Quem foi o relator do acórdão 1632/16.0IDLSB.L1-5?

O relator foi Rui Francisco Figueiredo Coelho, no Tribunal da Relação de Lisboa.

Quando foi proferido o acórdão 1632/16.0IDLSB.L1-5?

O acórdão foi proferido em 23 de junho de 2026.

Acórdão TRL (2026) — Fraude fiscal qualificada

Sumário

Sumário: (da responsabilidade do relator) I - Ponderadas as diferentes acções tomadas (declarações trimestrais de IVA e declaração anual de IRS), o Tribunal a quo considerou que as declarações de IVA atinentes aos três primeiros trimestres de 2014 são resultado de uma mesma resolução criminosa mas que a declaração anual de IRS relativa ao exercício do ano de 2014 igualmente desconforme com a realidade foi produzida após uma nova resolução criminosa. II - Assim, se o Arguido, na sua declaração anual de IRS, não espelhasse a mesma realidade já comunicada anteriormente em sede de declarações Trimestrais de IVA, não teria praticado novo crime. III - Porém, se o Arguido não tivesse apresentado a declaração anual de IRS como o fez, estaria a lançar a suspeita pela prática do crime engendrado e executado ao longo daquele ano fiscal. IV - Como tal, mais do que uma nova resolução criminal, a apresentação da declaração de IRS nos termos em que o fez é um acto consequente daquela primeira decisão. Ou seja, da resolução criminal original. V - Assim, não estamos perante duas resoluções criminosas distintas, mas sim uma mesma resolução que importou a prática de diferentes actos, nomeadamente, a apresentação das declarações fiscais de IVA e IRS cuja obrigação de entrega à AT o Arguido tinha. Consequentemente, praticou um único crime. VI - Como agora temos todas as condutas do Arguido sob o chapéu da mesma infracção, a mais grave o Tribunal de Recurso não incorrerá em reformatio in pejus ao fixar uma pena superior pela prática do crime de fraude fiscal qualificada que resultou da nova qualificação jurídica dos factos, pois a pena (cada uma delas) anterior versava apenas sobre um segmento dos factos provados. VII - Ainda assim, posto que o Ministério Público não recorreu da sentença condenatória, e que nesta foi operado cúmulo jurídico das duas penas então decididas, entende-se que a condenação que resultar da nova qualificação jurídica não deverá nunca ultrapassar tal pena única anteriormente apurada, sob pena de, aí sim, incorrer na inadmissível reformatio in pejus.

Sumário

Sumário: (da responsabilidade do relator)

I- Ponderadas as diferentes acções tomadas (declarações trimestrais de IVA e declaração anual de IRS), o Tribunal a quo considerou que as declarações de IVA atinentes aos três primeiros trimestres de 2014 são resultado de uma mesma resolução criminosa mas que a declaração anual de IRS relativa ao exercício do ano de 2014 igualmente desconforme com a realidade foi produzida após uma nova resolução criminosa.

II- Assim, se o Arguido, na sua declaração anual de IRS, não espelhasse a mesma realidade já comunicada anteriormente em sede de declarações Trimestrais de IVA, não teria praticado novo crime.

III- Porém, se o Arguido não tivesse apresentado a declaração anual de IRS como o fez, estaria a lançar a suspeita pela prática do crime engendrado e executado ao longo daquele ano fiscal.

IV- Como tal, mais do que uma nova resolução criminal, a apresentação da declaração de IRS nos termos em que o fez é um acto consequente daquela primeira decisão. Ou seja, da resolução criminal original.

V- Assim, não estamos perante duas resoluções criminosas distintas, mas sim uma mesma resolução que importou a prática de diferentes actos, nomeadamente, a apresentação das declarações fiscais de IVA e IRS cuja obrigação de entrega à AT o Arguido tinha. Consequentemente, praticou um único crime.

VI- Como agora temos todas as condutas do Arguido sob o chapéu da mesma infracção, a mais grave o Tribunal de Recurso não incorrerá em reformatio in pejus ao fixar uma pena superior pela prática do crime de fraude fiscal qualificada que resultou da nova qualificação jurídica dos factos, pois a pena (cada uma delas) anterior versava apenas sobre um segmento dos factos provados.

VII- Ainda assim, posto que o Ministério Público não recorreu da sentença condenatória, e que nesta foi operado cúmulo jurídico das duas penas então decididas, entende-se que a condenação que resultar da nova qualificação jurídica não deverá nunca ultrapassar tal pena única anteriormente apurada, sob pena de, aí sim, incorrer na inadmissível reformatio in pejus.

Texto Integral

Acordam os Juízes Desembargadores da 5.ª Secção Criminal do Tribunal da Relação de Lisboa:

RELATÓRIO

No Juízo Local Criminal de Mafra do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste foi proferida sentença, com o seguinte dispositivo:

«Tudo visto e ponderado, decide-se: (…)

d) Condenar o arguido AA pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b), 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IVA referente aos primeiros três trimestres de 2014, na pena de 1 (um) ano e 8 (oito) meses de prisão;

e) Condenar o arguido AA pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IRS de 2014, na pena de 2 (dois) anos e 4 (quatro) meses de prisão;

f) Em cúmulo jurídico das penas indicadas em d) e e), condenar o arguido AA na pena única de 3 (três) anos, suspensa na sua execução pelo período de 5 (cinco) anos, subordinando-a à condição de o arguido proceder ao pagamento do montante devido de impostos não pagos no valor de € 312.144,71 (trezentos e doze mil cento e quarenta e quatro euros e setenta e um cêntimos), impondo-se, desde já, a obrigação de entregar mensalmente, no Tribunal e até ao dia 8 de cada mês, da quantia de €100,00 (cem euros), devendo a primeira entrega ocorrer no mês seguinte ao do trânsito em julgado desta decisão; (…)

m) Declarar perdida a favor do Estado, nos termos do artigo 110.º n.º 1 al. b) e n.º 4, do Código Penal, a quantia de € 312.144,71 (trezentos e doze mil cento e quarenta e quatro euros e setenta e um cêntimos) condenando-se os arguidos AABB, Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e Never So Right, Lda. a pagarem, solidariamente, tal quantia ao Estado. (…)»

- do recurso -

Inconformado, recorreu o Arguido AA formulando as seguintes conclusões:

«1- O presente recurso tem por objeto:

a) ALTERAÇÃO PROCESSUAL DO OBJETO DO PROCESSO

i- A (re) integração de factos desconsiderados na acusação;

ii- Alteração do objeto do processo;

iii- A nulidade da sentença (art.º 379.º, n.º 1, al. b) CPP);

iv- Violação do princípio da livre apreciação da prova (artigo 127.º CPP);

v- Erro na qualificação jurídica sobre a alteração do objeto do processo;

vi- Violação do princípio acusatório na alteração do objecto do processo;

vii- Nulidade da alteração da qualificação jurídica dos factos;

viii- Impossibilidade de autonomização de dois crimes – unidade de desígnio e violação do princípio “ ne Bis in idem”;

ix- Inexistência de factos concretos que preencham o elemento subjectivo e o elemento específico da ilicitude;

x- Inexistência de pressupostos para alteração jurídica – violação do artigo 358 CPP;

xi- Nulidade decorrente da utilização de prova proibida – violação dos artigos. 32.º nº 5 da CRP, 125º, 126º, 358º e 359 do CPP;

b) – IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

xii- Da apreciação arbitrária e seletiva do depoimento do arguido AA;

xiii- Da necessidade de controlo pelo Tribunal de recurso — limites e dever de reapreciação (art.º 412.º, n.º 3 e art.º 430.º CPP);

xiv- Erro de julgamento;

c) Considerações que determinam a inconcludência da condenação, pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IRS de 2014;

d) MEDIDA DA PENA

e) – Cúmulo jurídico;

(…)

4- A sentença recorrida procede à condenação do arguido com fundamento em factualidade que resulta da consideração de várias faturas (2014/34, 2014/35, 2014/47 e 2014/49), que foram previamente objeto de arquivamento parcial pelo Ministério Público;

5- A Exma. Juíza a quo considerou que, apesar do arquivamento, tais faturas poderiam integrar o objeto do processo para efeitos de IRS, por se tratar de imposto de natureza anual, daí extraindo que não deveriam ser expurgadas da acusação;

6- Tal entendimento constitui, salvo melhor opinião, uma alteração do objeto do processo e da factualidade relevante;

7- A sentença recorrida funda, assim, a condenação num conjunto de factos que foram reconfigurados pelo tribunal, sem o cumprimento das garantias de defesa nem da vinculação temática;

8- O arguido foi condenado por factos relativamente à “nova” interpretação e valoração fiscal atribuída às mencionadas faturas, constituindo isto uma nulidade tipificada no artigo 379.º, n.º 1, al. do CPP.;

9- Tal nulidade é insanável, impondo a anulação da sentença na parte afetada;

10- Neste Segmento, sobre a alteração do objeto do processo, a decisão recorrida assenta numa leitura da prova que, salvo melhor entendimento, não é compatível com o princípio da livre apreciação da prova (artigo 127.º CPP), na medida em que atribui às faturas referidas uma relevância fiscal que não resulta da prova produzida;

11- Não foi feita demonstração suficiente de que as mencionadas operações tivessem sido contabilizadas ou declaradas para efeitos de IRS com intenção de obter vantagem patrimonial ilícita por parte do arguido;

12- O Tribunal a quo extraiu conclusões não suportadas por prova documental ou pericial, sobretudo na parte referente à efetiva inclusão das faturas na declaração de rendimentos;

13- É inconcusso que, ainda dentro deste segmento da Sentença, sobre a alteração do objeto do processo, se (por hipótese) admitisse-se a inclusão das faturas para efeitos de IRS, não resulta demonstrado que a conduta do arguido preenche os elementos típicos dos crimes de fraude fiscal pelos quais foi condenado;

14- A sentença violou do princípio constitucional estruturante do processo penal, o princípio acusatório, ao fundar a condenação em factos e considerações jurídico-fiscais que extrapolam os limites da acusação;

15- Como reiterado pelos tribunais superiores, o juiz está “estritamente vinculado ao objeto da acusação”, só podendo dele divergir mediante observância do regime de alteração dos factos;

16- No decurso da audiência de julgamento, o Tribunal comunicou ao arguido, nos termos do artigo 358.º, n.º 1 e 3, do Código de Processo Penal, a alteração da qualificação jurídica dos factos constantes da acusação, passando a imputar ao arguido dois crimes de fraude fiscal qualificada (relativos a IVA 2014 e IRS 2014), em substituição do único crime constante da acusação;

17- Tal comunicação, conforme resulta da respetiva ata, limitou-se a elencar os artigos legais supostamente aplicáveis, sem qualquer fundamentação, sem indicação dos concretos factos que pretensamente suportariam a nova qualificação e sem densificação mínima da lógica fáctico-jurídica subjacente à autonomização de novos ilícitos;

DA IMPOSSIBILIDADE DE AUTONOMIZAÇÃO DE DOIS CRIMES – UNIDADE DO DESÍGNIO E VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO “NE BIS IN IDEM”

18- Nunca poderia o Tribunal autonomizar dois crimes de fraude fiscal qualificada, um referente ao IVA de 2014 e outro ao IRS do mesmo ano, sem demonstrar factos autónomos, resoluções criminosas distintas ou contextos fáticos diferenciados;

19- Como resulta da acusação e da prova, estamos perante um único quadro fáctico, relativo ao mesmo exercício económico, à mesma atividade, à mesma unidade de intenção e aos mesmos mecanismos contabilísticos. A autonomização do IRS resulta apenas do regime de transparência fiscal, não traduzindo novas condutas criminosas;

20- Assim, a autonomização efetuada pelo Tribunal é materialmente impossível e integra uma alteração qualitativa que altera a natureza e o alcance da imputação, tornando igualmente inválida a comunicação efetuada;

21- O Tribunal não indicou factos novos nem factos diferentes daqueles constantes da acusação. Não fundamentou a necessidade de alteração. Não esclareceu a razão pela qual considera verificados dois ilícitos autónomos. Limitou-se a enunciar normas. Tal atua em violação direta dos n.ºs 1 e 3 do artigo 358.º CPP;

22- O Tribunal a quo fundamentou a prova dos factos, com base nas declarações periódicas fiscais (IVA, IRC e IRS), no relatório de ação inspetiva de fls. 1008 e ss., no parecer de fls. 1038 e ss., assim como em esclarecimentos da Autoridade Tributária. Entendeu, assim, que tais documentos permitiam apurar, de forma “clara, objetiva e detalhada”, os alegados montantes correspondentes às vantagens indevidas imputadas à sociedade arguida e ao arguido;

DA INEXISTÊNCIA DE FACTOS CONCRETOS QUE PREENCHAM O ELEMENTO SUBJETIVO E O ELEMENTO ESPECÍFICO DA ILICITUDE

23- A alteração promovida pelo Tribunal assume, como “demonstrado”, o dolo e o propósito específico de diminuição das receitas tributárias, sem fundamentação fáctica na prova produzida;

DA INEXISTÊNCIA DE PRESSUPOSTOS PARA A ALTERAÇÃO JURÍDICA – VIOLAÇÃO DO ARTIGO 358.º CPP

24- O Tribunal não indicou factos novos nem factos diferentes daqueles constantes da acusação. Não fundamentou a necessidade de alteração. Não esclareceu a razão pela qual considera verificados dois ilícitos autónomos. Limitou-se a enunciar normas;

DA NULIDADE DECORRENTE DA UTILIZAÇÃO DE PROVA PROIBIDA - VIOLAÇÃO DOS ARTS. 32.º, N.º 5 DA CRP, 125.º, 126.º, 358.º E 359.º DO CPP

25- O Tribunal a quo fundamentou a prova dos factos, com base nas declarações periódicas fiscais (IVA, IRC e IRS), no relatório de ação inspetiva de fls. 1008 e ss., no parecer de fls. 1038 e ss., assim como em esclarecimentos da Autoridade Tributária. Entendeu, assim, que tais documentos permitiam apurar, de forma “clara, objetiva e detalhada”, os alegados montantes correspondentes às vantagens indevidas imputadas à sociedade arguida e ao arguido;

26- Contudo, essa valoração é inadmissível, uma vez que os elementos utilizados pelo Tribunal pressupõem a (re) integração de factualidade nova, incluindo faturas e elementos contabilísticos não constantes da acusação — e, nalguns casos, expressamente desconsiderados pela mesma. Estamos, assim, perante matéria factual que altera o objeto do processo, sem que tivesse sido observada a disciplina dos artigos 358.º e 359.º do CPP.;

27- Assim, a prova produzida com base na liquidação de IRS de 2014 e nos relatórios tributários é nula, “para todos os efeitos legais e processuais”, devendo ser expurgada dos autos;

28- Consequentemente, a factualidade dos pontos 29) a 33) não pode ser considerada provada, sob pena de violação dos artigos 32.º, n.º 5 da CRP, 125.º, 126.º, 358.º, 359.º e 379.º, n.º 1, al. b), todos do CPP.;

DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

29- Não existe nos autos prova alguma que permita concluir que ambos acordaram entre si actuar de forma a (...) obterem à custa do Estado Português, vantagens patrimoniais que sabiam não lhes serem devidas.

30- Os primeiros artigos da matéria de facto provada são como que uma introdução resumida da actividade desenvolvida pelo arguido AA e restantes arguidos no período a que respeitam os factos, pelo que a prova desses artigos decorre, naturalmente, da demonstração de toda a restante matéria de facto.

31- Factos não provados:

c) Parte do produto da venda do prédio descrito em 51) e 52), designadamente o montante de € 123.852,70 foi entregue à Autoridade tributária por conta do valor em apreço nos presentes autos.

d) O arguido AA já liquidou o montante de € 10.867,63 por conta do valor em débito à Autoridade Tributária a que se reportam os presentes autos.

32- A sentença recorrida padece de erro de julgamento por insuficiência para a decisão da matéria de facto provada, nos termos do artigo 410.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Penal, porquanto o Tribunal a quo não procedeu à necessária indagação sobre factos relevante para a decisão: a eventual liquidação, pelo arguido, dos montantes de € 123.852,70 e de € 10.867,63, correspondentes, total ou parcialmente, ao valor em dívida perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, a que os presentes autos se reportam.

33- Cabe ao Tribunal, no âmbito do dever de investigação oficiosa, previsto no artigo 340.º, n.º 1, do Código de Processo Penal, averiguar todos os factos essenciais à descoberta da verdade e à justa composição do litígio, máxime aqueles que possam influenciar a qualificação jurídica dos factos, o juízo de culpa ou a determinação da medida da pena. A eventual regularização dos montantes em dívida pelo arguido constitui facto juridicamente relevante, não só para efeitos de aferição da sua postura colaborante e da intensidade do dolo, mas também para efeitos de ponderação das exigências de prevenção e da medida concreta da pena, conforme resulta dos artigos 71.º e 74.º do Código Penal, bem como da jurisprudência reiterada sobre a relevância da reparação do dano em crimes tributários.

34- Assim, ao omitir a indagação de factos essenciais e de fácil verificação, o Tribunal a quo incorreu em nulidade por omissão de pronúncia sobre questão que devia apreciar, nos termos do artigo 379.º, n.º 1, alínea c), do Código de Processo Penal, bem como em insuficiência da matéria de facto para a decisão, impondo-se a anulação da sentença e a renovação da audiência para completa instrução probatória.

Da apreciação arbitrária e seletiva do depoimento do arguido AA

35- O Tribunal considerou como elemento de desvalorização a existência de alegadas contradições entre os arguidos, classificando o depoimento de AA como “parcial” e “seletivo”, mas simultaneamente recorreu repetidamente às suas declarações para suportar os factos que deu como provados, todos eles coincidentes com a acusação. Tal atuação revela uma contradição interna insanável e viola o dever de coerência lógica e racional na formação da convicção probatória.

36- O Tribunal a quo transcreve e resume declarações do arguido onde este:

a) confirma relações comerciais efetivas entre a BLUEPUZZLE e a NEVER SO RIGHT, Lda., bem como a existência e pagamento de serviços reais;

b) esclarece o contexto da faturação à sociedade WEMAKE CONSTRUCTIONS FORLIFE, S.A., indicando a existência de dívidas de honorários e um acordo prévio de compensação entre as sociedades;

c) explicita a necessidade de apresentação de fatura para candidatura a fundos comunitários, conferindo plausibilidade factual ao procedimento adotado.

