378/09.0BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante pelo sujeito passivo.

II- Este regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam por sua vez sujeitas a IVA;

III- O artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem, contudo, precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva.

IV- A finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA;

V- A posse de uma fatura com as menções previstas no artigo 226.° da Diretiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA.

VI- Daqui resulta que a Administração Tributária não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos.

VII- Com efeito, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações.

VIII- A este respeito, a Administração Tributária não se deve limitar ao exame das faturas, mas deve igualmente ter em conta, em conformidade com o disposto no artigo 219.° da Diretiva IVA, informações complementares eventualmente prestadas pelo sujeito passivo.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública e a S........, S.A. vieram interpor recurso da sentença, proferida em 16 de Maio de 2022, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela S........, S.A., contra as liquidações de IVA, n°s 0........ e 0........ e respectivos juros compensatórios, referentes ao período de Dezembro de 2005, e 0........ e 0........ e respectivos juros compensatórios, referentes ao período de Fevereiro de 2006, no montante global de € 34.635,09.

A Recorrente FP termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«I) No caso sub judice está em causa aferir da ilegalidade dos atos de liquidação de IVA n.°s 0........ e 0........, referentes ao período de fevereiro de 2006, na parte referente à não aceitação da dedução do IVA subjacente às faturas n.° 06/5, da L........, S.A., e n.°s 3 e 4 da G........, Lda., no montante, respetivamente, de € 677,38 e de € 11.016,48.

II) Nos termos do artigo 20.°, n° 1 do CIVA só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

III) Sendo certo, porém, que compete à impugnante a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução de IVA.

IV) Conforme decorre do artigo 74°, n° 1, da Lei Geral Tributária: “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

V) Como bem referiu a Mma. Juiz a quo na douta sentença recorrida “Com efeito, impende sobre o contribuinte, ora Impugnante, o ónus da prova da materialidade da operação subjacente ao registo contabilístico, por se tratar de factos constitutivos do direito que pretende fazer valer (neste sentido, ver, entre outros, os acórdãos do TCA Sul, de 30-01-2007 e de 27/05/2021, proferidos, respetivamente, nos procs. n.°s 01486/06 e 744/11.1BELRA)’’.

VI) Caberia, portanto, à ora impugnante, o ónus da prova do direito à dedução, ou seja, da materialidade da operação subjacentes às faturas n.° 06/5, da L........, S.A., e n.°s 3 e 4 da G........, Lda.

VII) Verifica-se, através da prova documental apresentada, que a fatura n.° 06/5, emitida pela L........, S.A. (ponto 13 do probatório) apresenta como descrição “Prestação de Serviços com base na Proposta refª 04/2006 de 06-01-06, durante o mês de Janeiro de 2006’.

VIII) Analisando a proposta com a refa 04/2006 de 06-01-06, constata-se que esta faz referência à —construção, recuperação, adaptação etc., de várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........” (cf. pontos 6 do probatório).

IX) Conforme se explanou no relatório de inspeção tributaria (ponto 22 do probatório): “3) A factura n.° 06/05 de 02.02.2006 da L........ SA está ligada a uma prestação de serviços mensal de promoção, acompanhamento e fiscalização dos trabalhos de construção civil de “várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........" em conformidade com a proposta – refª 04/2006 de 06.01.06. O sujeito passivo foi inquirido no sentido de justificar o objetivo de tais obras: provar o seu licenciamento ou diligências efectuadas com vista ao seu aproveitamento turístico e demonstrar a existência de proveitos relacionados com os referidos imoveis (alínea I da n/ notificação n.° 8391 de 31.01.2008). A exposição enviada em 07.04.2008 (com o n.° 30326) não responde em concreto às nossas questões, pretendendo que a organização do evento ocorrido na H........ em 23, 24, 25 e 26.03.2006 - “6ª Taça Ibérica de Atrelagem" seja a justificação bastante para todos os custos assumidos pela Soc. A........ nesta fase. Ora, tal não foi demonstrado, por um lado, porque não foi provado que o fornecimento de “cómodos para os participantes" fizesse parte das regras de funcionamento do evento e, por outro lado, porque se a própria proposta da empresa L........ SA tem data de Jan/2006 e prevê uma calendarização dos trabalhos de 12 meses (conf. Ponto 3 desta proposta), sendo o evento em Março, não se prova que tais obras estejam directamente relacionadas com o evento. Em face do exposto, não se aceita como dedutível o IVA relacionado com esta factura, no valor de €677,38 DOC. Interno n.° 56 de 28.02.2006, conta 2432231) porque não foi demonstrado que tais serviços tenham sido adquiridos para a realização das operações referidas no n.° 1 do art.° 20° do CIVA (...)”. (sublinhado nosso)

X) Considerou o Tribunal a quo na sentença recorrida que: “(...) a Impugnante não provou que o fornecimento de cómodos para os participantes fizesse parte das regras de funcionamento do evento. Todavia, entendemos que a Impugnante não tinha de fazer essa prova. Com efeito, decorre da natureza do evento, bem como da sua duração (vários dias), que os cavalos - os participantes do evento - teriam de pernoitar no Monte da Ravasqueira” e considerou a Mma. Juiz que face ao auto de medição da obra em questão [apresentado pela a sociedade G........, Lda.: “se em 20/02/2006, pouco mais de um mês depois do início dos trabalhos (que já estavam em curso em 30/01/2006 - cf. ponto 8 do probatório) e sensivelmente um mês antes da data do evento, os trabalhos estavam 58% concluídos, é perfeitamente possível que à data do evento a obra já estivesse finalizada”.

XI) Ora, não pode a Recorrente, Fazenda Pública, com o devido respeito, concordar com tal segmento decisório, face à interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.

XII) Considera a Fazenda Pública que nos presentes autos inexiste qualquer outra documentação que permita comprovar a existência de uma conexão direta e imediata entre o evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” e a atividade desenvolvida pela ora Impugnante.

XIII) Aliás conforme se constata pela fundamentação da Mma. Juiz a quo que na douta sentença recorrida apela a “regras da experiência” para “estabelecer uma conexão entre tal evento [“Sexta Taça Ibérica de Atrelagem”/ e a atividade da Impugnante”.

XIV) No caso sub judice, é manifesto que não estão reunidos os requisitos do direito à dedução de imposto (I.V.A.) na fatura n.° 06/05 [emitida pela L........ SA] por parte da ora impugnante dado que esta última não logrou juntar aos autos documentação que permitisse provar que as obras em causa [reestruturação e ampliação das cavalariças para os cavalos e preparação de cómodos para os tratadores dos animais] estivessem diretamente relacionadas com realização do evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem”.

XV) No caso em concreto, não resulta assim provado que que o fornecimento de “cómodos para os participantes” fizesse parte das regras de funcionamento do evento e, por outro lado, conforme se referiu no RIT a própria proposta da empresa L........ SA tinha a data de janeiro de 2006 e previa uma calendarização dos trabalhos de 12 meses (cfr. Ponto 3 desta proposta), tendo o evento sido realizado em março de 2006.

XVI) Pelo que não se afigurando possível verificar, com segurança, de que as obras em causa [reestruturação e ampliação das cavalariças para os cavalos e preparação de cómodos para os tratadores dos animais] estivessem diretamente relacionadas com realização do evento "Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” há que concluir que não resulta provado nos autos que as obras em causa tivessem sido empreendidas para a realização das operações referidas no art.° 20.° n.° 1 do CIVA.

XVII) Pelo que, assim sendo, conclui a Fazenda Pública que não se encontram cumpridos os requisitos para a dedutibilidade do IVA, no montante de € 677,38, referente à fatura n.° 06/5 emitida da L........, S.A.

XVIII) No tocante às faturas ns. 3 e 4 de 01.03.2006 emitidas pela empresa G........ Lda. a Mma. Juiz considerou que: “Conforme se concluiu supra, as obras de restauro, remodelação e construção da C........, levadas a cabo pela G........, Lda. (...) foram realizadas pela Impugnante com o objetivo de preparar as instalações da H........, nomeadamente da C........, para a Sexta Taça Ibérica de Atrelagem, evento que, como também se concluiu supra, apresenta evidente conexão com a atividade do sujeito passivo. Ora, se aquele evento tem que ver, diretamente, com o objeto social da Impugnante, à luz da jurisprudência citada, os custos suportados pela Impugnante tendo em vista a realização desse evento serão, necessariamente, indispensáveis (...). Assim sendo, a Impugnante não tinha de provar que a Sexta Taça Ibérica de Atrelagem contribuiu para a obtenção de proveitos. O que a Impugnante tinha de provar era que aquele evento se relaciona diretamente com a sua atividade, o que, efetivamente, logrou fazer."

XIX) Conforme se supra se explanou nos presentes autos inexiste qualquer documentação nos presentes autos que permita comprovar a existência de uma conexão direta e imediata entre o evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” e a atividade desenvolvida pela ora impugnante.

XX) Pelo que, perante a falta de prova apta a demonstrar a existência de uma conexão direta e imediata entre o evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” e a atividade desenvolvida Impugnante constata-se que, obviamente, não foram afastados os indícios concretos e ponderosos que levaram a AT a não aceitar a dedução do IVA subjacente às faturas n.° n.°s 3 e 4 da G........, Lda.

XXI) Conforme supra se explanou competia à ora impugnante o ónus da prova do direito à dedução, ou seja, da materialidade da operação subjacentes às faturas n.°s 3 e 4 da G........, Lda.

XXII) Para isso era preciso algo mais do que a "regras da experiencia” e meros indícios para estabelecer a conexão direta e imediata entre o evento "Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” e a atividade desenvolvida pela ora Impugnante.

XXIII) Ora a ausência de documentação apta a demonstrar a conexão direta e imediata entre o evento "Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” e a atividade desenvolvida pela impugnante, em contraponto àquilo a que são as "regras da experiência”, traduzem uma elevadíssima probabilidade de as obras em causa não se encontrarem diretamente relacionadas com a atividade da impugnante.

XXIV) Assim sendo, o IVA incidente sobre as obras a que se referem as faturas ora em apreciação não seria passível de dedução, nos termos do art.° 20.° n.° 1 al, a) do CIVA, uma vez que a impugnante não logrou provar que tais obras se encontravam diretamente relacionadas com a atividade da impugnante.

XXV) Logo, à luz de todos os elementos carreados aos presentes autos de impugnação judicial, naturalmente que nenhum erro sobre os pressupostos existiu, uma vez que a nenhuma conclusão se poderia chegar, ou extrair, senão àquela a que chegou a AT de não aceitar a dedução do IVA subjacente às faturas n.° 06/5, da L........, S.A., e n.°s 3 e 4 da G........, Lda., no montante, respetivamente, de € 677,38 e de € 11.016,48.

XXVI) Consequentemente, as liquidações de IVA n.°s 0........ e 0........, referentes ao período de fevereiro de 2006, na parte referente à não aceitação da dedução do IVA subjacente às faturas n.° 06/5, da L........, S.A., e n.°s 3 e 4 da G........, Lda., no montante, respetivamente, de € 677,38 e de € 11.016,48, não padecem de qualquer erro, seja no plano dos factos seja no plano do direito.

XXVII) Destarte, as liquidações de IVA n.°s 0........ e 0........, referentes ao período de fevereiro de 2006, na parte referente à não aceitação da dedução do IVA subjacente às faturas n.° 06/5, da L........, S.A., e n.°s 3 e 4 da G........, Lda., devem manter-se na ordem jurídica, porquanto não enfermam da ilegalidade que lhe assacou a douta sentença recorrida.

XXVIII) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.»

A Recorrente S........, S.A. termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“1- Da pág. 41 da Sentença “a quo" resulta que a Factura n° 009 de L........ Construção Civil e Obras Públicas se refere a obras das casas de banho do restaurante da M........;

2- Tal facto, não impugnado pela A.T., está assente por acordo.

3- Apesar desse facto não constar do documento emitido pelo prestador de serviços, o mesmo não se mostra necessário, uma vez que, de acordo com a jurisprudência do TJUE, não basta a irregularidade da factura para se perder o direito à dedução, mas sim há que averiguar da materialidade do direito à dedução;

4- Relativamente à factura 011 de L........Construção Civil e Obras Públicas, e do mesmo modo, resulta do relatório da L........ que acompanha a factura o valor a adjudicar, o qual consta da factura.

5- Do referido relatório constam fotografias e plantas do trabalho a fazer, pelo que não podia a Sentença julgar que não discrimina os concretos trabalhos realizados ou que instalações foram objecto de recuperação.

