01992/08.7BELRS 0608/17 - Supremo Tribunal Administrativo

A prova da indispensabilidade da menos-valia no caso da alienação de créditos por suprimentos, não passa pelo preenchimento dos pressupostos previstos no artigo 39.º do Código do IRC.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. Relatório 1.1 A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) interpõe recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por A’…………, S.A., contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do ano de 2004, concluindo da seguinte forma as suas alegações: «A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial parcial procedente, ou seja, propõe-se a AT reagir contra a decisão que determinou a anulação da liquidação impugnada na parte emergente da correcção relativa à criação líquida de postos de trabalho assim como a respeitante à cessão de créditos por suprimentos. B. Em causa nos autos encontra-se a liquidação adicional de IRC efectuada pelos SIT da Administração Tributaria que entenderam, entre outras situações, que se impunham efectuar correcções emergentes da incorrecta do incorrecta calculo do beneficio emergente da criação líquida de emprego, assim como da não aceitação como custo fiscal do montante emergente da menos-valia respeitante a cessão de credito originado nos suprimentos efectuados pela impugnante. C. Quanto a primeira matéria de que aqui se recorre, isto é, quanto aquela que se prende com o benefício para a criação líquida de emprego, entendeu o Tribunal a quo que "Apenas com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE para 2003) é que o critério delimitativo do valor máximo é o da majoração anual, ou seja, passou-se do valor máximo dos encargos mensais para um novo critério delimitativo do valor máximo da majoração anual." Até 2002 são os encargos a beneficiar da majoração que não podem exceder um determinado limite, eram os encargos a majorar que não podiam exceder 14 vezes o salário mínimo nacional. Depois de 2002 é a própria majoração sobre os encargos que não pode ultrapassar esse limite de 14 vezes o salário mínimo nacional." (cfr Ac. Do STA de 16/05/2012, proc. N. 0283/12). Deste modo, não merece acolhimento a tese da AT vertida no relatório de inspecção e que é aqui reiterada pela Recorrente Fazenda Pública, no sentido de que o limite do benefício fiscal inclui a majoração, ou seja, apenas são elegíveis os encargos mensais suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14SMN. Assim sendo, da expressão "encargos mensais" referida no n.º 2 do art. 17º do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, resulta que o empregador pode considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o SMN, acrescido de uma majoração de 50%, e deste modo, a correcção relativa aos contractos anteriores a 2003. Termos em que, nesta parte, a presente impugnação é procedente." D. Face ao teor da sentença, temos que o Tribunal a quo, considerou a impugnação procedente porquanto entendeu, em síntese, que o limite legalmente previsto de 14 vezes o RMN respeita somente ao montante da majoração de 50% a efectuar sobre o rendimento por mês e posto de trabalho. E. Ora, à data dos factos, e aplicável a contratos anteriores a 2003, dispunha o art.º 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, com redacção dada pelo DL 198/2001 de 03/07, que: "1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado." F. Com a Lei n.º 32-B/2002 de 30/12, aplicável para o ano de 2003 e seguintes, a mesma norma passou a prever, no seu n.º 2, que "Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.” G. Desta forma temos que, aplicável aos factos aqui em causa, ou seja, aplicável a contratos anteriores a 2003, a norma não referia que o limite de 14 vezes o RMN se aplicava somente a majoração, antes referia previa que “... o montante máximo do encargos...” H. Assim, passando a norma aplicável após 2003 a conter clara referência "...o montante máximo da majoração..." afigura-se-nos claro que pretendeu o legislador alterar a forma de cálculo do benefício, afastando para o cálculo do mesmo a parte relativa aos custos relativos aos vencimentos, que sempre haveriam de ser considerados custos, e passando a prever que após o ano de 2003 o limite de 14 vezes o RMN seria somente aplicável sobre a majoração. I. Ora se a norma foi alterada no sentido de especificar que o limite que se aplicava antes de 2003 sobre o montante máximo dos encargos...", passasse a limitar o “...o montante máximo da majoração...", não nos podemos conformar com o entendimento do decisor quando este declara, decidindo, que “Assim sendo, da expressão "encargos mensais" referida no n.º 2 do art. 17º do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, resulta que o empregador pode considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o SMN, acrescido de uma majoração de 50%, e deste modo, a correcção relativa aos contratos anteriores a 2003". J. Razão pela qual pugnamos por acórdão que, revogando a decisão no que a esta parte diz respeito, se conforme com o teor da correcção efectuada. K. Já no que diz respeito a segunda matéria de que ora se recorre, decidiu o Tribunal a quo pela procedência das alegações da impugnante considerando que "Pese embora o nomen juris dado ao contrato “contrato de compra de participação social”, o que é certo é que do seu clausulado, em matéria de suprimentos, resulta uma verdadeira e própria cessão de créditos, pois a Impugnante transmitiu os créditos por suprimentos que detinha sobre a B…………, à C………… Limited. A questão que agora se levanta é a de que da cessão de créditos por suprimentos resultou uma menos-valia que a Administração Fiscal não admite como custo fiscal porque não se encontravam preenchidas as condições previstas no artigo 39.º do CIRC, ou seja, como crédito incobrável. Ora, como resulta do acima exposto, não estamos perante créditos incobráveis, mas antes perante uma cessão de créditos por suprimentos, conjuntamente com a cessão das quotas respectivas, ainda que titulados por documentos distintos, mas da mesma data e entre os mesmos intervenientes. Assim, a presente correcção não se poderá manter.” L Entendeu então o decisor que não estamos perante créditos incobráveis, mas antes perante uma cessão de créditos por suprimentos, conjuntamente com a cessão das quotas respectivas, ainda que titulados por documentos distintos, mas da mesma data e entre os mesmos intervenientes. Assim, a presente correcção não se poderá manter.” M. Assim sendo, resulta do teor da decisão, nomeadamente da parte que ora aqui se transcreve que o Tribunal a quo imputa a AT o vício de considerar como créditos incobráveis aquilo que em seu entendimento haveria de ter considerado cessão de créditos de que resulta uma menos-valia uma vez que foram cedidos abaixo do seu valor nominal. N. Ora tendo presente o teor do Relatório de Inspecção Tributária verificamos que o entendimento sobre a correcção em que o julgador baseou a decisão não é aquele em que os serviços de inspecção da AT fundamentam a correcção. O. Vejamos, entendeu a AT que a menos-valia decorrente da cessão de créditos só pode ser considerado como custo fiscal no caso de a mesma cumprir os requisitos que são exigidos para a admissão de menos valias decorrentes de créditos incobráveis. P. Ou seja, em relação a matéria em análise in casu, não consideram os serviços de inspecção tributária que a mesma se referia a uma situação de crédito incobrável, antes concluiu que é seu, como nosso, entendimento que numa situação de cessão de créditos de que resulte uma menos-valia, a mesma só poderá ser considerada custo fiscal no caso de se encontrarem preenchidos os pressupostos previstos no art.º 39.º do CIRC. Q. Ora, uma coisa é entender que a correcção é efectuada por a AT ter entendido que se encontrava perante créditos considerados incobráveis, coisa diversa é suportar a correcção, como fizeram os serviços de inspecção tributaria, no entendimento que para a aceitação de custos fiscais emergentes da menos valia decorrente da cessão de créditos, haveriam de se observar os requisitos que seriam exigidos no caso de nos encontrarmos perante uma situação de créditos incobráveis. R. No entanto, o Tribunal a quo entendendo que “...considerando a qualificação acima efectuada cessão de créditos por suprimentos e não como créditos incobráveis, ...” pura e simplesmente a impugnante não devia observância ao previsto no art.º 39.º do CIRC. S. Pelo contrário entendemos nós, e consideramos que deveria ter entendido o decisor, que para que a impugnante pudesse beneficiar dos efeitos decorrentes da consideração da menos-valia como custo fiscal seria necessário, em observância do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que se encontrassem reunidas as condições previstas no art.º 39.º. T. Isto porque independentemente da consideração do efeito do negócio como crédito incobrável ou cessão de créditos, o facto é que do mesmo resultam menos valias que influenciam o resultado fiscal da sociedade, U. Razão pela qual, o Estado não pode aceitar que da decisão dos sujeitos passivos em ceder créditos abaixo do seu valor nominal, em situações em que não se verifiquem os pressupostos de lei previstos no art.º 39.º do CIRC, resultem numa diminuição do seu contributo fiscal. V. Ora, in casu, não se encontravam reunidas tais condições, razão pela qual bem decidiu a AT ao não aceitar como custo fiscal o valor relativo à menos valia verificada. W. Desta forma, assim não tendo sido entendido, imputamos à sentença recorrida, também quanto a esta matéria, erro de apreciação de lei, Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente quanto a ambas as partes de que ora se recorre, porém, V. Exas. decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.» 1.2. A Recorrida contra-alegou e concluiu do seguinte modo: «1ª) No que respeita à correcção relativa à criação líquida de emprego relativamente a contratos anteriores a 2003, em causa está a interpretação do nº 2 do artº 17º do EBF, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 198/01 de 3 de Julho, por ser essa a lei que vigorava à data em que o benefício fiscal foi constituído, ou seja à data em ocorreu a criação líquida de emprego. 