresto recorrido Assim, quanto às invocadas nulidades por omissão de pronúncia com a seguinte fundamentação:

“A sentença é nula, nomeadamente, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto - cfr. art° 660° n° 2 do C.P.Civil - de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, pôr tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever que concretiza a dita nulidade - cfr. art° 668° n° 1 ai. d) do C.P.Civil.

E Alberto dos Reis, Anotado, vol V. pág. 143.

Ora, na conclusão II das alegações para o TCA, a recorrente havia suscitado um vício de violação de lei, do despacho recorrido por erro nos pressupostos de direito e de facto: socorrer-se o mesmo de "elementos estranhos ao art° 36° do EBF" e inexistência de "incumprimento de qualquer obrigação subjacente ao contrato de mútuo", (não correspondência, em termos fácticos, com a realidade).

Sendo que o aresto recorrido não apreciou efectivamente tal alegação, aliás não prejudicada pela solução ali encontrada: concessão do beneficio prévia à verificação dos respectivos pressupostos - mera questão de direito.

Verifica-se, pois, a invocada omissão de pronúncia, conducente à predita nulidade.”

Baixados os autos a este TCA foi dada vista ao EPGA que “Pelas razões aduzidas no nosso parecer de folhas 101 a 102 V; bem como do parecer de fls. 151 e 151 vº, aqui dados como reproduzidos, deverá ser negado provimento ao recurso”.

Cobrados os Vistos legais, há que decidir por a tal nada obstar, em estrito acatamento do determinado pelo Tribunal Superior.

3. - Para tanto, dão-se como provados os seguintes factos com base na prova documental produzida nos autos:

a) - A T..., SA, tem pôr objecto social a produção, transporte e distribuição de energia eléctrica em alta, média e baixa tensão, bem como todas as actividades conexas ou afins e está matriculada na CRC de Lisboa, 3a secção, matrícula n°.... - cfr. certidão junta ao apenso administrativo.

b) - A Recorrente foi constituída no âmbito do projecto respeitante à aquisição à EDP - Electricidade de Portugal, SA., e subsequente exploração, da Central Termo - Eléctrica do Pego.

c) - Para financiamento de tal projecto, em regime de «project finance» a Tejo, SÁ., contraiu, em 1993:

- financiamentos sob a forma de abertura de crédito no mercado doméstico, junto de um sindicato bancário constituído apenas por bancos residentes, no montante de Esc. 56.200.000.000$00, denominado «Escudo Facility Agreement».

- financiamentos junto de um outro sindicato bancário, composto exclusivamente por bancos não residentes, no montante de DM 1.140.000.000, denominado "Offshore Facility Agreement".

- empréstimos junto dos seus accionistas, sob a forma de suprimentos, no montante global máximo de ECU 149.789.749.

d) - Em Junho de 1997, a T...,SA., após negociações relativas ao refinanciamento do citado projecto, contratou um novo financiamento ("Novo Financiamento") e contratou também a reconversão dos financiamentos referidos no n° antecedente e, por virtude dessa reconversão:

1. ) - Relativamente aos capitais provenientes do estrangeiro incluídos em cada um dos financiamentos acima referidos, a T..., SA., requereu, ao abrigo do artigo 36° do EBF, reconhecimento da isenção de IRC a cuja retenção se encontra obrigada, incidente sobre os rendimentos derivados dos juros incidentes sobre os mesmos.

Tais isenções foram-lhe concedidas através dos Despachos do Sr. SEAF, de 14/2/1994 e 21/10/1996, ambos proferidos no âmbito do processo n° .../93- cfr. processo instrutor.

2. ) - Relativamente ao empréstimo que contraíra no mercado doméstico através do designado Escudo Facility Agreement referido, no montante de Esc. 56.200.000.000$00, a T..., SA., requereu, em 17/6/1997, a isenção prevista no artigo 36° do EBF, relativamente aos juros decorrentes desse citado financiamento {Escudo Facility Agreement), na medida em que o mesmo fosse concedido por bancos não residentes.

Este pedido de isenção deveu-se a:

- Ter a recorrente entendido que se verificavam agora, também relativamente a tal financiamento, os pressupostos que haviam justificado a concessão da isenção aos anteriores financiamentos de origem externa, na medida em que era concedido pôr bancos não residentes.