6- Em qualquer dos casos, aplicando a jurisprudência citada na própria sentença, de prevalência da matéria sobre a forma, seriam de aceitar as deduções, não obstante o não cumprimento formal escrupuloso do disposto no art° 35° do CIVA;

7- A Oponente indicou três testemunhas que o Tribunal considerou dispensável ouvir;

8- Ipso facto, têm de se considerar provados (por documento e/ou por acordo) os factos a que essas testemunhas iam depor.

Termos em que:

Deve ser dado provimento ao presente recurso, e consequentemente, ser revogada a decisão recorrida, e substituída por acórdão em que se declara a impugnação totalmente procedente, e se decrete o direito à dedução das facturas 009 e 011 de L........sub judice.”

Nenhuma das Recorridas, notificadas para o efeito, apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que as recorrentes rematem a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito, quando decidiu:

a) Aceitar a dedução do IVA das facturas n.º 06/5 da L........, S.A. e n.º 3 e 4 da …. Obras, Lda., por não se encontrar demonstrada a conexão directa e imediata entre o evento que determinou as obras e a actividade da Impugnante e, consequentemente, os pressupostos legais para o direito a tal dedução;

b) Não aceitar a dedução do IVA das facturas 009 e 011 de L........, por estarem demonstrados os trabalhos realizados e, mesmo que padecessem de alguma insuficiência formal, de acordo com a jurisprudência do TJUE, ser de aceitar tal dedução; além de que, ao ter sido dispensada a inquirição das testemunhas arroladas a tal matéria, não poder a mesma ser dada como não provada.

Colhidos vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida considerou provada a seguinte factualidade:

“1. Em 08/10/1993, a Impugnante iniciou a sua atividade ligada à produção de vinho e exploração pecuária, e, em 26/01/1993, entregou uma declaração de alterações, alargando o âmbito da mesma para a exploração agrícola de propriedades, suas e alheias, e todas as operações que a isso respeitem, bem como a exploração pecuária, caça e fomento de atividades e recurso cinegéticos, seu aproveitamento turístico, operações conexas e administração de quaisquer bens próprios — cf. relatório de inspeção junto com o P.A.;

2. A Impugnante tem como atividade principal a Viticultura (CAE 1210), e como atividades secundárias a agricultura e produção animal combinadas (CAE 1500) e produção de vinhos comuns e licorosos (11021) — cf. relatório de inspeção junto com o P.A.;

3. Durante o ano de 2005, em data concretamente não apurada, a Impugnante contratou o empreiteiro L........Construção Civil e Obras Públicas, a fim de concretizar a realização de uma obra — cf. acordo (art. 4.° da p.i., não impugnado);

4. O referido empreiteiro estava, naquela data, coletado junto da AT como comerciante em nome individual, sendo também sócio de uma sociedade comercial por quotas denominada L.... , Lda. — cf. acordo (art. 5.° da p.i., não impugnado);

5. Em 02/12/2005, L........Construção Civil e Obras Públicas emitiu à Impugnante a fatura n.° 009, acompanhada por orçamento elaborado pela sociedade L.... , Lda., conforme documentos infra:

“(texto integral no original; imagem)”

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- cf. docs. 1 e 2 juntos com a p.i. e anexo I do relatório de inspeção junto com o P.A.;

6. Em 06/01/2006, a sociedade L........ — Construção Civil, S.A. remeteu à sociedade ..... , Lda. a seguinte “proposta de colaboração para trabalhos de recuperação de construções para a S... ” (Impugnante), nomeadamente para “coordenar as ações de construção, recuperação, adaptação, etc., de várias construções existentes na H........, principalmente na C........”:

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- cf. doc. 18 junto à p.i.;

7. Em 16/01/2006, a .... , Lda. remeteu a seguinte proposta à L........ — Construção Civil, S.A., por referência à “empreitada de restauro, remodelação e construção da C........”:

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“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 18 junto com a p.i.;

8. Em 30/01/2006, e no âmbito da mesma obra (“recuperação da C........”), a L........, Lda. remeteu à Impugnante a seguinte missiva:

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 18 junto com a p.i.;

9. Ainda em 30/01/2006, e também por referência à “recuperação da C........”, a Impugnante remeteu à sociedade .... , Lda. a seguinte comunicação:

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 18 junto com a p.i.;

10. Em 16/02/2006, L........Construção Civil e Obras Públicas emitiu a seguinte fatura (n.° 011) à Impugnante:

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 2 junto com a p.i. e anexo 2 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

11. Depois de instada pelos Serviços de Inspeção Tributária da AT a apresentar o relatório a que se refere a fatura n.º 011, mencionada no ponto anterior, a Impugnante apresentou o seguinte fax, que lhe foi enviado, em 20/01/2006, pela sociedade L........, Lda.:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 4 junto com a p.i. e anexo 2 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

12. Em 01/02/2006, e por referência à obra ¯ “remodelação e restauro da C........”, a .... , Lda. emitiu as seguintes faturas (nºs 3 e 4) à Impugnante:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

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“(texto integral no original; imagem)”

- cf. anexo 4 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

13. Em 02/02/2016, a L........, S.A. emitiu a fatura n.º 06/5 à Impugnante, da mesma constando o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. anexo 3 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

14. Em 20/02/2006, a .... , Lda. elaborou o seguinte ¯auto de medição da empreitada da C........”:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 18 junto com a p.i. e anexo 4 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

15. Por referência à obra de ¯recuperação da C........‖, em 15/03/2006, a .... , Lda. emitiu a seguinte fatura (n.º 7) à Impugnante:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. doc. 15 junto com a p.i.;

16. Os Serviços de Inspeção Tributária da AT enviaram à Impugnante o ofício 008391, de 31/01/2008, com o seguinte teor:

008391, de 31/01/2008, com o seguinte teor:

“NOTIFICAÇÃO

ASSUNTO: Pedidos Reembolso IVA do D.N. n°342/93 de 30.10. de 2005-12- €76 292,44 e 2006-02-€127.349.76.

No uso do faculdade previsto nos ns. 1 a 3 do artigo 77° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), com a finalidade de se aferir da legitimidade dos reembolsos de IVA em análise, dos períodos referidos, fica(m) V.a(s) Ex.a(s) por este meio notificado(s), para no prazo de 10 (dez) dias, a contar da data da recepção, apresentar neste serviço os elementos ou esclarecimentos a seguir indicados:

1) Em relação aos documentos comprovativos do IVA deduzido de Imobilizado que enviou em resposta a primeira notificação (n° 64105 de 11.08.2006), solicita-se ainda o seguinte:

A) Conta 2432231-doc.interno 26 de 30.11.2005- sendo genérica a descrição no Orçamento nº 25162 do local na Herdade onde foram realizados estes trabalhos de construção civil, solicita-se o envio do extracto de conta do Imobilizado em curso- 44414 do ano de 2005 e provar para que conta do Imobilizado corpóreo foi transferido o valor desta obra.

B) Conta 2432231-doc.int. 152 de 31.12.2005- enviar o extracto da conta de 2005 indicada neste documento- 42213 onde o mesmo foi contabilizado por forma a explicitar e provar a contribuição destes trabalhos de carpintaria para a actividade da S.... .

C) Conta 2432231-doc.int. 153 de 31.12.2005- pede-se que justifique quais os artigos matriciais afectos ao “Monte da M........" a que se refere a factura de L........, em particular onde constam cada uma das referências de 1. a 14., Refeitório e Cavalariça. Justificar e provar qual a contribuição para a actividade da Soc. .... da "Casa.... ", "Casa…., "Casa .... " e demonstrar a obtenção de Proveitos para a empresa dessa utilização se for o caso.

Demonstrar qual a conta do Imobilizado corporeo para onde foi transferido o valor desta obra. Solicita-se ainda que, em relação ao mesmo documento e respectivo relatório, discrimine o preço total em partes, de acordo com os vários trabalhos descritos.

D) Conta 2432231-doc.int. 161 de 31.12.2005 (Fact/Recibo n°5106853)- demonstrar em que conta do Imobilizado foi contabilizado este documento e qual a sua contribuição para a actividade da empresa,

E) Conta 2432231-doc.int. 47 de 31.01.2006- apresentar extracto de conta do Imobilizado onde foi contabilizado este documento e justificar a sua necessidade para a actividade da empresa.

F) Conta 2432231-doc.int. 23 de 28.02.2006- Justificar a aquisição dos serviços facturados e provar qual a conta do Imobilizado corpóreo para onde foi transferido este Imobilizado em curso.

G) Conta 2432231-doc.int. 52 de 28.02.2006- provar qual a contribuição para a obtenção de Proveitos para a empresa da aquisição de tais cadeiras; qual a conta do Imobilizado corpóreo onde as mesmas estão afectas e justificar se estão licenciados para alguma actividade ligada à restauração.

H) Conta 2432231-doc.int. 55 de 28.02.2006- enviar relatório anexo à factura n° 11 de L........; extracto da conta 44414 onde foi contabilizado este documento e demonstrar qual a conta do Imobilizado corpóreo para onde foi transferido o valor destas obras.

I) Conta 2432231-doc.int. 56, 66 e 67 de 28.02.2006- dada a construção/recuperação das várias construções da H........ (C........; M........; C........), torna-se necessário identificar estes imóveis na Matriz Predial (artigos matriciais) e justificar qual o objectivo de tais obras. Se se encontrarem ligadas ao turismo, apresentar licenciamento oficial para tal actividade ou diligências efectuadas nesse sentido para cada um destes imóveis,

Provar a obtenção de Proveitos pela utilização dessas habitaçães.

Enviar extracto da conta 42213 de 2006.

J) Conta 2432231-doc.int. 73 e 119 de 28.02.2006- demonstrar qual o lançamento de contabilização destes documentos c demonstrar qual a sua contribuição para a actividade da empresa.

K) Conta 2432231- doc.int. 121 e 122 de 28.02.2006- relativamente á montagem de ar condicionado no "Refeitório da M........", demonstrar qual a conta do Imobilizado onde constam estes documentos; apresentar provas de licenciamento para o exercício desta actividade de restauração e da obtenção de Proveitos da mesma.

L) Conta 2432231- doc.int. 136 de 28.02.2006- enviar extracto da conta do imobilizado onde foi incluído o "campo principal de ensino” e justificar qual a sua contribuição para a actividade da empresa e para a obtenção de Proveitos.

2) Quanto ao extracto de conta do Imobilizado relativo á .... solicitado anteriormente, apresente extracto de conta de 2006-02 e fotocópias dos respectivos documentos de suporte.

3) No que concerne ao extracto de conta 2432331- doc.int. 89 de 31.01.2006- justificar a avença mensal debitada pelo Centro .... . Lda, enviando cópia do contrato/acordo estabelecido com o Sujeito passivo.

4) Quanto à Transmissão Intracomunitária de 2006-01, apresentar o Anexo II- Plano de Marcha enviado ou outro documento assinado pelo destinatário/cliente, por forma a confirmar o recepção da mercadoria noutro território do Comunidade nos termos do art. 14º , nº 1, al. a) do RITI. _

5) Em relação à comparação solicitada na pergunta 6) da n/ última notificação (n° 64105 de 11.08.2006), o quadro enviado indica como valor de Proveitos inscritos no campo 2 de 2005-12, o montante de €25.599,57 quando o valor da D.P. de IVA de substituição entregue para este período rectifica este valor para €24.451,25. Enviar Balancete analítico da classe 7, esclarecendo esta diferença.

O não cumprimento da presente notificação, implica a violoção do dever geral de colaboração previsto no art.º 59° da Lei Geral Tributária (LGT), republicada em anexo à Lei N.º 15/2001, de 5 de Junho e no art.º 9º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, sendo considerado recusa de apresentação de escrita, fazendo incorrer o ora notificado na pena prevista no art º 117 do Regime Geral das

- cf. anexo 2 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

17. Por comunicação recebida na AT em 07/04/2008, a Impugnante respondeu ao ofício referido no ponto anterior do seguinte modo:

Na sequência dos processos supra mencionados e conforme solicitado por V. Exa., junto se enviam os seguintes elementos, referentes à S........, S. A.

Deverão V. Exas. ter presente, relativamente ao período em análise, que ele coincidiu com a organização pela Sociedade, da 6ª Taça Ibérica de Atrelagem, evento de grande relevância para a Sociedade e para o País, pelo que, a este respeito, nos permitirmos chamar a atenção para o nosso contributo para a competitividade e a internacionalização da economia portuguesa, relevantes que são, nomeadamente nos termos do disposto no art° 7°, n° 2, da Lei Geral Tributária.