2ª) A correcção efectuada pela Administração Tributária (AT) assentou no entendimento que o limite do benefício fiscal inclui a majoração, ou seja, que apenas são elegíveis os encargos mensais suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 salários mínimos nacionais (SMN). 3ª) Decidiu o Tribunal a quo que "da expressão "encargos mensais" referida no nº 2 do art. 17º do EBF, e por conjugação com o seu nº 1, resulta que o empregador pode considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o SMN, acrescido de uma majoração de 50%". 4ª) Referindo-se o nº 2 do artigo 17º do EBF ao "montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho", o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado reporta-se aos encargos mensais por posto de trabalho criado, sendo esses encargos que, nos termos do nº 1 do mesmo artigo 17º serão considerados, para efeitos fiscais em 150%. 5ª) A não ser assim estar-se-ia a desvirtuar a ratio legis inerente à criação deste benefício fiscal, pois, no extremo, a interpretação seguida pela AT poderia levar a que não haja qualquer majoração nos casos em que os salários pagos a empregados elegíveis para o benefício sejam superiores ao limite de 14 salários mínimos nacionais, implicando uma discriminação em função do valor dos salários susceptível de incentivar a contratação de empregados com baixos salários, situação que não tem cabimento nas razões e motivos que levaram à criação deste incentivo fiscal. 6ª) Os incentivos à criação de postos de trabalho para jovens têm como objectivo principal o combate ao desemprego, através da promoção da criação e manutenção de emprego estável e qualificado destinado essencialmente a jovens à procura do primeiro emprego. 7ª) Logo, deverá considerar-se ilegal qualquer interpretação de uma norma que estabelece este incentivo fiscal no sentido de restringir, ou mesmo, afastar o seu âmbito de aplicação. 8ª) Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16.05.2012, Proc. 0283/12, fazendo o confronto entre a redacção do artigo 17º do EBF antes e depois da Lei nº 32-B/2002 "Até 2002 são os encargos a beneficiar da majoração que não podem exceder um determinado limite, eram os encargos a majorar que não podiam exceder 14 vezes o salário mínimo nacional. Depois de 2002 é a própria majoração sobre os encargos que não pode ultrapassar esse limite de 14 vezes o salário mínimo nacional. (...). 9ª) Neste mesmo sentido foi o entendimento adoptado no Acórdão do TCAS de 12.06.2014, Proc. nº 07437/14, onde igualmente era parte a ora Recorrida. 10ª) Improcede totalmente a alegação da Recorrente que o Tribunal o quo entendeu "que o limite legalmente previsto de 14 vezes o RMN respeita somente ao montante da majoração de 50% a efectuar sobre o rendimento por mês e posto de trabalho" - cfr. conclusão D do recurso 11ª) O entendimento do decisor foi que, face ao disposto no nº 1 e 2 do artigo 17º, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 198/31 de 3 de Julho, o empregador pode considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o SMN, acrescido de uma majoração de 50%. 12ª) Não merece assim qualquer reparo a douta sentença recorrida, que, na esteira da jurisprudência citada, seguiu a interpretação que melhor se coaduna com as regras legais de interpretação, tendo em conta os elementos literal, teleológico, e histórico da lei interpretada. 13ª) Na origem da correcção relativa a cessão de créditos por suprimentos está uma cessão de créditos por suprimentos abaixo do valor nominal, da qual resultou assim uma perda que a Administração Fiscal não admite como custo fiscal, por entender que para esse efeito era necessário que se verificassem as condições previstas no artigo 39º do CIRC, ou seja que o crédito seja incobrável. 14ª) Começou a douta sentença por analisar se a cessão de créditos por suprimentos se pode configurar como uma operação assimilável a um reembolso dos suprimentos prestados, concluindo, na esteira da doutrina, que reembolso e cessão são conceitos diferentes e que não se confundem. 15ª) Os créditos por suprimentos em causa haviam sido cedidos conjuntamente com as participações sociais pelo que mais concluiu a douta sentença que "Pese embora o nomen juris dado ao contrato "contrato de compra de participação social", o que é certo é que do seu clausulado, em matéria de suprimentos, resulta uma verdadeira e própria cessão de créditos, pois a Impugnante transmitiu os créditos por suprimentos que detinha sobre a B…………, à C………… Limited." 16ª) Assente que em causa estava uma cessão de créditos por suprimentos concluiu, e bem, a douta sentença recorrida que a correcção efectuada, com o fundamento que para a dedutibilidade fiscal da perda era necessário que os créditos em causa fossem incobráveis por aplicação de uma das formas previstas no art. 39º do CIRC, não se podia manter. 17ª) Ao contrário do que alega a Recorrente, a decisão não imputa à AT o vício de considerar como créditos incobráveis aquilo que devia ter considerado cessão de créditos, o que a decisão imputa à AT é o vício de considerar que a perda resultante da cessão de créditos por suprimentos só seria fiscalmente dedutível se os créditos em causa fossem incobráveis nos termos do art. 39º do CIRC. 18ª) Mais alega a Recorrente que o decisor devia ter entendido que para que a impugnante pudesse beneficiar dos efeitos decorrentes da consideração da menos-valia como custo fiscal seria necessário, em observância do nº 1 do art. 23º do CIRC, que se encontrassem reunidas as condições previstas no art.º 39.º. 19ª) Limitando-se a invocar em abono da sua tese que "o Estado não pode aceitar que da decisão dos sujeitos passivos em ceder créditos abaixo do seu valor nominal, em situações em que não se verifiquem os pressupostos de lei previstos no artº 39º do CIRC, resultem numa diminuição do seu contributo fiscal." 20ª) O que resulta da lei, ou pelo menos de uma correcta interpretação da mesma, é que face a uma perda gerada com uma cessão de créditos, a dedutibilidade fiscal da mesma deve ser aferida face ao artigo 23º e não ao artigo 39º do CIRC. 21ª) Para obviar a uma "decisão dos sujeitos passivos em ceder créditos abaixo do seu valor nominal" pode (e deve) a administração tributária aferir se, face às circunstâncias concretas que rodearam a transacção em causa, o custo pode ou não ser considerado comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do nº 1 do artigo 23º. 22ª) Tendo em conta os requisitos legais da dedutibilidade fiscal dos custos que emanam do artigo 23º nº 1 do CIRC, nem a Inspecção Tributária nem a Recorrente põem em causa a existência do custo, que o mesmo se encontra devidamente documentado, nem tão pouco que esteja relacionado com a obtenção de proveitos ou com a actividade da ora Recorrida. 23ª) Sendo certo que não podem ser deduzidos custos cuja dedutibilidade esteja vedada por expressa previsão legal e que o artigo 39º prevê as condições em que um crédito incobrável pode ser directamente considerado custo do exercício, não menos certo é que o artigo 39º tem a sua aplicação restringida a casos em que em causa esteja um crédito incobrável. 24ª) Só que como decidiu, e bem, a douta decisão recorrida, no caso em apreço não está em causa uma perda originada por um crédito incobrável mas sim por uma cessão de créditos abaixo do valor nominal. 25ª) Com efeito, em causa não está a incobrabilidade de parte do valor do crédito mas sim uma perda que a ora Recorrida se dispôs a suportar de forma a receber de imediato pelo menos parte do valor da dívida, obviando assim a um potencial risco futuro de não vir a receber qualquer valor. 26ª) E tendo em conta os condicionalismos do negócio e o factualismo subjacente ao mesmo, deveria considerar-se plenamente justificada a indispensabilidade do custo ao abrigo do n.º 1 do art. 23.º do CIRC. 27ª) Não merece assim qualquer reparo a douta sentença recorrida que fez uma correcta interpretação e aplicação das normais aplicáveis ao caso sub judice, pelo que, também nesta parte, não pode o presente recurso proceder. Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida como é de Justiça.» 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido deu como provada a seguinte matéria de facto: A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 01200600391 de 2006/08/04, referente ao exercício de 2004, os Serviços de Inspecção Tributária procederam a acção inspectiva à actividade da Impugnante. (Conforme resulta de fls. 4 do relatório de inspecção tributária). B) A acção inspectiva foi de âmbito geral foi efectuada com objectivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais e refere-se ao exercício de 2004. (Conforme resulta de fls. 5 do relatório de inspecção tributária). C) A A’…………, S.A. (A’…………, S.A), com o NIPC ………, com sede na Estrada da ………, em 2626-…… Vialonga, desenvolvia a actividade de fabricação de cerveja e de refrigerantes, CAE 15960, apresentando o seguinte enquadramento fiscal, para o exercício de 2004: • IRC - Regime geral • IVA - Regime normal de periodicidade mensal (Conforme resulta de fls. 5 do RIT) D) A verificação das obrigações declarativas em sede de IRC, teve por base os valores inscritos na declaração de rendimentos de IRC modelo 22 submetida electronicamente em 30 de Maio de 2005 identificada com o n° 3573 2005 C404313. (Conforme resulta de fls. 5 do RIT). E) A referida declaração de rendimentos reflecte a intenção declarativa do sujeito passivo conforme o mesmo reconhece no documento que se junta no anexo 1 — 9 folhas, excepto no que se refere a: Regime de tributação erradamente indicando o código 18 (Regime especial de tributação dos grupos de sociedades) quando devia indicar o código 1 (regime geral); Pagamentos especiais por conta (o campo 356 apresentava o valor de €37.985,76, devendo constar €5.664,58) e Pagamentos por conta (o campo 360 apresentava o valor de €5.317.432,95 sendo zero o valor a considerar). (Conforme resulta de fls. 5 do RIT). F) Em 24 de Setembro de 2004 foi efectuada a fusão entre a A…………, S.A., sociedade incorporante, e as sociedades participadas “…………’’, “…………”, “…………”, “…………”, “…………”, “…………” e “…………”, fusão concretizada mediante a transferência global do património dessas sociedades para a sociedade incorporante “A………...”; (Conforme resulta de fls. 6 do RIT). G) Em 12 de Novembro de 2004 a A………… - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. incorporou a D…………, SGPS, S.A. mediante a transferência global do património da D…………, SGPS, S.A. NIPC ………… (Conforme resulta de fls. 6 do RIT). H) Em 29 de Dezembro de 2004, foi efectuada uma fusão por incorporação mediante a transferência global do património das sociedades A…………, S.A. NIPC ………… e a A………... - SGPS, S.A. NIPC …………, para a E………… - Portugal, S.A. e uma cisão - fusão consubstanciada no destaque da participação social detida pela Sociedade F…………, S.A., NIPC ……… bem como dos activos e passivos associados e sua integração por incorporação na E………… - Portugal, S.A. com o NIPC ………, cuja denominação passou a ser de A’…………, S.A., (A’…………, S.A.) tendo o capital social passado de €50.000,00 para €50.000.000,00. (Conforme resulta de fls. 6 do RIT). I) Após o processo de fusão a empresa alterou o objecto social, sendo actualmente “a importação, exportação, produção, incluindo a exploração de nascentes de águas, preparação e fabrico e comercialização, por grosso ou a retalho, de vinhos e bebidas espirituosas, de malte, cerveja, refrigerantes, águas minerais e de mesa e seus derivados, águas artificialmente mineralizadas ou de qualquer modo preparadas e de outros produtos alimentares, bem como das correspondentes matérias-primas e bens associados, nomeadamente compra e venda de vidro e objectos de vidro, prestação de serviços de consultoria e estudos de mercado em áreas conexas, aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes e direitos conexos e gestão da carteira própria de títulos”. (Conforme resulta de fls. 6 do RIT). J) A estrutura do grupo onde se inclui a A`…………, SA, é a seguinte: G………… PLC - 100% G………… ANGEL INVESTMENTS LTD - 100% G………… INTERNATIONAL FINANCE LTD - 100% E………… - 100% ………… LTD 100% A’………… SA (Conforme resulta de fls. 7 do RIT). K) Da descrição sucinta das conclusões da acção inspectiva resulta as seguintes correcções impugnadas: (...) I — 3.1.1.1.2. Abates de imobilizado: €285.728,32 O sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável o montante de €285.728,32 referente ao valor líquido contabilístico dos abates de imobilizado, contabilizados na conta “6945 — Perdas em imobilizado abates”, que não podem ser considerados como custo fiscal em virtude do sujeito passivo não ter procedido de acordo com o disposto no Artigo 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, (ver ponto III. 1.1.1.2.). — 3.1.1.1.3. Donativos: €1.346.754,32 O sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável os valores concedidos à Fundação ……… (€1.296.874,53) e à Fundação de ……… (€49.879,79) que não se enquadram como donativos, uma vez que apenas se considera com relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, conforme dispõe o n° 2 do Artigo 1° do Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de Março, que aprova o Estatuto do Mecenato. Estes donativos não enquadráveis no EM., estando relacionados com a aquisição de partes de capital, não constituem custo fiscal nos termos do n° 1 do Artigo 23° do CIRC. (ver ponto III 1.1.1.3,). I — 3.1.1.1.4. Benefícios fiscais - Majoração de donativos: €603.697,52 O sujeito passivo deduziu indevidamente ao lucro tributável, a título de majoração de donativos a verba de €603.697,52, assim discriminada: a) A verba de €518.745,60 respeitante à percentagem de 40% do valor concedido à Fundação ………, no montante de €1.296.874,53, pelo facto do mesmo não ser considerado como donativo de acordo com o n.º 2 do Artigo 1° do D.L. n° 74/99 de 16 de Março que aprova o Estatuto do Mecenato; b) A verba de €19.951,92 respeitante à percentagem de 40% do valor concedido à Fundação ………, no montante de €49.879,79, pelo facto do mesmo não ser considerado como donativo de acordo com o n° 2 do Artigo 1° do D.L. n° 74/99 de 16 de Março que aprova o Estatuto do Mecenato; c) A verba de €61.000,00, respeitante à percentagem de 40% do valor concedido ao Município do Porto, no montante de €152.500,00, pelo facto do mesmo não ser considerado como donativo, de acordo com o n° 2 do Artigo 1° do D.L. n° 74/99 de 16 de Março que aprova o Estatuto do Mecenato, conforme prova a existência de contrapartidas, sendo portanto considerado como uma despesa com um patrocínio; (...) — 3.1.1.1.9. Custos extraordinários: €3.863.908,41 O sujeito passivo não acresceu ao lucro tributável a verba de €3.863.908,41 contabilizada na conta “698805699 - Outros custos e perdas extraordinárias”, referente à alienação dos créditos sobre a Sociedade B…………, abaixo do seu valor nominal, que, para se poder aceitar a sua dedutibilidade fiscal era necessário, nos termos do n° 1 do Artigo 23° do CIRC, que a parte do crédito anulada estivesse nas condições previstas no Artigo 39° do CIRC. (ver ponto 1111.1.1.9.). (...) — 3.1.1.1.11. Criação líquida de postos de trabalho: €285.052,09 O sujeito passivo deduziu indevidamente ao lucro tributável, a título de benefício fiscal com a criação líquida de emprego para jovens, a verba de €285.052,09 por cálculo incorrecto do benefício previsto no Artigo 17° do EBF. (ver ponto III 1.1.1.11.). (...)» (Conforme resulta de fls. 1e 2 do RIT). L) Em matéria de factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, ora objecto de impugnação, consideraram os Serviços de Inspecção Tributária: (Conforme resulta de fls. 7 e segs, do RIT) M) «III — 1.1.1.2. Abates de imobilizado: €285.728,32 O sujeito passivo contabilizou na conta “6945 — Perdas em imobilizado abates” o valor de €285.728,32 referente ao valor líquido contabilístico dos abates de imobilizado, para os quais não foi obtida qualquer receita, conforme indica os mapas de amortização entregues no Dossier fiscal com referência aos bens abatidos. O sujeito passivo considerou como custo fiscal o valor dos referidos abates, uma vez que não procedeu ao seu acréscimo ao lucro tributável. De acordo com o n° 1 do Artigo 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, no caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorram uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos de amortização previstos no Artigo 4° do mesmo Decreto Regulamentar. O n° 2 do Artigo 10° do Decreto Regulamentar vem dizer que o regime estabelecido no n° 1 se aplica designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. O n° 3 do Artigo 10° do mesmo diploma prevê que o contribuinte, para efeitos do disposto no n° 1, obtenha, a aceitação por parte da DCCI, através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, salvo em casos comprovada mente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações. Notificado o sujeito passivo para demonstrar se foi requerida a desvalorização excepcional a que alude a referida legislação nos termos aí previstos, veio em resposta a informar que se trata de “abates por sucata”, e que elaborou os “respectivos autos de abate que foram devidamente comunicados à DGCI.” A aceitação como custo de uma amortização superior à máxima constitui benefício fiscal, conforme n° 2 do Artigo 2° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), classificado como “dependente de reconhecimento”, conforme o Artigo 4° d o EBF, uma vez que apenas ocorre quando obtida a aceitação pela DCCI, após ter-se confirmado a verificação dos pressupostos. Os documentos que indicam como autos de abate correspondem a cartas endossadas ao “Chefe da 2a Repartição de Finanças de Vila Franca de Xira”, onde comunicava previamente que a empresa iria abater um conjunto de bens identificados nas listas que juntava em anexo, onde se indicava os valores considerados na contabilidade para os respectivos bens e amortizações. Os documentos em causa não constituem assim o pedido de aceitação como custo fiscal previsto no n.º 3 do Artigo 10.º do D.R. n° 2/90, e ainda que constituíssem não verificavam dois requisitos essenciais: serem dirigidas ao responsável máximo e principalmente porque não indicam a justificação para se verificar o abate. Não tendo procedido ao pedido de aceitação como custo, o sujeito passivo não conseguiu demonstrar ter obtido a aceitação indispensável para o benefício fiscal que é a amortização superior à máxima, pelo que não se pode aceitar como custo fiscal o valor dos abates no montante de €285.728,32 (duzentos e oitenta e cinco mil setecentos e vinte e oito euros e trinta e dois cêntimos), que influenciaram o resultado fiscal.» (Conforme resulta de fls. 9 e 10 do RIT) N) III - Donativos: €1.346.754,32 O sujeito passivo contabilizou na conta “691005642 — Donativos”, o montante de €1.346.754,32 referente a entregas efectuadas à entidade Fundação ………, no valor de €1.296.874,53 e Fundação ………, no valor de €49.879,79, conforme mapa que se junta na folha 1 do anexo 3. O sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo ao lucro tributável referente a estas rubricas, pelo que foram consideradas como custo fiscal. O enquadramento de custos com donativos depende de preencherem um conjunto de requisitos quanto à natureza da operação e ainda do enquadramento do beneficiário e da sua actividade numa das categorias previstas no Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de Março. Assim, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas previstas no Estatuto, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional, conforme prevê o n° 2 do Artigo 1° do Decreto-Lei n° 74/99,de 16 de Março, que aprova o citado Estatuto. Os donativos que não se enquadrem no regime previsto no Estatuto, sendo uma liberalidade que não tem perspectiva de benefícios económicos, não passam no filtro de aceitação como custo fiscal que é o n° 1 do Artigo 23° do CIRC. (Conforme resulta de fls. 10 e 11do RIT) O) Fundação ……... Após a análise do documento contabilístico que serve de suporte à entrega do valor de €1.296.874,53, a esta entidade, verificámos que está suportado pelo recibo n° RA042000037, datado de 2004/05/11, emitido pela Fundação ………, com o descritivo de “donativo”. Considerou o sujeito