- No quadro do acordo alcançado no âmbito da reconversão de financiamento global do projecto, os bancos financiadores terem exigido a eliminação da restrição de sindicação.

Este pedido de isenção veio a ser indeferido por Despacho do Sr. SEAF, de 2/2/1998.

e) - Esse despacho, que é o recorrido, é do teor seguinte:

«Indefiro com base nos fundamentos constantes na presente informação.

Envie-se cópia desta informação ao Grupo de Trabalho dos Benefícios Fiscais e ao CEF para reflexão (ponto “7 desta informação”).

f) -Tal despacho foi exarado numa informação elaborada em 16/10/97 pelos serviços da AT na qual foram também exarados estes outros despachos:

- Despacho do Sr. Director de Serviços, de 19/12/97:

«Confirmo.

Afigura-se-me ser de indeferir o pedido com os seguintes fundamentos:

1) - Nos termos do artigo 11º do EBF o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data de verificação dos respectivos pressupostos.

2) - Como medida de controlo, a isenção prevista no artigo 36º do EBF, deverá ser concedida relativamente ao juros devidos mediante contrato de empréstimo, celebrado com entidade com residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro, sendo ainda condição necessária, que esse contrato não seja negociável com entidades residentes.

À Consideração Superior”.

- Despacho do Sr. Subdirector - Geral do IR, de 29/12/97:

«Concordo ser de indeferir pelos fundamentos expressos. À consideração Superior”

- Despacho do Sr. Director - Geral dos Impostos, de 30/12/97:

«Concordo, no sentido do indeferimento. Â consideração do Senhor SEAF.»

- Despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11/11/99: «Concordo no sentido do indeferimento. À consideração do Senhor SEAF.»

g) - A informação elaborada em 8/10/99 pelos serviços da AT (pela DSBF), na qual foram exarados todos os supra citados despachos, é do seguinte teor no que ao caso importa:

3. A concessão sucessiva de benefícios fiscais às operações de financiamento externo realizado pela "Tejo Energia" foi fundamentada no art° 36° do EBF, aprovado pelo Decreto-Lei n°215/89, de l de Julho, norma que confere ao Ministro das Finanças a faculdade de conceder isenção total ou parcial de IRC relativamente a juros de capitais provenientes do estrangeiro, representativos de empréstimos a empresas que prestem serviços públicos , desde que os credores tenham a residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro.

4. Face ao estatuído na citada norma fiscal, a atribuição de isenção com incidência em IRC fica subordinada à verificação dos seguintes pressupostos:

- existência de juros de capitais provenientes do estrangeiro representativos de empréstimos;

- tenha a entidade credora residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro;

- ser a entidade devedora prestadora de serviço público;

Todavia, no âmbito da concessão de crédito à empresa para o projecto de exploração da "Central Termo...." constata-se que foi negociado no "mercado doméstico, junto de um sindicato bancário constituído apenas por bancos residentes o contrato de empréstimo no montante de Esc. 56.200.000.000$00 (cinquenta e seis mil e duzentos milhões de escudos)" cuja natureza e características não se revelam conexas com os pressupostos cumulativos exigidos, nomeadamente no que concerne à origem dos capitais e à localização da sede da entidade credora.

5. Efectivamente, a argumentação aduzida pela empresa para fundamentar a sua pretensão revela uma ambiguidade factual no pedido de isenção na medida em que ao fazer repercutir o benefício fiscal sobre os rendimentos derivados dos juros do empréstimo bancário no montante de Esc.56.200.000.000$00 organizado com operadores e capitais nacionais, preconiza, concomitantemente, que parte desse financiamento poderá, eventualmente, ser contraído junto de bancos não residentes.

6. Ora, um dos princípios fundamentais consagrados no Estatuto dos Benefícios Fiscais apenas faculta o direito aos benefícios quando estiverem reunidos os respectivos pressupostos (art° 11°), isto é desde que verificadas as circunstâncias e as condições de facto e de direito de que depende a sua atribuição e não sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada. A Administração Fiscal deve decidir sobre situações tributárias actuais e não sobre uma situação tributária hipotética, salvo no âmbito do processo de consulta prévia previsto no art° 17° do EBF, circunstância que, mesmo neste tipo de consulta, não exime os contribuintes de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo quando verificada a situação tributária concreta.