Para além disso, há que levar em consideração a especificidade destas provas, que obrigaram a garantir alimentação e cómodos para os participantes, que têm de se manter junto dos animais, que são os verdadeiros atletas da competição, e que justificaram a maior parte dos custos de que V. Exas. solicitam informação mais detalhada.

Com este evento, a sociedade, fundamentalmente investiu em publicidade, esperando beneficiar em todas ou quase todas as actividades que prossegue. Assim, e dírectamente, promoveu a qualidade da sua coudelaria. Indirectamente, e dada a presença massiva de nacionais e estrangeiros, quer concorrentes, quer espectadores, promoveu a sua faceta de turismo rural, promoveu os seus produtos, como o mel e o azeite, mas com especial predominância para o vinho, que é uma actividade que beneficiou de grandes investimentos e que, no momento, estava a iniciar a sua comercialização, e que beneficiou da presença de largo público constituído por pessoas com amplo poder de compra.

A maior parte das dúvidas surgidas, e a que o presente esclarecimento pretende responder tiveram este escopo, e como tal solicitamos que V Exas. o considerem. Nessa medida, se de algum modo foi cometido algum lapso de contabilização, nesta perspectiva, solicitamos a V. Exas. que nos chamem a atenção para tal.

Concretizando agora as dúvidas expostas por V. Exas., diremos que:

PONTO 1.

A) Junto se envia extracto da conta 44414-Concurso de atrelagem de 2005 (DOC. 1) conforme solicitado. Enviamos também o extracto da conta 44414 de 2006 (DOC. 1). O montante acumulado desta obra, no valor de 505.482,22 € foi transferido, em 2006, para as seguintes contas de imobilizado corpóreo: 422214 — Campo de obstáculos — concurso de cavalos (402.174,45€); 42304 — Equipamento básico (83.054,73€) e 42514 — Ferramentas e utensílios (20.253,04€), como se pode verificar nos seguintes extractos, que se enviam: conta 42214 (DOC. 3); conta 42304 (DOC. 4) e conta 42514 (DOC. 5).

B) Junto se envia extracto da conta 42213, de 2005 (DOC. 6)

C) Para demonstrar a conta de Imobilizado corpóreo para onde foi transferido o valor desta obra, junto se envia o extracto da conta 44413 onde foi contabilizado o valor da factura (DOC. 7), bem como o extracto da conta 42210 (DOC. 8), para onde foi transferido o valor da obra.

Junto se envia a caderneta predial do “Monte da M........” (ver Doc.15).

D) Esta factura foi contabilizada na conta 44414 (DOC.1). Os bens constantes da factura destinaram-se ao refeitório da “6ª Taça Ibérica de Atrelagem”.

E) Este documento foi contabilizado na conta 42303, da qual se envia extracto (DOC. 9). Trata- se da compra de equipamento para a “6ª Taça Ibérica de Atrelagem".

F) A resposta a esta alínea encontra-se referida no Ponto 1. A), este assim como os documentos nela referenciada.

G) Cadeiras adquiridas para a Taça Ibérica. Encontram-se contabilizadas na conta 44414 (DOC. 2).

H) Ver resposta dada no Ponto 1. A) bem como os documentos nela referenciada

I) Extracto da conta 42213 de 2006 (DOC. 10)

J) A resposta a esta alínea encontra-se dada no Ponto 1. A) bem como os documentos nela referenciada.

K) Estes documentos encontram-se registados na conta de equipamento básico (conta 42303 conforme se pode ver no DOC. 9).

L) Estes documentos encontram-se registados na conta de Edifícios e out. Construções (conta 42214 conforme se pode ver no DOC. 3).

- cf. anexo 3 do relatório de inspeção junto com o P.A.;

18. O evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” decorreu entre 22 e 26 de março de 2006, no Monte da Ravasqueira, propriedade da Impugnante e local da sua sede — cf. doc. 18 junto com a p.i. e relatório de inspeção junto com o P.A.;

19. A propósito do evento referido no ponto anterior foram publicadas as seguintes notícias na imprensa:

• No jornal diário nacional “.... ”, de 20/03/2006:

[…]

• Na revista “…”, de janeiro de 2006:

“(texto integral no original; imagem)”

· No ”….”, de abril de 2006:

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

· Na revista - ”…”:

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

No ¯”…”, de periodicidade semanal:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

· Na … online:

“(texto integral no original; imagem)”

· Na revista ¯”....”:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

- cf. docs. 5 a 10 juntos com a p.i.;

20. Em 27/12/2005, o Secretário de Estado do Turismo homologou a proposta de concessão de um ¯ “incentivo financeiro” à Associação Regional de Promoção Turística do Alentejo, no âmbito da candidatura desta ao programa de intervenções para a qualificação do turismo, tendo por base uma informação da qual se extrai, com relevo para os autos, o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

(…)”

- cf. doc. 11 junto com a p.i.;

21. A Impugnante efetuou dois pedidos de reembolso de IVA dos períodos 2005-12 e 2006-02, no montante, respetivamente, de € 76.292,44 e de € 127.349,76 – cf. relatório de inspeção junto com o P.A.;

22. Na sequência dos referidos pedidos de reembolso, e em cumprimento das Ordens de Serviço nºs OI200900988/989/990, foi realizada uma ação de inspeção à Impugnante, tendo por objeto os períodos desde 2005-09 a 2006-02, e em resultado da qual foi elaborado o seguinte relatório, aprovado por despacho de 27/05/2009:

Informação dos pedidos de reembolso de IVA no âmbito do D.N. n° 342/93, de 30.10, dos períodos de 2005-12 - €76.292,44 e 2006-02 - €127.349,76:

Sujeito Passivo: SOC. A........, SA NIPC: 5

O sujeito passivo iniciou a sua actividade em 1943/10/08 ligada à produção de vinho e exploração pecuária e, em 1993/01/26, entrega uma Declaração de Alterações, alargando o âmbito da mesma para a exploração agrícola de propriedades, quer suas quer alheias, e todas as operações que lhe respeitem ou completem, e ainda, a exploração pecuária, de caça e fomento de actividades e recurso cinegéticos, seu aproveitamento turístico, operações conexas e administração de quaisquer bens próprios.

Na situação cadastral actual da sociedade, a sua actividade principal é a Viticultura (CAE 1210) e secundárias, a agricultura e produção animal combinadas (CAE 1500) e produção de vinhos comuns e licorosos (11021) e a morada da sede passa para Arraiolos- Monte da Ravasqueira, local onde exerce a actividade.

Em períodos de reembolso anteriores, verificou-se através da contabilidade e da Informação prestada pela Direcção de Finanças de Évora em 2004/05/21, que as actividades desenvolvidas pela empresa se agrupam em: Gado bovino e equinos; Vinha e adega; Culturas; Caça e floresta; Azeite e mel e Enoturismo/Rota do Vinho, pelo que se liquida e deduz o IVA às diferentes taxas de imposto. Porém, são os investimentos contínuos na H.... , que se sucedem principalmente desde 2002, que têm contribuído de forma significativa para a acumulação do crédito de imposto.

A análise documental incidiu sobre os períodos desde 2005-09 a 2006-02, incluindo o pedido dc reembolso de 2005-11, cuja verificação foi transferida para os presentes pedidos em apreciação. Nestes períodos, o IVA deduzido de Imobilizado totalizou o montante de €200.820,16, no qual se detectaram as seguintes irregularidades, a saber:

1) Foi contabilizado na conta 2432231 (doc. interno n° 152 de 31.12.2005), o IVA da factura n° 9 de 02.12.2005, emitida pelo fornecedor em nome individual L........(NIF 1.... ) e em cuja descrição consta “Trabalhos realizados conforme Relatório que acompanha a factura”. Esta descrição, ao remeter para um Relatório, faz depender o cumprimento dos requisitos do actual art. 36°, n° 5 do CIVA, desse documento, no entanto, o que o sujeito passivo fez juntar à factura foi um denominado “Orçamento Carpintaria”, emitido pelo contribuinte em nome colectivo L.... , Lda (NIF 5.......... ) e ao cuidado do Sr. Eng. M..... .

Verifica-se que, por um lado, a “2ª Opção” indicada no Orçamento corresponde quanto ao valor, com o mencionado na factura mas apresenta diversas incongruências, isto é, foi emitido pelo contribuinte em nome colectivo L.... , Lda (NIF 5.......... ); a descrição dos trabalhos não é apenas de carpintaria e nunca é indicado o imóvel e local onde foram realizados. Por outro lado, a própria contabilização do documento é feita numa conta genérica do Imobilizado, 42213-Edifícios e Outras Construções e a simples explicação dada durante a inspecção, pelo próprio sujeito passivo, de que se trata das “casas banho restaurante da M........” também não se pode considerar como prova dado que tal não consta em documento emitido pelo prestador de serviços, de acordo com o disposto no já referido art. 36°, n° 5 do CIVA. Deste modo, não se considera a respectiva dedução do IVA nos termos do art. 19°, nos 2 e 6 do CIVA e do art. 20°, n° 1 do mesmo Código, bem como, o custo das amortizações consideradas em 2005, 2006 e 2007 (€7.865,00*5% = 393,25 conforme dispõe o art. 23°, n° 1, alínea g) do CIRC, porque as falhas existentes nos documentos não permitem demonstrar a indispensabilidade deste custo para a realização de proveitos para a empresa.

Junta-se a factura, o orçamento e a explicação do sujeito passivo em Anexo 1.

Os montantes em causa são os seguintes:

2) O facto anterior mantém-se relativamente à factura n° 11 de 16.02.2006, emitida por L........, no que se refere à sua descrição.

Depois de efectuadas duas notificações no sentido de apresentar as facturas de suporte do IVA deduzido de Imobilizado e todos os elementos necessários à sua análise (ofício n° 64105 de 11.08.2006) e, em concreto, o Relatório a que se refere a factura n° 11 (ofício n° 8391 de 31.01.2008), o sujeito passivo veio apenas juntar um fax, da análise das propostas do empreiteiro, elaborado pela empresa L........ SA. Nesta análise, verifica- se que os valores propostos coincidem com os facturados pelo empreiteiro L........e que os trabalhos realizados se referem à “recuperação de diversas instalações” na H........ (recuperação e electricidade do Monte), no entanto, conforme dispõe o actual art. 36°, n° 5 do CIVA, toma-se necessário que o fornecedor discrimine os serviços prestados. A falta deste requisito formal, não permite a dedução do imposto nos termos do artigo 19°, nos 2 e 6 do CIVA, sendo o valor em causa de €17.490,70, contabilizado na conta 2432231 (doc. interno n° 55 de 28.02.2006).

Juntam-se em Anexo 2, a factura e as citadas notificações e fax da L........ SA.

3) A factura n° 06/5 de 02.02.2006 da L........ SA está ligada a uma prestação de serviços mensal de promoção, acompanhamento e fiscalização dos trabalhos de construção civil de várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........”, em conformidade com a sua proposta- refª 04/2006 de 06.01.2006.

O sujeito passivo foi inquirido no sentido de justificar o objectivo de tais obras; provar o seu licenciamento ou diligências efectuadas com vista ao seu aproveitamento turístico e demonstrar a existência de proveitos relacionados com os referidos imóveis (alínea I da n/ notificação n°8391 de 31.01.2008). A exposição enviada em 07.04.2008 (com o n° 30326) não responde em concreto às nossas questões, pretendendo que a organização do evento ocorrido na H.... em 23, 24, 25 e 26.03.2006- “6ª Taça Ibérica de Atrelagem” seja a justificação bastante para todos os custos assumidos pela Soc. A........ nesta fase. Ora, tal não foi demonstrado, por um lado, porque não foi provado que o fornecimento de “cómodos para os participantes” fizesse parte das regras de funcionamento do evento e, por outro lado, porque se a própria proposta da empresa L........ SA tem data de Jan/2006 e prevê uma calendarização dos trabalhos de 12 meses (conf. Ponto 3. desta proposta), sendo o evento em Março, não se prova que tais obras estejam directamente relacionadas com o evento.

Em face do exposto, não se aceita como dedutível o IVA relacionado com esta factura, no valor de €677,38 (doc. Interno n° 56 de 28.02.2006, conta 2432231) porque não foi demonstrado que tais serviços tenham sido adquiridos para a realização das operações referidas no n° 1 do art. 20° do CIVA.