passivo que o valor referido se enquadra como custo fiscal por se tratar de um donativo enquadrável no conceito de mecenato social previsto no n° 3 do Artigo 1° do Estatuto do Mecenato. Verificámos que o valor atribuído à Fundação resulta de um contrato assinado em 2000/08/28, pelo sujeito passivo, na altura denominado H…………, SA, pela Fundação e pela D…………, SGPS, SA, sociedade que detinha o “domínio directo e indirecto” da H…………, SA, à data. Da análise do contrato verifica-se que, através dele a Fundação compromete- se a: - vender a sua participação na Sociedade da F…………, SA (F…………) ao sujeito passivo; - a adquirir uma participação no capital social da D…………, tornando-se assim um dos principais accionistas, ainda que de forma indirecta do sujeito passivo, com o valor da venda da sua participação na Sociedade da F…………, S.A.; Por seu lado a H………… (actual A’…………, S.A.) compromete-se a adquirir a participação na F…………; A A………... compromete-se ainda a entregar à Fundação durante os anos de 2001 a 2007 inclusive, o valor anual de 260.000.000$00 (€1.296.874,53) a título de donativo “preferencialmente no âmbito do mecenato”, conforme refere expressamente o acordo que se junta no anexo 3 — folhas 2 a 4. A Fundação sublinha a sua implementação na região de Coimbra e o impacto comercial do facto para justificar a atribuição dos valores. A Fundação sublinha ainda a sua posição de accionista indirecto da A………... a concretizar-se a aquisição de parte do capital social da D…………. Assim, considera-se demonstrado total afastamento da transferência feita pela A………... para a Fundação do conceito de donativo visto que a mesma decorre como parte integrante de uma transacção comercial. A expressão prevista para que as transferências sejam efectuadas a título de donativo “de preferência no âmbito do mecenato” demonstra que não é esse o motivo efectivo da transferência que na prática consiste numa componente de alienação da participação na F………… pela Fundação à A……….... Em conclusão, o valor de €1.296.874,53, contabilizado na conta “691005642 - Donativos”, não constitui um donativo e como tal o seu eventual enquadramento fiscal não decorre da aplicação do Estatuto do Mecenato. Assim, importa aferir do seu enquadramento como custo fiscal, nos termos do Artigo 23° do CIRC. Considerando a natureza do contrato que está na origem da transferência em análise, contrato de compra e venda de participações sociais, o valor em causa assume-se em substância como uma contrapartida da venda da participação ou seja, o valor que a A………... pagou pela participação na F………… adquirida à Fundação corresponde ao valor nominal dos títulos mais sete prestações de €1.296.874,53. Neste caso, independentemente do pagamento diferido no tempo, o total das prestações é parte do efectivo valor de aquisição da participação na F………… pelo que não se enquadra como custo do exercício. O custo de uma participação apenas integra o apuramento do resultado aquando da sua alienação ou liquidação da entidade participada conforme decorre do conceito de mais/menos valia. Em resumo, o sujeito passivo diminuiu o resultado contabilístico e simultaneamente o resultado fiscal com o registo de €1.296.874,53 referente ao valor atribuído a título de donativo com base num contrato plurianual com a Fundação ………. O valor corresponde a uma contraprestação da aquisição da participação que a Fundação detinha na F………… pelo que não é enquadrável como donativo devendo ser considerado como parte do custo de aquisição da participação adquirida pela A………...; o custo de aquisição de uma participação financeira apenas se reflecte no resultado como componente do cálculo da mais/menos valia aquando da alienação. Não sendo custo com donativo e devendo ter sido capitalizado como custo de aquisição da participação, concluiu-se pelo acréscimo no apuramento do lucro tributável do valor de €1.296.874,53 (um milhão duzentos e noventa e seis mil oitocentos e setenta e quatro euros e cinquenta e três cêntimos), referente ao pagamento à Fundação ………, que não pode ser aceite como custo fiscal nos termos atrás referidos. (Conforme resulta de fls. 11 a 13 do RIT) P) Fundação ……… Após a análise do documento contabilístico que serve de suporte à entrega do valor de €49.879,79, a esta entidade, verificámos que está suportada pelo recibo n.º 2004RC10015 datado de 2004/05/12 correspondente à factura n° 2004FD100020, datada de 2004/03/01, emitida pela Fundação ………, com o descritivo de “dotação fundador novo — colectivo 2a e última prestação”. Considerou o sujeito passivo que o valor referido se constitui como custo fiscal por se tratar de um donativo enquadrável no Artigo 1° do Estatuto do Mecenato. O enquadramento de custos com donativos depende de preencherem um conjunto de requisitos quanto à natureza da operação e ainda do enquadramento do beneficiário e da sua actividade numa das categorias previstas no Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de Março. O conceito de donativo tem subjacente a natureza de liberalidade ou seja a inexistência de um compromisso por parte do doador face ao beneficiário e cumulativamente a inexistência de contrapartidas, direitos perante o beneficiário e de compromissos por parte daquele. A operação em causa não preenche claramente o conceito de liberalidade uma vez que a prestação entregue é exigida pelo beneficiário na sequência de um compromisso prévio do sujeito passivo, de acordo a alínea c) do Artigo 5° do Estatuto da Fundação, conforme se verifica na documentação que se junta na folha 5 do anexo 3. A este aspecto há ainda a acrescentar o facto de existirem claramente direitos do sujeito passivo sobre o beneficiário que decorrem do seu Estatuto de Fundador, nomeadamente a possibilidade de dar parecer sobre as contas, eleger trienalmente um membro do Conselho Fiscal e designar trienalmente uma Sociedade de Revisores Oficiais de Contas ou seja tem poderes para participar no controlo da actividade da Fundação. Pelos factos expostos considera-se que o custo registado pelo sujeito passivo não pode ser enquadrado como donativo pelo que seria inconsistente proceder a qualquer tentativa de enquadramento na tipologia dos donativos previstos no Estatuto do Mecenato como forma de validar ou não o seu enquadramento como custo fiscal. Contudo, a desconsideração daquele custo como donativo não é suficiente para automaticamente assumir que o mesmo não é passível de aceitação como custo fiscal pelo que importa proceder à análise da natureza efectiva da operação. O Fundo Social é para a Fundação semelhante aquilo que para uma sociedade comerci0al se designa de Capital Social. Semelhança de resto assumida pela estrutura do Plano Oficial de Contas das Instituições Particulares de Solidariedade Social (POCIPSS) face ao POC. Significa isto que para os fundadores a realização do Fundo Social assume paralelismo com a realização do Capital Social subscrito por um investidor. Assim, a sua contabilização ao invés de uma operação modificativa do Capital Próprio devia ter sido apenas uma operação permutativa que não influenciava o Resultado Líquido do Exercício, ou seja uma Variação Patrimonial Negativa que nos termos do Artigo 24° do CIRC, não seria passível de aceitação como custo fiscal por ser equiparado a uma entrada de capitais, facto excluído da tributação na esfera do beneficiário e por oposição simultaneamente excluído da tributação na esfera de quem entrega o capital. Em conclusão, não se aceita como custo fiscal o montante de €49.879,79 (quarenta e nove mil oitocentos e setenta e nove euros e setenta e nove cêntimos) indevidamente considerado a título de donativos por não preencher os requisitos para este enquadramento e simultaneamente preencherem os requisitos de entradas de capital, variação patrimonial negativa não tributada nos termos do Artigo 24° do CIRC. (Conforme resulta de fls. 13 e 14 do RIT) Q) III — 1.1.1.4. Benefícios fiscais - Majoração de donativos: €603.697,52 O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável, no campo 237, da declaração modelo 22, a verba de €603.697,52, a título de majoração de donativos conforme se discrimina na folha 1 do anexo 3. Os benefícios fiscais previstos no Estatuto do Mecenato (E.M.), aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99, de 16 de Março, consistem na majoração dos custos com donativos ou seja, na inclusão na base tributável de um custo por valor superior ao do efectivo donativo atribuído. A percentagem de majoração depende do enquadramento do donativo face às tipologias previstas no articulado do Estatuto do Mecenato. O direito ao benefício fiscal referido depende, nos termos do n° 3 do Artigo 1° do DL n° 74/99 que aprova o E.M. se o beneficiário do donativo é Estado, pessoa colectiva de utilidade pública com isenção de IRC ou se obteve Despacho de reconhecimento do interesse cultural, social ou desportivo pelos Ministério das Finanças e da tutela. Da análise efectuada a esta rubrica e em consequência do descrito no ponto anterior, verificámos as seguintes situações: a)Majoração indevida no montante de €518.745,60, referente a 40% do valor concedido à Fundação ………, no montante de €1.296.874,53, pelo facto do mesmo não ser considerado donativo pela Administração Fiscal, conforme legislação referida na alínea a) do ponto anterior; b) Majoração indevida no montante de €19.951,92, referente a 40% do valor concedido à Fundação de ………, no montante de €49.879,79, pelo facto do mesmo não ser considerado donativo nem tão pouco sido aceite como custo fiscal pela Administração Fiscal, conforme legislação referida na alínea b) do ponto anterior; c) Majoração indevida no montante de €61.000,00 referente ao facto da verba de €152.500,00 concedida ao Município do Porto, majorada em 40%, quando não havia lugar a qualquer majoração, uma vez que o protocolo assinado entre as duas partes prevê a existência de contrapartidas, conforme texto da cláusula 3ªrazão que afasta a referida operação do conceito de “donativo”. Neste protocolo, cuja cópia se junta no anexo 3 — folhas 6 a 8, é indicado que o Município do Porto assume para com a A………..., o compromisso de “autorizar e concomitantemente emitir as