7. Consequentemente, antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei não podem os mesmos ser objecto de concessão, pelo que se conclui, que, nesta fase do processo não estão reunidos os requisitos de enquadramento da referida norma fiscal susceptível de merecer atendimento a pretensão requerida. Todavia, convém notar que a existência cumulativa de múltiplos benefícios fiscais incidentes sobre juros de dívidas sucessivas relacionados com um só empréstimo externo (financiamento original) deve merecer uma ponderação e reflexão doutrinal, na medida em que, o objectivo e o sentido finalístico do benefício não é propriamente abranger situações de permanentes financiamentos para pagamento de dívidas por incumprimento das obrigações subjacentes ao contrato de mútuo.

À Consideração Superior

Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, 16 de Outubro de 1997

A Técnica-Economista

M. ..”

3. - Perante esta factualidade e aquelas conclusões de recurso, cumpre decidir de direito a questão posta e que se enuncia: saber se o despacho do Sr. S.E.A.F. que indeferiu o requerimento da ora recorrente enferma de vício de violação de lei determinante da sua invalidade por desrespeito do disposto nos artºs. 36º e 11º do EBF.

Em requerimento apresentado em 17/06/1997, dirigido a Sua Exª. o Ministro das Finanças, a recorrente pediu o reconhecimento da isenção de IRC, ao abrigo do arto 36° do EBF, para os rendimentos derivados dos juros do empréstimo contraído em 1993 junto de um sindicato de vários Bancos no montante de Esc. 56.200.000.000 (cinquenta e seis mil e duzentos milhões de escudos), correspondentes à parte de capital mutuado detida em cada momento por Bancos não residentes.

Como se vê do aludido requerimento, a recorrente alega, para o efeito, que além de ter contraído financiamento, sob a forma de abertura de crédito, no mercado doméstico, junto de um sindicato bancário constituído apenas por “bancos residentes”, também no mercado internacional, junto de sindicato bancário composto por “bancos não residentes”, contraiu outros empréstimos em relação aos quais ao abrigo do disposto no artº 36º do EBF, requereu e foi-lhe concedida, isenção de IRC incidente sobre os rendimentos derivados dos juros de empréstimo externo e dos suprimentos.

Na sequência de alegado acordo com os bancos credores que a recorrente afirma ter celebrado no sentido de “estruturar o refinanciamento da empresa através da manutenção dos empréstimos existentes.., e, bem assim, da contratação do novo financiamento...” a requerente solicitou “ a dispensa de retenção na fonte, relativamente aos juros decorrentes do empréstimo...originalmente contraído no mercado doméstico, no montante de 56 200 000$00, na medida em que tal empréstimo seja concedido por bancos não residentes”.

Tal como propugna o EMMP junto desta instância, o recurso deverá ser julgado improcedente porquanto o despacho recorrido se mostra correctamente fundamentado e não enferma de vício de violação de lei nos termos pretendidos pela recorrente.

O art. 36° do EBF (hoje correspondente, com alterações, ao art. 27°) dispunha, à data, o seguinte:

«O Ministro das Finanças pode, a requerimento e com base em parecer fundamentado da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, conceder isenção total ou parcial de IRS ou de IRC, relativamente a juros de capitais provenientes do estrangeiro, representativos de empréstimos e rendas de locação de equipamentos importados, de que sejam devedores o Estado,(...) e as empresas que prestem serviços públicos desde que os credores tenham residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro.»

Tal como se expendeu no Acórdão deste TCA de 18/02/03, tirado no Recurso nº 3782/00, independentemente “...das várias questões que, do ponto de vista económico e concorrencial, esta norma legal suscita (cfr. no CTF 180, pg. 154, o Ponto 3.4.3. do Capítulo V do relatório do Grupo de Trabalho constituído para a reavaliação dos benefícios fiscais, pelo despacho n° 130/97-XIII do Ministro das Finanças, a cujas conclusões pode ter dado resposta a nova redacção do actual art. 27° do EBF), parece poder assentar-se que estamos perante norma que, por configurar «excepção face à regra geral da incidência de tributação, deve o intérprete cuidar de a conceber em termos restritos, aplicável, consequentemente, apenas aos casos e situações inequivocamente nela previstos» - cfr. Maria Celeste Cardona, Parecer n0 27/90, de 23/2/90, in CTF 359, 385 e sgts.).