37- Apesar disso, tais elementos — que infirmam diretamente a existência de qualquer prática ilícita ou fraudulenta — foram desconsiderados pelo Tribunal, o qual apenas valorizou excertos convenientes das declarações do arguido, para concluir pela verificação dos factos 1) a 6), 18) e 19);

38- Tal seletividade probatória configura uma violação material do princípio da livre apreciação da prova, o qual não legitima arbitrariedade nem valoração truncada, devendo sempre estar ancorado na lógica, na racionalidade e nas regras da experiência. A liberdade de apreciação não dispensa, antes exige, uma motivação clara, completa e coerente, o que não ocorreu na decisão recorrida;

39- A forma como o Tribunal a quo procedeu à valoração da prova impõe a intervenção deste Tribunal ad quem, nos exatos termos do regime legal da impugnação da matéria de facto;

40- No caso concreto, o modo como o Tribunal a quo:

a) atribuiu valor apenas parcial às declarações do arguido,

b) ignorou elementos essenciais que reforçam a credibilidade e coerência do seu depoimento,

c) utilizou os mesmos excertos declarativos ora para valorizar, ora para descredibilizar.

Traduz um erro notório na apreciação da prova e uma violação do dever de fundamentação, que não encontra justificação lógica ou racional;

ERRO DE JULGAMENTO

41- Da análise dos depoimentos, e sem questionar outros depoimentos que foram completa e injustificadamente desconsiderados na decisão final, verifica-se, que, de facto, não foi produzida nos presentes autos prova no sentido de que as faturas foram emitidas pelo arguido recorrente, e que os referidos serviços não foram prestados, circunstância que carecia de ser demonstrada em sede de audiência de julgamento por parte da acusação, a quem incumbe demonstrar a factualidade constante da acusação;

42- Ora, da ilegalidade alegadamente cometida pelo coarguido BB não se pode imputar qualquer conduta criminosa ao aqui recorrente, nem em momento algum a existência de conluio entre ambos se mostra, sequer, evidenciada;

43- A inexistência de prova faz com que a condenação seja feita com base em indícios, mas nenhuma prova foi feita nesse sentido;

44- Estamos no campo das suposições e o arguido é condenado com base no supõe-se que;

Subsidiariamente

45- O Tribunal deveria ter ponderado E APLICADO o princípio in dubio pro reo, porquanto subsiste, pelo menos, uma dúvida insanável pelo tocante à responsabilidade criminal atribuída ao arguido;

46- Tecnicamente, tal non liquet que se atingiu, no âmbito da prova, nesse recortado, devia ter sido resolvido em benefício do arguido;

47- Credibilizam-se os depoimentos das testemunhas (inspetoras tributárias), e são atendidas, e bem, mas não se extraem, na sua plenitude, as devidas consequências;

48- Todavia, tais testemunhas limitaram-se a confirmar a existência de faturas e registos constantes do sistema informático da Autoridade Tributária, sistemas esses que não foram por si criados, verificados ou auditados, não tendo a testemunha qualquer contacto direto com a realidade factual subjacente às operações em causa;

CONSIDERAÇÕES QUE DETERMINAM A INCOCLUDÊNCIA DA CONDENAÇÃO, (pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IRS de 2014.)

49- O Tribunal a quo conculcou totalmente os indícios assomados no inquérito; de facto, pode afirmar-se, sem rebuço mas ainda com alguma leniência ou eufemismo, que a Mª Juiz fez uma narração espúria e atópica dos factos, sendo certo que os indícios se configuravam sobremodo insuficientes ou mesmo inexistentes no que concerne ao arguido AA;

DA MEDIDA DA PENA

50- Caso o Tribunal ad quem não acolha os fundamentos do presente recurso e, em consequência, não venha a absolver o arguido dos crimes que lhe são imputados, deverá, ainda assim, ser proferida decisão de condenação dentro dos seguintes parâmetros: Pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b), 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IVA referente aos primeiros três trimestres de 2014, na pena de 1 (um) ano de prisão

A suspensão da execução da antedita pena de prisão;

Pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IRS de 2014, na pena de 2 (dois) anos de prisão. A suspensão da execução da antedita pena de prisão;

CÚMULO JURÍDICO

51- Perante o exposto, mesmo no enfoque do tribunal a quo (sendo certo que o arguido dissente da qualificação jurídica), entende-se ser equitativa a fixação ao arguido de uma pena única de 2 anos de prisão. A suspensão da execução da antedita pena de prisão;

52- Ex positis, por não se conformar com o princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, o Acórdão inquina da correspondente inconstitucionalidade, que ora se invoca.

Nestes termos e nos demais de direito, deve ser dado provimento ao recurso e, por via dele, ser revogado o acórdão recorrido nos exatos termos definidos na presente peça.

Deve, por isso, ser firmado o seguinte:

a) Deverá o arguido recorrente ser absolvido da prática dos 2 crimes de fraude fiscal.

Caso assim não se entenda,

b) Na procedência do presente recurso, devem ser declaradas as nulidades que inquinam a Sentença recorrida e, em consequência, ordenado reenvio do processo para novo julgamento; sem prescindir, caso assim não se entenda, o que apenas por mera cautela de patrocínio se refere, julgar procedente o presente recurso e, consequentemente, proceder à modificação da matéria de facto nos termos do disposto no art.º. 431° do CPP., considerando, por um lado, não provados os factos supra identificados e, por outro lado, provados os outros, com as demais consequências que se extraem das conclusões supra expandidas.

Caso assim não se entenda,

c) A fixação das penas parcelares para um quantum próximo dos respetivos limites mínimos;

- Pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b), 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IVA referente aos primeiros três trimestres de 2014, na pena de 1 (um) ano de prisão A suspensão da execução da antedita pena de prisão;

- Pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IRS de 2014, na pena de 2 (dois) anos de prisão. A suspensão da execução da antedita pena de prisão;

Subsidiariamente,

- A pena única de 2 anos de prisão e, a suspensão da execução da antedita pena de prisão. »

- da resposta -

Notificado para tanto, respondeu o Ministério Público concluindo nos seguintes termos:

«1. De uma leitura atenta da decisão recorrida, resulta que o Tribunal a quo, cumpriu a exigência legal de fundamentação ínsita no artigo 374.º, do Código de Processo Penal, descrevendo os factos que considerou provados e, seguidamente, descrevendo o raciocínio que a levou a considerar tais factos provados e não provados.

2. O raciocínio do Tribunal ao apreciar a prova produzida foi devidamente explicado na sentença e seguiu as regras da experiência e do senso comum, não existindo qualquer anomalia no processo lógico seguido.

3. Nesta sede, há que recordar que, nos termos do artigo 127.º, do Código de Processo Penal, salvo quando a lei dispuser diferentemente, a prova é apreciada segundo as regras da experiência e a livre convicção da entidade competente.

4. Afigura-se-nos que a sentença encontra-se devidamente fundamentada, sendo inatacável o processo lógico formado pelo Tribunal a quo para chegar à decisão, inexistindo qualquer vício ou nulidade da decisão.

5. Resulta claro que o arquivamento se referiu tão somente à fraude fiscal em sede de IVA, devido ao valor da vantagem ser inferior a €15.000,00.

6. Na própria acusação as facturas da Never so Right do 4.º Trimestre de 2014 foram incluídas, porquanto para efeitos de IRS constituem vantagem patrimonial a ter em consideração.

7. E aqui entramos na qualificação jurídica dos factos, pois a lei é clara neste aspecto. O crime consuma-se com a apresentação da declaração que suporta a liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios.

8. Estamos perante 2 impostos, IVA e IRS, com apresentação de duas declarações, com obtenção indevida de benefícios fiscais em cada um, pelo que, contrariamente ao referido pelo recorrente, existiu claramente duas manifestações de vontade do arguido, ou seja, duas resoluções criminosas, uma quanto ao IVA e outra quanto ao IRS.

9. Nessa sequência, e como tal resultava já dos factos descritos na acusação, foi efectuada alteração da qualificação jurídica.

10. a alteração da qualificação jurídica constitui uma subsunção dos factos descritos na acusação a ilícito diverso daquele que consta dessa peça processual.

11. Ou seja, trata-se de uma interpretação jurídica diversa dos factos relativamente à imputação efectuada na acusação.

12. In casu, os arguidos vinham acusados da prática de um crime de fraude fiscal qualificada, nos termos dos artigos 6.º, n.º1, alíneas a) e b), 7.º, n.º3, 103.º, n.º1, alínea a), n.º2 e 3, 104.º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e b), e n.º3, todos do Regime Geral das Infracções Tributárias.

13. O Tribunal a quo entendeu, na nossa perspectiva bem, que os factos descritos na acusação eram passíveis de consubstanciar a prática de dois crimes de fraude fiscal qualificada: um quanto ao IVA dos 3 primeiros trimestres de 2014 e o segundo quanto ao IRS de 2014.

14. Quando ocorre uma alteração não substancial dos factos ou da qualificação jurídica o juiz, oficiosamente ou a requerimento, comunica a alteração ao arguido e concede-lhe, se ele o requerer, o tempo estritamente necessário para a preparação da defesa, excepto se tal alteração resultar de factos alegados pela defesa (cfr. artigo 358.º, n.ºs 1 e 3, do Código de Processo Penal).

15. O regime previsto na lei tem o claro propósito de garantir ao arguido que apenas é condenado pela prática de factos e ilícito sobre os quais teve oportunidade de se defender, mesmo que tais factos não sejam prejudiciais para o arguido, no sentido de implicarem a prática de outro crime ou a agravação das sanções aplicáveis.

16. Tal oportunidade foi dada ao arguido, tendo sido obedecidos todos os requisitos legais.

17. Não se vislumbra onde está o erro de que fala o recorrente ou a insuficiência ou nulidade, quando a prova foi bastante clara e legal, assim como é a lei.

18. O princípio constitucional da presunção de inocência (previsto no artigo 32.º, n.º2, da Constituição da República Portuguesa), do qual decorre o princípio do in dúbio pro reo apenas prevalece sempre que da apreciação da prova resulte uma dúvida insanável acerca da prática dos factos descritos na acusação. E, tal dúvida, não existiu na mente do Tribunal a quo, pois que o Tribunal chegou a uma convicção não se vislumbrando da argumentação expendida na sentença qualquer falta de objectividade e lógica na apreciação feita.

19. A determinação da medida da pena, nos termos dos artigos 40.º, e 71.º, n.º1, do Código Penal, é feita atendendo, em primeira linha, à culpa do agente, nunca a ultrapassando e tendo em vista as finalidades de prevenção geral e especial.

20. De acordo com o artigo 71º, nº2 do Código Penal, como forma de atingir estas finalidades, há que atender a todos os critérios que deponham a favor ou contra o agente, como sejam o grau de ilicitude, o modo de execução do facto e a gravidade das suas consequências, a intensidade do dolo, os sentimentos manifestados no cometimento do crime e os fins ou motivos que o determinaram, as condições pessoais do agente e situação económica e a conduta anterior e posterior ao facto.

21. Da análise da sentença aqui em causa, resulta que, na determinação da pena aplicável, o Tribunal a quo considerou todos os factores exigidos por lei, ponderando aqueles que depunham em benefício e em desfavor do arguido, nomeadamente, o grau de ilicitude, ao modo de execução dos factos e a gravidade das consequências, bem como o seu percurso de vida e antecedentes criminais.

22. Afigura-se-nos que o Tribunal a quo ponderou correctamente todos os factores necessários à determinação da medida da pena, não merecendo tal decisão qualquer reparo tendo ainda ponderado todos os institutos de substituição da mesma, optando pela suspensão na sua execução da pena de prisão.

Por todo o exposto, entendemos dever ser negado provimento ao recurso e, consequentemente, manter-se a decisão recorrida nos seus precisos termos »

Admitido o recurso, foi determinada a sua subida imediata, nos autos, e com efeito suspensivo.

Neste Tribunal da Relação de Lisboa foram os autos ao Ministério Público tendo sido emitido parecer no sentido do acompanhamento dos termos da resposta.

Foi cumprido o disposto no art.º 417.º/2 do Código de Processo Penal.

Proferido despacho liminar e colhidos os vistos, teve lugar a conferência.

Cumpre decidir.

OBJECTO DO RECURSO

Nos termos do art.º 412.º do Código de Processo Penal, e de acordo com a jurisprudência há muito assente, o âmbito do recurso define-se pelas conclusões que o recorrente extrai da motivação por si apresentada. Não obstante, «É oficioso, pelo tribunal de recurso, o conhecimento dos vícios indicados no artigo 410.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, mesmo que o recurso se encontre limitado à matéria de direito» [Acórdão de Uniformização de Jurisprudência 7/95, Supremo Tribunal de Justiça, in D.R., I-A, de 28.12.1995].

Desta forma, tendo presentes tais conclusões, são as seguintes as questões a decidir, ordenadas de acordo com a sequência pela qual deverão ser conhecidas, definida pelas consequências a extrair de uma eventual procedência da pretensão recursiva:

- nulidade da sentença por alteração do objecto do processo (com violação do princípio do acusatório e das garantias de defesa)

- insuficiência da matéria de facto provada

- erro notório na apreciação da prova

- uso de prova proibida

- erro de julgamento

- erro na qualificação jurídica dos factos (impossibilidade de autonomização de dois crimes e violação do princípio do princípio do ne bis in idem)

- pena.

DA SENTENÇA RECORRIDA

Da sentença recorrida consta a seguinte matéria de facto provada e não provada:

1. « A sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. é uma sociedade unipessoal por quotas, matriculada na Conservatória do Registo Comercial com o número de identificação de pessoa coletiva ..., com o capital social de €5.000,00 (cinco mil euros) e sede na Rua 1, que tem como objeto social a prestação de serviços de contabilidade, consultadoria para os negócios e a gestão, formação, administração e gestão de condomínios.

2. A referida sociedade foi constituída a 15/09/2004, tendo como sócios e gerentes o arguido AAe CC.

3. A 11/06/2013, o arguido AA adquiriu a quota de CC e passou a figurar como sócio único e gerente único da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda

4. Deste modo, desde o dia 11/6/2013 e até à presente data que o arguido AA é gerente efetivo da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., exercendo a gerência de direito e de facto da mesma sendo, nomeadamente, o único responsável pelos atos de gestão e de regularização tributária da pessoa coletiva em questão, pela liquidação, retenção e posterior colocação dos impostos à disposição da autoridade tributária.

5. Desde 09/07/2004 que a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. está enquadrada em sede de IRC (Imposto Rendimento Pessoas Coletivas) e desde essa data até, pelo menos, ao dia 22/09/2019, estava igualmente enquadrada em sede de IVA (Imposto Valor Acrescentado) no regime normal com periodicidade trimestral.

6. Em virtude da atividade desenvolvida pela sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., foi a mesma enquadrada no regime de transparência fiscal, o que significa que a matéria coletável da sociedade é imputada aos sócios, neste caso ao arguido AA, integrando-se a mesma no seu rendimento tributável para efeitos de IRS.

7. A sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. era uma sociedade anónima, matriculada na Conservatória do Registo Comercial com o número de identificação de pessoa coletiva ..., com o capital social de €600.000,00 (seiscentos mil euros) e sede na Rua 2, que tinha como objeto social a construção civil de obras públicas e particulares, prestação de serviços, estudos de viabilidade económica e financiamentos, fiscalização, coordenação e administração de projetos e obras, participação em qualquer tipo de sociedades reguladas ou não por leis especiais ou em agrupamentos complementares de empresas, compra e venda de terrenos, prédios rústicos e urbanos e revenda dos adquiridos para esse fim, administração de bens próprios e alheios, promoção de urbanizações, empreendimentos turísticos e hoteleiros.

8. A referida sociedade foi constituída a 05/05/2009 e desde o dia 08/02/2013, o Conselho de Administração foi composto unicamente por DD.

9. Desde 06/05/2009 que a sociedade arguida We Make Constructions Forlife, S.A. estava enquadrada em sede de IRC (Imposto Rendimento Pessoas Coletivas) e desde essa data até, pelo menos, ao dia 01/01/2015, estava igualmente enquadrada em sede de IVA (Imposto Valor Acrescentado) no regime normal com periodicidade mensal.

10. No dia 08/07/2013, no âmbito do processo 2046/12.7TYLSB que correu termos no 2.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., a qual transitou em julgado a 19/08/2013, tendo sido nomeado EE como administrador judicial.

Processo Comum (Tribunal Singular)

11. Desde essa data, 08/07/2013, a sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. deixou de prestar quaisquer serviços e de desenvolver qualquer tipo de atividade.

12. A matrícula da referida sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. encontra-se cancelada desde o dia 07/12/2018.

13. A sociedade arguida Never So Right, Lda. é uma sociedade por quotas, matriculada na Conservatória do Registo Comercial com o número de identificação de pessoa coletiva ..., com o capital social de € 50.000,00 (cinquenta mil euros) e sede na Rua 3, que exerce a sua atividade no ramo de sistemas de informação, fornecendo serviços e equipamentos, consultoria em sistemas de informação, desenvolvimento de páginas Web e programação de software de Gestão.

14. A referida sociedade foi constituída a 05/08/2011, tendo como sócios e gerentes o arguido BB, que detinha uma quota com o valor nominal de € 49.999,00 (quarenta e nove mil novecentos e noventa e nove euros), e FF que detinha uma quota com o valor nominal de €1,00 (um euro).

15. Não obstante o arguido BB e GG exercerem juntamente as funções de gerentes de direito, desde a data da constituição da sociedade e até ao dia 03/07/2017 que a gerência de facto da sociedade Never So Right, Lda. era exercida unicamente pelo arguido BB sendo, nomeadamente, o único responsável pelos atos de gestão e de regularização tributária da pessoa coletiva em questão, pela liquidação, retenção e posterior colocação dos impostos à disposição da autoridade tributária.

16. No dia 03/07/2017, no âmbito do processo 869/17.0T8VFX que correu termos no Juiz 4 do Juízo de Comércio de Vila Franca de Xira, foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade Never So Right, Lda., a qual transitou em julgado a 25/07/2017, tendo sido nomeado HH como administrador judicial.