respectivas licenças de ocupação da via pública e do recinto isentas das respectivas taxas”; concede “o patrocínio oficial da Praça da Ribeira, Av.a dos Aliados e Praça Parada Leitão”; compromete-se a “incluir o logótipo da marca de um produto ... nos suportes promocionais das Festas de S. João 2004” e ainda compromete-se em parceria “a realizar a segunda edição do festival de música denominada “………”. Tais contrapartidas excluem o valor atribuído ao Município de Porto de poder ser considerado como donativo, conforme dispõe o n° 2 do Artigo 1° do Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de Março, que aprova o Estatuto do Mecenato, que refere que “para os efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de incentivos nas áreas social, cultural, ambiental, científica ou tecnológica, desportiva e educacional”. Por este facto corrige-se o montante de €61.000,00 correspondente à majoração indevida de €152.500,00 referente a um patrocínio e não a um donativo; d) Majoração indevida no montante de €4.000,00, referente ao valor concedido à Junta de Freguesia Lordelo do Ouro, no valor de €20.000,00, majorado em 40% quando apenas havia lugar a uma majoração de 20%, uma vez que este se referia a patrocínio de festas, o que lhe confere carácter cultural e não social, o que pelo n° 3 do Artigo 10 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de Março, dá lugar a uma majoração de 20% e não de 40%. Por este facto corrige-se, o montante de €4.000,00, resultante do produto do valor do referido donativo, pela diferença entre as duas taxas, ou seja, €4.000,00 = €20.000,00 x (40% -20%); Em conclusão, foi indevidamente deduzido ao lucro tributável, a verba de €603.697,52 (seiscentos e três mil seiscentos e noventa e sete euros e cinquenta e dois cêntimos), referente à majoração de donativos efectuada pelo sujeito passivo, que não está de acordo com as disposições contidas no Estatuto do Mecenato aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de Março. (...) (Conforme resulta de fls. 14 a 16 do RIT) R) III — 1.1.1.9. Custos extraordinários: €3.863.908,41 O sujeito passivo considerou como custo fiscal o montante de €3.863.908,41, contabilizado na conta 698805699 -Outros custos e perdas extraordinárias, referente à perda apurada com a alienação em Março de 2004, dos créditos que detinha sobre a Sociedade B…………, Lda., NIPC ………, com sede na Madeira, à sociedade C………… Limited, com sede em Gibraltar. O custo registado corresponde à diferença entre o valor contabilístico dos créditos da A………... sobre a B…………, e a parte do valor de alienação atribuída aos créditos, ou seja: Valor contabilístico dos créditos - €5.450.554,08 Valor de alienação (considerado pela A………...) € 1.586.645,67 Perda contabilizada € 3.863.908,41 Verificámos que estes créditos eram resultantes de empréstimos/suprimentos concedidos à empresa B………… no ano de 1998. O contrato de suprimento surge definido no n.º do Artigo 243° do Código das Sociedades Comerciais, que o caracteriza como “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”. É o elemento da “permanência do crédito”, cujos índices são a estipulação de um prazo de reembolso superior a 1 ano (n° 2 do Artigo 243° do CSC) ou a não utilização da faculdade de reembolso pelo prazo de 1 ano (n° 33 do Artigo 243° do CSC), que surge como nota distintiva da figura, enquanto tipo negocial autónomo em relação ao contrato de mútuo. É próprio dos suprimentos, enquanto verdadeiros empréstimos a existência da uma pretensão do sócio ao reembolso dos capitais entregues. De notar que o crédito dos suprimentos é cindível da participação social, pelo que se pode transmitir o crédito sem a participação, assim como transmitir a participação sem o crédito. A desvalorização dos créditos está sujeita às condições de incobrabilidade que estão previstas no Artigo 39° do CIRC. Assim, de acordo com este artigo “os créditos incobráveis podem ser directamente considerados como custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo esta se mostre insuficiente”. Em suma, para que se possa aceitar a dedutibilidade fiscal integral das perdas resultantes da alienação de suprimentos é necessário, nos termos do n° 1 do Artigo 23° do CIRC, que o crédito seja incobrável tal como resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, conforme dispõe o Artigo 39° do CIRC. Assim, notificámos o sujeito passivo para que nos demonstrasse o interesse económico desta operação. Em resposta ele vem responder que: “em virtude da deterioração da situação financeira da B…………, esta sociedade mostrou-se incapaz de solver os créditos perante entidades, incluindo a A……….... Assim, face análise da probabilidade de recuperação dos créditos, foi decidido cedê-los a outra entidade, tendo em vista minimizar as perdas associadas (...). A cessão daqueles créditos foi efectuada abaixo do seu valor nominal, tendo a A………... solicitado para o efeito a avaliação dos créditos a uma entidade independente, conforme decorre das regras do Artigo 58° do CIRC”. Conclui dizendo que “Representa pois, um encargo que o cedente (A………...) se dispõe a suportar por forma a receber de imediato parte do valor da dívida, por se encontrar demonstrado o risco sério da totalidade do valor não vir a ser recuperado de outra forma no futuro” Na sequência desta argumentação foi formalmente pedido ao sujeito passivo a apresentação do estudo “solicitado para o efeito da avaliação dos créditos a uma entidade independente”, tendo como resposta que a “avaliação do valor da transacção realizada entre a A………..., D…………, G………… PORTUGAL e a L………… com a C………… Ltd foi feita com base no preço que havia sido previamente acordado com outra entidade independente, a I………… LTDA. Com efeito previamente à avaliação do ‘Sale and Purchase AGREEMENT em Março/2004, foi negociado a cessão das quotas e créditos com outra entidade, a referida I…………, tendo sido assinado um contrato promessa de cessão de quotas e créditos e acordo de revogação de contratos, conforme cópia que se anexa”. Da análise dos elementos apresentados pelo sujeito passivo em respostas às notificações mencionadas importa sublinhar vários aspectos: 1. O sujeito passivo refere estar a dar cumprimento ao Artigo 58° do CIRC no que respeita à determinação do preço de plena concorrência. No entanto, não identificou esta questão na informação a incluir no Anexo H da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal; 2. A comprovação da verificação do Princípio da Plena Concorrência não se dá por verificado através da apresentação de um documento identificado como contrato promessa de compra e venda, não estando demonstrado que a operação se realizaria até porque não tendo sido concluída, a A………... não refere qualquer penalização pelo facto; 3. O alegado risco de incobrabilidade não está demonstrado quer pela existência de diligências para o recebimento do crédito, quer pela constituição de provisão em momento anterior de modo a reflectir a alegada desvalorização dos créditos. Por outro lado, a situação patrimonial da B………… não evidencia esse alegado risco uma vez que apresenta património. Assim a perda ocasionada com os créditos acima referidos só poderia ter sido contabilizada como custos ou perdas do exercício, e aceite como custo fiscal na medida em que tal resultasse de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo esta se mostre insuficiente, conforme dispõe a Artigo 39° do CIRC. Por outro lado só pode ser considerado como custo ou perda para efeitos fiscais, os que foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme estipula o n° 1 do Artigo 23° do CIRC. Como foi referido anteriormente, os créditos com características de suprimentos são cindíveis não estando o sujeito passivo vinculado à sua alienação conjunta com a participação. Assim para que se possa aceitar como custo estas perdas com a alienação de suprimentos, nos termos do Artigo 23° do CIRC, é necessário que o crédito seja incobrável, o que se considera verificado nas condições referidas no Artigo 39° do CIRC. Tal situação não se verifica relativamente a estes créditos pelo que foi indevidamente considerado como custo fiscal a verba de €3.863.908,41 (três milhões oitocentos e sessenta e três mil novecentos e oito euros e quarenta e um cêntimos), nos termos atrás indicados. (...) (Conforme resulta de fls. 21 a 23 do RIT) S) III — 1.1.1.11. Benefício fiscal — Criação líquida de emprego: €285.052,09 O sujeito passivo deduziu para efeitos do apuramento do lucro tributável no O valor deduzido pelo sujeito passivo reparte-se, de acordo com os exercícios a que se reporta a criação líquida de emprego, em: [IMAGEM] campo 234 da declaração modelo 22, referente a benefícios fiscais, o montante de €1.248.116,46, correspondente à aplicação do Artigo 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), ou seja a majoração dos encargos com criação líquida de emprego para jovens. tributável a majoração de 50% dos encargos mensais suportados desde que o total do encargo fiscal mensal não ultrapasse o limite dos 14 salários mínimos. Para a nova redacção do Artigo 17° do EBF, aplicável à criação líquida de emprego para jovens, ocorrida no exercício de 2003 e seguintes, são majoráveis em 50% os encargos anuais suportados com a criação líquida de emprego, estando a majoração admissível sujeita ao limite anual de 14 salários mínimos nacionais. Da análise aos valores declarados pelo sujeito passivo, designadamente aos cálculos apresentados verificou-se a existência de algumas irregularidades, conforme se discriminam: T) Majorações por diferença entre a criação liquida apurada pelo sujeito passivo e a considerada pela Administração Fiscal Conforme já referido anteriormente entende-se como criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, a diferença entre os trabalhadores admitidos e os que cessaram funções no exercício nas condições citadas de idade e de tipo de vínculo. Assim sendo, verificámos que o sujeito passivo considerou uma criação líquida de postos de trabalho superior à permitida, conforme anexo 8 folhas 1 a 7, pelo que se apurou uma majoração indevida de €140.398,53, conforme se discrimina: Funcionários admitidos ou com