A tese da recorrente é a de que o despacho recorrido viola a lei porque faz uma incorrecta apreciação do art. 36° do EBF, entrando em linha de conta com aspectos que, no caso concreto lhe são alheios: à interpretação de que é exigível que os pressupostos para a concessão da isenção constante dessa norma estejam reunidos no momento em que o crédito é originariamente concedido, introduz as exigências de que,” o sentido finalístico do benefício não é propriamente abranger situações de permanentes financiamentos para pagamento de dívidas por incumprimento de obrigações subjacentes ao contrato de mútuo” e de que “como medida de controlo, a isenção em causa deverá ser concedida relativamente aos juros devidos mediante contrato de empréstimo, celebrado com entidade com residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro, sendo condição necessária, que esse contrato não seja negociável com entidades residentes”.

Quanto ao primeiro fundamento, a própria recorrente diz no artº 39º da sua p.i. que a consideração desta finalidade do benefício é totalmente irrelevante para a apreciação do requerimento (...) dado que o financiamento para cujos rendimentos dos juros era solicitada a isenção, é o financiamento original em escudos no valor de 56.200.000, que não tem (nem nunca teve) qualquer propósito de pagamento de quaisquer dívidas por incumprimento de contratos de mútuo”.

Acresce que, para indeferir o pedido de isenção em apreço, o Exmº SEAF aduziu como fundamentação que:

"6- ...um dos princípios fundamentais consagrado no EBF apenas faculta o direito aos benefícios quando estiverem reunidos os respectivos pressupostos (artigo 11°), isto é desde que verificadas as circunstâncias e as condições de facto de que depende a sua atribuição e não sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada. A Administração Fiscal deve decidir sobre situações tributárias actuais e não sobre uma situação tributária hipotética, salvo no âmbito do processo de consulta prévia previsto no artigo 17° do EBF, circunstância que, mesmo neste tipo de consulta, não exime os contribuintes de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo quando verificada a situação tributária concreta

7- Consequentemente, antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei não podem os mesmos ser objecto de concessão, pelo que se conclui, que, nesta fase do processo não estão reunidos os requisitos de enquadramento da referida norma fiscal susceptível de merecer atendimento a pretensão requerida" (cfr. Informação n.° 596/97, de 16-10-97, da DSBF, relativamente à qual o Exmº SEAF manifestou concordância, apropriando-se assim dos fundamentos nela constantes).

Todavia, na parte final do ponto 7 da mesma Informação, ainda se considerou que “(...), convém notar que a existência cumulativa de múltiplos benefícios fiscais incidentes sobre juros de dívidas sucessivas relacionadas com um só empréstimo externo (financiamento original) deve merecer uma ponderação e reflexão doutrinal, na medida em que, o objectivo e o sentido finalístico do benefício não é propriamente abranger situações de permanentes financiamentos para pagamentos de dívidas por incumprimento das obrigações subjacentes ao contrato de mútuo” (sublinhado nosso).

Ora, como se vê da 2ª parte do despacho recorrido, esta parte da informação foi objecto do seguinte tratamento por Sua Exª o SEAF: "Envie-se cópia desta informação ao Grupo de Trabalho dos Benefícios Fiscais e ao CEF para reflexão (ponto 7 desta Informação".

Assim sendo, tendo em conta que a própria recorrente entendeu que, no tocante à parte da informação que aponta para que “ o sentido finalístico do benefício não é propriamente abranger situações de permanentes financiamentos para pagamentos de dívidas por incumprimento das obrigações subjacentes ao contrato de mútuo, a consideração desta finalidade do benefício é totalmente irrelevante para a apreciação do requerimento que a Tejo Energia, é forçoso concluir que essa parte não passa de um simples comentário contido na parte final do ponto 7 da Informação, que o SEAF enviou para reflexão doutrinal dos serviços competentes e, por isso, não constitui fundamentação do acto recorrido.