17. Desde 05/08/2011 que a sociedade arguida Never So Right, Lda. está enquadrada em sede de IRC (Imposto Rendimento Pessoas Coletivas) e desde essa data até, pelo menos, ao dia 03/07/2017, estava igualmente enquadrada em sede de IVA (Imposto Valor Acrescentado) no regime normal com periodicidade trimestral.

18. Desde 27/09/2000 e até data não concretamente apurada, mas situada no último semestre do ano de 2018, o arguido AA exerceu a atividade de contabilista, estando inscrito na Ordem dos Contabilistas Certificados como membro n.º 62049.

19. Desde o dia 09/07/2004 e até data não concretamente apurada, mas pelo menos até finais do ano de 2016, que o arguido AA exerceu as funções de contabilista certificado da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., sendo o responsável pela elaboração da contabilidade da mesma e, nesse âmbito, pela entrega das declarações periódicas de IVA e declarações de IRC desse sujeito passivo, possuindo as senhas de acesso ao portal das finanças e do programa de faturação da sociedade.

20. Desde a constituição da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., a 05/05/2009 e até à sua liquidação, a 07/12/2018, o arguido AA exerceu as funções de contabilista certificado da referida sociedade, sendo o responsável pela elaboração da contabilidade da mesma e, nesse âmbito, pela entrega das declarações periódicas de IVA e declarações de IRC desse sujeito passivo, possuindo as senhas de acesso ao portal das finanças e do programa de faturação da sociedade.

21. Estando ciente da possibilidade de uma sobrecarga fiscal para a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., em resultado dos lucros gerados pelo desenvolvimento da sua atividade económica e pretendendo evitá-lo, o arguido AA decidiu ficcionar custos, privando a Administração Fiscal dos tributos que resultariam do cumprimento da lei.

22. Assim, em data não concretamente apurada, mas situada entre o ano de 2013 e o início do ano de 2014, o arguido AA, por si e na qualidade de representante da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., desenvolveu e elaborou um plano que consistia em inscrever na contabilidade desta sociedade faturas emitidas por outras sociedades a favor daquela que não correspondiam a quaisquer transações de bens ou serviços efetivamente prestados e sem que tivesse lugar o pagamento do valor constante das mesmas, apresentando assim custos fictícios, tendo em vista a dedução indevida de IVA e de gastos fiscais em sede de IRC no âmbito da atividade económica desenvolvida pela Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., permitindo-lhe assim obter vantagens patrimoniais ilícitas.

23. Em concretização deste plano, a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., deduziu IVA e declarou custos referentes ao exercício do ano de 2014 de faturas relativas a supostos serviços que se passam a descrever:

Sociedade emitente

Montante

Valor de

We Make

Total referente ao primeiro trimestre de 2014:

Never so Right

Total referente ao segundo trimestre de 2014:

Never so Right

Total referente ao terceiro trimestre de 2014:

Never so Right

Total referente ao quarto trimestre de 2014:

TOTAL ANUAL (2014)

24. Sucede que as referidas faturas não correspondem a quaisquer serviços prestados pelas sociedades We Make Constructions Forlife, S.A. e Never So Right, Lda

25. Efetivamente, no que respeita à sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., esta tinha sido declarada insolvente por sentença transitada em julgado a 19/08/2013 e à data da emissão das faturas, isto é, em 2014, já não prestava quaisquer serviços e não desenvolvia qualquer tipo de atividade, razão pela qual não se encontrava em condições para proceder à emissão de faturas.

26. Já a sociedade arguida Never So Right, Lda. à data da emissão das faturas, isto é, em 2014, dispunha de um trabalhador (o sócio e gerente) e, por referência ao mesmo ano, não fez entrega de quaisquer declarações, quer em sede de IVA, não tendo apresentado declarações periódicas de tal imposto, quer em sede de IRC, não tendo submetido declaração de rendimentos (modelo 22) e declaração de informação empresarial simplificada (IES).

27. O arguido AA, por ser o responsável pela contabilidade da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., emitiu, em nome e em representação da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. as faturas supramencionadas em nome da referida sociedade nas quais a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. figura como adquirente, sem terem sido efetivamente prestadas quaisquer transações de bens ou serviços por parte daquela sociedade à sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e sem que tivesse havido lugar ao pagamento do valor constante das mesmas.

28. Já no que respeita às faturas emitidas pela sociedade arguida Never So Right, Lda. o arguido BB, aderindo ao plano elaborado por AA e agindo em conjugação de esforços e vontades com o mesmo, emitiu as faturas supramencionadas em nome e em representação da sociedade arguida Never So Right, Lda. nas quais a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. figura como adquirente, sem terem sido efetivamente prestadas quaisquer transações de bens ou serviços por parte daquela sociedade à sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e sem que tivesse havido lugar ao pagamento do valor constante das mesmas.

29. Após, o arguido AA, em nome e em representação da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., inscreveu as faturas emitidas em nome da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. e da sociedade arguida Never So Right, Lda. na contabilidade da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e declarou-as à Autoridade Tributária, nomeadamente nas declarações periódicas de IVA referentes ao primeiro, segundo, terceiro e quarto trimestres do ano de 2014 (entregues por si, respetivamente, nos dias 15/5/2014, 17/8/2014, 17/11/2014 e 16/2/2015) e contabilizou como custo na declaração fiscal referente ao exercício de IRC de 2014, entregue por si a 31/5/2015.

30. Consequentemente, a contabilização por parte da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., representada pelo arguido AA, das aludidas faturas emitidas pela sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. e pela sociedade arguida Never So Right, Lda. teve como consequência a dedução indevida do IVA mencionado nas referidas faturas e a diminuição do IVA a entregar ao Estado, bem como o empolamento dos custos e a inerente diminuição da matéria tributável para efeitos de IRC e IRS de AA, o que levou à obtenção indevida de vantagens patrimoniais por parte da arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e do arguido AA.

Fornecedor/Emitente da fatura

Primeiro trimestre 2014Segundo trimestre 2014Terceiro trimestre 2014

Never so Right

We Make

Total do IVA indevidamente deduzido

32. Igualmente, na sequência da contabilização das faturas descritas em 23), a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., representada pelo arguido AA considerou como custos do exercício a que respeitava o ano de 2014, em conformidade com a sua datação, os valores dos serviços e bens falsamente inscritos nas mesmas como prestados e, consequentemente, ao contabilizar as identificadas faturas tal determinou uma diminuição da matéria coletável da sociedade para efeitos de IRC de €415.072,17 (quatrocentos e quinze mil e setenta e dois euros e dezassete cêntimos).

33. Por sua vez, tal circunstância aliada ao facto de o arguido AA ser o único sócio e gerente da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., conforme descrito em 3), 4) e 6), determinou um imposto a pagar pelo arguido AA em sede de IRS referente ao exercício de 2014 de menos €221.268,13 (duzentos e vinte e um mil duzentos e sessenta e oito euros e treze cêntimos), o qual corresponde, deste modo, à sua vantagem patrimonial indevida.

34. O arguido AA e, por seu intermédio, a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., sabiam a forma como funcionava a incidência fiscal, designadamente em sede do IVA, onde o apuramento do imposto devido em cada período (mensal ou trimestral) é feito pela dedução ao imposto liquidado do imposto suportado nas aquisições, isto é, que os sujeitos passivos de IVA suportam impostos nas aquisições de bens e serviços efetuados a outro sujeito passivo (IVA dedutível) e liquidam IVA nas transações por si efetuadas (IVA liquidado), sendo do encontro desses dois valores que se apura o imposto a pagar em cada período pelo sujeito passivo ou, então, o crédito do imposto a receber.

35. Assim, o arguido AA sabia que se a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., que então geria e da qual era contabilista, apresentasse na sua contabilidade valores que na realidade não suportou, procurando que o IVA que pagou anulasse o IVA que recebeu e que deveria ser entregue ao Estado, poderia induzir em erro a Administração Fiscal e, por este meio, à custa do Estado e da comunidade contribuinte, obter vantagens patrimoniais indevidas e suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

36. O arguido AA e, por seu intermédio, a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., sabiam igualmente que, em sede de IRC, a apresentação na contabilidade de despesas que não fossem efetivamente suportadas incrementava os custos, diminuindo o lucro tributável e, consequentemente, o valor do imposto a pagar, quer em sede de IRC, quer em sede de IRS do arguido AA.

37. O arguido AA, sabendo que a sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. tinha sido declarada insolvente, que não prestava quaisquer serviços e já não desenvolvia qualquer tipo de atividade, aproveitou-se do facto de exercer as funções de contabilista da referida sociedade e ter acesso à senhas e programas de faturação da mesma para emitir faturas em nome da sociedade, mencionadas em 23), sabendo que as mesmas não tinham subjacente qualquer prestação de serviço por parte desta sociedade e fê-lo com o propósito concretizado de utilizar as mesmas na contabilidade da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., a qual era gerida por si, conforme sucedeu, pondo em causa o património e as receitas do Estado e a verdade tributária.

38. O arguido AA sabia que, ao atuar da forma descrita, punha em causa o valor probatório, segurança e fiabilidade das faturas que emitiu em nome da We Make Constructions Forlife, S.A., a transação e custos comerciais que as mesmas se destinavam a certificar, bem como a fé pública que a lei atribui às faturas como documentos essenciais a emitir por cada transmissão de bens ou prestação de serviços e às declarações de imposto como documento idóneo de autoliquidação do imposto devido, assente no compromisso de verdade que cada contribuinte assume ao emiti-las e entregá-las e que deste modo lesavam os interesses do Estado, nomeadamente os de natureza fiscal.

39. Os arguidos BB e, por seu intermédio, a sociedade arguida Never So Right, Lda., bem como o arguido AA, ao emitirem as faturas mencionadas em 23) em nome desta sociedade (Never So Right, Lda.) nos moldes supra referidos, sabiam que as mesmas não tinham subjacente qualquer prestação de serviço por parte da sociedade arguida Never So Right, Lda. à Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda.e que, desse modo, colocavam em causa o património e as receitas do Estado e a verdade tributária.

40. O arguido BB e, por seu intermédio, a sociedade arguida Never So Right, Lda., mais sabiam que as referidas faturas se destinavam a ser utilizadas pelo arguido AA nos termos já descritos para que este as utilizasse na contabilidade da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., da qual era sócio e gerente, alterasse os factos constantes nas declarações periódicas de IVA, IRC e IRS que serviriam de base à determinação da matéria coletável e, deste modo, conforme plano previamente delineado, viesse a obter vantagens patrimoniais e fiscais não permitidas por lei à custa da defraudação do Estado e da comunidade contribuinte, conforme sucedeu.

41. O arguido BB e, por seu intermédio, a sociedade arguida Never So Right, Lda., bem como o arguido AA, sabiam que, ao atuar da forma descrita, punham em causa o valor probatório, segurança e fiabilidade das faturas que emitiram em nome da sociedade Never So Right, Lda., a transação e custos comerciais que as mesmas se destinavam a certificar, bem como a fé pública que a lei atribui às faturas como documentos essenciais a emitir por cada transmissão de bens ou prestação de serviços e às declarações de imposto como documento idóneo de autoliquidação do imposto devido assente no compromisso de verdade que cada contribuinte assume ao emiti-las e entregá-las e que deste modo lesavam os interesses do Estado, nomeadamente os de natureza fiscal.

42. O arguido AA e, por seu intermédio, a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., ao fazer constar da contabilidade desta as faturas emitidas em nome das sociedades We Make Constructions Forlife, S.A. e Never So Right, Lda. nos moldes supra referidos nas declarações periódicas de IVA referentes ao primeiro, segundo, terceiro e quarto trimestres de 2014, na subsequente declaração anual de rendimentos (IRC) da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. referente ao exercício de 2014 e na sua declaração de rendimentos (IRS) do mesmo exercício, sabendo que as mesmas titulavam transações inexistentes e como tal simuladas, atuaram com o objetivo de obter para si e para a referida sociedade benefícios fiscais e patrimoniais indevidos à custa da defraudação do Estado e da comunidade contribuinte, conforme sucedeu.

43. O arguido AA e, por seu intermédio, a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., defraudaram, assim, o Estado no montante global de € 312.144,71 (trezentos e doze mil cento e quarenta e quatro euros e setenta e um cêntimos) ao fazer crer à Autoridade Tributária e, consequentemente, ao Estado, que as declarações de IVA referentes ao primeiro, segundo, terceiro e quatro trimestres de 2014, a declaração de IRC da sociedade e a declaração de IRS do arguido AA referentes ao exercício do mesmo ano se baseavam em documentos que titulavam verdadeiras transações, induzindo-os em erro quanto à sua autenticidade e causando-lhes um prejuízo de igual montante.

44. Os arguidos AA e BB bem como as sociedades por si representadas, as arguidas Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda.e Never So Right, Lda., respetivamente, agiram sempre de forma voluntária, livre, consciente e concertada com intenção de obter para AA e para a sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. benefícios fiscais e patrimoniais indevidos, bem sabendo que desse modo diminuíam as receitas fiscais do Estado e que as suas condutas eram proibidas e punidas criminalmente por lei.

Provou-se ainda o seguinte:

Quanto ao arguido AA:

45. O arguido AA trabalha por conta de outrem, auferindo o vencimento bruto de €1.600,00 mensais.

46. O arguido AA tem o seu vencimento mensal parcialmente penhorado.

47. Reside em casa própria, despendendo a quantia mensal de cerca de €400,00 a título de amortização de empréstimo para a sua aquisição.

48. Tem um filho com 16 anos de idade que se encontra em regime de residência alternada entre progenitores, sendo as despesas, em montante não concretamente apurado, partilhadas entre ambos.

49. O arguido AA completou a licenciatura em contabilidade, complementando a mesma com curso pós-graduado na área de gestão.

50. O arguido AA não tem registadas condenações pela prática de crimes.

51. Mediante denominado contrato de compra e venda com hipoteca datado de 27/01/2025 o arguido AA e CC declararam vender a II, que declarou comprar, a fração autónoma designada pela letra “A”, destinada a habitação, correspondente ao R/C direito e composta por habitação e quintal, no qual existe um barracão de madeira, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal descrito na conservatória do registo predial de Lisboa sob o número 1202 da freguesia de São Jorge de Arroios e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 606, da freguesia do Areeiro, com o valor patrimonial de €45.599,55, pelo preço de €280.000,00.

52. No âmbito do referido contrato foram canceladas as hipotecas registadas a favor da entidade bancária Banco Comercial Português, S.A. pela Ap. 30 de 2002/06/24, com conversão em definitiva pelo Averb.-Ap. 34 de 2002/09/27 e pela Ap. 31 de 2002/06/24, com conversão em definitiva pelo Averb.-Ap. 35 de 2002/09/27, bem como cancelamento do arresto registado pela Ap. 2746 de 2019/10/29, convertido em penhora pelo Averb.-Ap. 6292, de 16/01/2025. (…)

Factos não provados

Com relevância para a decisão da causa não se provou o seguinte:

Foi o arguido AA quem emitiu as faturas referidas em 28).

a. Em 2014, designadamente à data da emissão das faturas a sociedade arguida Never So Right, Lda. não dispunha de meios para prestar os serviços indicados naquelas e tinha dois trabalhadores.

b. Parte do produto da venda do prédio descrito em 51) e 52), designadamente o montante de € 123.852,70 foi entregue à Autoridade tributária por conta do valor em apreço nos presentes autos.

c. O arguido AA já liquidou o montante de € 10.867,63 por conta do valor em débito à Autoridade Tributária a que se reportam os presentes autos.»

FUNDAMENTAÇÃO

Como acima enunciado, são inúmeros os vícios que o Recorrente aponta à decisão do Tribunal a quo. Considerando a ordem que determinada para deles conhecer, impõe-se começar pelo vício mais gravoso para a validade da decisão condenatória e que reside na alteração da qualificação jurídica operada pelo Tribunal durante o julgamento.

Ora vejamos.

- nulidade da sentença por alteração do objecto do processo (com violação do princípio do acusatório e das garantias de defesa)

Resulta do processo que na sessão de julgamento de 22.10.2025 (cfr. acta ref.ª CITIUS 160372455) foi proferido o seguinte despacho:

«Nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 358.º, n.º 1 e 3 do Código de Processo Penal comunica-se à defesa que atentos os factos descritos na Acusação deduzida contra os arguidos, poderá estar em causa a prática de:

- de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b), 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IVA relativo ao 1.º, 2º, e 3.º trimestre de 2014 – de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IRS relativo ao exercício do ano de 2014.

E não apenas a prática de apenas um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 6.º, n.º 1, alíneas a) e b), 7.º, n.º 3, 103.º, n.º 1, alínea a), n.º 2 e n.º 3 e 104.º, n.º 1 e n.º 2, alíneas a) e b) e n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias. »

Notificado o despacho a defesa requereu prazo para defesa, o que foi deferido.

Reagiu a defesa do ora Recorrente por requerimento apresentado em 29.10.2025 (ref.ª CITIUS 28883513) invocando que a convicção do Tribunal sobre a prova (que à data apenas podia presumir) não coincidia com as regras da experiência e os critérios de normalidade. Mais elaborou sobre a falta de verificação do elemento subjectivo e sobre a não verificação do preenchimento dos dois tipos de crime, discordando, por isso, da eventual alteração da qualificação jurídica comunicada.

Produzida a sentença, concluiu o Tribunal que não só a comunicação da eventual alteração da qualificação jurídica tinha sido processualmente adequada, como esta correspondia ao real enquadramento jurídico dos factos. Assim, por entender que «estamos perante declarações fiscais relativas a impostos diferentes e com periodicidade diversa, das quais resultaram vantagens patrimoniais indevidas diversas e autónomas» decidiu condenar o Recorrente em concurso de acordo com a nova qualificação comunicada.

Compulsada a acusação, confirma-se que o Ministério Público apenas levou o Recorrente a julgamento pela prática, como autor material, na forma consumada e a título de dolo, de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 6.º, n.º 1, alíneas a) e b), 7.º, n.º 3, 103.º, n.º 1, alínea a), n.º 2 e n.º 3 e 104.º, n.º 1 e n.º 2, alíneas a) e b) e n.º 3, do Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho.