passagens a efectivo no ano:Valor majorado em euros 2000 20.328,74 2001 25.428,19 2002 71.111,23 2003 15.355,20 2004 8.175,17 Total 140.398,53 U) Majorações dos encargos com contratos anteriores a 2003. Conforme já referido anteriormente para a criação líquida de emprego ocorrida até 2003, a redacção do n° 2 do Artigo 170 EBF, dispunha que o limite para majoração dos encargos mensais é de 50% dos encargos suportados com limite máximo mensal para os custos fiscais de cada funcionário elegível de 14 salários mínimos nacionais (SMN). Dos cálculos efectuados, regista-se que o sujeito passivo majorou indevidamente, acima do limite máximo previsto no Artigo 17°, os encargos de diversos funcionários, de que resulta correcções, ao valor deduzido no valor de €127.575,38, conforme se demonstra nos cálculos constantes do mapa anexo 8 folhas 8 a 15. V) Majorações dos encargos com contratos posteriores a 2003 Conforme já referido anteriormente para a criação líquida de emprego ocorrida em 2003 e 2004, os encargos correspondentes à criação líquida são levados a custo em valor correspondente a 150%, conforme disposto no nº 1 do Artigo 17º e de acordo com a redacção do nº 2 do mesmo Artigo 17º EBF, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacionais mais elevado (SMN). Dos cálculos efectuados, regista-se que o sujeito passivo majorou indevidamente, acima do limite máximo previsto no Artigo 17º, os encargos de diversos funcionários, de que resulta correcções, ao valor deduzido no valor de €17.078,18, conforme se demonstra nos cálculos constantes do mapa anexo 8 folha 16. Assim, efectua-se a correcção à matéria tributável resultante dos montantes de €140.398,53, € 127.575,38 e €17.078,18, cujo total é de €285.052,09 (duzentos e oitenta e cinco mil e cinquenta e dois euros e nove cêntimos), nos termos da legislação acima indicada. (…) (Conforme resulta de fls. 25 a 28 do RIT) W) A Impugnante exerceu o direito de audição e relativamente aos pontos concretamente impugnados, consta do relatório de inspecção tributária: «IX — 1. EXERCÍCIO 2004 IX- 1.1.IRC -AUTOLIQUIDAÇÃO X -1.1.1. APURAMENTO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL (...) IX — 1.1.1.2. Abates de imobilizado (Ponto III — 1.1.1.2. do projecto de relatório) O sujeito passivo discorda da correcção proposta no referido ponto do projecto de relatório argumentando que: 1°. Nem o n° 3 do Artigo 10° do Decreto regulamentar n° 2/90 nem qualquer outro Artigo do citado DR, previa qual a forma ou requisitos que devia seguir o pedido de aceitação como custo fiscal do valor líquido dos bens abatidos, nomeadamente o facto de o pedido ter que ser dirigido ao responsável máximo e de ter que ser indicado a justificação para se verificar o abate; 2°. Nas cartas que endereçou ao Chefe do Serviço de Finanças mencionava expressamente que as mesmas se destinavam a dar cumprimento ao disposto no n° 3 do Artigo 10° do DR 2/90 e anexava os autos de abate, acompanhados por uma relação discriminativa dos bens em causa, respectivas datas de aquisição, valor contabilístico e valor líquido fiscal; 3°. O próprio serviço de finanças entendia que os documentos apresentados constituíam o pedido de aceitação na medida em que analisava os autos e apenas os recepcionava (por aposição do carimbo) caso entendesse que os mesmos continham todos os elementos necessários; 4°. Na lei não existe nada que diga que o pedido deva ser dirigido ao responsável máximo, e que o n° 3 do Artigo 10° do DR apenas refere a aceitação por parte da “Direcção Geral das Contribuições e Impostos” e como o Serviço de Finanças é órgão da DGCI, vocacionado para receber as petições dos contribuintes, conforme dispõe o n° 4 do Artigo 61° da Lei Geral Tributária “em caso de dúvida é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do sujeito passivo”. Acresce ainda que apenas com a redacção introduzida pelo DL n° 211/05 de 7 de Dezembro, que aditou um n° 6 ao Artigo 10°, se veio especificar que a autorização referida no n° 3 é da competência do Director Distrital de Finanças (que também não é o responsável máximo daquela Direcção Geral). Se o Chefe do Serviço de Finanças não tivesse competência para apreciar a questão competia-lhe remeter o pedido para o órgão que tivesse. Assim, o facto de a exposição não ter sido dirigida ao “responsável máximo” não só não constituía uma exigência legal como muito menos se pode considerar um “requisito essencial”; 5°. A justificação para se verificar os abates é o facto de se tratar de “abates por sucata”, e a especificação concreta do motivo pelo qual se tornaram sucata não pode configurar um requisito essencial, e que o serviço de finanças nunca solicitou essa questão; 6°. A correcção proposta tem por fundamento uma visão absolutamente burocratizada do regime, que não correspondia à prática generalizada no caso de abate físico de bens do imobilizado já totalmente amortizados para efeitos de aceitação como custo do exercício do valor líquido fiscal dos bens. A administração fiscal veio estabelecer um regime diferente na Circular 1/99 de 21 de Janeiro da DGCI ao dispensar a necessidade do pedido de aceitação no caso de abate de imobilizado tornado obsoleto em virtude da introdução do Euro; 7°. O próprio DR 2/90, após a alteração ao Artigo 10° introduzida pelo DL 211/05 de 7 de Dezembro (que aditou um n° 4), permite a aceitação como custo fiscal da desvalorização excepcional por abate independentemente de qualquer pedido de aceitação, desde que cumpridas determinadas formalidades que aliás coincidem com os procedimentos adoptados pelo sujeito passivo. O preâmbulo do DL 211/05 de 7 de Dezembro diz que as alterações introduzidas ao DR 2/90 visam a simplificação e racionalização quer do cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes quer do funcionamento dos serviços da administração tributária. Da contestação apresentada pelo sujeito passivo e que atrás se resumiu ressalta os seguintes aspectos relevantes que se passam a analisar: a)O sujeito passivo continua a não demonstrar ter obtido a aceitação da DGCI para a aceitação do custo fiscal com o abate do imobilizado em causa, condição indispensável nos termos do n° 3 do Artigo 10° do DR 2/90; b)Afirma que o “próprio serviço de finanças entendia tais documentos como pedido de aceitação na medida em que analisava os autos e apenas os recepcionava (...) caso entendesse que os mesmos continham todos os elementos necessários” contudo, não apresenta qualquer documento que evidencie esse alegado entendimento, não sendo suficiente a prova da recepção por parte daquele serviço das comunicações apresentadas. O sujeito passivo não demonstra que aquele Serviço se tenha manifestado pelo enquadramento dos pedidos no disposto no n° 2 do Artigo 10° do DR 2/90 ou que os tenha remetido para apreciação por outro serviço da DGCI não se percebendo assim a afirmação que acima se transcreveu; c) Na sequência do referido no ponto a) a contestação apresentada pelo sujeito passivo quanto às competências para a aceitação do custo perdem relevância face à inexistência de qualquer conflito efectivo uma vez que não foi apresentado qualquer documento que conceda a aceitação do custo em causa; d) A “visão burocratizada do regime” assenta na aplicação pela inspecção de uma interpretação vinculada dos conceitos constantes da lei ou seja a não aceitação do custo sem que expressamente o mesmo tenha sido aceite previamente pela DGCI após solicitação do sujeito passivo nas condições aí previstas. As formalidades exigidas constituem garantias dos contribuintes de que a Administração Fiscal procede de forma igual perante iguais situações; e) Certamente por lapso refere o sujeito passivo que esta prática não encontra semelhança na dispensa no caso de abate físico de bens do imobilizado já totalmente amortizados para efeitos de aceitação como custo do exercício do valor líquido fiscal dos bens. De facto assim é porque não existe qualquer custo fiscal cuja elegibilidade seja necessário aferir; f) A situação de excepção colocada pela Circular 1/99 está perfeitamente tipificada e, como excepção, dir-se-ia, confirma a regra (do Artigo 10° do DR 2/90); g) A aplicação da nova redacção do Artigo 10° do DR 2/90 encontra-se perfeitamente localizada no tempo (factos ocorridos após 8 de Dezembro de 2005) não podendo as suas disposições ser consideradas na avaliação dos abates ocorridos em 2004. Face ao exposto, considerando que continua por demonstrar a aceitação por parte da DGCI dos custos com os abates de imobilizado e que os argumentos apresentados para justificar o seu procedimento não podem merecer acolhimento conforme atrás se demonstrou, mantém-se na íntegra a correcção constante do ponto III — 1.1.1.2. do Projecto de Relatório. IX — 1.1.1.3. Donativos (Ponto III — 1.1.1.3. do projecto de relatório) O sujeito passivo discorda da correcção proposta no referido ponto do projecto de relatório argumentando que: Relativamente à Fundação ......... 