Vale isto por dizer que o despacho sob censura indeferiu o pedido de isenção formulado pela recorrente com o único fundamento de que, na fase do processo em que o benefício foi requerido, não se verificavam os requisitos previstos na lei, dado o pedido de decisão se reportar a uma situação tributária hipotética e não a uma situação tributária actual.

Seja como for, mesmo que se entendesse que o aludido comentário tecido no ponto 7, in fine, da Informação é parte integrante da fundamentação do acto recorrido, é nosso entender que a solução que se vier a encontrar para a única questão a decidir nos autos e que é a da impossibilidade de concessão do benefício previamente à verificação dos respectivos pressupostos, prejudica a apreciação do invocado vício de violação de lei por o acto recorrido se ter socorrido de elementos estranhos ao artigo 36° do EBF e por inexistência de "incumprimento de qualquer obrigação subjacente ao contrato de mútuo".

Significa isto que se a resposta à questão decidenda enunciada for no sentido de que não se mostram verificados os pressupostos de que a lei faz depender a concessão do benefício fiscal, prejudicada fica toda e qualquer outra das questões suscitadas ( melhor dizendo, argumentos utilizados pela recorrente).

E isso mesmo no que ao segundo dos argumentos invocados respeita, qual seja e repetindo-o:- “como medida de controlo, a isenção em causa deverá ser concedida relativamente aos juros devidos mediante contrato de empréstimo, celebrado com entidade com residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro, sendo condição necessária, que esse contrato não seja negociável com entidades residentes”, aspecto que, no caso concreto, a recorrente também considera alheio ao art. 36° do EBF.

Quanto a esta matéria, diz a recorrente (cfr. artº 41º da p.i.) que, com tal exigência, se parece exigir, como requisitos adicionais face aos constantes do artº 36º do EBF, os de que o empréstimo tenha sido celebrado originalmente com entidade não residente e que, nos termos de tal empréstimo, a entidade residente não possa transmitir o empréstimo a entidade residente.

Como se vê do seu requerimento, a recorrente requer a concessão de isenção, antes de mais porque entende deter a qualidade de devedora e de prestadora de serviço público, enquanto produtora de energia eléctrica (cfr. artº 36º da p.i.).

Mas, como é óbvio e já se disse, afastada que está, pela natureza da questão a decidir, a necessidade da apreciação do regime da transmissibilidade do direito aos benefícios fiscais (art. 13° do EBF), sendo igualmente certo que na perspectiva do regime jurídico aplicável em sede de direito das obrigações, os elementos da relação obrigacional inicial se mantêm inalterados, salvo no respeitante às várias modificações subjectivas alegadas e identificadas no probatório, impõe-se-nos concluir que na situação de facto a que os autos se reportam, não está preenchida a previsão do art. 36° do EBF: «juros de capitais provenientes do estrangeiro, representativos de empréstimos...desde que os credores tenham residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro.» porque sendo um dos princípios fundamentais consagrado no EBF apenas faculta o direito aos benefícios quando estiverem reunidos os respectivos pressupostos (artigo 11°), isto é, desde que verificadas as circunstâncias e as condições de facto de que depende a sua atribuição e não sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada, tal como ocorre no presente caso.

Na verdade, no caso vertente não se pede à Administração Fiscal para decidir sobre situações tributárias actuais, mas antes sobre uma situação tributária hipotética, que estaria abrangida pelo processo de consulta prévia previsto no artigo 17° do EBF, caso em que, não obstante, não ficaria a contribuinte eximida de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo quando verificada a situação tributária concreta.

Por força do artº 36º do EBF, a isenção total ou parcial de IRC depende da verificação e comprovação dos seguintes pressupostos legais e objectivos:

n A existência de juros de capitais provenientes do estrangeiro representativos de empréstimos;

n Que a entidade devedora preste serviços públicos;

n que os credores tenham residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro.

Como inculcam os elementos literal e lógico do normativo em, apreço, estamos em presença de um benefício fiscal que está dependente de reconhecimento pela AF mediante requerimento do particular interessado a deduzir posteriormente à verificação do facto tributável.

Na verdade e no que se refere às modalidades de reconhecimento dos benefícios fiscais, dispõe artº 4º do EBF:

1. - Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei; os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento.

2. - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário.

3. - O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do presente Estatuto, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.

Nos termos do art.º l1.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.

Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.

Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem inicio e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.

Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados - e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Como já vimos, o processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.

E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º , conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.

O caso “sub iudicio”, em que se trata de uma isenção ao abrigo do artº 36º do EBF, insere-se num acto de reconhecimento que carece de requerimento do interessado posteriormente à ocorrência do facto tributável, em similitude com os casos dos benefícios a que se reportam, designadamente, os artºs. 42º, 44º, 45º, 47º, 48º e 49º do mesmo Estatuto.

Assim, não merece qualquer censura o despacho recorrido quando nele se consigna que não se mostram comprovados e verificados os pressupostos objectivos estabelecidos nos artºs. 11º e 36º do EBF visto que o referido empréstimo de 56 200 000$00 não havia sido constituído junto de credores não residentes e inexistiam juros de capitais provenientes do estrangeiro, faltando fundamento legal para a pretendida isenção.

E porque os pressupostos objectivos ainda não se mostravam verificados, como bem refere o EMMP junto desta instância, a ora recorrente somente poderia ter lançado mão do processo de consulta prévia previsto no artº 17º do EBF de molde a esclarecer e certificar a sua concreta situação tributária futura e, perante a mesma, agir e orientar os seus projectos de investimentos e contratação de empréstimos.

Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao beneficio coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração não é um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o principio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.

Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.

Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos ( art. 11 ° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.

O beneficio fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se á mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.

A verificação dos citados tem de operar-se previamente á emissão do acto do reconhecimento da isenção. Nesse sentido veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/2002, no Recurso 99/02:

(...)A questão a decidir é a de saber se o reconhecimento do beneficio previsto então no art. 36° e hoje no art. 27° do EBF pode ou não ter eficácia diferida.

Da análise conjugada dos arts. 121° e 127° do CPA resulta que os actos administrativos, apesar de produzirem efeitos desde a data em que forem praticados, podem ter eficácia diferida, sujeitos a condição.

No caso vertente, estamos perante um benefício dependente do reconhecimento pelo Ministro das Finanças, sujeito a requerimento do interessado e com base em parecer fundamentado da Direcção Geral dos Impostos ( v. art°s. 4° e 27° do EBF, este na versão actual).

Dispõe o art. 11 ° deste diploma legal que o direito aos benefícios fiscais reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.

Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF ).

Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.

A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.

Face ao quadro legal atrás traçado, temos que o reconhecimento do dito beneficio tem natureza declarativa, depende, para além do mais, de prova da verificação dos respectivos pressupostos e é procedido do parecer da Direcção Geral dos Impostos.

Dito de outro modo, tal reconhecimento não pode ter lugar enquanto não foi feita a dita prova nem emitido o dito parecer.

Assim sendo, o dito reconhecimento, na medida em que carece, previamente, da prova dos respectivos pressupostos e da emissão de parecer da Direcção Geral, não pode ter eficácia diferida, sujeita á verificação futura dessas duas condicionantes recurso.”

Esta é Também a jurisprudência do TCA manifestada no Acórdão tirado no recurso nº 4061/00, em 26/06/2001, assim sumariado:

1. - Os benefícios fiscais previstos nos art°s 36° e 36°-A do EBF só podem ser reconhecidos pela Administração Fiscal desde que, à data do pedido de reconhecimento, estejam verificados os pressupostos de facto e de direito de que depende a sua concessão, de acordo com o art° 11° do mesmo diploma.

2. - Assim, não podem ser reconhecidos tais benefícios para o futuro, desconhecendo-se se chegarão a ocorrer os referidos pressupostos ou a identidade dos eventuais sujeitos passivos do imposto.

Mais recentemente, tal doutrina foi acolhida nos Acórdãos do TCA de 18/02/03, nos Recurso nºs 3782 e 4622/00.

E porque os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa com o sentido da recorrida inexiste, na verdade, vício de violação da lei no acto recorrido que, por isso, deverá manter-se.

4. - Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso contencioso mantendo, consequentemente, o acto recorrido.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 300 euros e a procuradoria em metade.

Lisboa, 13/05/2003

Gomes Correia

Lucas Martins

Ascenção Lopes