Comecemos, pois, pelo conjunto de definições que o art.º 1.º do Código de Processo Penal no oferece, nomeadamente a al. f) que firma como « “Alteração substancial dos factos” aquela que tiver por efeito a imputação ao arguido de um crime diverso ou a agravação dos limites máximos das sanções aplicáveis ». Ou seja, a contrario, todas as demais serão “alterações não substanciais de factos”.

Saltando para os art.ºs 358.º e 359.º do mesmo código, encontramos os efeitos de uma e de outra, distintos de forma relevante. Ainda releva o disposto no art.º 358.º/3 pois, se o Tribunal apenas alterar a qualificação jurídica dos factos descritos na acusação ou pronúncia, ainda que para crime mais gravoso que aquele que foi originalmente imputado ao Arguido, deverá seguir-se o regime da alteração não substancial de factos.

Com efeito, a agravação dos limites máximos das sanções aplicáveis, ou a referência a um crime diverso, apenas se coloca no âmbito da “alteração substancial de factos” que, como o nome indica, importa, antes de mais, que ocorra uma “alteração de factos”.

O Tribunal a quo não admitiu tal alteração no seu despacho. No entender do Tribunal recorrido apenas foi alterada a qualificação jurídica dos factos originalmente imputados no libelo acusatório. A defesa contesta tal entendimento, nomeadamente com referência ao elemento subjectivo.

Impõe-se, pois, uma análise comparativa entre a acusação e a sentença.

Ora vejamos.

Da acusação retira-se que foi imputado ao Recorrente que:

- sabia a forma como funcionava a incidência fiscal, designadamente em sede do IVA (facto 34);

- sabia que se a sociedade Bluepuzzle apresentasse na sua contabilidade valores que na realidade não suportou, procurando que o IVA que pagou anulasse o IVA que recebeu e que deveria ser entregue ao Estado, poderia induzir em erro a Administração Fiscal e, por este meio, à custa do Estado e da comunidade contribuinte, obter vantagens patrimoniais indevidas e suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias (facto 35);

- sabia que, em sede de IRC, a apresentação na contabilidade de despesas que não fossem efetivamente suportadas incrementava os custos, diminuindo o lucro tributável e, consequentemente, o valor do imposto a pagar, quer em sede de IRC, quer em sede de IRS (facto 36);

- sabia que a sociedade We Make tinha sido declarada insolvente, que não prestava quaisquer serviços e já não desenvolvia qualquer tipo de atividade, e emitiu faturas em seu nome com o propósito concretizado de utilizar as mesmas na contabilidade da sociedade Bluepuzzle (facto 37);

- sabia que, ao atuar da forma descrita, punha em causa o valor probatório, segurança e fiabilidade das faturas que emitiu, a transação e custos comerciais que as mesmas se destinavam a certificar, bem como a fé pública que a lei atribui às faturas e às declarações de imposto como documento idóneo de autoliquidação do imposto devido assente no compromisso de verdade que cada contribuinte assume ao emiti-las e entregá-las e que deste modo lesavam os interesses do Estado (facto 39);

- ao fazer constar da contabilidade as faturas emitidas em nome das sociedades We Make e Never so Right nas declarações periódicas de IVA referentes ao primeiro, segundo, terceiro e quatro trimestres de 2014, na subsequente declaração anual de rendimentos (IRC) da sociedade Bluepuzzle referente ao exercício de 2014 e na sua declaração de rendimentos (IRS) do mesmo exercício, sabendo que as mesmas titulavam transações inexistentes, e como tal simuladas, atuou com o objetivo de obter para si e para a referida sociedade benefícios fiscais e patrimoniais indevidos à custa da defraudação do Estado e da comunidade contribuinte, conforme sucedeu (facto 42).

Finalmente, a acusação imputa que o Recorrente agiu sempre de forma voluntária, livre, consciente e concertada com intenção de obter benefícios fiscais e patrimoniais indevidos, bem sabendo que desse modo diminuía as receitas fiscais do Estado e que a sua conduta era proibida e punida criminalmente por lei.

Olhando para os factos provados da sentença, acima reproduzidos, constatamos que nos factos número 34-38, 42 e 44 está reproduzida a imputação tal qual veio descrita na acusação. Ou seja, o tribunal não aditou nem alterou factos originalmente descritos na acusação.

Perante a inexistência de qualquer alteração, estamos perante, tal como definido pelo Tribunal recorrido, uma mera alteração da qualificação jurídica.

Destarte, as considerações a fazer, neste momento, prendem-se apenas com o recurso à figura estipulada no art.º 358.º do Código de Processo Penal, com referência ao seu número 3.

O Tribunal ponderou que, tal como os factos vinham descritos na acusação, a provarem-se, permitiriam um diferente enquadramento jurídico e, consequentemente, decidiu comunicar esse entendimento aos intervenientes. Fê-lo no momento adequado, em audiência de julgamento, sendo que este seu entendimento nem decorreu da prova pois não é uma consideração resultante da prova entretanto produzida mas sim uma leitura jurídica diferente dos factos imputados, para o caso de virem a ser dados por provados.

Concedeu o Tribunal prazo para defesa que foi usado pelo Recorrente, produzindo requerimento no qual expressou a sua discordância, nomeadamente quanto à validade jurídica da qualificação comunicada. Não foi, por isso, posto em causa o direito de defesa do Arguido, tal como constitucionalmente garantido e assegurado no Código de Processo Penal.

Diferente é a questão de saber se a qualificação dos factos está correcta e a decisão é a acertada. Mas isso coloca-se ao nível da decisão de direito e já não da validade processual da comunicação e ponderação de uma alteração da qualificação jurídica. Esta, por estar devidamente identificada e ter sido aplicada segundo os trâmites previstos na lei processual, não padece de vício que inquine a validade do julgamento e da sentença.

- insuficiência da matéria de facto provada

Segundo o Recorrente, a sentença padece deste vício porque «a alteração promovida pelo Tribunal assume, como “demonstrado”, o dolo e o propósito específico de diminuição das receitas tributárias, sem fundamentação fáctica na prova produzida».

Cremos que o recurso configura mal a sua pretensão invocando o vício de insuficiência da matéria de facto provada.

Navegamos aqui no domínio dos vícios ou impugnação em sentido estrito. Sendo estes vícios de conhecimento oficioso, devem resultar do texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência, sem recurso a quaisquer provas documentadas, limitando-se a atuação do Tribunal de recurso à sua verificação na sentença e, não podendo saná-los, à determinação do reenvio, total ou parcial, do processo para novo julgamento (art.º 426.º, n.º 1 do Código de Processo Penal).

Segundo o Recorrente, verifica-se uma insuficiência para a decisão sobre a matéria de facto provada porque o Tribunal de julgamento não dispunha de prova relativamente ao elemento subjectivo específico da ilicitude e não o incluiu nos factos provados.

Ora, o vício de insuficiência para a decisão da matéria de facto provada em apreço corresponde à situação na qual os factos apurados não são bastantes para sustentarem uma decisão de Direito de acordo com as soluções plausíveis da causa.

Nestes casos, o resultado da apontada insuficiência traduz-se numa impossibilidade de ser alcançada uma decisão segura de Direito sobre a questão discutida no processo. Ou seja, falta conhecer determinados factos que permitam avaliar da possibilidade de uma outra decisão, adequada à causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis.

Porém, uma leitura dos factos provados 34-38, 42 e 44 permite daí extrair que há matéria bastante para sustentar o preenchimento do elemento subjectivo, nomeadamente à luz da qualificação jurídica alternativa comunicada pelo Tribunal. E, consequentemente, os considerandos da defesa recursiva apenas poderão relevar em sede de avaliação da prova, ou seja, à luz do erro de julgamento igualmente reivindicado.

Uma palavra ainda para a consignação, em sede de conclusões, da afirmação de que « o Tribunal a quo não procedeu à necessária indagação sobre factos relevante para a decisão: a eventual liquidação, pelo arguido, dos montantes de € 123.852,70 e de € 10.867,63, correspondentes, total ou parcialmente, ao valor em dívida perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, a que os presentes autos se reportam». Compulsada a motivação não se encontra a argumentação jurídica para tal afirmação que surge, assim, desfasada nas conclusões, e sem sustento que permita ao Tribunal ad quem uma pronúncia relevante. Ainda que o pretenda explicar na conclusão seguinte, não o abordou na motivação. Assim, nada há a acrescentar quanto a esta “conclusão”.

- erro notório na apreciação da prova

Navegamos ainda no domínio dos vícios ou impugnação em sentido estrito. Recordemos que, sendo estes vícios de conhecimento oficioso, devem resultar do texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência, sem recurso a quaisquer provas documentadas.

Nesta sede, entende-se por erro notório na apreciação da prova (tal como previsto no art.º 410.º/2 al. c) do Código de Processo Penal) aquele que é evidente para qualquer indivíduo de médio discernimento e deve resultar do texto da decisão, por si só ou de acordo com as regras da experiência comum.

Deste modo, existirá erro notório apenas se ele for evidente na leitura do texto da decisão, e resultar deste mesmo texto, à luz das regras da experiência comum. Será erro notório considerar provado algo notoriamente errado, que não poderia ter acontecido, algo desprovido de sentido, discricionário, caprichoso ou notoriamente violador das regras da experiência comum.

Porém, o recurso aponta este vício estruturando-o como resultado do Tribunal ter apenas atribuído valor a parte das declarações do arguido, ignorado elementos essenciais que reforçam a credibilidade e coerência do seu depoimento e utilizado os mesmos excertos declarativos ora para valorizar, ora para descredibilizar tais declarações. Ou seja, fá-lo de forma manifestamente improcedente pois não apontam a incongruência que justificaria a decisão de reconhecimento deste vício, antes questiona a valoração da prova, nomeadamente no que concerne às declarações do Arguido.

Resta-nos, assim, a argumentação recursiva no domínio da impugnação ampla.

- uso de prova proibida

Segundo o Recorrente, quando o Tribunal fundamentou a prova dos factos, com base nas declarações periódicas fiscais (IVA, IRC e IRS), no relatório de ação inspetiva de fls. 1008 e ss., no parecer de fls. 1038 e ss., assim como em esclarecimentos da Autoridade Tributária usou prova proibida, inadmissível.

Mais uma vez, é manifesta a incorrecção do raciocínio recursivo. Pretende o Recorrente que, se o Tribunal a quo entendeu que tais documentos permitiam apurar, de forma “clara, objetiva e detalhada”, os alegados montantes correspondentes às vantagens indevidas imputadas à sociedade arguida e ao arguido, o fez no âmbito de uma alteração de factos.

No fundo, alega que foram utilizadas «faturas e elementos contabilísticos não constantes da acusação — e, nalguns casos, expressamente desconsiderados pela mesma» para prova de «factualidade nova».

Como acima se referiu, não foi aditada factualidade nova na sentença produzida.

Ademais, na acusação, foram indicados como meios de prova « Toda a prova constante dos autos, nomeadamente a que se indica de seguida.

a) Testemunhal

- JJ – Inspetora Tributária identificada a fls. 1036;

- KK – Inspetora Tributária identificada a fls. 1036;

- FF - identificado a fls. 612;

- LL - identificado a fls. 715;

- DD – identificado a fls. 610;

- EE - identificado a fls. 569.

b) Documental

- Auto de notícia – fls. 748;

- Documentos de fls. 7 a 75;

- Declarações periódicas de IVA – fls. 119, 121, 124 e 126;

- Extrato de declaração de remunerações – fls. 184 a 192;

- Documentos de fls. 764 a 767;

- Modelo 22 do IRC – fls. 937;

- IES de 2014 – fls. 939;

- Resumo integrado do contribuinte AA – fls. 955;

- Demonstração de liquidação de IRS do contribuinte AA e correção – fls. 966;

- Relatório elaborado pela AT – fls. 1008; - Parecer elaborado pela AT – fls. 1038. ».

Ou seja, para além daquela expressamente mencionada, indicou ainda o Ministério Público toda a prova junta aos autos.

Assim, não foram acrescentados meios de prova por força de qualquer aditamento de factos. Foi realizada uma diferente qualificação jurídica dos factos imputados na acusação, os quais foram reconhecidos com recurso a toda a documentação junta aos autos que, por sua vez, foi indicada pelo Ministério Público como meio de prova daquela factualidade.

Torna-se claro que, perante isto, a prova produzida com base na liquidação de IRS de 2014 e nos relatórios tributários não é nula. Vejamos.

Segundo o art.º 125.º do Código de Processo Penal, «São admissíveis as provas que não forem proibidas por lei». O artigo seguinte estabelece os métodos proibidos de prova, neles não se incluindo, de modo algum, as declarações periódicas fiscais de IVA, IRC e IRS, o relatório de ação inspetiva, o parecer de fls. 1038 ou os esclarecimentos da Autoridade Tributária contra os quais se insurge o Recorrente.

Tais elementos de prova foram recolhidos durante o inquérito em conformidade com a sua tramitação e não há qualquer outra norma que impeça o seu uso na demonstração dos factos.

É, pois, manifestamente improcedente este segmento do recurso.

- erro de julgamento

Finalmente, chegamos ao ponto em que o Recorrente manifesta maior aque se revelam as maiores discordâncias, nomeadamente quanto à demonstração das intenções do Arguido aquando da prática dos factos apurados, ou do acordo entre os Arguidos.

Assim, pretende o Recorrente que se reconheça ter ocorrido um erro de julgamento relativamente à existência de conluio entre ambos os Arguidos, pois assentou apenas em indícios, sem que alguma prova tenha sido feita nesse sentido.

Assenta a sua diferente leitura na prova produzida, nomeadamente nas suas declarações e nos depoimentos das testemunhas - inspetoras tributárias – que se limitaram a confirmar a existência de facturas e registos constantes do sistema informático da Autoridade Tributária, ou seja, sem terem qualquer contacto direto com a realidade factual subjacente às operações em causa.

Aponta ainda os depoimentos das testemunhas, MM, funcionária da WEMAKE, e NN, funcionária da BLUEPUZZEL para deles concluir que «não foi produzida nos presentes autos prova no sentido de que as faturas foram emitidas pelo arguido recorrente, e que os referidos serviços não foram prestados».

Vejamos, então.

Em sede de recurso, pode o Tribunal da Relação de Lisboa reapreciar a matéria de facto por uma de duas vias.

Por um lado, como consequência da apreciação dos vícios previstos no art.º 410.º/2 do Código de Processo Penal, ou seja, com um âmbito mais restrito. Por outro lado, poderá o Tribunal da Relação de Lisboa ser chamado a pronunciar-se no âmbito de uma impugnação ampla da matéria de facto, feita nos termos do art.º 412.º/3, 4 e 6 do Código de Processo Penal, caso em que a apreciação versará a prova produzida em audiência, dentro dos limites fornecidos pelo Recorrente. Este é o erro que agora nos ocupa, enquanto fundamento do recurso.

Neste caso, porém, importa ter presente que o recurso não corresponde a um segundo julgamento para produzir uma nova resposta sobre a matéria de facto, com audição das gravações do julgamento da primeira instância e reavaliação da prova pré-constituída, mas sim um mero remédio correctivo para ultrapassar eventuais erros ou incorreções da decisão recorrida. Tais erros emergirão como resultado de uma deficiente apreciação da prova e terão sempre de corresponder aos concretos pontos de facto identificados no recurso.

Tanto assim é que são reconhecidas limitações ao “segundo” julgamento que ao Tribunal de recurso assiste, com base na prova documentada [vd. Ac. Tribunal da Relação de Lisboa de 26.10.2021, ECLI:PT:TRL:2021:510.19.6S5LSB.L1.5.DD «Como é sabido, o recurso sobre a matéria de facto não equivale a um segundo julgamento, pois é apenas uma possibilidade de remédio para apreciação em que claramente se haja errado.

- As declarações são ainda indissociáveis da atitude e postura de quem as presta, olhares, trejeitos, hesitações, pausas e demais reacções comportamentais às diversas perguntas e questões abordadas, isoladas ou entre si combinadas, bem como a regras de experiência e senso comuns à luz da normalidade dos comportamentos humanas e nunca se poderá ainda perder de vista a circunstância de, por princípio, ter aquela observação levado em devida conta a apreciação comunitária e o exame individual de todos os intervenientes no caso, perante o tribunal e durante a audiência, com todas as vantagens atinentes e intrínsecas à imediação, desta resultando, sem qualquer tipo de reserva, factores impossíveis de controlar após o respectivo encerramento.

- Toda a sensibilidade que ali desfila, individual, mas também geral, tem enorme importância no sentenciamento justo e é impossível apartá-lo da resposta que o tribunal irá dar ao caso concreto, em nome da comunidade pelo que só a imediação, a par da oralidade, garante o processo e decisão justos, princípios adquiridos com segurança, vai para mais de um século.

- Tudo para concluir ser de primordial importância saber-se que na concreta fixação da verdade do caso influem elementos determinantes que escapam por natureza a apreciação posterior.»]

Por tudo isto, perante esta forma de impugnação, cumpre ao Tribunal da Relação de Lisboa analisar os factos questionados, verificar se têm suporte na fundamentação da decisão recorrida e avaliar e comparar a prova indicada na dita fundamentação, testando a sua consistência e coerência. Apenas no caso de tal sustentação soçobrar perante este exame deverá o Tribunal considerar que outra decisão deveria ter sido tomada pelo Tribunal recorrido e, consequentemente, intervir na respectiva correcção [cfr. Acs. STJ de 14.03.2007 - ECLI:PT:STJ:2007:07P21.5C; de 23.05.2007 - ECLI:PT:STJ:2007:07P1498.95; de 29.10.2008 - ECLI:PT:STJ:2008:07P1016.19; e de 20.11.2008 - ECLI:PT:STJ:2008:08P3269.6B].

Consequentemente, o recurso de impugnação ampla merece especiais imposições fixadas na lei, a saber, no art.º 412.º/3 do Código de Processo Penal: «a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) As concretas provas que impõem decisão diversa da recorrida; c) As provas que devem ser renovadas.»

Impõe-se, então, ao Recorrente que indique os factos individualizados que constam da sentença recorrida e que se consideram incorretamente julgados bem como os meios de prova e respectiva interpretação, avaliação, que imponham decisão diversa daquela produzida em primeira instância.