1° O entendimento constante do projecto de correcções assenta numa errada interpretação dos factos e numa errada qualificação da natureza do acordo em causa. Com efeito, o acordo no qual se baseia a correcção não é um “contrato de compra e venda de participações sociais” e nem sequer através do mesmo a F… se compromete a vender a sua participação na Sociedade F…………, SA. (SF…………), ou seja nem sequer o dito acordo se pode qualificar como uma promessa de venda; 2°. O acordo em causa limita-se a enquadrar nos “considerandos” 1 a 7 o circunstancialismo que determinou a decisão da A………... de conceder um donativo à Fundação, designadamente: - o facto de a F… ser a instituição de maior prestigio na área de Coimbra (Considerando 4) - o facto da a F… ao se tornar indirectamente accionista da A………..., permitir maior relacionamento entre ambas, proporcionando à A………... uma maior implementação das marcas por si exploradas (Considerando 6) - o interesse da A………... em apoiar financeiramente a F… atendendo às actividades específicas desta na área de Coimbra (Considerando 7); 3°. Que a expressão "pretender vender constante no Considerando 2, que indicava que a F… pretendia vender a sua participação no capital da F………… na oferta pública geral sobre o remanescente capital social da F…………, que se encontrava a decorrer, não assume nem literal nem juridicamente a natureza de uma venda nem sequer de uma promessa ou compromisso de venda, sendo que num contrato de compra e venda de participações sociais, tinha que haver manifestação expressa e inequívoca de ambas as partes do preço e do tipo das participações transaccionadas, o que aqui não acontece; 4°. O valor nominal dos títulos não é mencionado no acordo e se fizesse parte do preço teria necessariamente que vir mencionado no contrato, pelo que a afirmação feita no projecto de Correcções de que "o valor que a A………... pagou pela participação na F………… adquirida à Fundação corresponde ao valor nominal dos títulos mais sete prestações de €1.296.874,53” não é fundada, além de mais é errada na medida em que a F… veio a alienar as acções que detinha na F………… no âmbito da oferta pública e ao preço de €1.140 por acção, preço esse que foi oferecido pela A………... conforme Anúncio de Lançamento da oferta que juntou em anexo ao projecto de correcções. Além disso, considerar o valor do donativo como preço a pagar pelas acções assenta numa errada qualificação do Acordo como contrato de compra e venda de participações, qualificação essa que não tem qualquer sustentabilidade jurídica. 5 O Acordo em causa consubstancia apenas um compromisso por parte da A………... de atribuir a quantia anual de €1.296.874,53 à F…, a título de donativo, com início em 2001 e termo em 2007, e que em nenhuma cláusula do Acordo é mencionada qualquer contrapartida quer de carácter patrimonial quer comercial, que a F…devesse prestar à A………... e que permita afastar a relevância fiscal do donativo no âmbito do Estatuto do Mecenato, pelo que é ilegal a correcção proposta; (...) IX — 1.1.1.4. Benefícios fiscais (Ponto III — 1.1.1.4. do projecto de relatório) O sujeito passivo discorda da correcção proposta no referido ponto do projecto de relatório argumentando que, conforme alegações descritas aquando da contestação dos donativos, as verbas atribuídas à Fundação ……… e à Fundação ……… constituem donativos enquadrados no âmbito do Estatuto do Mecenato pelo que, nos termos do referido Estatuto, devem as respectivas majorações ser aceites como custo fiscal. Considerando que a contestação apresentada pelo sujeito passivo referente à rubrica dos donativos, os argumentos não puderam ser considerados conforme descrito no ponto anterior, mantém-se na íntegra a correcção inicialmente proposta no ponto III — 1.1.1.4. do Projecto de Relatório. (...) IX — 1.1.1.9. Custos extraordinários (Ponto III — 1.1.1.9. do projecto de relatório) O sujeito passivo discorda da correcção proposta no referido ponto do projecto de relatório argumentando que: 1°. A correcção proposta parte do pressuposto errado de que o regime previsto no Artigo 39° do CIRC, tem aplicação ao caso concreto, e não tem, desde logo porque não está em causa um crédito incobrável mas sim uma cessão de créditos, que é uma realidade completamente diferente, devendo então questionar- se se a cessão do crédito é necessária para a geração de proveitos ou para a manutenção da fonte reprodutora nos termos do Artigo 23° do CIRC; 2°. Estando em causa uma cessão de crédito, haveria de se apurar a existência ou não de uma provisão associada sujeita a tributação para efeitos fiscais, sendo que no caso concreto não efectuou nenhuma provisão, nem poderia tê-lo feito uma vez que se tratava de um crédito sobre uma empresa participada pela A………... em mais de 10%, e a B………… não tinha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência nem os créditos haviam sido reclamados judicialmente; 3°. Os suprimentos não são empréstimos como quaisquer outros, quanto às condições de reembolso, sendo o contrato de suprimento um contrato típico cujo regime vem previsto nos Artigos 243° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais, transcrevendo o Artigo 245°, salientando nomeadamente o facto de - não tendo sido estipulado o prazo para o reembolso de suprimentos, é aplicável o disposto no n° 2 do Artigo 777° do Código Civil; na fixação do prazo, o tribunal terá, porém, em conta as consequências que o reembolso acarretará para a sociedade, podendo, designadamente, determinar que o pagamento seja fraccionado em certo número de prestações; - os credores por suprimentos não podem requerer, por esses créditos a falência da sociedade; - decretada a falência ou dissolvida por qualquer causa a sociedade: os suprimentos só podem ser reembolsados aos seus credores depois de inteiramente satisfeitas as dívidas daquela para com terceiros; Dos preceitos atrás enunciados decorre que o reembolso de um crédito de suprimento está sujeito a restrições que não são aplicáveis à generalidade dos créditos, e que o suprimento substitui uma entrada de capital, e embora o sócio adquira um crédito sobre a sociedade não pode com base nesse crédito requerer a falência da sociedade que pelo suprimento pretendia financiar e que decretada a falência, ou dissolvida a sociedade, os credores terceiros tem privilégio sobre os credores sócios, só podendo estes últimos ver satisfeitos os seus créditos depois de inteiramente satisfeitas as dividas da sociedade perante terceiros; 4°. A transmissão de um crédito por suprimento não afasta a natureza de suprimento, ou seja, quem adquire um crédito por suprimento fica sujeito às mesmas restrições acima descritas, sendo que estas terão necessariamente impacto na valorização de um crédito por suprimento em caso de transmissão; 5°. O património da B………… era exclusivamente constituído por acções que detinha na J…………, cujo único activo era uma fábrica em estado deteriorado localizada em Angola, país este que devido à sua situação instável, não contribuía de forma alguma para a valorização do património; 6°. Pelas razões acima expostas existia o risco sério do crédito não vir a ser recuperado, e que tendo surgido a oportunidade de juntamente com a participação alienar o referido crédito, dispôs-se a suportar a perda por forma a receber de imediato, pelo menos parte do valor da dívida; 7°. De acordo com o Ofício-Circulado n° 51624-DSIR, de 22 de Outubro de 1996, que esclarece o regime aplicável a provisões e créditos de cobrança duvidosa em sede de IRC, os créditos que venham a ser cedidos por valor inferior ao respectivo valor nominal, a diferença obtida não configura a incobrabilidade de parte do crédito, sendo um encargo financeiro, aceite como custo fiscal nos termos da alínea c) do n° 1 do Artigo 23° do CIRC; 8°. O contrato de promessa celebrado com outra entidade pretendia demonstrar que o valor pelo qual o crédito veio a ser cedido correspondia no fundo ao valor de mercado. O sujeito passivo contesta o enquadramento como crédito incobrável do custo apurado com a alienação de créditos por suprimentos abaixo do valor nominal em resultado da especificidade, devendo ser aceites como custo financeiros, pelos argumentos atrás referidos que adiante se analisam: a) O sujeito passivo continua a não demonstrar que os créditos em causa eram incobráveis por aplicação de uma das formas previstas no Artigo 39° do CIRC, pretendendo antes afastar a aplicação desse enquadramento afirmando que por se tratar de uma cessão de créditos apenas poderá estar em causa a elegibilidade nos termos do Artigo 23° do CIRC; b) Concordamos com o sujeito passivo com o facto de os créditos por suprimentos apresentarem um regime específico previsto e regulado pelo Código das Sociedades Comerciais (CSC), e que do mesmo pode resultar, em caso de dificuldades económicas do devedor, maior dificuldade em ser ressarcido dos créditos; c) Importa aqui sublinhar que, quer das contas da A………..., quer das contas da B…………, não resulta a indicação de riscos de incobrabilidade dos referidos suprimentos. De facto, a A………..., conforme reconhece, não havia constituído qualquer provisão para o efeito e não pode justificar esse facto com a sua não aceitação como custo fiscal face às características da relação anteriormente existente entre as empresas; d) Sublinhe-se ainda que as contas da B…………, de acordo com as Declarações anuais de informação contabilístico fiscal, não evidenciam a alegada situação de descapitalização face à pretensa perda de valor do seu único activo relevante (participação na J…………) e) Neste sentido não podemos concordar com o sujeito passivo quando afirma existir um “risco sério do valor do crédito não vir a ser recuperado” Ainda que existisse esse risco o mesmo não é suficiente para considerar automaticamente o custo suportado como elegível para efeitos fiscais; f) Pretende o sujeito passivo justificar a desvalorização dos créditos aquando da sua transmissão pela alegada dificuldade de o mesmo vir a ser recuperado face às restrições existentes para a reclamação de suprimentos em caso de falência da sociedade devedora. Contudo, atendendo que a recuperação do Capital em caso de falência apenas ocorre pela partilha do remanescente da massa falida após satisfação dos créditos, incluindo os de suprimentos, é contraditório o argumento apresentado com o facto de as quotas terem sido alienadas pelo valor nominal; g) Não serve sequer de justificação eventual direito a dividendos associado ao capital face às reduzidas expectativas disso acontecer, segundo o cenário apresentado pelo sujeito passivo; h) Quanto ao entendimento invocado como constante do alegado “Oficio Circulado n° 51.624 — DSlR de 22 do Outubro de 1996”, importa clarificar um conjunto de equívocos em que o passivo incorreu; i) Entendendo-se os Ofícios Circulados como instrumentos de “idêntica natureza” das Circulares onde se indicam as orientações genéricas sobre interpretações das normas tributárias, a Inspecção Tributária está vinculada aos entendimentos ai constantes conforme resulta da alínea b) do n° 4 do Artigo 68° da Lei Geral Tributária; j) Contudo o teor do ofício citado não poderia ter aplicabilidade uma vez que aí se previa um tratamento para situações em que os créditos estivessem provisionados, o que não acontecia no caso; k) Mais importante, consultada a DSIRC constatou-se que não existe qualquer Ofício Circulado com