Junta-se em Anexo 3, a factura, a proposta do prestador de serviços, a notificação e a resposta do sujeito passivo.

4) Quanto às facturas ns. 3 e 4 de 01.02.2006 da empresa ... & ... LDA, a descrição indica, por um lado, que se trata de facturação parcelar relativa a “empreitada de remodelação e restauro da C......../..... ” mas os serviços prestados não estão quantificados e especificados à luz do disposto no citado art. 36°, n° 5 do CIVA. Por outro lado, nas facturas faz-se também referência a uma “Proposta apresentada a 16.01.2006’ mas essa Proposta não foi enviada.

Verificou-se que, o único documento que juntaram às facturas, emitido pelo empreiteiro, corresponde a uma “progressão percentual dos trabalhos”, enumerados genericamente à data de 20.02.2006, quando a factura em causa é emitida à data de 01.02.2006.

Havendo já uma indicação nas facturas de que se trata de serviços ligados à “C........”, o sujeito passivo foi questionado através da alínea I da n/ notificação n°8391 de 31.01.2008

referida anteriormente, já que as questões a colocar ao sujeito passivo eram idênticas em ambos os casos.

Deste modo, conclui-se que não é aceite a dedução do IVA com base em documentos emitidos sem forma legal de acordo com o disposto no art. 19°, nos 2 e 6 do CIVA e nos termos do art. 20°, n° 1 do CIVA por não estar demonstrada a contribuição de tais despesas para a obtenção de Proveitos para a empresa.

O valor do IVA em causa é de €11.016,48 (doc. internos nos. 66 e 67 de 28.02.2006, conta 2432231).

Junta-se em Anexo 4, as facturas e a informação da progressão dos trabalhos prestada pela ... & ... LDA.

Nada mais havendo a assinalar, em sede de IVA, propõe-se o deferimento parcial dos pedidos de reembolso pelos seguintes montantes:

DIREITO DE AUDIÇÃO:

O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de Audição previsto no art. 60° da L.G.T. e no art. 60° do R.C.P.I.T. em relação ao presente Relatório de Inspecção, através do ofício nº 24165 de 26.03.2009, com registo da mesma data. Ao abrigo do art. 38°, n° 3 e art. 39º, nº 1, ambos do C.P.P.T., considera-se que esse direito foi exercido extemporaneamente (fora dos 10 dias concedidos na notificação) e sobre o qual cabe referir o seguinte.

Nos fundamentos apresentados, do 1º ao 30° pontos da sua carta, o sujeito passivo não traz novos elementos ao processo quanto à correcção que consta na Alínea 1) do presente Relatório, desvalorizando todo o aspecto formal da emissão da referida factura e relatório para o qual a mesma remete, assumindo, nos pontos 25° a 30°, que tais erros são facilmente supríveis e que o cumprimento do n° 5 do art. 36° do C.I.V.A., toma-se “demasiado exigente para a qualidade educativa que o Estado faculta nas suas escolas e nos seus programas escolares aos cidadãos que mais tarde vêm a ser os pequenos e médios empresários”.

Ora, não pode a Administração Fiscal ignorar o aspecto formal dos referidos documentos; tanto que, em sede de IVA, o simples enquadramento de um sujeito passivo, não é condição para o exercício do direito à dedução do imposto contido em quaisquer documentos que constem na sua contabilidade. O próprio Código afasta a possibilidade dedução do IVA (artigos 19º a 25º e 78°, todos do C.I.V.A.), sendo o aspecto formal dos documentos, nomeadamente, o conteúdo da sua informação, que permite avaliar da possibilidade de exercício do direito à dedução, facto que não ficou provado, bem como, a indispensabilidade daquele custo, em sede de IRC (art. 23º do C.I.R.C.), pois em caso algum (factura ou orçamento) é feita referência ao local de execução dos referidos trabalhos.

O sujeito passivo, nos pontos 31° a 38° do exercício do direito de Audição, refere que quanto à factura n° 11 de 16.02.2006, emitida por L........, “estamos mais uma vez perante um requisito meramente formal” e afirma, nos pontos 33° e 34°, que a Administração Fiscal “reconhece que compreende a natureza e o destino da obra...com base na análise que dela faz o fiscal da obra, a empresa L........".

Importa referir, que a aceitação, em sede de IRC, do custo mencionado na factura, teve por base, de facto, a carta da L........ dirigida à S.A.D.D., com a Ref 11-2006 de 20.01.2006, sobre o assunto: Recuperação da H........, em cujo valor global analisado e considerado de “propor/aceitar” de €150.609,09, está incluído o valor da factura em causa. Em sede de IVA, a não aceitação da dedução do imposto de €17.490,70, prende-se com os factos já referidos na Alínea 2) do presente Relatório de Inspecção; o sujeito passivo foi notificado para apresentar os documentos de suporte do IVA deduzido e, concretamente, o Relatório discriminativo das prestações de serviços a que a factura alude (N/ ofícios n° 64105 de 11.08.2006 e n 8391 de 31.01.2008), não tendo sido o mesmo apresentado. A ausência de discriminação dos trabalhos realizados, à luz das limitações do direito à dedução impostas pelo C.I.V.A. (artigos 19° a 25° e 78°), não permite descurar o aspecto formal previsto no n° 5 do art. 36° do C.I.V.A.

Nos pontos 39° a 46° do exercício do direito de Audição, o sujeito passivo contesta a correcção proposta, em sede de IVA, no valor de €677,38, referente à factura n° 06/5 de 02.02.2006 da L........, SA pela prestação de serviços mensal de promoção, acompanhamento e fiscalização dos trabalhos de construção civil de “várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........ , em conformidade com a sua proposta- Ref 04/2006 de 06.01.2006, cuja calendarização prevê que os trabalhos se desenvolverão num período de 12 meses. A factura, objecto de correcção em sede de IVA, refere-se à prestação de serviços do mês de Janeiro de 2006.

Importa referir que desde a data desta proposta até ao período de imposto de 2006-02 (último período de reembolso agora em análise) não se encontram registadas/contabilizadas quaisquer outras facturas, relativas à mesma proposta, que possam ser postas em causa.

No ponto 42° do exercício do direito de Audição, o sujeito passivo afirma que “a única factura de que se deduziu o I.V.A. foi a factura de Janeiro, e foi essa que teve a ver com trabalhos destinados à referida Taça Ibérica” e acrescenta no ponto 43°, “não se compreende, nem colhe, o argumento temporal para se não aceitar que a dedução tenha a ver com o evento”.

No seu ponto 44° do exercício do direito de Audição, o sujeito passivo põe em evidência, mais uma vez, a organização do evento ocorrido na H.... em 23, 24, 25 e 26.03.2006- “6ª Taça Ibérica de Atrelagem”; faz referência ao fornecimento de fotomapas da H........ e junta recortes de imprensa (docs. 1 a 10 que anexa) sobre o referido evento. É de salientar que a existência do evento não foi, em qualquer momento, posta em causa, bem como, as várias obras necessárias a esse acontecimento, posto que foram aceites, em sede de IVA e IRC, todos os custos suportados por documentos que, pela sua descrição e/ou análise, foi possível relacionar directamente com o evento; nomeadamente, bancada para o público e tenda VIP, restaurante; parques de estacionamento, campo de ensino e construção de campo de obstáculos.

O caso concreto de acompanhamento das obras objecto da factura em causa (“...principalmente na C........, M........, C........”), não foi discriminada por forma a que, nos termos dos artigos 19° a 25° e 78°, todos do C.I.V.A., se possa aceitar o direito à dedução do imposto.

Nos pontos 48° a 54° do exercício do direito de Audição, o sujeito passivo contesta a correcção proposta, em sede de IVA, de €11.016,48 e fez juntar os documentos numerados de 12 a 17, sendo o documento 12, composto pela factura n° 4 da G&O; carta da mesma empresa, onde apresenta a 2ª factura e progressão dos trabalhos, bem como, Mapa resumo das facturas 3 e 4, em que é indicado o dono da obra: S.A.D.D.; o local: ... /M........; tipo de trabalho: Recuperação da C........ e empreiteiro: ...&.. e o documento 17 referente à factura n° 3 da G&O, que já constavam do processo.

Os elementos trazidos de novo ao processo referem-se aos documentos enumerados de 13 a 16, constituídos pelas facturas n° 7 de 15.03.2006 da ...&.. , referente à última tranche da empreitada de remodelação e restauro da C........, acompanhada de Mapa resumo das facturas ns. 3, 4 e 7 da ...&.. (documento 13) e factura n° 8 de 21.04.2006 da ...&.. , de execução de trabalhos e cedência de mão de obra na H........-Taça Ibérica de Atrelagem de acordo com o último auto apresentado, acompanhada de Mapa resumo das facturas ns. 3, 4, 7 e 8 da ...&.. (documento 14). O documento 15, trata-se da carta da L........, SA (Ref- 83-2006) sobre o assunto: Execução de Trabalhos e Cedência de Mão-de-obra, na H........-Taça Ibérica de Atrelagem, que consiste na análise/aceitação dos trabalhos a debitar pela ...&.. na factura n° 8, e o documento 16, referente à descrição e quantificação dos trabalhos efectuados relativamente à factura n° 8 da ...&.. . Estes documentos provam a continuidade dos trabalhos executados na H........, parte deles com a descrição inequívoca, por parte do fomecedor/empreiteiro, do evento- Taça Ibérica da Atrelagem.

Sendo certo, como já foi referido, que a existência de tal evento não foi em qualquer momento posta em causa, a dedução do IVA objecto da correcção proposta não foi justificada, pois não foi apresentada a discriminação dos serviços a que se referem especificamente as facturas ns. 3 e 4 da ...&.. , nem quaisquer outros elementos que permitam confirmar o destino/utilização a dar àquela casa (exploração turística?), mantendo-se a correcção proposta nos termos do art. 20° do CIVA.

Em face do exposto, as correcções propostas, em sede de IVA e IRC, são de manter, sendo elaborados os respectivos documentos de correcção, auto de notícia e notificação do Relatório final.

- cf. fls. 6 a 15 do P.A.;

23. Na sequência das correções efetuadas, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA, com data de pagamento voluntário até 30/09/2009:

• 0........, período de dezembro de 2005, no valor de € 213,58;

• 0........, período de dezembro de 2005, no valor de € 1.651,65;

• 0........, período de fevereiro de 2006, no valor de € 29.184,56;

• 0........, período de fevereiro de 2006, no valor de € 3.585,30.

- cf. fls. 20 a 23 do processo físico;

24. A p.i. da presente impugnação deu entrada em juízo em 24/09/2010 — cf. carimbo aposto na 1a folha do processo físico.”

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Inexistem factos não provados com interesse para a decisão.»

Em matéria de convicção, refere o tribunal a quo o seguinte:

«Conforme especificado nos diversos pontos do probatório, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos constantes dos autos, não impugnados (cf. artigo 374.° e 376.° do Código Civil), e relativamente aos quais não existem razões para duvidar da respetiva veracidade, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, na parte em que foi possível obter a sua admissão por acordo (cf. artigo 574°, n° 2, 1ª parte, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2°, al. e) do CPPT).»

II.2. Apreciação Jurídica do Recurso

A sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, e no que ora importa, anulou parcialmente as liquidações de IVA na parte relativa às correcções por deduções com serviços facturados pela L........, S.A. (factura n.º 06/5), pela .... , Lda. (facturas n.º 3 e 4), tendo mantido as correcções relativas à dedução do IVA das facturas n.º 009 e 011 emitidas por L

Os recursos incidem, precisamente, sobre tal decisão.

i) Começando pelo recurso da FP, alega esta, em suma, que as liquidações de IVA devem manter-se por não padecerem de qualquer ilegalidade:

- Era à Impugnante que cabia o ónus da prova do direito à dedução, ou seja, da materialidade da operação subjacente às facturas n.º 06/5 da L........, SA e n.º 3 e 4 da .... , Lda., inexistindo nos autos qualquer documentação, para além da referida no Relatório e considerada insuficiente, que permita comprovar a existência de uma conexão directa e imediata entre o evento “Sexta Taça Ibérica de Atralagem” e a actividade desenvolvida pela Impugnante, pelo que não estão reunidos os pressupostos do direito à dedução do IVA de tal factura;

- Quanto às facturas 3 e 4 da .... , Lda., inexistem nos autos documentação que permita comprovar a existência de uma conexão directa e imediata entre o evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” e a actividade desenvolvida pela ora Impugnante, pelo que a não aceitação da dedução do IVA foi correcta, não estando provado que as obras se encontravam relacionadas com a actividade da Impugnante.