Caso o Recorrente entenda existirem provas que devam ser renovadas terá que os indicar especificadamente e expor as razões que justifiquem que a dita renovação evitará o reenvio do processo tal como resulta do art.º 430.º do Código de Processo Penal.

Neste domínio da indicação da prova produzida, caso tenha sido sujeita a gravação, exige-se ao Recorrente a referência ao que tiver sido consignado na acta, devendo o recorrente apontar as passagens das gravações em que fundamenta a sua pretensão recursiva. Não lhe bastará remeter para a totalidade de um ou de vários depoimentos, mas sim indicar as concretas passagens que devem ser ouvidas ou visualizadas no Tribunal da Relação de Lisboa (art.º 412.º/4 e 6 do Código de Processo Penal) – cfr. Acórdão de fixação de jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça 3/2012, in DR, 1.ª de 18.04 2012 «Visando o recurso a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, com reapreciação da prova gravada, basta, para efeitos do disposto no artigo 412.º, n.º 3, alínea b), do CPP, a referência às concretas passagens/excertos das declarações que, no entendimento do recorrente, imponham decisão diversa da assumida, desde que transcritas, na ausência de consignação na acta do início e termo das declarações».

Aqui chegados, cumpre expressar a conclusão que se impõe no que toca à impugnação ampla e sua apreciação. O Tribunal de recurso só poderá alterar a decisão se as provas indicadas obrigarem a uma decisão diversa da proferida. Caso tais provas não imponham essa decisão diversa, mas apenas a permitam, paralelamente àquela que foi a decisão da primeira instância, deverá ser esta última a prevalecer, não havendo lugar a qualquer correcção da decisão recorrida, desde que se mostre devidamente fundamentada e, face às regras da experiência comum, couber dentro de uma das possíveis soluções (vd., Ac. Tribunal da Relação de Lisboa de 02.11.2021 - ECLI:PT:TRL:2021:477.20.8PDAMD.L1.5.A4).

Perante o princípio da livre apreciação da prova tal como consagrado no art.º 127.º do Código de Processo Penal, permite ao julgador recorrer às regras da experiência e sua convicção do julgador, desde que logre justifica-la permitindo a respectiva compreensão e sindicância, não será a convicção pessoal de cada um dos intervenientes processuais, que irá sobrepor-se à convicção do Tribunal. Caso contrário, nunca seria possível alcançar uma decisão final. Alcançamos, então, a evidente conclusão de que o Tribunal de recurso apenas poderá intervir de forma correctiva perante a invocação fundamentada de um erro de apreciação da prova, que venha a concluir ter existido.

Ora, o Tribunal a quo fundamentou assim a sua decisão de facto:

«O Tribunal alicerçou a sua convicção, no que concerne aos factos provados e não provados numa análise crítica do conjunto da prova documental existente nos autos e de toda a prova produzida em audiência de discussão e julgamento, à luz do estatuído no artigo 127.º do CPP, nomeadamente das declarações e depoimentos, em função das razões de ciência, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, hesitações, inflexões de voz, (im)parcialidade, serenidade, coerência do raciocínio e de atitude e sentido de responsabilidade manifestados – que transpareceram em audiência, tendo sempre como fio condutor as regras da vida e da experiência comum.

Os arguidos estiveram presentes em juízo, optando por prestar declarações quanto aos factos que lhes eram imputados.

No que tange ao arguido BB, o mesmo declinou qualquer responsabilidade quanto aos factos em apreço nos autos, sustentando que era efetivamente o representante e sócio único da sociedade arguida Never So Right, Lda. desde 2012 e que foi o arguido AA quem, na qualidade de contabilista desta e representante da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. emitiu as faturas em apreço nos autos, as quais correspondem, efetivamente, a serviços que nunca chegaram a ser prestados, porquanto nunca foram pagos.

Por seu turno AA confirmou a existência de uma relação comercial com a Never So Right, Lda., representada por BB, num contexto em que esta prestaria alegados serviços de criação de software à arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e cujo resultado seria vendido a outros clientes desta.

Sustentou ainda que todos os valores atinentes às faturas referentes à Never So Right, Lda. foram liquidados pela Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., correspondendo a efetivos serviços prestados.

Por seu turno, no que tange à sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., afirmou o arguido AA que acordou com OO representante desta e com quem tinha boas e próximas relações, que em face da dívida de (dois anos) honorários daquela para com a sociedade Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., seria emitida uma fatura (FA 2014/5, no valor de €33.137,40) e que depois seria feito ajuste de contas entre as duas sociedades, nomeadamente quando o arguido AA lograsse alcançar um apoio comunitário com um projeto a apresentar para obtenção de fundos europeus. Neste particular esclareceu também que era necessária a apresentação simultânea de projeto e fatura para validação da correspondente candidatura.

Ora, desde já se adianta que à parte da assunção da efetiva direção das sociedades arguidas o discurso de ambos os arguidos se afigurou muito circular e pouco objetivo, numa tentativa persistente de desviar o foco do objeto dos autos (no caso de AA) ou de transferir a responsabilidade para o coarguido (no caso de BB) e, nesse fait divers, encontrar uma forma de afastar a sua própria responsabilidade.

Com efeito, nenhum dos arguidos se afigurou particularmente claro nem objetivo nas respostas às perguntas que lhe iam sendo colocadas nem quanto aos esclarecimentos que iam prestando, revelando um discurso esquivo, incompleto e pouco circunstanciado que, crê-se, visaria (sem grande brio) contornar estrategicamente as perguntas.

Não obstante, o Tribunal logrou alcançar convicção quanto à quase totalidade da factualidade vertida na acusação com recurso à demais prova produzida, conforme adiante melhor se explicitará, sendo certo que as versões contraditórias dos arguidos ao invés de criarem uma putativa dúvida como seria, provavelmente, pretensão dos arguidos, alcançou o desiderato oposto, conquanto conjugadas com a demais prova, permitiram ao Tribunal, sem margem para dúvidas, concluir pela efetiva existência de um plano e conluio entre os arguidos no sentido de AA e a Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. obterem vantagens fiscais ilegítimas em sede de IVA e IRS, com recurso a faturação falsa em que, além do mais, figurava como prestadora de serviços a sociedade arguida Never So Right, Lda., representada pelo arguido BB

Assim, para apuramento da factualidade vertida em 1) a 6), 18) e 19) atentou-se nas declarações do arguido AA, que a confirmou de modo objetivo e, neste particular, credível, merecendo ainda conforto probatório no depoimento das testemunhas JJ, PP e QQ, que referiram ser Inspetoras Tributárias e que de modo distanciado, detalhado e objetivo a asseveraram.

Conjugadamente atentou-se também na certidão permanente constante de fls.105 e seguintes dos autos, bem como nas declarações periódicas de IVA de fls. 119 a 129 que a corroboram de modo integral.

Relativamente à factualidade vertida em 7) a 12) resultou apurada com base na certidão permanente da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., constante de fls. 113 a 117, 560 a 564, bem como na informação constante de fls. 924 e 925, que a confirmam. No que tange ao enquadramento trimestral em sede de IVA desde 01/01/2015, por parte da We Make Constructions Forlife, S.A., depôs ainda QQ, Inspetora Tributária, que o confirmou.

Adicionalmente atentou-se ainda no depoimento claro, objetivo e distanciado de EE, que referiu ter sido nomeado Administrador da Insolvência da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. em 2013, sendo que nessa altura a referida sociedade se encontrava já inativa, sem sede ou trabalhadores. Mais esclareceu que se apercebeu da emissão de faturas em nome da sociedade insolvente, desconhecendo quem as teria emitido e tendo disso dado conta ao processo de insolvência.

Foi também ouvido OO, representante da referida sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. e que de modo objetivo, claro e parcialmente coincidente com RR explicou que o arguido AA e a sociedade arguida por este representada, Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., eram os responsáveis pela contabilidade da We Make Constructions Forlife, S.A., emitindo inclusivamente faturas em nome desta.

Tal situação foi igualmente confirmada de forma distanciada e que se afigurou credível por SS, que referiu ser filha de OO e ter trabalhado na We Make Constructions Forlife, S.A. até ao momento do seu encerramento e cessação de atividade. Neste particular explicou também que era o arguido AA quem emitia as faturas, sendo que a We Make Constructions Forlife, S.A. não tinha programa de faturação que permitisse fazê-lo.

Esclareceu ainda que as faturas eram emitidas a seu pedido, com base na análise que a própria fazia dos autos de medição que lhe iam sendo entregues pelos técnicos em obra, asseverando que era impossível haver emissão de faturas por sua determinação referentes ao ano de 2014, porquanto desde final do ano de 2012 que a referida sociedade não desenvolvia qualquer atividade.

Para apuramento da factualidade vertida em 13) a 17) atentou-se nas certidões permanentes constantes de fls. 111 e 112 e de fls. 565 e 566, na informação de fls. 429, 904 a 909, 911 a 914 e na cópia da ata junta aos autos em 06/12/2024, sob a referência citius 26893678 que a corroboram, bem como nas declarações prestadas pelo arguido BB e pela testemunha GG, que a confirmaram integralmente.

A prova quanto à factualidade vertida em 20) a 28) resultou, da análise da prova documental e testemunhal, conjugada com as regras da experiência comum que a asseveram. No que tange à prova documental atentou-se nomeadamente, no auto de notícia de fls. 748, nos documentos de fls. 7 a 75, nas declarações periódicas de IVA de fls. 119 a 129, nos extratos de remunerações de fls. 184 a 192, nas informações de fls. 289 a 299, 305, 325 a 337, 377 a 388, 391 a 401, nos documentos de fls. 764 a 767, nas declarações e documentos de fls. 937, 938, 939 a 953 , 961 a 963, 966, no resumo integrado do contribuinte AA de fls. 955, na demonstração de liquidação de IRS e correção de fls. 966 nas faturas de fls. 480 a 494 e lista de fls. 535, no relatório de ação inspetiva de fls. 1008 e seguintes e respetivos anexos e ainda, no parecer de fls. 1038 e seguintes, que a corroboram.

Adicionalmente atentou-se também, pontualmente, nas declarações prestadas pelo arguido AA, que confirmou o exercício de funções de responsável pela elaboração da contabilidade e cumprimento de obrigações fiscais da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., facto, aliás, também confirmado por OO e pela filha deste, SS, de forma objetiva e clara. Asseveraram também ambas as testemunhas, assim como RR, de modo unívoco e integralmente coincidente que, pelo menos desde a declaração judicial de insolvência da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. inexistiu qualquer atividade comercial da mesma, não havendo fundamento para a emissão de qualquer fatura em nome desta sociedade como prestadora de serviços.

Por seu turno, TT, que referiu ter sido funcionária da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., desde 2013 até dezembro de 2015 esclareceu que a We Make Constructions Forlife, S.A. era uma das principais clientes da sociedade arguida, sendo SS quem comunicava com o escritório de contabilidade. Relativamente à emissão de faturas e declarações oficiais junto da Autoridade Tributária em nome da referida sociedade, afirmou TT que as suas funções, bem como da sua única colega de escritório, consistiam a introduzir (em off) os dados contabilísticos no programa denominado “Primavera”, ali acedendo depois o Técnico Oficial de Contas que, no caso era o arguido AA, para efeitos de apresentação das correspondentes declarações fiscais em nome do cliente.

Mais esclareceu que o referido programa informático denominado “Primavera” tinha um módulo de faturação disponível, mas apenas para o Técnico Oficial de Contas.

Neste conspecto e pese embora o arguido negasse a emissão de faturas em nome da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A., o depoimento desta testemunha e, bem ainda o depoimento seguro e consistente das testemunhas OO, SS e RR, prestados de forma integralmente coincidente e distanciada, permitiu ao Tribunal alcançar a convicção de que apenas o arguido poderia ter emitido as faturas em nome da We Make Constructions Forlife, S.A., a qual àquela data já se encontrava insolvente e sem qualquer atividade, facto que, naturalmente, AA não poderia ignorar.

Este conhecimento por parte de AA é igualmente inequívoco em face do depoimento de RR, Administrador da Insolvência da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. que de modo claro, objetivo e sereno confirmou o contacto telefónico com AA, na qualidade de Técnico Oficial de Contas da insolvente, aquando da sua nomeação como Administrador (em 2013), no sentido de reunir informação para a elaboração do relatório a que alude o artigo 155.º do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas, sendo que apesar de ter chegado à fala com o mesmo e lhe ter solicitado o envio de balancete e outros elementos contabilísticos, não logrou acesso a nenhuma documentação, tendo apenas recebido um email do mesmo em 2016.

Na verdade, o contacto com o Técnico Oficial de Contas da insolvente (função que àquela data era assumida por AA) seria um dos primeiros atos a levar a cabo pelo Administrador da Insolvência nomeado na sequência da declaração de insolvência, como o próprio o asseverou de forma clara e plausível, por forma a inteirar-se do estado da insolvente, dos bens a liquidar, dos trabalhadores, do estado da atividade, entre outros, sendo que não se vislumbra qualquer fundamento para que a testemunha faltasse à verdade em Tribunal quanto a este facto, atento o distanciamento pessoal que demonstrou e que é justificado.

Por seu turno não deixa de ser surpreendente (e completamente inverosímil) o total desconhecimento alegado pelo arguido AA quanto ao estado financeiro e inevitável declaração de insolvência da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. no ano de 2013, a qual lhe garantia, segundo afirmou pelo próprio e corroborou TT, uma das avenças mais altas do escritório de contabilidade, cifrando-se em cerca de € 1.750,00 mensais. A tal circunstância acresce a assumida boa relação pessoal que AA tinha com o representante daquela sociedade, OO, asseverada inclusivamente pela filha deste, SS, que tão pouco apresentou reservas em confirmar o conhecimento de AA quanto à situação financeira da We Make Constructions Forlife, S.A

Não soçobraram assim quaisquer dúvidas quanto à sedimentação da factualidade em referência, sendo certo que tão pouco quedaram dúvidas quanto ao plano gizado pelo arguido (acompanhado e acobertado pelo arguido BB e, por via da atuação deste, pela sociedade arguida Never So Right, Lda.) no sentido de obter para si e para a sociedade por si representada, Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., benefícios fiscais a que sabia não terem direito, dado que as faturas declaradas não correspondiam, efetivamente a quaisquer serviços prestados pela insolvente ou pela Never So Right, Lda

Com efeito, pese embora o arguido BB tenha negado a existência de qualquer plano e conluio entre si e o arguido AA, não logrou explicar com seriedade e o mínimo de lógica, a sucessiva emissão de faturas em nome da sociedade Never So Right, Lda., surpreendendo-se nos autos um conjunto de faturas de valores bastante elevados, algumas emitidas no mesmo dia e que superam, no seu conjunto, o valor mensal de €100.000,00.

É certo que o arguido BB negou a emissão das referidas faturas, não obstante, é manifesto que essa versão não colhe. A verdade é que o arguidoBB também juntou aos autos cópias de correio eletrónico trocado com o arguido AA em que é manifesto que é o próprio quem emite faturas, o mesmo sucedendo com os documentos juntos por AA na sessão de 03/10/2025.

Contrariamente ao que sucedeu com a sociedade We Make Constructions Forlife, S.A. em que resultou inequívoco da prova produzida e supra enunciada que apenas o arguido AA dispunha de software e condições para a emissão de faturas em nome da referida sociedade, no caso concreto a única pessoa em condições de proceder à emissão de faturas em nome da sociedade Never So Right, Lda. era, efetivamente o arguido BB que, acabando por se enredar no seu próprio discurso revelou, mais adiante, conhecimento direto quanto à concreta faturação da sociedade e a emissão de faturas para outros clientes.

Acresce ainda o depoimento de UU, que referiu ter exercido, em efetividade de funções, a responsabilidade de Técnico Oficial de Contas da Never So Right, Lda. (desde a sua constituição, mas não para além de setembro de 2013, por falta de pagamento de honorários) e que afirmou de forma segura e objetiva que não dispunha de qualquer programa de faturação daquela sociedade, sendo que os lançamentos de faturas na contabilidade (balancete) e prestação de informação fiscal e cumprimento de obrigações fiscais da Never So Right, Lda. tinha por base a documentação contabilística que lhe era entregue pelo arguido BB

Recorde-se que neste período já GG não mantinha ligação de facto ou de direito com a Never So Right, Lda. e a versão aventada por BB (nomeadamente de que seria AAa desempenhar funções Técnico Oficial de Contas da Never So Right, Lda.) não encontra qualquer sustentação probatória, para além das suas declarações, sendo também negada por AA.

Assim não subsistiram dúvidas de que a emissão das aludidas faturas teve lugar por mão do arguido BB, o único que dispunha de condições para o fazer.

Ora, aqui chegados importa notar que após a emissão destas faturas a Never So Right, Lda. não mais liquidou os valores de honorários ao Técnico Oficial de Contas, não cumpriu as suas obrigações declarativas com referência ao ano de 2014, dado que não entregou quaisquer declarações, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, nem tão pouco declaração da Informação Simplificada Empresarial (IES), circunstância que não podemos deixar de considerar como expectável em face dos elevadíssimos custos fiscais, sobretudo em sede de IVA, que gerariam essas declarações quando apresentadas junto da Autoridade Tributária.

Aliás, concluindo-se como é inevitável concluir em razão do que se vem de expor, que foi BBquem emitiu as faturas em nome e representação da sociedade Never So Right, Lda. e declarando que a mesma não apresentava faturação de montantes elevados no seu giro comercial, seria impossível ignorar o manifesto desfasamento de rendimentos que representavam estas faturas emitidas à Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. em face da atividade normal daquela.

Na verdade, este aparente desinteresse do destino e sorte comercial da Never So Right, Lda. por parte do seu representante que, inclusivamente, levou à sua insolvência, não é, está bom de ver, inusitado, afigurando-se outrossim incontornável em face do seu desfecho fiscal que se antevia, com um aumento substancial e exponencial de rendimentos geradores de obrigações fiscais avultadas.

Acresce que foi o próprio arguido BB que acabou por confirmar que não foram prestados quaisquer serviços, porquanto não foram pagos quaisquer valores e que lhe foi proposto pelo arguido AA passarem faturas e passarem o IVA para “regime de caixa” no âmbito do qual só seria pago o IVA após efetivo recebimento. Nesta sua descrição algo circular deixou nota (provavelmente involuntária, mas deveras relevante) de que foi o arguido AA quem lhe propôs passarem faturas neste “regime” com a justificação de que “tu faturas-me a mim e eu faturo aos outros”, “Passamos faturas e eles passam o sinal e tu começas a trabalhar”.

Ora, daqui logo se extrai que a questão da faturação não era um tema assim tão distante e alheio à atuação e à vontade de BB, como no início tentou fazer crer, sendo que não poderia este ignorar os elevados valores das faturas emitidas em nome da Never So Right, Lda.como prestadora de serviços para a Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda

Assim, não soçobraram quaisquer dúvidas quanto à atuação de ambos os arguidos BB e AA num quadro de concertação e conluio, por si e em representação das duas sociedades arguidas, com o intuito de reduzir custos para a sociedade Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. que perspetivavam se mantivesse em atividade.

Por fim importa salientar que a (aparente) inexistência de qualquer vantagem para os arguidos BB e Never So Right, Lda., não faz claudicar esta convicção de que os arguidos agiram concertadamente e na execução de um plano conjunto, com funções definidas, sendo manifesto que mesmo após os factos em apreço nos presentes autos e se ter iniciado a ação inspetiva por parte da Autoridade Tributária, os arguidos mantinham contactos “comerciais” e negócios com termos não concretamente apurados, sendo disso sintomático os emails datados de 2017, juntos por ambos os arguidos já no decurso da audiência.

Em suma, pelas razões expostas, a considerar-se a versão apresentada pelo arguidoBB, designadamente que não recebeu qualquer quantia da Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., nem prestou quaisquer serviços por inexistirem pagamentos (que tão pouco surge infirmada por qualquer outra prova consistente) e a ter-se por certo que foi o arguido BB quem emitiu as faturas em nome e representação da Never So Right, Lda., forçoso será concluir, desde logo atento o número de faturas emitidas, o seu valor elevado e a sua sucessão no tempo (vg. no dia 29/09/2014 foram emitidas duas faturas, uma com o valor de € 61.500,00 e outra com o valor de € 71.955,00) que o arguido BBagiu em concordância e adesão ao plano gizado por AA. Nenhuma outra razão lógica se antevê nessa sucessiva emissão de faturas (ao longo de um ano) sem receber nenhum pagamento, por parte da Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda

Assim, do cotejo das declarações dos arguidos, bem como da análise das faturas emitidas, designadamente quanto à sua quantidade, cadência e valores, bem como da demais prova enunciada, é possível concluir, sem quaisquer margens para dúvidas, pela existência de um plano conjunto entre os arguidos, em que o papel de BB seria o de emitir faturas em nome da sociedade por si representada, a Never So Right, Lda. para que o arguido AA, enquanto representante da sociedade Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. as utilizasse na contabilidade desta, com o único intuito de enganar o Estado.

De referir, ainda, que a existência do imputado acordo, conjugação e concertação de esforços e desígnios entre todos os arguidos é também a conclusão lógica, natural e consentânea com a normalidade do acontecer face às condutas descritas. Por conseguinte, foi com base na interligação dos referidos meios probatórios e fatores conexos, que o Tribunal formou a convicção sobre a tal realidade e, por tal razão, considerou-se provada a matéria de facto supratranscrita.

Por fim, sempre se dirá que inexiste qualquer prova quanto aos concretos serviços prestados ou pagamentos alegadamente concretizados.

Na verdade, no trato comercial e financeiro de uma sociedade com contabilidade transparente e fidedigna não se afigura diabólico comprovar os putativos pagamentos realizados, o que no caso vertente não sucedeu.

De igual modo, relativamente aos serviços alegadamente prestados, tão pouco os arguidos concretizaram os mesmos (os prestados se atentarmos ao declarado por AA ou os perspetivados, se atentarmos ao declarado por BB), aludindo a contratos e serviços de software para revenda, sem qualquer precisão, substanciação ou sustentação probatória.

A este propósito importa salientar que a existência de contrato não comprova a prestação dos serviços contratados nem, tão pouco, o seu pagamento, contrariamente ao que pretendeu fazer crer, sem sucesso, o arguido AA.

Neste particular cumpre deixar uma breve nota relativamente aos depoimentos das testemunhas VV e WW.

VV que referiu conhecer o arguido AA e a Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. por estes prestarem serviços de contabilidade para a sociedade por si representada, afirmou, de modo particularmente intrigante e caricato, que há cerca de 10 anos teve uma ideia de fazer um estudo económico e de viabilidade de um projeto denominado “Monte Adão” para apoios comunitários (sem lograr situar no tempo tal projeto) e perseguindo essa intenção reuniu, alegadamente, por duas vezes, com o arguido AA e com OO, da We Make Constructions Forlife, S.A., sendo que caberia a esta sociedade realizar esse estudo económico pelo valor entre €40.000 e €50.000, porém, o pagamento desse estudo apenas teria lugar no caso de o financiamento comunitário vir a ser aprovado.

Mais referiu que após as aludidas reuniões, “desligou-se disto”, desconhecendo inclusivamente se o referido “projeto” chegou ou não a ser apresentado, uma vez que “ele apenas entregava as ideias ao AA, pessoa em quem confiava”.

Ficou, todavia, por responder, como demandariam as regras da experiência comum, por que razão “se desligou disto”, se afinal de contas, o dito projeto de turismo rural era da sua lavra

A talhe de foice aproveitou ainda esta testemunha para relatar que trabalhou diretamente com a Never So Right, Lda. e com o arguido BB, que conheceu por intermédio de AA, relatando que tais negócios não correram bem por conta de condutas menos corretas de BB, no que tange ao endosso de cheques pré-datados e que acabou por ter que recuperar.

Ora, o seu depoimento além de pouco consistente e nada claro no que tange aos aludidos negócios, não sendo minimamente concretizador (temporal ou factualmente), afigurou-se particularmente parcial, quase que mimetizando o discurso vago e disperso do arguido AA, mas desta feita, temperado com um tom persecutório quanto ao arguido

BB, o que comprometeu a sua credibilidade, tanto mais que pouco sentido fez o seu relato à luz das regras da experiência comum, como está bom de ver.

Relevante e útil no seu depoimento foi, todavia, a informação de que era o arguido AA quem emitia as faturas em nome da sociedade representada por esta testemunha, enquanto Técnico Oficial de Contas, contrariando assim a versão do próprio arguido no sentido de negar a emissão de qualquer fatura enquanto Técnico Oficial de Contas, em nome dos seus clientes e corroborando, simultaneamente, o depoimento de TT, SS e OO que sustentaram essa factualidade.

Já WW, que referiu também ter sido cliente da Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. inovou na mimetização do discurso vago e circular do arguido AA, sustentando a existência de uma relação tripartida entre a Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. a Never So Right, Lda. e aquela que era por si representada, a LTM Comércio de Produtos Químicos e Equipamentos, Lda., no seio da qual a Never So Right, Lda. prestava serviços de emissão de licenças e aquisição de estruturas, tendo como intermediária a Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda

Sucede que explicou que todos os pagamentos eram feitos à Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. porque “ficava tranquilo se transferisse para o AA”, pese embora não tivesse recebido nenhum recibo de pagamento, nem da Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., nem, pasme-se, da Never So Right, Lda., facto que, incompreensivelmente, normalizou.

Tão pouco logrou concretizar o valor da(s) fatura(s) ou quanto “custou tudo isto”, ou situar no tempo esta relação comercial que, benevolentemente, classificamos como suis generis, se atentarmos nas regras da experiência comum em que se baseia o trato comercial entre empresas que exercem atividade de forma séria e transparente.

Aqui chegados, estas duas testemunhas quase à medida mas, ainda assim, uns números acima da posição da defesa do arguido AA e da sociedade Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., acabaram por não merecer qualquer credibilidade por parte do Tribunal, tendo sido desconsiderados os seus depoimentos, pese embora o empenho criativo neles investido.

Por tudo o exposto, não quedaram dúvidas ao Tribunal quanto à sedimentação da factualidade em referência, com a redação ali consignada, impondo-se julgar a mesma como provada.

Por necessária deriva e em face do exposto, cumpria julgar como incomprovada a factualidade vertida em a).

Para prova da factualidade vertida em 29) a 33) atentou-se nas declarações periódicas de IVA, IRC e IRS, bem como no relatório no relatório de ação inspetiva de fls. 1008 e seguintes e no parecer de fls. 1038 e seguintes, conjugados com os esclarecimentos prestados pela Autoridade Tributária e juntos aos autos sob as referências citius 27597589, de 26/03/2025 e 27935433, de 20/05/2025 e, ainda, com o depoimento claro, objetivo e sereno prestado pela Inspetora Tributária XX, que corroborou a factualidade em referência, bem como o teor das informações prestadas pela Autoridade Tributária.

Com efeito, de modo claro, objetivo e detalhado esclareceu os montantes apurados referentes às vantagens em sede de IVA e IRS por parte da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e do arguido AA, não soçobrando ao Tribunal quaisquer dúvidas quanto à sua correção.

Importa também notar que o IVA apurado e que foi considerado para efeitos de cálculo não inclui as faturas atinentes ao quarto trimestre do ano de 2014 (porquanto o seu conjunto não completa um valor de IVA superior a €15.000,00 e havia sido expurgado do objeto dos autos em sede de acusação, como se deixou nota em questão prévia da presente decisão).

Ademais e para o que aqui releva, esclareceu ainda a referida testemunha que no que tange ao segundo trimestre de 2014, pese embora as faturas revelassem um IVA dedutível no valor de € 35.995,00, o certo é que a arguida não fez constar da declaração periódica a totalidade desse valor, tendo apenas declarado e deduzido o montante de €31.627,78 a título de IVA nesse segundo trimestre de 2014, sendo este o valor a somar ao primeiro e terceiro trimestres daquele ano, assim se alcançando o valor global da vantagem apurada em sede de IVA de € 90.876,58.

Não obstante, importa notar que o valor da vantagem patrimonial atinente ao IRS declarado pelo arguido AA, por via do regime de transparência fiscal, sempre teria que considerar o rendimento anual, pois que anual é a declaração do mesmo, sendo certo que neste caso, não haverá que considerar excluídas as faturas referentes àquele quarto trimestre de 2014, como sucede quanto ao IVA.

Nesta confluência e considerando as deduções já declaradas pelo arguido AA, as retenções na fonte e o IRS já pago na sequência da declaração apresentada e respetivas deduções, foi imputado ao rendimento daquele a matéria coletável apurada e da liquidação do imposto resultou um IRS a pagar no montante de €221.268,13.

Relativamente aos gastos a desconsiderar no valor global de € 415.072,17, correspondente à matéria tributável (corrigida), anota-se que a informação junta aos autos em 20/05/2025, aliada aos esclarecimentos prestados pela testemunha QQ em Juízo são claros e sintéticos, explicando de modo detalhado e objetivo o modo como foi levado a cabo o seu apuramento pelos serviços de inspeção, contemplando os gastos suportados pelas faturas falsas, acrescido do lucro tributável declarado, razão por que se considerou como provada a factualidade em referência e que traduz uma vantagem patrimonial global em prejuízo do Estado no montante de € 312.144,71 (correspondente à soma de € 90.876,58 em sede de IVA e de €221.268,13 em sede de IRS).

A sedimentação da factualidade vertida em 34) a 44) resultou apurada com base na sedimentação da factualidade objetiva que lhe antecede, nomeadamente a vertida em 1) a 33), analisada à luz das regras da lógica e da experiência comum. Com efeito, qualquer cidadão medianamente diligente, prudente e avisado, sabe que lhe está vedada as condutas descritas, estando ciente, outrossim, de que as mesmas são criminalmente puníveis.

Ademais, atenta a universalidade de tal proibição, os arguidos sabiam que a faturação sem que ocorra a efetiva prestação (de serviços ou fornecimento de bens) e contraprestação (pagamento) seguida da sua inclusão em declaração fiscal junto da Autoridade Tributária, configurava uma declaração de custos fictícios, apta à dedução indevida de IVA e contabilização de gastos fiscais em sede de rendimentos, no âmbito da atividade económica desenvolvida pela Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e que resultaria na obtenção de vantagens patrimoniais ilícitas, em prejuízo dos cofres do Estado.

Não podemos deixar de concluir que os arguidos AA e BB, por via da atuação destes, as arguidas Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e Never so Right, Lda. atuaram com consciência e vontade de praticar tais atos, bem sabendo que com os mesmos prejudicavam o Estado e que praticavam factos ilícitos.

No que tange ao cálculo do valor global das vantagens ilegítimas obtidas e que totaliza o montante global de € 312.144,71 (trezentos e doze mil cento e quarenta e quatro euros e setenta e um cêntimos), corresponde este à soma do valor apurado de IVA indevidamente deduzido, no montante de €90.876,58 com o valor apurado como correspondendo à vantagem obtida pelo arguido AA em sede de IRS, no montante de €221.268,13.

A prova das condições pessoais, profissionais e económicas carreadas à factualidade provada descrita de 45) a 49), 53) a 57) e 59) assentaram nas declarações dos arguidos que neste particular se afiguraram plausíveis e, bem assim, no teor das pesquisas juntas aos autos sob as referências ref.ª citius 28191512, de 01/07/2025 e 2860926, de 19/09/2025, que as corroboram, tudo em conformidade com as regras da normalidade social e da experiência comum, atenta a sua plausibilidade, factualidade essa que não foi posta em causa por qualquer outro elemento probatório.

Para apuramento da factualidade vertida em 51) e 52), o Tribunal atentou na cópia do denominado contrato e termo de autenticação subsequente, junto pelo arguido AA em 01/07/2025, sob a referência citius 28191512.

Soçobrou, todavia, a prova quanto à factualidade vertida em c) e d), porquanto os aludidos documentos não permitem estabelecer qualquer imputação dos montantes ali referidos e alegadamente entregues (voluntária ou coercivamente) à Autoridade Tributária, à dívida/vantagem ilegítima em causa nos presentes autos, razão por que se considerou como não provada a factualidade em referência.

No que concerne aos antecedentes criminais dos arguidos, ou a ausência deles, (factos provados 50), 58), 60) e 61) o Tribunal considerou o teor dos certificados de registo criminal constantes dos autos e que os atestam.

A decisão negativa quanto à factualidade vertida em b) decorreu da ausência de prova que permitisse concluir pela sua verificação, bem como pela sedimentação de factualidade que, parcialmente, se lhe opõe, designadamente a que se consignou em 26). Com efeito, tanto o arguido BB como o arguidoGG confirmaram de modo coincidente que em 2014 apenas o BB era trabalhador (e sócio gerente) da sociedade arguida Never So Right, Lda

Foram ainda ouvidas as testemunhas YY e ZZ, não tendo os seus depoimentos contribuído para a decisão de facto que se elencou, por não revelarem qualquer conhecimento direto quanto aos factos em apreço nos autos. ».

Esta extensa fundamentação demonstra claramente e de forma muito estruturada o pensamento do julgador ao avaliar a prova produzida e dela obter os factos provados.

Com todo o rigor, minúcia e sustentação, enuncia a análise crítica relativamente a cada depoimento, a cada declaração, e estabelece a relação entre a prova testemunhal e a documental para alcançar a demonstração dos factos, explicando quanto dessa demonstração depende de uma valoração à luz da experiência e do senso comum.

Naturalmente que alguns dos factos, nomeadamente os relativos ao elemento subjectivo e ao acordo entre Arguidos, não surgem por demonstração directa e exigem do Tribunal o recurso à prova indirecta.

Nada obsta ao recurso a esta figura para obter uma resposta quanto à matéria de facto levada à apreciação do Tribunal. Com efeito, «Sabido é que o tribunal a quo pode prevalecer-se da prova indirecta ou indiciária para chegar à convicção que formou, pois esta prova (que se distingue da prova directa) é admissível pelo nosso ordenamento jurídico.

A prova indirecta ou indiciária reporta-se a factos diversos do tema da prova, mas que permitem, com o auxílio de regras da experiência (sendo estas “definições ou juízos hipotéticos de conteúdo genérico, independentemente do caso concreto sub judice, assentes na experiência comum e por isso independentes dos casos individuais em cuja observação se alicerçam, mas para além dos quais têm validade.

A eficácia probatória da prova indiciária está dependente da verificação de quatro requisitos, a saber: a prova dos indícios; concorrência de uma pluralidade de indícios; raciocínio dedutivo entre os indícios provados e os factos que deles se inferem, devendo existir um nexo preciso, directo, coerente, lógico e racional.

Se o tribunal recorre à prova indiciária, tem de dar a conhecer o seu raciocínio dedutivo e, sendo este omitido, impede a instância de recurso de sindicar se efectuou (ou não) uma apreciação objectiva da prova produzida, em conformidade com as regras da experiência, da lógica e dos conhecimentos científicos.» [ac. Tribunal da Relação de Lisboa de 24/09/2019 - ECLI:PT:TRL:2019:294.17.2JGLSB.L1.5.7B] – (negrito nosso).

Mais se acrescenta no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 12/09/2023, [ECLI:PT:TRE:2023:147.21.0PCSTB.E1.1E], «De acordo com o artigo 349º, do Código Civil, “presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido”, admitindo-se as presunções judiciais nos casos e termos em que é admitida a prova testemunhal, como se extrai do artigo 351º do mesmo.

E é perfeitamente possível o recurso à prova indirecta ou indiciária para chegar à convicção que formou o tribunal a quo, pois esta prova (que se distingue da prova directa) é admitida no nosso ordenamento jurídico também no âmbito do processo penal – cfr. neste sentido, entre outros, os Acs. do STJ de 11/12/2003, Proc. nº 03P3375; 07/01/2004, Proc. nº 03P3213; 09/02/2005, Proc. nº 04P4721; 04/12/2008, Proc. nº 08P3456; 12/03/2009, Proc. nº 09P0395 e de 18/06/2009, Proc. nº 81/04PBBGC.S1, todos disponíveis em www.dgsi.pt e também o Ac. do Tribunal Constitucional nº 391/2015, em DR nº 224, II Série, de 16/11/2015, que decidiu não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 127º, do CPP, na interpretação de que a apreciação da prova segundo as regras da experiência e a livre convicção do julgador permite o recurso a presunções judiciais em processo penal –assim também o Acórdão deste mesmo Tribunal nº 521/2018, de 17/10/2018, que pode ser lido no respectivo sítio.