O Relatório de Inspecção, quanto às correcções aqui em recurso, tem o seguinte percurso fundamentador:

“3) A factura n° 06/5 de 02.02.2006 da L........ SA está ligada a uma prestação de serviços mensal de promoção, acompanhamento e fiscalização dos trabalhos de construção civil de várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........”, em conformidade com a sua proposta- refª 04/2006 de 06.01.2006.

O sujeito passivo foi inquirido no sentido de justificar o objectivo de tais obras; provar o seu licenciamento ou diligências efectuadas com vista ao seu aproveitamento turístico e demonstrar a existência de proveitos relacionados com os referidos imóveis (alínea I da n/ notificação n°8391 de 31.01.2008). A exposição enviada em 07.04.2008 (com o n° 30326) não responde em concreto às nossas questões, pretendendo que a organização do evento ocorrido na H.... em 23, 24, 25 e 26.03.2006- “6ª Taça Ibérica de Atrelagem” seja a justificação bastante para todos os custos assumidos pela Soc. A........ nesta fase. Ora, tal não foi demonstrado, por um lado, porque não foi provado que o fornecimento de “cómodos para os participantes” fizesse parte das regras de funcionamento do evento e, por outro lado, porque se a própria proposta da empresa L........ SA tem data de Jan/2006 e prevê uma calendarização dos trabalhos de 12 meses (conf. Ponto 3. desta proposta), sendo o evento em Março, não se prova que tais obras estejam directamente relacionadas com o evento.

Em face do exposto, não se aceita como dedutível o IVA relacionado com esta factura, no valor de €677,38 (doc. Interno n° 56 de 28.02.2006, conta 2432231) porque não foi demonstrado que tais serviços tenham sido adquiridos para a realização das operações referidas no n° 1 do art. 20° do CIVA.

(…)

4) Quanto às facturas ns. 3 e 4 de 01.02.2006 da empresa ... & ... LDA, a descrição indica, por um lado, que se trata de facturação parcelar relativa a “empreitada de remodelação e restauro da C......../..... ” mas os serviços prestados não estão quantificados e especificados à luz do disposto no citado art. 36°, n° 5 do CIVA. Por outro lado, nas facturas faz-se também referência a uma “Proposta apresentada a 16.01.2006’ mas essa Proposta não foi enviada.

Verificou-se que, o único documento que juntaram às facturas, emitido pelo empreiteiro, corresponde a uma “progressão percentual dos trabalhos”, enumerados genericamente à data de 20.02.2006, quando a factura em causa é emitida à data de 01.02.2006.

Havendo já uma indicação nas facturas de que se trata de serviços ligados à “C........”, o sujeito passivo foi questionado através da alínea I da n/ notificação n°8391 de 31.01.2008 referida anteriormente, já que as questões a colocar ao sujeito passivo eram idênticas em ambos os casos.

Deste modo, conclui-se que não é aceite a dedução do IVA com base em documentos emitidos sem forma legal de acordo com o disposto no art. 19°, nos 2 e 6 do CIVA e nos termos do art. 20°, n° 1 do CIVA por não estar demonstrada a contribuição de tais despesas para a obtenção de Proveitos para a empresa.

O valor do IVA em causa é de €11.016,48 (doc. internos nos. 66 e 67 de 28.02.2006, conta 2432231).”

A sentença recorrida, nesta parte, e após exposição do respectivo regime legal, bem como do entendimento jurisprudencial quanto à densificação dos conceitos atinentes à dedutibilidade do IVA e confrontação com os factos provados nos autos, teve o seguinte percurso argumentativo: “ii) Fatura n.° 06/5, emitida pela L........, S.A.

(…)

A Fazenda Pública contesta, invocando que é ao sujeito passivo que compete fazer prova da materialidade das operações subjacentes aos documentos.

E desde já se diga que neste particular assiste razão à Fazenda Pública.

Com efeito, impende sobre o contribuinte, ora Impugnante, o ónus da prova da materialidade da operação subjacente ao registo contabilístico, por se tratar de factos constitutivos do direito que pretende fazer valer (neste sentido, ver, entre outros, os acórdãos do TCA Sul, de 30-01-2007 e de 27/05/2021, proferidos, respetivamente, nos procs. n.°s 01486/06 e 744/11.1BELRA).

Resta, pois, saber se, in casu, a Impugnante logrou fazer essa prova.

Prosseguindo.

A fatura em apreço é referente a uma “Prestação de serviços com base na proposta ref 04/2006 de 06-01-06, durante o mês de janeiro de 2006”, proposta essa que, por sua vez, faz referência à “construção, recuperação, adaptação etc., de várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........ (cf. pontos 6 e 13 e do probatório).

Os Serviços de Inspeção Tributária solicitaram à Impugnante esclarecimentos sobre o objetivo de tais obras, bem como a identificação dos imóveis na matriz predial (cf. alínea I do ofício 008391, de 31/01/2008, constante do ponto 16 do probatório), ao que esta respondeu com a missiva cujo teor está plasmado no ponto 17 do probatório, na qual refere, em suma, que as obras se justificaram pela organização do evento Sexta Taça Ibérica de Atrelagem. Todavia, a AT não acolheu tal justificação, por um lado, porque considerou que a Impugnante não provou que o fornecimento de cómodos para os participantes fizesse parte das regras de funcionamento do evento, e, por outro lado, porque tendo aquele evento decorrido em março de 2006 e sendo a proposta da L........ de janeiro de 2006, e prevendo uma calendarização de trabalhos de 12 meses, não se prova que as obras estejam relacionadas com o evento. Conclui que não se provou que as obras tenham sido empreendidas para a realização das operações referidas no artigo 20.°, n.° 1 do Código do IVA.

Vejamos.

Para que exista direito à dedução é necessário, além da observância de requisitos subjetivos, que não é questionada pela AT, a observância de requisitos objetivos, isto é, que a despesa em questão seja dedutível, não podendo encontrar-se excluída nos termos do artigo 21.°, n.° 1 do Código do IVA. Ou seja, só conferem direito à dedução as despesas previstas no artigo 20.° daquele Código, devendo os bens e serviços em causa estar diretamente relacionados com a atividade do sujeito passivo. Encontram-se previstas expressamente algumas exclusões do direito à dedução, nos artigos 19.°, n.°s 3, 4 e 7 e 21.°, n.°s 1 e 3 do Código do IVA.

Nos termos do artigo 20.°, n.° 1, al. a), é dedutível o IVA “que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização” de “Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isenta”.

Ora, a atividade exercida pela Impugnante (cf. pontos 1 e 2 do probatório) é sujeita a IVA, por força do artigo 1.°, n.° 1, al. a) do Código do IVA, e não se encontra isenta nos termos do artigo 9.° do mesmo diploma.

Destarte, e de acordo com o citado artigo 20.°, n.° 1, al. a), o IVA dos trabalhos (i.e., “serviços”, à luz daquele normativo) a que se refere a fatura ora sob análise será dedutível se aqueles trabalhos (“serviços”) tenham sido adquiridos pela Impugnante para a realização da sua atividade.

Assim, e antes de mais, uma vez que a Impugnante justifica a realização das obras com a ocorrência do evento “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem'”, há que estabelecer uma conexão entre tal evento e a atividade da Impugnante. Esta conexão afigura-se-nos evidente, atendendo à atividade que a Impugnante tem vindo a desenvolver, designadamente, a de “exploração pecuária” (cf. pontos 1 e 2 do probatório), uma vez que os equídeos são considerados animais de espécie pecuária.

Deste modo, o IVA incidente sobre as obras a que se refere a fatura em apreciação será passível de dedução, nos termos do artigo 20.°, n.° 1, al. a) do Código do IVA, se se provar que tais obras se encontram diretamente relacionadas com a atividade da Impugnante.

(…)

Quanto ao argumento invocado pela AT, no sentido de a Impugnante não ter provado que o fornecimento de cómodos para os participantes fizesse parte das regras de funcionamento do evento

A Impugnante invoca que a Sexta Taça Ibérica de Atrelagem foi um evento no qual participaram mais de 200 cavalos, pelo que, a fim de os animais poderem pernoitar, foi necessário reestruturar e ampliar as cavalariças, bem como foi também necessário preparar cómodos apropriados para os seus tratadores, uma vez que o hotel mais próximo dista cerca de 15 km do local.

Pois bem.

Das publicações feitas, à data dos factos, na imprensa (cf. ponto 19 do probatório) decorre que o evento em questão teve uma grande dimensão, quer a nível nacional, quer internacional, sendo veiculada a informação de que participaram no evento “cerca de 40 cavaleiros e 200 cavalos oriundos de seis países europeus e dos Estados Unidos”.

O argumento sustentado pela Impugnante para justificar a realização das obras, que, segundo alega, consistiram maioritariamente na ampliação e restruturação das cavalariças e implementação de cómodos para os tratadores dos cavalos, afigura-se-nos perfeitamente válido, em face da dimensão e da natureza do evento.

E se tal evento decorreu no ..... , propriedade da Impugnante (cf. ponto 18 do probatório), as regras da experiência apontam no sentido de ser normal que tenha sido a Impugnante a realizar as obras necessárias para o efeito.

A AT sustenta, contudo, que a Impugnante não provou que o fornecimento de cómodos para os participantes fizesse parte das regras de funcionamento do evento. Todavia, entendemos que a Impugnante não tinha de fazer essa prova. Com efeito, decorre da natureza do evento, bem como da sua duração (vários dias), que os cavalos — os participantes do evento — teriam de pernoitar no ..... , não sendo plausível, novamente fazendo apelo às regras da experiência, que 400 cavalos se deslocassem diariamente desde o local do evento até ao local da pernoita.

Quanto ao outro argumento, relativo à falta de coincidência entre as datas em que decorreu o evento e a calendarização das obras

O evento decorreu entre 22 e 26 de março de 2006 e na proposta anexa à fatura é referido que “os trabalhos agora propostos desenvolver-se-ão num período de 12 meses de acordo com o planeamento base anexo a esta proposta, podendo ser renovado e tendo por base as prioridades e estratégias da altura (cf. pontos 6 e 18 do probatório).

Ora, a proposta tem data de 06/01/2006 (cf. ponto 6 do probatório), pelo que o término inicialmente previsto para o fim dos trabalhos seria o mês de janeiro de 2007.

A “Sexta Taça Ibérica de Atrelagem” decorreu, como já referido, em março de 2006. Donde se conclui que, a cumprir-se a calendarização inicialmente prevista para a obra, esta findaria 9 meses depois do evento para o qual, alegadamente, havia sido contratada.

A Impugnante invoca, contudo, que “embora inicialmente — na proposta — fosse calendarizado prazo de 12 meses, por o proponente ainda desconhecer, à data, para que fim se destinavam as obras, foi efetivamente adjudicado para ser todo executado até à data do evento, como o demonstra o facto de a terceira e última tranche da obra, devidamente acompanhada do competente auto de medição, ter sido faturada em 15/03/2006, antes portanto da data do evento”.

E desde já se adiante que assiste razão à Impugnante, uma vez que logrou provar que, em 20/02/2006, a sociedade ..... , Lda. apresentou auto de medição da obra em questão, nos termos do qual a média percentual dos trabalhos era, àquela data, “+/- 58%”, bem como que a terceira e última tranche da obra em questão foi faturada antes da data do evento (cf. pontos 14 e 15 do probatório).

Ora, se em 20/02/2006, pouco mais de um mês depois do início dos trabalhos (que já estavam em curso em 30/01/2006 - cf. ponto 8 do probatório) e sensivelmente um mês antes da data do evento, os trabalhos estavam 58% concluídos, é perfeitamente possível que à data do evento a obra já estivesse finalizada.

Ante o exposto, não pode colher a argumentação na qual a AT sustenta a não aceitação da dedução do IVA que incidiu sobre as obras a que diz respeito a fatura ora em análise.

Destarte, a liquidação adicional referente ao período de fevereiro de 2006 não se pode manter, por padecer de erro nos pressupostos de facto e de direito, em razão do que deve ser anulada, por força do artigo 135.° do CPA (aplicável ex vi do artigo 2.°, al. d) do CPPT), quanto ao montante de € 677,38, respeitante à fatura n.° 06/5, de L........, S.A.

Por último, importa apreciar se a liquidação em crise padece de erro nos pressupostos também quanto às faturas n.°s 3 e 4 emitidas, pela .... , Lda.

iii) Faturas n.°s 3 e 4 emitidas pela G........, Lda.

No que diz respeito à não aceitação da dedução do IVA que incidiu sobre os serviços a que se referem as faturas n.°s 3 e 4 emitidas pela .... , Lda., a Impugnante invoca que “A proposta apresentada a 16/01/2006, que esteve na origem da fatura da .... , Lda., bem como toda a correspondência relevante subsequente, como é normal nas empreitadas (a qual quantifica e especifica, mesmo à luz do exigente art.° 36°, n.° 5, do Código do I.V.A., os serviços prestados) existe, foi disponibilizada”.

As faturas ora em discussão são referentes, respetivamente, à 1ª e 2ª tranches correspondentes, cada uma, “a 35% do valor total global da empreitada de remodelação e restauro da C......../..... de acordo com a proposta apresentada a 16.01.06 ” (cf. ponto 12 do probatório).

Do relatório de inspeção, no que a estas faturas concerne, é referido que «os serviços prestados não estão quantificados e especificados à luz do disposto no citado art. 36.°, n.º 5 do CIVA. Por outro lado, nas faturas faz-se também referência a uma “proposta apresentada a 16.01.2006”, mas essa proposta não foi enviada. [...] Deste modo, conclui-se que não é aceite a dedução do IVA com base em documentos emitidos sem forma legal e de acordo com o disposto no art. 19.°, n.ºs 2 e 6 do CIVA e nos termos do art. 20.°, n.º 1 do CIVA, por não estar demonstrada a contribuição de tais despesas para a obtenção de proveitos para a empresa» (cf. ponto 22 do probatório).

Pois bem.

Está provado nos autos que em 16/01/2006, a .... , Lda. remeteu uma “proposta orçamental para a empreitada de restauro, remodelação e construção da C........ — S... , sita na H........” à sociedade L........ — Construção Civil, S.A., fiscal da obra em questão (cf. ponto 7 do probatório).

É quanto basta para se considerar improcedente o argumento convocado pela AT, de que em tais faturas se faz referência a uma “proposta apresentada a 16.01.2006” que não foi enviada.

Quanto à segunda parte da argumentação da AT, no sentido de que “os serviços prestados não estão quantificados e especificados”, resulta do probatório (cf., novamente, ponto 7) que, em anexo à referida proposta, encontra-se um documento que contém a discriminação detalhada dos trabalhos a executar na empreitada.

Nos termos do disposto no artigo 35.°, n.° 5, al. b) do Código do IVA, a fatura deve discriminar “A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável”.

E do documento que acompanha a proposta datada de 16/01/2006, para a qual remetem as faturas em apreço, constam, efetivamente: (i) a denominação dos serviços prestados; (ii) a quantidade de cada um e (iii) o preço unitário (cf., novamente, ponto 7 do probatório).

Destarte, não assiste razão à AT ao ter efetuado a correção à matéria coletável de IVA do exercício 02/2006 com o fundamento de as faturas n.°s 3 e 4 não quantificarem nem especificarem os serviços prestados.

Por último, diz a AT que “não é aceite a dedução do IVA”, “nos termos do art. 20.°, n.º1 do CIVA, por não estar demonstrada a contribuição de tais despesas para a obtenção de proveitos para a empresa”.

Ora, como visto anteriormente, o bem ou o serviço cujo IVA o sujeito passivo pretende deduzir terá de estar diretamente relacionado com a sua atividade, por força do artigo 20.°, n.° 1, al. a) do Código do IVA.

Esta ideia de conexão do bem ou do serviço com a atividade prosseguida pelo sujeito passivo remete-nos para o conceito de indispensabilidade dos custos, ao qual apela a AT.

Neste sentido, e chamando à colação o disposto no artigo 23.°, n.° 1 do Código do IRC, «[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Não obstante no presente caso estar apenas em causa a impugnação da liquidação de IVA, cumpre atender ao conceito de indispensabilidade de custos existente para efeitos de IRC, pois o relevante é perceber o que faz uma despesa ser considerada indispensável para um dado sujeito passivo.

Pois bem.

Sobre o conceito de indispensabilidade de custos, refere o TCA no acórdão de 21/05/2020, proferido no proc. n.° 502/04.0BESNT, que “A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. [...] [é] hoje pacífico que essa indispensabilidade não tem de ser aferida de forma unívoca com a observação dos resultados do exercício, mas tem de ter relação com a prossecução do objecto social, de forma a ser apta, num exercício de prognose, à realização frutuosa do mesmo, de forma directa ou indirecta.” (negrito nosso).

Na mesma linha, veja-se o acórdão do TCA Sul, proferido no proc. n.° 69/17.9BCLSB, datado de 28/03/2019, em cujo sumário se lê: “O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial,, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa. (…)

A indispensabilidade a que se refere o art.23. do C.I.R.C., como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição "sine qua non" dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da A. Fiscal na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. ” (negrito nosso).

Pois bem.

Conforme se concluiu supra, as obras de restauro, remodelação e construção da C........, levadas a cabo pela .... , Lda. e fiscalizadas pela L........, Lda., foram realizadas pela Impugnante com o objetivo de preparar as instalações da H........, nomeadamente da C........, para a Sexta Taça Ibérica de Atrelagem, evento que, como também se concluiu supra, apresenta evidente conexão com a atividade do sujeito passivo.

Ora, se aquele evento tem que ver, diretamente, com o objeto social da Impugnante, à luz da jurisprudência citada, os custos suportados pela Impugnante tendo em vista a realização desse evento serão, necessariamente, indispensáveis, pois, como se refere no acórdão do TCA Sul, proferido no proc. n.° 69/17.9BCLSB, datado de 28/03/2019, “Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa”, sendo que, tal custo “não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos”.

Assim sendo, a Impugnante não tinha de provar que a Sexta Taça Ibérica de Atrelagem contribuiu para a obtenção de proveitos. O que a Impugnante tinha de provar era que aquele evento se relaciona diretamente com a sua atividade, o que, efetivamente, logrou fazer.

Ante o exposto, conclui-se que a AT devia ter aceitado a dedução do IVA subjacente às faturas n.°s 3 e 4 emitidas pela .... , Lda.”

Diga-se, desde já, que o assim decidido não merece qualquer censura, devendo ser confirmado, embora com as considerações que agora se irão fazer.

De acordo com a fundamentação transcrita, sem ter sido posta em causa a materialidade das operações, para desconsiderar a dedução do IVA das facturas em causa, a AT entendeu, quanto à factura da L........, que não estava provado que o fornecimento dos cómodos para os participantes do evento realizado em Março nas instalações da Recorrida fizesse parte das regras desse evento e, por outro lado, que, tendo a proposta data de Janeiro de 2006 com uma calendarização de 12 meses, sendo o evento de Março, não tinha ficado provado que as obras estivessem com esse evento relacionadas. Ou seja, entendeu a AT que não se tinha provado que os serviços tivessem sido realizados para as operações do art. 20.º n.º 1 do CIVA.

Quanto às facturas da .... , entendeu desconsiderar a dedução em virtude de as facturas não obedecerem aos requisitos do art. 36.º n.º 5 do CIVA (serviços não quantificados e não especificados) e, portanto, não terem forma legal, de acordo com o art. 19.º n.º 2 e 6 do CIVA e por não estar demonstrada a contribuição dessas despesas para a obtenção dos proveitos.

Vejamos, pois, começando por recordar as normas legais convocadas:

Dispunha o art. 19.º do CIVA, na redacção vigente à data, sob a epígrafe “Deduções”, que:

“1- Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

b) O imposto devido pela importação de bens;

c) O imposto pago pela aquisição dos bens ou dos serviços indicados nas alíneas i) e j) do n.º 1 do artigo 2.º, no n.º 8, na alínea a) do n.º 10 e nos n.os 11, 13 e 16, na alínea b) do n.º 17 e nos n.os 19 e 22 do artigo 6.º;

d) O imposto pago como destinatário de operações tributáveis efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes não tenham no território nacional um representante legalmente acreditado e não houverem facturado o imposto.

e) O imposto pago pelo sujeito passivo à saída dos bens de um regime de entreposto não aduaneiro, de acordo com o nº 6 do artigo 15º.

2- Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declaraçºoes de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.

3- Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

4- Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.

5- No caso de facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 35.º.

6- Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”

Art. 20.º:

“1- Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:

I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;

II) Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectua-das no território nacional;

III) Prestações de serviços cujo valor esteja incluído na base tributável de bens impor-tados, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 17.º;

IV) Transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 e pelos n.ºs 8 e 10 do artigo 15.º;

V) Operações isentas nos termos dos n.ºs 28 e 29 do artigo 9.º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que estejam directamente ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à mesma Comunidade;

VI) Operações isentas nos termos do artigo 7.ºdo Decreto-Lei n.º394-B/84, de 26 de Dezembro.

2- Não haverá, porém, direito à dedução do imposto respeitante a operações que dêem lugar aos pagamentos referidos na alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º.”

Nesta matéria, e numa síntese expressiva daquilo que o TJUE tem entendido em matéria de direito à dedução do IVA, pronunciou-se tal Tribunal, após pedido de reenvio prejudicial, feito pelo STA no processo n.º 02266/15.2BEPRT, de 29-11-2023, nos seguintes termos:

“28 Além disso, há que recordar que, nos termos de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante pelo sujeito passivo (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 93 e jurisprudência referida).

29 Este regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam por sua vez sujeitas a IVA (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 94 e jurisprudência referida).

(…)

31 No que respeita aos requisitos formais do direito à dedução, resulta do artigo 178.°, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício deste direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.° desta diretiva (Acórdão de 21 de novembro de 2018, Vãdan, C-664/16, EU:C:2018:933, n.° 40 e jurisprudência referida).

(…)

33 O artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.° 26).

34 A finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa respeitam as exigências do artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C- 516/14, EU:C:2016:690, n.° 27).

(…)

41 Com efeito, resulta da jurisprudência referida no n.° 34 do presente despacho que a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA.

(…)

44 Por outro lado, e em todo o caso, também decorre do n.° 34 do Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), que, se o órgão jurisdicional de reenvio constatar que as faturas em causa não preenchem os requisitos previstos nesta disposição, cabe-lhe ainda verificar se os outros documentos apresentados pela A..., como, por exemplo, os mencionados pelo Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão referido no n.° 18 do presente despacho, contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa e podem ser equiparados a uma fatura, nos termos do artigo 219.° da Diretiva IVA, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela fazem referência específica e inequívoca.

45 Num segundo momento, há que examinar o impacto que a resposta à questão de saber se as faturas em causa preenchem ou não os requisitos formais previstos na Diretiva IVA pode ter no direito à dedução do IVA. Com efeito, resulta da decisão de reenvio que esta questão visa, em última instância, determinar se a A... pode invocar o direito à dedução do IVA mencionado nessas faturas.

46 Ora, importa salientar que, ainda que o órgão jurisdicional de reenvio chegasse à conclusão de que as faturas em causa não cumprem os referidos requisitos, isso não justifica que se negue à A... o direito à dedução do IVA, desde que os requisitos materiais exigidos para a constituição deste direito estejam preenchidos.

47 A este respeito, no que se refere a estes requisitos materiais, resulta do artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.° 40 e jurisprudência referida).

48 Decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Tributária dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor requisitos suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, n.° 38 e jurisprudência referida).

49 Ora, a posse de uma fatura com as menções previstas no artigo 226.° da Diretiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.° 38).

50 Daqui resulta que a Administração Tributária não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, n.° 39 e jurisprudência referida).

51 Com efeito, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 98 e jurisprudência referida).

52 A este respeito, a Administração Tributária não se deve limitar ao exame das faturas, mas deve igualmente ter em conta, em conformidade com o disposto no artigo 219.° da Diretiva IVA, informações complementares eventualmente prestadas pelo sujeito passivo (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.° 44).

53 No entanto, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 99 e jurisprudência referida).

54 Por conseguinte, a dedução do IVA pode ser recusada se a violação dos requisitos formais previstos na Diretiva IVA tiver por efeito impedir que se apresente prova irrefutável de que os requisitos materiais foram preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 9 de dezembro de 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, n.° 31 e jurisprudência referida).

(…)” (sublinhado nosso)

Daqui resulta que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Se a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito.