A prova indirecta reporta-se a factos diversos do tema da prova, mas que permitem, com o auxílio de regras da experiência, da lógica, do raciocínio indutivo e inferência, extrair uma ilação quanto ao tema da prova.»

No mesmo sentido encontramos o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 23/11/2006 - [ECLI:PT:STJ:2006:06P4096.3A]: «As normas dos artigos 126° e 127° do CPP podem ser interpretadas de modo a permitir que possam ser provados factos sem que exista uma prova directa deles. Basta a prova indirecta, conjugada e interpretada no seu todo.

Essa interpretação não ofende quaisquer princípios constitucionais, como o da legalidade, ou das garantias de defesa, ou da presunção de inocência e do contraditório, consagrados no art.º 32.°, n.º 1, 2, 5 e 8 da Constituição da República Portuguesa, desde que haja uma fundamentação crítica dos meios de prova e um grau de recurso em matéria de facto para efectivo controlo da decisão.»

Ou seja, não há que temer a prova indirecta. Existem regras para a sua utilização e não produz decisões arbitrárias ou incoerentes. Tem um substracto objectivo e é fruto de um processo indicável. «A prova indirecta (ou indiciária) não é um “minus” relativamente à prova directa. Pelo contrário, pois se é certo que na prova indirecta intervêm a inteligência e a lógica do julgador que associa o facto indício a uma regra da experiência que vai permitir alcançar a convicção sobre o facto a provar, na prova directa intervém um elemento que ultrapassa a racionalidade e que será muito mais perigoso de determinar, como é o caso da credibilidade do testemunho. No entanto, a prova indirecta exige um particular cuidado na sua apreciação, uma vez que apenas se pode extrair o facto probando do facto indiciário quando tal seja corroborado por outros elementos de prova, de forma a que sejam afastadas outras hipóteses igualmente possíveis.

A nossa lei processual penal não estabelece requisitos especiais sobre a apreciação da prova indiciária, pelo que o fundamento da sua credibilidade está dependente da convicção do julgador que, sendo embora pessoal, deve ser sempre motivada e objectivável, nada impedindo que, devidamente valorada, por si e na conjugação dos vários indícios e acordo com as regras da experiência, permita fundamentar a condenação.» - ac. Tribunal da Relação de Lisboa de 16/11/2010 - ECLI:PT:TRL:2010:3607.05.6TASNT.L1.5.D3.

Atentemos ainda aos princípios que regem a produção e avaliação da prova para neles reconhecer o acerto da decisão recorrida.

É no do Código de Processo Penal (art.º 124.º a 190.º) que encontramos os princípios e regras quanto à validade da prova bem como da sua recolha.

Assim, desde logo importa ter presente que a convicção sobre a matéria de facto dada como provada terá que resultar da prova produzida em audiência, a ser livremente apreciada de acordo com os critérios estabelecidos pelo art.º 127.º; ou seja, tal livre apreciação apenas é limitada nos casos em que a lei dispuser diferentemente.

Este princípio basilar não pode ser confundido com a permissão para o livre arbítrio ou para uma valoração puramente subjectiva. Importa o mesmo a sujeição a critérios lógicos e objectivos que determinam uma convicção racional, concreta e transmissível. O decisor tem que explicar as razões da sua decisão, e estas têm que ser sindicáveis pelo destinatário e, nesta sede, pelo Tribunal de recurso.

Não olvidemos, porém, o factor humano envolvido na função jurisdicional, que incute em cada decisão uma vertente subjectiva inerente ao decisor (singular ou colectivo) pois cada qual contribui com o seu saber e experiência para o resultado que produz. Por essa razão, alude o referido art.º 127.º à «livre convicção».

Deste modo, a livre valoração da prova não é uma actividade exclusivamente subjectiva assente numa inexplicável certeza no julgador causada por sentimentos ou impressões sem consistência. Não pode ser insusceptível de explicação de acordo com critérios racionais, lógicos e críticos, decorrentes quer da experiência comum quer, do saber científico das ciências exactas e das ciências sociais, seja ainda da experiência profissional e pessoal do julgador. Impõe-se que seja demonstrável e explicável na respectiva fundamentação.

Ora «O dever [de fundamentação das sentenças] resultante da Constituição e da lei (CPC) tem por objetivo a explicitação por parte do julgador acerca dos motivos pelos quais decidiu em determinado sentido, dirimindo determinado litígio que lhe foi colocado, de forma a que os destinatários possam entender as razões da decisão proferida e, caso o entendam, poderem sindicá-la e reagir contra a mesma.» [ECLI:PT:STJ:2021:434.17.1T8PNF.P1.S1.39]. Como reproduzimos acima, o Tribunal a quo foi cuidadoso na sua fundamentação. Cuidadoso e exaustivo, permitindo sindicar com rigor a forma como examinou e valorou a prova, assim decidindo da forma que desagradou o Recorrente.

Mas especifiquemos um pouco mais. Ao Tribunal são apresentados diversos meios de prova que, pela sua natureza, serão apreciados de formas distintas. Poderemos estabelecer a divisão, desde logo, entre a prova pré-constituída, recolhida no processo em momento anterior ao julgamento, e aquela cuja produção ocorreu em sede de audiência.

Na primeira encontramos a chamada prova científica, produzida a partir de vestígios recolhidos e que traduz, sobre os mesmos, uma resposta à luz dos critérios científicos vigentes. Temos também a prova documental, cuja valoração pode estar, ou não, condicionada de acordo com a natureza do documento, seja ele em suporte escrito, áudio, vídeo, físico ou virtual (digital). E ainda poderemos aqui enquadrar a prova decorrente dos objectos apreendidos e juntos ao processo, estejam eles examinados ou não.

Na prova produzida em audiência encontramos a mais volúvel das provas pelo pendor de subjectividade que a sua ponderação acarreta: a prova testemunhal, à qual se junta a apreciação das declarações dos sujeitos processuais, Arguidos, Assistentes e Demandantes.

Neste domínio, o primeiro e mais significativo vector da decisão é o da credibilidade a testemunha ou declarante. Aqui importa referir o papel essencial da imediação, pois a forma como se sucedem questões e respostas, os tempos e a forma destas, as reacções do depoente ou declarante, a sua consistência, as explicações que emergem para discrepâncias, omissões ou certezas, imprimem no decisor uma convicção que nem sempre é racionalmente explicável.

Ultrapassado esse patamar, há que valorar o resultado da produção desse meio de prova, então, explicando qual a análise que sobre os depoimentos ou declarações foi efectuada através de deduções, inferências, aplicação das regras da lógica ou da experiência comum, de conhecimentos científicos, das ciências exactas ou sociais, e quais os resultados que essa análise produziu.

Aqui chegados, ponderemos então o âmbito da apreciação que cabe ao Tribunal de recurso sobre a prova. Citando o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 08.07.2020, [ECLI:PT:STJ:2020:142.15.8PKSNT.L1.S1.B7], e a síntese do seu sumário, « XIII – A sindicância de matéria de facto consentida pelo artigo 410.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, tem um âmbito restrito, pois nesta forma de impugnação, as anomalias, os vícios da decisão elencados no n.º 2 do artigo 410.º têm de emergir, resultar do próprio texto, da peça escrita, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum, o que significa que os mesmos têm de ser intrínsecos à própria decisão, como peça autónoma.

XIV- O erro-vício previsto na alínea c) do n.º 2 do artigo 410.º do Código de Processo Penal não se confunde com errada apreciação e valoração das provas, com o erro de julgamento relativamente à apreciação e valoração da prova produzida.

XV- Tendo como denominador comum a sindicância da matéria de facto, são muito diferentes na sua estrutura, alcance e consequências. Aquele examina-se, indaga-se, através da análise do texto; esta, porque se reconduz a erro de julgamento da matéria de facto, analisa-se em momento anterior à produção do texto, na ponderação conjugada e exame crítico das provas produzidas do que resulta a formulação de um juízo, que conduz à fixação de uma determinada verdade histórica que é vertida no texto; daí que a exigência de notoriedade do erro vício se não estenda ao processo cognoscitivo/valorativo, cujo resultado vem a ser inscrito no texto, só este sendo susceptível de apreciação.

XVI- Por outras palavras. Uma coisa é o vício de erro notório na apreciação da prova, outra é a valoração desta, o resultado da prova, que o recorrente pode considerar não correcta, dela divergir, afrontá-la, só que a manifestação desta divergência, este confronto não é passível de enquadramento em estratégia recursiva atendível (não cabe no plano da impugnação da matéria de facto possível nos quadros restritos consentidos pelo artigo 410.º, n.º 2, como extravasa os limites da mais ampla, mas nem por isso de contornos ilimitados, impugnação nos termos do artigo 412.º, n.º 3 e 4, do CPP).

XVII- Enquanto a valoração da prova, que compete aos julgadores, e só a eles, obedece ao regime do artigo 127.º do CPP e é necessariamente prévia à fixação da matéria de facto, o vício da alínea c), bem como os demais constantes das alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 410.º do CPP, só surge perante o texto da decisão proferida em matéria de facto, que resultou daquela valoração da prova.

XVIII- Estamos perante duas realidades que correspondem a dois passos distintos, sequenciais, tendo uma origem na outra: o de aquisição processual em resultado do julgamento; um outro, posterior, de consignação do que se entendeu ter ficado provado e não provado, no exercício final de um juízo decisório que se debruçou sobre a amálgama probatória carreada para os autos e dissecada/ponderada/avaliada após o exame crítico das provas, no seu conjunto e interligação, no jogo dialéctico das conexões, proximidades, desvios, disfunções, antagonismos.

XIX- A primeira relaciona-se com a actividade probatória que consiste na produção, exame e ponderação crítica dos elementos legalmente admissíveis - excluídas as provas proibidas - a habilitarem o julgador a formar a sua convicção sobre a existência ou não de concreta e determinada situação de facto.

XX- O erro vício será algo detectável, necessariamente a juzante desse iter cognoscitivo/deliberativo, lançado no texto da decisão, cujo sentido e conformação resultou da convicção assumida, que tem a natureza intrínseca de um “produto” de uma reflexão sobre dados adquiridos em registo de oralidade e imediação e que a partir daí ganha alguma cristalização.

XXI- Será, se assim quisermos apelidar, no processo cognoscitivo/decisório da matéria de facto, um “produto de terceira geração”, sendo o primeiro passo a aquisição processual com a produção das provas em julgamento; em segundo lugar, a avaliação crítica do acervo probatório adquirido; por último, a formulação do juízo integrativo ou não.

XXII- Não se pode confundir o vício de erro notório na apreciação da prova com a valoração desta. Enquanto esta obedece ao regime do artigo 127.º do CPP e é prévia à fixação da matéria de facto, aquele – bem como os demais vícios constantes das alíneas do n.º 2 do art.º 410.º do CPP – só surgem perante o texto da decisão em matéria de facto que resultou daquela valoração da prova”.»

O recurso não logra demonstrar qualquer erro na avaliação da prova levada a cabo pelo Tribunal a quo que, no âmbito da livre apreciação que lhe cabe por lei, produziu uma decisão sólida, coerente e sustentada. Não merece, pois, qualquer crítica que justifique a procedência da pretensão do Recorrente.

- erro na qualificação jurídica dos factos (impossibilidade de autonomização de dois crimes e violação do princípio do princípio do ne bis in idem)

Segundo o Recorrente, «Nunca poderia o Tribunal autonomizar dois crimes de fraude fiscal qualificada, um referente ao IVA de 2014 e outro ao IRS do mesmo ano, sem demonstrar factos autónomos, resoluções criminosas distintas ou contextos fáticos diferenciados ».

Ou seja, a questão que importa saber é se, relativamente ao mesmo ano, mas com referência a dois impostos distintos (IRS e IVA), a conduta do Arguido representa a prática de um mesmo crime ou duas comissões desse mesmo crime.

O Tribunal a quo optou pela segunda hipótese, e assim sustentou:

«No domínio da quantificação de crimes, a lesão plural do mesmo tipo legal pode constituir um só crime, se ao longo de toda a realização tiver persistido o dolo ou resolução inicial, um só crime na forma continuada, se existirem várias resoluções criminosas, mas estiverem interligadas por fatores externos que arrastem o agente para a reiteração das condutas e, nos casos restantes, um concurso de infrações.

A regra a atender em matéria de concurso de crimes é a plasmada no artigo 30.º n.º 1 do Código Penal, que nos diz que o número de crimes determina-se pelo número de tipos de crime efetivamente cometidos, ou pelo número de vezes que o mesmo tipo de crime for preenchido pela conduta do agente.

O critério determinante a considerar é, pois, o dos tipos legais violados ou o do número de vezes que um mesmo tipo legal é violado – e efetivamente violado, o que nos remete para a consagração de um critério teleológico, que se prende com o bem jurídico, que o mesmo é dizer, haverá, via de regra, tantos crimes quantos os bens jurídicos ofendidos, ou tantos crimes quantas as vezes em que for atingido um mesmo bem jurídico [cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, datado de 27-05-2010, relatado pelo Sr. Conselheiro Henriques Gaspar, in www.dgsi.pt].

Ora, o número de juízos de censura é igual ao número de decisões de vontade do agente dos crimes. Uma só resolução, um só ato de vontade, é insuscetível de provocar vários juízos de censura sem desrespeito do princípio ne bis in idem. Assim, haverá tantas infrações, na realização do mesmo tipo legal de crime, quantas as vezes que a conduta que o preenche se tornar reprovável.

Significa que se estivermos diante duas, três ou mais condutas objetivamente ilícitas do arguido com a mesma natureza, só haverá dois ou mais crimes se pudermos imputar-lhe duas ou mais que duas resoluções criminosas; se, diversamente, considerarmos que à sua atuação presidiu uma única resolução, então teremos um único crime, ainda que essa resolução se tenha sucessivamente renovado e traduzido em mais que uma atuação.

Enquanto critérios aferidores de uma unidade ou de uma pluralidade de resoluções, entende-se que relevam particularmente a conexão temporal entre as condutas e a forma essencialmente homogénea das mesmas, podendo pois dizer-se que a realização repetida do mesmo tipo legal de crime, por forma essencialmente homogénea e num determinado lapso temporal, configurará, em princípio, uma situação típica de unidade criminosa, havendo apenas uma repetição plural do tipo assente numa situação motivacional unitária [cfr. Eduardo Correia, Direito Criminal, II, Almedina (1992), p. 202].

O Professor Eduardo Correia, partindo da ideia de que o “número de infrações determinar-se-á pelo número de valorações que, no mundo jurídico-criminal, correspondem a uma certa atividade”, afirma também que “se diversos valores ou bens jurídicos são negados, outros tantos crimes haverão de ser contados, independentemente de, no plano naturalístico, lhes corresponder uma só atividade”, havendo vários crimes sempre que há “vários juízos de censura”, esclarecendo que “seguro é que, sempre que possa verificar-se uma pluralidade de resoluções — de resoluções no sentido de determinações de vontade, de realizações do projeto criminoso — o juízo de censura será plúrimo” (Direito Criminal – vol.II, Livraria Almedina, 1965, [reimpressão: 1988], págs.200 a 202).

Assim, a conduta dos arguidos não pode ser analisada atomisticamente, isto é, não deve ponderar-se para efeitos de condutas ilícitas cada uma das concretas ações naturalísticas de cada um dos arguidos, já que tal perspetiva não permite revelar a globalidade da ilícito perpetrado.

Aliás, esta nota torna-se particularmente relevante se tivermos presente que a fraude fiscal com utilização de faturas falsas implica a prática de um conjunto de atos, as mais das vezes distendidos no tempo e até levados a cabo “a várias mãos”, umas deixando marca maior no momento da sua emissão, outras no da sua (posterior) utilização na declaração defraudatória.

Por outro lado, e em acrescento, como evidenciamos já, o cerne do ilícito reside na violação do dever de colaboração e de lealdade fiscal do contribuinte manifestado na entrega da sua declaração fiscal – seja a de IVA, seja a de IRS – que, recebida pelos serviços da Administração Tributária, torna a conduta do sujeito passivo de imposto apta a produzir o dano no património fiscal e, por isso, será também neste momento que o crime se consuma.

Deste modo e na confluência do que se afirma afigura-se que a violação dos deveres inerentes ao ilícito penal fiscal (hoc sensu, a violação dos deveres de lealdade e verdade em cada uma das declarações) se apresenta distintivamente marcada no tempo, surpreendendo-se nas apuradas condutas do arguido dois momentos essenciais para aferir da sua resolução criminosa e, por conseguinte, para apurar o número de crimes em presença.

No caso concreto o arguido AA formulou um propósito criminoso de integrar na contabilidade da sociedade Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., faturas que sabia não corresponderem a quaisquer transações ou prestações de serviços e o arguido BB aderiu a esse plano, emitindo e entregando àquele, em nome e representação da sociedade Never So Right, Lda. as faturas identificadas.

Por seu turno, também o arguido AA emitiu faturas em nome da sociedade We Make Constructions Forlife, S.A.., a cujas credenciais e sistema de faturação mantinha acesso (na qualidade de TOC) e utilizou-as na contabilidade da sociedade Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda., contabilizando-as nas declarações de IVA atinentes aos três primeiros trimestres de 2014 (considerando-se esses três atos declarativos como parte da execução de uma mesma resolução criminosa) e, formulando nova resolução criminosa, apresentou ainda a declaração anual de IRS relativa ao exercício do ano de 2014, em face da imputação por via da transparência fiscal a que AA se encontrava sujeito, de montantes suportados em faturas fictícias referentes a supostas prestações de serviços.

Acresce que é manifesto que estamos perante declarações fiscais relativas a impostos diferentes e com periodicidade diversa, das quais resultaram vantagens patrimoniais indevidas diversas e autónomas,

Pelo exposto, não se afigura possível reconduzir o ilícito presente na conduta dos arguidos a apenas um momento, mas, diferentemente, a dois momentos, bem marcados e distintos, designadamente:

- quanto ao IVA relativo ao 1.º, 2º, e 3.º trimestre de 2014; que consubstancia a prática pelos arguidos e pelas sociedades arguidas por si representadas um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b), 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias.