Isto porque as exigências formais que a lei impõe às facturas não podem ser entendidas como um fim em si mesmo, na medida em que a sua ratio está relacionada com as finalidades de controlo do pagamento do imposto e do controlo da fraude e evasão fiscal, por forma a identificar cabalmente a operação a que respeitam as facturas e, por outro lado, com a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais, não podendo, portanto, inviabilizar o direito à dedução do imposto, caso a substancialidade ou a materialidade da operação não seja sindicada e a AT esteja na posse de todos os elementos fundamentais da operação.

Ora, uma vez enunciado o quadro normativo e estabelecidos os considerandos de direito que se consideram relevantes, há que proceder à sua transposição para o caso vertente.

Comecemos por relembrar o objecto da actividade da agora Recorrida (cfr. facto 1. do probatório), o qual incide sobre a produção de vinho, exploração pecuária, agrícola nas suas propriedades e em propriedades alheias, bem como todas as operações que a isso respeitem; exploração pecuária, caça e fomento de actividades e recursos cinegéticos, seu aproveitamento turístico, operações conexas e administração de quaisquer bens próprios.

Não é controvertido que os imóveis (construções existentes na H........, principalmente, a C........, M........ e C........) a que os serviços prestados nas facturas se referem fazem parte do activo imobilizado da Recorrida.

A factura 06/5 da L........ refere-se a prestação de serviços mensal de promoção, acompanhamento e fiscalização dos trabalhos de construção civil de “várias construções existentes na H........, principalmente na C........, M........, C........”, em conformidade com a proposta – Ref.ª 04/2006, de 06-01-2006.

As facturas 3 e 4, de 01-02-2006, emitidas pela sociedade .... , Lda., são uma facturação parcelar de uma “empreitada de remodelação e restauro da C......../..... ”

Quanto a ambas, entende a FP Recorrente que a Recorrida não demonstrou a conexão das obras com a sua actividade ou com o evento “6.ª Taça Ibérica de Atrelagem”.

Ora, analisado o probatório e, tal como a sentença recorrida decidiu, não se pode acompanhar tal entendimento.

Com efeito, apesar de se concordar que compete ao Sujeito Passivo a demonstração da verificação dos requisitos do direito à dedução, entendemos que tal foi conseguido.

Expliquemos por que assim consideramos.

Para além do amplo objecto social da Recorrida (ponto 1. do probatório), também não é controvertido que as dependências objecto das obras estão incluídas no imobilizado da Recorrida.

Por outro lado, resultou demonstrado (ponto 6. dos factos provados) que, em 06-01-2006 a empresa L........ fez uma proposta à empresa ...&.. de trabalhos de recuperação de construções para a Recorrida – contrução, recuperação, adaptação, etc. de várias construções existentes na H........, principalmente, na C........, M........ e C........, com uma calendarização de 12 meses.

Em 16-01-2006 a sociedade ...&.. enviou à L........ a proposta de orçamento de recuperação da C........, prevendo a conclusão dos trabalhos em 10-03-2006 (ponto 7. do probatório).

Em 30-01-2006 a L........ remeteu à Recorrida a minuta da adjudicação dos trabalhos à sociedade ...&.. (ponto 8. dos factos provados).

Em 30-01-2006, por referência à recuperação da C........, a Recorrida remeteu à ...&.. a aprovação da proposta (facto 9. do probatório).

Em 01-02-2006 a ...&.. emitiu à Recorrida as facturas 3 e 4, relativas à 1.ª e 2.º tranches da empreitada de remodelação e restauro da C........, fazendo referência a que tal estava de acordo com a proposta de 16-01-2006 (ponto 12. do probatório).

Em 02-02-2016 a L........ emitiu à Recorrida a factura 06/5 com a descrição “prestação de serviços com base na proposta Ref.ª 04/2006, de 06-01-2006 (ponto 13. dos factos provados).

Em 20-02-2006 a ...&.. elaborou um auto de medição da obra da C........ (ponto 14. do probatório).

Mais se provou que no período de 23 a 26 de Março decorreu nas instalações da Recorrida – ..... – por ela organizada, a 6.ª Taça Ibérica de Atrelagem, com dezenas de participantes oriundos de várias partes do mundo (pontos 18. e 19. do probatório).

Ou seja, as facturas aqui em consideração, completadas pelos elementos juntos e que acima se fez referência, não deixam dúvidas da relação entre as obras em causa e o evento que ali decorreu em Março. Com efeito, apesar de a proposta de trabalhos feita pela L........ à ...&.. prever um prazo de 12 meses, a proposta de orçamento da G&B já previa o termo do prazo da obra em 10-03-2006.

Acresce, e quanto à acusação de que não teria sido provado que os cômodos para os participantes fizesse parte das regras do evento, não faz qualquer sentido. Na verdade, mesmo que não o fizesse, se fosse entendido pelo seu organizador que tal era vantajoso ou mesmo essencial para melhorar as condições em que decorreu o evento, nada impediria que assim fosse determinado. Existe aqui liberdade de decisão empresarial, a qual não pode ser coartada por razões formais. De qualquer maneira, tal como ficou consignado na sentença recorrida, com a qual se concorda inteiramente, “Das publicações feitas, à data dos factos, na imprensa (cf. ponto 19 do probatório) decorre que o evento em questão teve uma grande dimensão, quer a nível nacional, quer internacional, sendo veiculada a informação de que participaram no evento “cerca de 40 cavaleiros e 200 cavalos oriundos de seis países europeus e dos Estados Unidos”.

O argumento sustentado pela Impugnante para justificar a realização das obras, que, segundo alega, consistiram maioritariamente na ampliação e restruturação das cavalariças e implementação de cómodos para os tratadores dos cavalos, afigura-se-nos perfeitamente válido, em face da dimensão e da natureza do evento.

E se tal evento decorreu no ..... , propriedade da Impugnante (cf. ponto 18 do probatório), as regras da experiência apontam no sentido de ser normal que tenha sido a Impugnante a realizar as obras necessárias para o efeito.

A AT sustenta, contudo, que a Impugnante não provou que o fornecimento de cómodos para os participantes fizesse parte das regras de funcionamento do evento. Todavia, entendemos que a Impugnante não tinha de fazer essa prova. Com efeito, decorre da natureza do evento, bem como da sua duração (vários dias), que os cavalos — os participantes do evento — teriam de pernoitar no ..... , não sendo plausível, novamente fazendo apelo às regras da experiência, que 400 cavalos se deslocassem diariamente desde o local do evento até ao local da pernoita.”

Assim, está claramente demonstrada a ligação entre os serviços prestados e a actividade ou as operações indicadas no art. 20.º n.º 1 do CIVA.

O mesmo sucede, de resto, quanto às facturas da ...&.. , que a AT acusa de se tratar de documentos sem forma legal e de não estar demonstrada a sua ligação com a obtenção dos proveitos.

Na verdade, dada a evidente relação destas facturas com a da empresa L........, as considerações ali feitas têm aqui plena validade, estando demonstrada a relação entre as obras feitas e o evento realizado no mês de Março de 2006, o qual cai, claramente, no âmbito do objecto social da Recorrida.

Quanto à validade formal dos documentos, como acima se viu, e seguindo a jurisprudência também já citada, a verdade é que, da conjugação das facturas com a proposta de orçamento e com o auto de medição, essas falhas formais foram minoradas, sendo que as mesmas não foram impeditivas de a AT (e do Tribunal) poder verificar os requisitos materiais do direito à dedução.

Tanto basta para considerar que a correcção impugnada sofre de erro nos pressupostos de facto e de direito, a determinar a anulação das liquidações nessa parte, tal como decidido pela sentença recorrida, a qual, nestes termos se tem de manter, improcedendo, por isso, o recurso da FP.

ii) Recurso da S........, S.A:

Alega, em suma, esta sociedade que a factura 009 de L........se refere a obras em casas de banho do restaurante da M........, o que não foi impugnado, e que, de acordo com jurisprudência do TJUE, mesmo que a factura padeça de omissões, tal não basta para excluir o direito à dedução, tendo que se averiguar a materialidade da operação; quanto à factura 011 do mesmo L........, resulta do Relatório da L........ que acompanha a factura o valor a adjudicar, o qual consta da factura, existem nesse Relatório fotografias e plantas do trabalho a fazer, pelo que não podia não podia a sentença julgar que a factura não discrimina os trabalhos realizados ou que instalações foram objecto de recuperação. Mas, mesmo que isso acontecesse, de acordo com a Jurisprudência do TJUE, seriam de aceitar as deduções, não obstante o não cumprimento escrupuloso do art. 35.º do CIVA.

Alega, por fim, que indicou 3 testemunhas que o Tribunal considerou dispensável ouvir, pelo que têm de se considerar provados (por documento ou por acordo) os factos a que as testemunhas iam depôr.

A AT, para fundamentar as correcções em apreciação, teceu, em suma, as seguintes considerações (cfr. RIT, parcialmente transcrito no ponto 22. do probatório):

“1) Foi contabilizado na conta 2432231 (doc. interno n° 152 de 31.12.2005), o IVA da factura n° 9 de 02.12.2005, emitida pelo fornecedor em nome individual L........(NIF 1.... ) e em cuja descrição consta “Trabalhos realizados conforme Relatório que acompanha a factura. Esta descrição, ao remeter para um Relatório, faz depender o cumprimento dos requisitos do actual art. 36°, n° 5 do CIVA, desse documento, no entanto, o que o sujeito passivo fez juntar à factura foi um denominado “Orçamento Carpintaria”, emitido pelo contribuinte em nome colectivo L.... , Lda (NIF 5.......... ) e ao cuidado do Sr. Eng. M..... .

Verifica-se que, por um lado, a “2ª Opção” indicada no Orçamento corresponde quanto ao valor, com o mencionado na factura mas apresenta diversas incongruências, isto é, foi emitido pelo contribuinte em nome colectivo L.... , Lda (NIF 5.......... ); a descrição dos trabalhos não é apenas de carpintaria e nunca é indicado o imóvel e local onde foram realizados. Por outro lado, a própria contabilização do documento é feita numa conta genérica do Imobilizado, 42213-Edifícios e Outras Construções e a simples explicação dada durante a inspecção, pelo próprio sujeito passivo, de que se trata das “casas banho restaurante da M........” também não se pode considerar como prova dado que tal não consta em documento emitido pelo prestador de serviços, de acordo com o disposto no já referido art. 36°, n° 5 do CIVA. Deste modo, não se considera a respectiva dedução do IVA nos termos do art. 19°, nos 2 e 6 do CIVA e do art. 20°, n° 1 do mesmo Código, bem como, o custo das amortizações consideradas em 2005, 2006 e 2007 (€7.865,00*5% = 393,25 conforme dispõe o art. 23°, n° 1, alínea g) do CIRC, porque as falhas existentes nos documentos não permitem demonstrar a indispensabilidade deste custo para a realização de proveitos para a empresa.

2) O facto anterior mantém-se relativamente à factura n° 11 de 16.02.2006, emitida por L........, no que se refere à sua descrição.

Depois de efectuadas duas notificações no sentido de apresentar as facturas de suporte do IVA deduzido de Imobilizado e todos os elementos necessários à sua análise (ofício n° 64105 de 11.08.2006) e, em concreto, o Relatório a que se refere a factura n° 11 (ofício n° 8391 de 31.01.2008), o sujeito passivo veio apenas juntar um fax, da análise das propostas do empreiteiro, elaborado pela empresa L........ SA. Nesta análise, verifica- se que os valores propostos coincidem com os facturados pelo empreiteiro L........e que os trabalhos realizados se referem à “recuperação de diversas instalações” na H........ (recuperação e electricidade do Monte), no entanto, conforme dispõe o actual art. 36°, n° 5 do CIVA, toma-se necessário que o fornecedor discrimine os serviços prestados. A falta deste requisito formal, não permite a dedução do imposto nos termos do artigo 19°, nos 2 e 6 do CIVA, sendo o valor em causa de €17.490,70, contabilizado na conta 2432231 (doc. interno n° 55 de 28.02.2006).”

A sentença recorrida, após exposição do regime legal e jurisprudencial quanto a estas correcções teceu as seguintes considerações:

“Quanto à circunstância de a Impugnante ter junto um “orçamento de carpintaria” em vez de um documento designado “relatório”, tal facto não se afigura como relevante para efeitos de aferição do cumprimento dos requisitos formais da fatura em apreço, uma vez que o importante será que o documento junto contenha os elementos exigidos pelo artigo 35.° do Código do IVA, independentemente da sua designação.

Já no que concerne à falta de indicação, na fatura, do imóvel e local onde foram realizados os trabalhos, importa atentar ao entendimento da jurisprudência dos tribunais superiores nesta matéria.

Com efeito, apesar de não resultar da letra do referido artigo 35.° do Código do IVA que as faturas devem conter a indicação do local onde os serviços são realizados, a referida jurisprudência tem entendido que a exigência contida na n.° 5, al. b) [“menção da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável’] “destina-se a permitir o controlo eficaz e efectivo por parte da Administração Fiscal do regime do IVA, de modo a evitar a fuga e evasão fiscais, pelo que se deve entender que nesta está contida a obrigação de especificar concretamente o serviço prestado, bem como a sua referência ao local onde é prestado, a sua duração e demais elementos conexos. [negrito nosso]” (cf., v.g., os acórdãos do TCA Norte de 18/11/2004 e de 19/01/06, proferidos, respetivamente, nos procs. n°s 00236/04 e 00027/00, disponíveis em www.dgsi.pt. assim como todos os que doravante foram referidos).

Assim, “impõe a lei que nas facturas se especifiquem concretamente os bens transmitidos e os serviços prestados. E por esta exigência deve entender-se não só a concreta especificação dos serviços prestados como também o local onde foram prestados, a sua natureza, o período de tempo a que se reporta, se for caso disso. A não ser assim a Administração Tributária não poderia controlar a veracidade do conteúdo das facturas” (Ibidem, negrito e sublinhado nossos).

A este propósito, e versando sobre um caso em que estavam também em causa obras, veja-se o acórdão do TCA Norte, de 30/04/2019, proferido no proc. n° 00391/05.7BECBR, em cujo sumário se pode ler o seguinte:

(…)

Não obstante, a jurisprudência do TJUE tem ido no sentido de considerar que a substância deve prevalecer sobre a forma, e, por conseguinte, sendo possível à Administração Fiscal perceber, através dos documentos juntos pelo sujeito passivo durante o procedimento tributário, a materialidade subjacente às operações e que, de facto, estão reunidos os pressupostos materiais para o exercício do direito à dedução do IVA, não deve este ser coartado somente pela inobservância dos requisitos formais da fatura.

(…)

O Tribunal de Justiça declarou, por outro lado, que, embora uma fatura tenha efetivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura e em que a exigência de dispor de uma fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva 2006/112 teria como consequência pôr em causa o direito a dedução de um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C-90/02, Colet., p. I-3303, n.os 51 e 52). [...]

Como referido por Sérgio Vasques, designadamente a propósito deste acórdão:

“[O] TJUE tem vindo a relativizar de algum modo os requisitos de forma para o exercício do direito à dedução e a função que nisso cabe às faturas (...). O tribunal admite que a substância das operações prevaleça sobre os vícios da factura, quando estejam em causa elementos previstos exclusivamente na lei interna dos estados-membros (...). E o tribunal admite mesmo que a substância das operações prevaleça sobre vícios das facturas relativos a elementos tipificados na Directiva IVA, posto que não se crie com isso risco de fraude.

[…]

[…]

O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da b do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wqsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida).

(…)

E, após a recensão da jurisprudência do TJUE sobre a matéria, conclui o TCA Sul do seguinte modo:

“Atendendo a este entendimento do TJUE, de facto, o não cumprimento escrupuloso das formalidades exigidas em termos de emissão de faturas pode não comprometer o exercício do direito à dedução. No entanto, tal só ocorre desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação, sendo certo que o ónus da prova caberá ao sujeito passivo. Nesta parte, cumpre sublinhar que essa prova tem de ser feita perante a AT, como resulta da jurisprudência a que fizemos referência, e é a análise dessa prova feita perante a AT que permite concluir pela (não) suficiência dos elementos facultados”

Pois bem.

Descendo ao caso dos autos, constata-se que nem a fatura ora sob análise, nem o orçamento que a acompanha, indicam qual o imóvel ou o local onde foram realizados os trabalhos faturados (cf. ponto 5 do probatório), o que, de uma perspetiva estritamente formalista, determinaria a irregularidade da fatura, e, consequentemente, a impossibilidade de deduzir o IVA.

Seria, contudo, possível permitir ao sujeito passivo exercer o direito à dedução do imposto se, aplicando a doutrina da jurisprudência do TJUE supra citada, se constatasse que estavam reunidos os pressupostos materiais para o efeito.

Porém, como também resulta da referida jurisprudência, a prova da materialidade do direito à dedução tem de ser feita pelo sujeito passivo junto da Administração Fiscal.

E do probatório decorre que a Impugnante não logrou fazer essa prova.

Destarte, considerando que a fatura n.° 009 não contém a indicação do concreto imóvel em que foram realizados os trabalhos, e que não consta dos autos informação que permita suprir essa lacuna formal, torna-se forçoso concluir que bem andou a AT ao considerar a fatura como irregular, e, por conseguinte, proceder à liquidação adicional impugnada.

Atento o exposto, as liquidações adicionais n.°s 0........ (IVA) e 0........ (juros compensatórios), referentes ao período de dezembro de 2005, afiguram-se legais, pelo que a impugnação tem de improceder nesta parte.”

Ou seja, entendeu o Tribunal recorrido que, por não ter sido feita prova do imóvel onde as obras foram feitas, tal impede a dedução do imposto, por não ser possível saber se os pressupostos materiais do direito à dedução estavam reunidos.

Quanto à factura 011 de Fevereiro de 2006, convocando jurisprudência dos tribunais superiores, decidiu a sentença recorrida o seguinte:

“A AT não aceitou a dedução do IVA subjacente à fatura n.° 011, emitida por L........Construção Civil e Obras Públicas, com fundamento no facto de aquela remeter para um relatório, o qual, por sua vez, não discrimina os serviços prestados, apenas mencionando que os trabalhos realizados se referem à “recuperação de diversas instalações” na H........, não cumprindo, por isso, o exigido pelo artigo 36.°, n.° 5 do Código do IVA.

Vejamos.

Resulta do probatório (cf. pontos 10 e 11) que o relatório para o qual remete a fatura em análise é referente “aos trabalhos efetuados na H........ relacionados com a Recuperação de diversas instalações”, discriminando-se três valores distintos: (i) para a “recuperação do M........(ii) para a “eletricidade do M….”; e (iii) para a “pintura geral do M…”. De onde se extrai que a “recuperação do M........” não engloba a eletricidade nem a pintura, pelo que, necessariamente, nesse serviço hão de estar incluídos outros trabalhos, os quais, como resulta evidente, não foram discriminados no relatório.

A questão a resolver passa, pois, por saber se a não discriminação dos concretos trabalhos empreendidos na “recuperação do M........” conduz à conclusão de que a fatura em apreço não foi passada na forma legal, ou seja, não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 35.° do Código do IVA.

Com relevância para a questão, preceitua aquele artigo, no seu n.° 5, que “As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: [...] b) A quantidade e denominação usual [...] dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável [...]”.

In casu, a indagação a que cumpre responder é a de saber se a expressão “recuperação do M........" permite identificar o exato serviço que foi prestado. E a resposta é necessariamente negativa.

(…)

Transpondo a citada jurisprudência para o caso dos autos, por com a mesma se concordar na íntegra, a conclusão a extrair neste caso afigura-se-nos com mediana clareza: assiste razão à AT ao considerar que a fatura em questão não apresenta a forma legal, isto é, não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 35.° do Código do IVA, designadamente por não discriminar os concretos trabalhos realizados, apenas mencionando que estes se referem à “recuperação de diversas instalações”. Em que consistiu a referida recuperação? Que instalações foram objeto de recuperação? É informação que não resulta da fatura nem do relatório que a acompanha.

Termos em que também nesta parte a impugnação terá de improceder.”

Ou seja, também aqui se concluiu que as deficiências formais da factura não colmatadas por outros elementos que as completassem, não permitiram a dedução do IVA da respectiva factura.

Vejamos, pois, se o assim decido se pode manter, nunca perdendo de vista a jurisprudência do TJUE e dos Tribunais superiores que não afastam o direito à dedução desde que seja possível verificar se os pressupostos materiais desse direito estão reunidos.

Em primeiro lugar, acompanha-se a sentença recorrida quando desvaloriza o facto de o documento que acompanha a factura 009 ter sido um orçamento, em vez de um “relatório”. Já que “o importante será que o documento junto contenha os elementos exigidos pelo artigo 35.° do Código do IVA, independentemente da sua designação”. O mesmo, diremos nós, quanto ao facto de ter sido emitido pela empresa em nome colectivo do prestador L........, já que, não tendo sido posto em causa que os trabalhos ali descritos foram efectivamente feitos pelo prestador em nome individual, o que verdadeiramente interessa é a descrição desses trabalhos.

Quanto à falta de indicação do local onde tais serviços teriam sido prestados, tal local foi informado em sede de procedimento de inspecção – casas de banho do restaurante da M........ – (cfr. ponto 22. do probatório) tendo tal informação sido desconsiderada por não fazer parte de nenhum documento escrito.

Ora, acontece que, perante essa informação, não se pode dizer que a AT tenha ficado impedida de controlar os pressupostos materiais do direito à dedução, ou seja, de que, de facto, as obras indicadas no conjunto dos documentos fornecidos – factura e orçamento – foram feitas na citada dependência da Herdade da Recorrente, bastando-lhe uma verificação ao local que confirmaria, eventualmente, o afirmado. Note-se que, como acima se deixou exposto, a não aceitação do direito à dedução do imposto por falta de elementos formais das facturas tem de ser vista como uma ultima ratio, apenas para os casos em que seja manifestamente impossível a confirmação da materialidade das operações, por forma a não desvirtuar a neutralidade desejável do imposto.

Por assim ser, a não aceitação da dedução do IVA da factura em apreciação, confirmada pela sentença recorrida, não se pode manter, já que tal correcção sofre de erro nos pressupostos de facto e de direito, a determinar a anulação das liquidações impugnadas nessa parte.

Depois, e quanto à factura 011, de 16-02-2006, emitida pelo mesmo prestador, a sentença recorrida entendeu que, por a mesma não “apresentar a forma legal, isto é, não cumprir os requisitos exigidos pelo artigo 35.° do Código do IVA, designadamente por não discriminar os concretos trabalhos realizados, apenas mencionando que estes se referem à “recuperação de diversas instalações””, não pode ser aceite a dedução do respectivo IVA.

Ora, apesar de os valores não serem inteiramente coincidentes, o documento junto com a factura, da empresa L........, que analisou as propostas do prestador de serviços aqui em causa, descreveu o local onde os serviços iriam ser prestados – M........ – referindo tratar-se de “recuperação do M........; electricidade do M…. e Pintura Geral do M…”. Ou seja, apesar de, tanto a factura, como o próprio documento para o qual remete, não pormenorizarem os concretos serviços prestados, a verdade é que não foi posto em causa que os mesmos tenham sido prestados e no local indicado.

De notar, por outro lado, que não podemos abstrair-nos do contexto global probatório, do qual resulta, sem sombra de dúvidas, a materialidade das operações a que se referem as facturas, estando os serviços enquadrados na conjuntura da recuperação das instalações da Recorrente, prévias ao evento ali realizado em Março de 2006, não sendo despicienda a justificação para as irregularidades das facturas, dada pela Recorrente, de se tratar de prestadores com conhecimentos rudimentares da técnica e das obrigações contabilísticas e fiscais, prejudicando em muito, o regime de neutradidade do IVA, desejável a todos os título.

E foi, certamente, por assim entender, como nós, que o M. Juiz do Tribunal recorrido, então titular do processo, considerou dispensável a diligência de inquirição das testemunhas arroladas (uma das quais o emitente das facturas), situação de aceitação duvidosa no caso da sentença recorrida.

Tanto basta para se ter por verificado o imputado erro de julgamento, devendo as liquidações ser anuladas por erro nos pressupostos de facto e de direito, procedendo o recurso quanto às correcções em apreciação.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

a) negar provimento ao recurso ao recurso da FP, mantendo a sentença recorrida nessa parte;

b) conceder provimento ao recurso da S........, S.A., revogando a sentença na parte objecto do recurso e julgando a impugnação procedente.

Custas pela Recorrente FP (sem taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado).

Registe e notifique.

Lisboa, 22 de Maio de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Maria da Luz Cardoso]

[Margarida Reis]