- quanto ao IRS, aquando da apresentação da respetiva declaração de rendimentos relativos ao ano de 2014, que consubstancia a prática pelos arguidos e pelas sociedades arguidas por si representadas de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Encontram-se, pois, preenchidos todos os elementos objetivos dos dois tipos penais em apreciação, sendo que o montante da vantagem patrimonial atinente ao IVA, no referido período (1º, 2º e 3º trimestres de 2014) ascendeu a €90.876,58 (e considerando que cada um destes trimestres supera o montante de €15.000,00); e que o valor da vantagem patrimonial respeitante ao IRS se cifra em € 221.268,13, superando assim o valor de €200.000,00 a que alude o artigo 104.º, n.º 3 do Regime Geral das Infrações Tributárias.

De facto, tal como apurado, não subjazem às referidas faturas quaisquer efetivos serviços prestados pelos emitentes (Never So Right, Lda. e We Make Constructions Forlife, S.A.), tendo as ditas faturas sido utilizadas e contabilizadas pelo arguido AA em nome e representação da sociedade arguida Bluepuzzle – Consultadoria de Gestão, Unipessoal, Lda. e declaradas junto da Autoridade Tributária como custos de exercício, diminuindo o montante global a entregar nos Cofres do Estado Português a título de IVA e de IRS, no ano de 2014.

Verifica-se ainda uma atuação dos arguidos em coautoria, no âmbito da execução conjunta e de uma consciência de colaboração no plano por todos delineado, em conformidade com o disposto no artigo 26.º do Código Penal.

Do mesmo modo, em relação aos citados arguidos e atentos os factos dados como provados, estão também preenchidos os elementos subjetivos do tipo - o dolo -, e na forma de dolo direto, de acordo com a definição legal contida no artigo 14.º n.º 1 do Código Penal, sendo a sua atuação culposa, dado que os mesmos são imputáveis e agiram com consciência da ilicitude e punibilidade das descritas condutas, sabendo que ao aturem da forma descrita atuavam de forma apta a obter vantagem patrimonial em sede de IVA e em sede de IRS, querendo fazê-lo.» – (negritos nossos).

A partir dos factos provados, o Tribunal distinguiu dois momentos de resolução criminosa. Ponderadas as diferentes acções tomadas (declarações trimestrais de IVA e declaração anual de IRS), o Tribunal considerou que as declarações de IVA atinentes aos três primeiros trimestres de 2014 são resultado de uma mesma resolução criminosa mas que a declaração anual de IRS relativa ao exercício do ano de 2014 igualmente desconforme com a realidade foi produzida após uma nova resolução criminosa.

Compreende-se a interpretação dos factos que fundamentou esta decisão. Porém, acrescentamos um dado à discussão que importa ponderar e, aparentemente, não foi chamado à colação pelo Tribunal a quo.

Segundo a tese recorrida, se o Arguido, na sua declaração anual de IRS, não espelhasse a mesma realidade já comunicada anteriormente em sede de declarações Trimestrais de IVA, não teria praticado novo crime. Mas, se o não fizesse, iria gerar uma desconformidade contabilística entre IVA e IRS, passível de reconhecimento pela AT e, consequentemente, promovendo a detecção da sua infracção originária.

Ou seja, se o Arguido não tivesse apresentado a declaração anual de IRS como o fez, estaria a lançar a suspeita pela prática do crime engendrado e executado ao longo daquele ano fiscal.

Ora, perante esta evidência, mais do que uma nova resolução criminal, a apresentação da declaração de IRS nos termos em que o fez é um acto consequente daquela primeira decisão. Ou seja, da resolução criminal original.

Perante o exposto, conclui-se que, não obstante a oportuna comunicação da alteração da qualificação jurídica, que nos permitiu ter, na sentença e agora, neste recurso, oportunidade para discutir os diferentes entendimentos suscitados pelos factos, não estamos perante duas resoluções criminosas distintas, mas sim uma mesma resolução que importou a prática de diferentes actos, nomeadamente, a apresentação das declarações fiscais cuja obrigação de entrega à AT o Arguido tinha.

Estando em causa o mesmo tipo de crime, o mesmo bem jurídico violado, apenas uma comissão criminosa é de reconhecer.

Destarte, procede o recurso, nesta parte, pelo que o Arguido deverá ser punido por apenas um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. nos art.º 103.º/1, al. a), 2 e n.º 3 e 104.º/1 e 2, als. a) e b) e 3 do Regime Geral das Infracções Tributárias, considerando o valor somado dos montantes omitidos.

- pena

O Recorrente questiona a pena fixada, pretendendo a sua redução.

Porém, as penas determinadas pelo Tribunal a quo foram-no por referência a um quadro de qualificação jurídica distinto, com a comissão de dois crimes, com diferentes graus de qualificação e diferentes molduras penais.

Tal qualificação jurídica soçobrou, pelo que agora temos todas as condutas do Arguido sob o chapéu da mesma infracção, a mais grave, o que determina que as anteriores operações de determinação da medida da pena não são válidas nem sequer se podem aproveitar.

Isto serve para justificar que, neste momento, o Tribunal de Recurso não incorrerá em reformatio in pejus ao fixar uma pena superior pela prática do crime de fraude fiscal qualificada que resultou da nova qualificação jurídica dos factos, pois a pena (cada uma delas) anterior versava apenas sobre um segmento dos factos provados - dividindo-os em duas comissões do mesmo crime, punido em dois graus distintos.

Ainda assim, posto que o Ministério Público não recorreu da sentença condenatória, e que nesta foi operado cúmulo jurídico das duas penas então decididas, decide-se, desde já, que a condenação que resultar da nova qualificação jurídica não deverá nunca ultrapassar tal pena única anteriormente apurada, sob pena de, aí sim, incorrer na inadmissível reformatio in pejus.

Vejamos então.

Na determinação da medida da pena há que atender ao critério estabelecido no art.º 71.º do Código Penal, segundo o qual

«1- A determinação da medida da pena, dentro dos limites definidos na lei, é feita em função da culpa do agente e das exigências de prevenção.

2- Na determinação concreta da pena o tribunal atende a todas as circunstâncias que, não fazendo parte do tipo de crime, depuserem a favor do agente ou contra ele, considerando, nomeadamente:

a) O grau de ilicitude do facto, o modo de execução deste e a gravidade das suas consequências, bem como o grau de violação dos deveres impostos ao agente;

b) A intensidade do dolo ou da negligência;

c) Os sentimentos manifestados no cometimento do crime e os fins ou motivos que o determinaram;

d) As condições pessoais do agente e a sua situação económica;

e) A conduta anterior ao facto e a posterior a este, especialmente quando esta seja destinada a reparar as consequências do crime;

f) A falta de preparação para manter uma conduta lícita, manifestada no facto, quando essa falta deva ser censurada através da aplicação da pena.»

No caso do Recorrente, a moldura penal abstracta aplicável é de 2 a 8 anos de prisão. Para proceder à determinação do quantum concreto dessa punição, em primeiro lugar, há que atender à culpa. Sendo o juízo de culpa uma ponderação valorativa do processo de formação da vontade do arguido, tendo como critério aquilo que uma pessoa (enquanto homem médio com características pessoais similares à condição do agente) colocada na posição daquele faria perante a mesma situação, não poderemos deixar de a considerar elevada no caso que nos ocupa.

No fundo, o juízo de culpa releva, necessariamente, da intuição do julgador, sendo este assessorado pelas regras da experiência que lhe permitem proceder à valoração nos termos descritos. E no caso vertente, o arguido deliberadamente violou normas que punem actos de conhecida gravidade, socialmente perniciosos e que importam uma lesão que se estende a todos os cidadão por ferir um dos pilares que sustentam o Estado português, um estado de direito democrático no qual são estabelecidos direitos e deveres do cidadão com reflexo nacional, universal.

Encontrado o vector que limita o máximo concreto da pena aplicável, será ainda de ponderar: o grau de ilicitude dos factos, igualmente elevado, atento o modo de execução; as suas repercussões, graves, apreciados os valores sonegados ao erário público (de €90.876,58 a título de IVA e € 221.268,13 a título de IRS); a intensidade do dolo, directo; as condições pessoais do arguido, suas habilitações literárias e situação económica; a sua conduta anterior e posterior ao facto – cfr. Ac. Supremo Tribunal de Justiça de 14.09.2006, [ECLI:PT:STJ:2006:06P2681.A0] - «I - Numa concepção moderna, a finalidade essencial e primordial da aplicação da pena reside na prevenção geral, o que significa “que a pena deve ser medida basicamente de acordo com a necessidade de tutela de bens jurídicos que se exprime no caso concreto… alcançando-se mediante a estabilização das expectativas comunitárias na validade da norma jurídica violada…” (Anabela Miranda Rodrigues, A determinação da medida da pena privativa de liberdade, Coimbra Editora, p. 570).

II- “É, pois, o próprio conceito de prevenção geral de que se parte que justifica que se fale aqui de uma «moldura» de pena. Esta terá certamente um limite definido pela medida de pena que a comunidade entende necessária à tutela das suas expectativas na validade das normas jurídicas: o limite máximo da pena. Que constituirá, do mesmo passo, o ponto óptimo de realização das necessidades preventivas da comunidade. Mas, abaixo desta medida de pena, outras haverá que a comunidade entende que são ainda suficientes para proteger as suas expectativas na validade das normas - até ao que considere que é o limite do necessário para assegurar a protecção dessas expectativas. Aqui residirá o limite mínimo da pena que visa assegurar a finalidade de prevenção geral; definido, pois, em concreto, pelo absolutamente imprescindível para se realizar essa finalidade de prevenção geral e que pode entender-se sob a forma de defesa da ordem jurídica” (mesma obra, pág. seguinte).

III- A prevenção especial, por seu lado, é encarada como a necessidade de socialização do agente, embora no sentido, modesto mas realista, de o preparar para no futuro não cometer outros crimes.

IV- “Resta acrescentar que, também aqui, é chamada a intervir a culpa a desempenhar o papel de limite inultrapassáve1 de todas e quaisquer considerações preventivas…” (ainda a mesma obra, p. 575). “Sendo a pena efectivamente medida pela prevenção geral, ela deve respeitar o limite da culpa e, assim, preservar a dignidade humana do condenado” (p. 558).».

Entramos aqui nas chamadas razões de prevenção especial, aquelas dirigidas ao infractor, e as razões de prevenção geral, dirigidas à comunidade.

As primeiras traduzem-se em duas vertentes, caracterizadas como positiva e negativa. A positiva respeitando às expectativas de ressocialização do condenado, e a negativa resultando da necessidade de prevenção da reincidência.

As segundas traduzem a necessidade de apaziguamento da comunidade em geral, eliminando sentimentos de impunidade, e reforçando a mensagem de que existem consequências para a prática de condutas que são criminosas e, desta forma, assegurando ao cidadão comum que o Estado e as suas leis estão activamente a promover a segurança e a paz social.

Importa ainda ter em consideração que, no que se reporta à decisão sobre a medida pena, o Tribunal de recurso não efectua um segundo julgamento e determina a pena que entende ser a adequada. Intervém, corrigindo, quando a pena fixada em primeira instância se revela desalinhada com os critérios legais para a sua determinação.

Assim, a sua intervenção não ocorre como se estivesse, pela primeira vez, a aferir da pena concreta a aplicar, mas apenas a verificar se aquela que o Tribunal decidiu em primeira instância se adequa aos critérios legais e constitucionais estabelecidos, e se não se afasta daquela que será a tendência uniformizadora da jurisprudência, para garantir o máximo de justiça relativa possível. Não sendo detectada uma manifesta desproporcionalidade da pena concreta ou a correcção dos seus pressupostos tal como enunciados pelo Tribunal a quo, não será de alterar aquela fixada em primeira instância.

Ora, seguindo estas indicações, decide-se fixar a pena em 3 anos de prisão, e não mais por este ser um limite inultrapassável de acordo com o entendimento acima plasmado.

Face à pena fixada há que ponderar da eventual suspensão da sua execução.

De acordo com o art.º 50.º do Código Penal, o Tribunal deverá suspender a execução da pena de prisão aplicada em medida não superior a cinco anos se concluir que a simples censura do facto e a ameaça da prisão realizam de forma adequada e suficiente as finalidades da punição. Para tanto deverá ponderar a personalidade do agente, as suas condições de vida, a conduta anterior e posterior ao crime e as circunstâncias deste, daí retirando a necessidade da execução do encarceramento ou julgar que a ameaça de um período concreto de prisão bastará para alcançar a satisfação das necessidades de prevenção geral e de prevenção especial. O período de suspensão terá duração a fixar entre 1 e 5 anos.

A pedra de toque desta decisão será a avaliação e conclusão, pelo Tribunal, de que a simples censura do facto e a ameaça da prisão realizam de forma adequada e suficiente as finalidades da punição, no que toca às necessidades de prevenção especial.

Para chegar a tal conclusão, ponderará ainda o decisor as diversas formas que a suspensão da execução poderá assumir. Assim, para assegurar que será alcançado tal desiderato, poderá a suspensão ser subordinada ao cumprimento de deveres, à observância de regras de conduta, ou ainda acompanhada de regime de prova.

Tais deveres impostos ao condenado deverão ser vocacionados à reparação do mal do crime, nomeadamente, «pagar dentro de certo prazo, no todo ou na parte que o tribunal considerar possível, a indemnização devida ao lesado» - (art.º 51.º /1 al. a) do Código Penal).

Já quanto ao regime de prova, deverá ser determinado se o mesmo se afigurar conveniente e adequado para promover a reintegração do condenado na sociedade, assentando num plano de reinserção social, executado com vigilância e apoio, durante o tempo de duração da suspensão, dos serviços de reinserção social. Necessariamente, nos casos em que o condenado não tiver ainda completado, ao tempo do crime, 21 anos de idade o regime de prova é ordenado (art.º 53.º do Código Penal).

A decisão desta questão resultará da ponderação das circunstâncias da prática do crime e das condições pessoais do Arguido. Assim, quanto às primeiras, importa ter presente que os factos remontam ao ano fiscal de 2014, tendo passado mais de uma dezena de anos desde então.

Já no que toca às condições pessoais do Arguido, há que valorizar que não lhe são conhecidos quaisquer antecedentes criminais, se mostra inserido familiar e profissionalmente.

Assim, se é manifesto que se o Arguido beneficiar da suspensão da execução da pena não haverá grave prejuízo da prevenção especial a garantia desta, bem como, e em maior nota, da prevenção geral, exigem que a suspensão não traduza uma premiação que resultaria da não consideração dos benefícios financeiros obtidos.

Desde já se adianta que, quanto ao prazo da suspensão, se afigura adequado, suficiente e necessário igualá-lo ao tempo de prisão suspensa, ou seja, 3 anos.

Assim, considerando que a suspensão da execução da pena não é uma faculdade, um arbítrio do julgador, uma decisão meramente opinativa, determiná-la impõe-se sempre que se verifiquem as condições definidas e acima elencadas. Destarte, concluímos pela suspensão da execução da pena de prisão com base no prognóstico feito no momento desta decisão, olhando para o Arguido tal como se encontra então, e perspectivando-o na sua evolução para o futuro.

Porém, tal decisão exige o estabelecimento de uma condição financeira adequada, incentivando-o a fazê-lo de forma empenhada, com a ameaça pendente de prisão se, durante o período da suspensão não acatar as obrigações firmadas, pois essa será a forma mais manifesta de alcançar as finalidades da punição.

Ora, nos termos do art.º 14.º/1 do Regime Geral das Infracções Tributárias «a suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada o pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária e acréscimos legais, do montante dos benefícios indevidos e, caso o juiz o entenda, ao pagamento de quantia até ao limite máximo estabelecido para a pena e multa».

Contudo, não pode o Tribunal decidir pela fixação de condições impossíveis de cumprir, sob pena de, posteriormente, redundarem em inutilidades jurídicas já que tal impossibilidade retiraria peso ao seu incumprimento, por nunca poder ser julgado culposo.

Ponderando então as condições pessoais e económicas do Recorrente, entende-se ser adequado impor-lhe, como condição de suspensão da execução da pena de prisão, a obrigação de proceder ao pagamento das quantias relativas às prestações tributárias em falta e respetivos acréscimos legais. Porém, de forma a avaliar o seu empenho no cumprimento da condição fixada que deverá promover as finalidades da suspensão, impõe-se que o mesmo deposite, à ordem dos autos, até ao dia 8 de cada mês, a quantia de €100,00 (cem euros), devendo a primeira ocorrer no mês seguinte ao do trânsito em julgado desta decisão.

As quantias depositadas serão imputadas no montante global da dívida fiscal resultante dos factos, e serão entregues à Autoridade Tributária com tal menção.

DECISÃO

Nestes termos, e face ao exposto, decide o Tribunal da Relação de Lisboa julgar parcialmente procedente o recurso e, consequentemente:

a. Revogar o trecho decisório da sentença que determinou:

«d) Condenar o arguido AA pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b), 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, quanto ao IVA referente aos primeiros três trimestres de 2014, na pena de 1 (um) ano e 8 (oito) meses de prisão;

b) operando a sua substituição condenar o Arguido, Recorrente, nos seguintes termos:

«d) Condenar o arguido AA pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a), 2 e 3 e 104.º, n.º 1, n.º 2 al. a) e b) e 3, 6.º, n.º 1, alínea a) e b) e 7.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias, na pena de 3 (três) anos de prisão;

e) suspender a execução desta pena de prisão pelo período de 3 (três) anos, subordinando-a à condição de o arguido proceder ao pagamento do montante devido de impostos não pagos no valor de € 312.144,71 (trezentos e doze mil cento e quarenta e quatro euros e setenta e um cêntimos), impondo-se, desde já, a obrigação de entregar mensalmente, no Tribunal e até ao dia 8 de cada mês, da quantia de €100,00 (cem euros), devendo a primeira entrega ocorrer no mês seguinte ao do trânsito em julgado desta decisão; (…)»

Sem custas.

Lisboa, 23.Junho.2026

Rui Coelho

(Relator)

Ana Lúcia Gordinho

(1.º Adjunto)

Ana Cristina Cardoso

(2.º Adjunto)