a referência ou teor do ofício indicado pelo sujeito passivo. Este teor consta do Ofício de saída com o n° e data indicado mas que se trata de uma resposta concreta a um outro sujeito passivo no âmbito do mecanismo das Informações vinculativas previsto na Lei Geral Tributária; l) As informações vinculativas requeridas por um sujeito passivo nos termos do n° 1 do Artigo 68° da LGT, por se debruçarem sobre situação tributária de cada um, apenas vinculam a Administração Tributária quanto àquele sujeito passivo e à situação em concreto sujeita à apreciação nesse âmbito; m) Assim, não é invocável pelo sujeito passivo o entendimento antes comunicado pela Administração fiscal a sujeito passivo diferente do requerente sobre uma matéria específica com pressupostos que não são necessariamente os mesmos; n) Contudo, ainda que se acedesse à sua aplicação, a aceitação como custo financeiro dependia da demonstração de que o mesmo equivaleria a custos a incorrer com o recebimento desses créditos, o que no caso não se encontra demonstrado; o) Por último importa referir que a apresentação de um contrato de promessa de compra e venda não concretizado não constitui comparável válido para efeitos de justificar o preço de plena concorrência nos termos do Artigo 58° do CIRC, uma vez que aquele preço não foi “aceite e praticado” por entidades independentes. Face ao atrás exposto, não tendo o sujeito passivo trazido ao processo qualquer facto adicional mantém-se na íntegra a correcção inicialmente proposta no ponto III — 1.1.1.9. do Projecto de Relatório. (...) IX — 1.1.1.11. Benefício fiscal — Criação líquida de emprego (Ponto III — 1.1.1.11. do projecto de relatório) O sujeito passivo discorda, para já, da parte das correcções propostas no referido ponto do projecto de relatório, referentes a majorações indevidas dos encargos com contratos anteriores e posteriores a 2003, respectivamente nos montantes de €127.575,38 e de €17.078,18, argumentando que: Relativamente às majorações efectuadas aos encargos relacionados com contratos anteriores a 2003 1°. As majorações por si efectuadas respeitam o limite mensal de 14 x €365,60, ou seja de €5.118,40. Efectivamente foi respeitado como limite máximo para os encargos mensais sobre os quais incidiu a majoração, o referido valor de €5.118,40, não tendo em caso algum, qualquer uma das majorações mensais efectuadas excedido 50% de €5.118,40; 2°. O ponto 3 da Informação 861/99 da DGC/SAIR, que junta em anexo, vem esclarecer que se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante; 3°. O ponto 3 da Informação vinculativa emitida no processo 3885/01, que junta em anexo, também permite calcular um incentivo equivalente a 50% dos encargos mensais, sendo que da interpretação conjugada de ambas as informações citadas, deverá concluir-se que o limite máximo dos 14 salários mínimos nacionais se aplicará ao valor dos encargos mensais sobre os quais incidirá a majoração dos 50% Relativamente às majorações efectuadas no tocante a contratos de trabalho celebrados após 2003 4°. De acordo com a redacção do n° 2 do Artigo 17° em vigor, a majoração de 50% dos encargos com funcionários passou a ter como limite máximo anual de 14 salários mínimos nacionais, pelo que em 2004 ele podia majorar 50% dos encargos incorridos com cada um dos trabalhadores, identificados na folha 16 do anexo 8, com o limite anual de €5.118,40, tendo a empresa procedido dessa forma; 5°. Não existe disposição legal que permita à Inspecção Tributária não aceitar integralmente as majorações respeitantes a funcionários que apenas trabalharam na empresa durante alguns meses de 2004, tendo o limite anual dos 14 salários mínimos nacionais sido proporcionalmente reduzido em função dos meses em que os funcionários trabalharam. Face aos argumentos apresentados, no sentido da Inspecção Tributária não ter procedido à correcta aplicação do Artigo 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, consideramos que: Relativamente às contratações anteriores a 2003, a) Contesta o sujeito passivo a forma de cálculo adoptada pela Inspecção Tributária por alegadamente ser contrária à lei e à prática sancionada administrativamente pelas informações que indica e que correspondem a informações vinculativas pelo que importa avaliar ambos os aspectos; b) Nos cálculos efectuados pela Administração Fiscal, foram tidas em conta as alterações legislativas ao Artigo 17° do EBF, tendo aplicado a redacção do n° 2 do citado artigo, em vigor à data da Criação líquida de emprego em análise; c) A interpretação da IT é a constante do Artigo 17.° do EBF. Este artigo menciona no n.º 1 que “(...) os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.”; d) De acordo com o n° 2 do citado artigo “o montante máximo de majoração anual, por postos de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo mais elevado”, para criações líquidas de emprego para o exercício de 2003 e seguintes e, “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo mais elevado.”, para a criação líquida de emprego anterior a 2003; e) Importante se torna realçar que a ilação do sujeito passivo se encontra incorrecta na directa medida em que, quando no n° 2 do artigo 17° do EBF se começa por indicar “Para efeitos do número anterior, o montante máximo... se está então a atribuir o limite em questão ao montante de custo aceite em termos fiscais, na exacta concordância com o que dispõe o n° 1 do referido artigo, quando explicitamente no mesmo se aponta para “são levados a custo em valor correspondente a 150%” f) Em súmula, de forma a ficar claro e inequívoco com base meramente no Artigo 17° do EBF, o limite em questão é definitivamente aplicável ao custo considerado para efeitos fiscais, e não ao custo relevado em termos contabilísticos, aferindo-se por consequência óbvia que nos casos em que, por si só, o custo contabilístico excede o limite definido à data, não haverá assim direito a qualquer valor de reconhecimento fiscal do benefício em análise. g) Relativamente à aplicabilidade do teor das informações vinculativas apresentadas importa citar parte do ponto 1 do Ofício referente ao processo 3885/01 que juntou como doc. 4, onde se indica que “a informação vinculativa, é nos termos da interpretação conjugada dos art.68.° da LGT e 57.º do CPPT um meio procedimental administrativo que visa esclarecer os particulares interessados e vincular os serviços, (...), perante a formulação de factos concretos os serviços, devem interpretar e integrar as normas jurídicas aplicáveis a esses factos concretos (...), pelo que ao requerente (e apenas ele) e à situação de facto, aplica-se determinada solução tributária.” h) Assim, e na sequência do já referido anteriormente neste Relatório, a Administração Tributária, relativamente às informações vinculativas emitidas apenas está vinculada face ao requerente das mesmas e aos factos dados a apreciação. I) Contudo, não podemos de deixar de contestar a Interpretação dada pelo sujeito passivo ao teor do ponto 3 da Informação 861/99 do SAIR, ainda que não lhe seja dirigida. Quando se diz que “(. .) do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante’ obviamente se está a limitar a majoração admissível ao valor entre zero e 50% dos custos suportados que faça com que o total não exceda o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional. Relativamente aos contratos em 2003 e após j) Pretende o sujeito passivo que se aceite em cada ano um limite para majoração dos custos anuais equivalente a 14 vezes o salário mínimo, independente do tempo de trabalho registado nesse ano, interpretação claramente contrária à lei conforme se demonstra; k) O limite previsto na lei corresponde majoração dos encargos suportados com os trabalhadores elegíveis por um prazo de cinco anos desde a sua contratação, ou seja, pode a empresa majorar encargos suportados com os primeiros 60 meses de contrato sem termo suportados com aquele trabalhador; l) Caso a contratação se registasse no primeiro mês do ano, a empresa poderia beneficiar da majoração durante 5 exercícios uma vez que neles se esgotavam os 60 meses podendo beneficiar da majoração máxima até 70 vezes o salário mínimo nacional (14x570); m) Caso a contratação não se registasse no primeiro mês do ano, como em regra acontece, a empresa poderia beneficiar da majoração durante 6 exercícios uma vez que só assim se esgotavam os 60 meses podendo, de acordo com a interpretação do sujeito passivo beneficiar da majoração máxima até 84 vezes o salário mínimo nacional (14x6=84); n) Fica assim claramente demonstrado que, apenas através do cálculo da proporcionalidade do benefício aplicável nos primeiros e último ano em que se regista o direito ao mesmo, se proporciona o tratamento igual a todas situações elegíveis como é, e teria de ser, a aplicação da lei. Pelos factos expostos mantém-se na íntegra a correcção inicialmente proposta no montante de €285.052,09 (duzentos e oitenta e cinco mil e cinquenta e dois euros e nove cêntimos). (...)» (Conforme resulta de fls. 33 a 52 do RIT) X) Em 27 de Julho de 2007, a Impugnante foi notificada do Relatório/Conclusões da Inspecção Tributária, nos termos do qual se mantiveram na íntegra as correcções em sede de IRC que haviam sido propostas no respectivo Projecto (Conforme resulta de fls. 130). y) Em 04/08/2008, a AF elaborou a demonstração da liquidação de IRC referente ao exercício de 2004 e a demonstração da liquidação de juros e a demonstração do acerto de contas. (Conforme resulta de fls. 66 a 68). Z) O prazo para pagamento voluntário terminou em 10/09/2008. (Conforme resulta de fls. 66). AA) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 09/12/2008. (Conforme carimbo aposto a fls. 2). BB) O património da B…………, à data da transmissão dos créditos aqui em causa, era exclusivamente constituído por uma participação social numa sociedade de direito angolano – J…………, LDA., equivalente a 51% do respectivo capital social, cujo único activo era uma fábrica de cerveja localizada no Huambo, Angola. (Conforme resulta de fls. 220, 231 e do depoimento da testemunha). CC) A fábrica da J…………, em Huambo, encontrava-se à data da transmissão num estado absolutamente deteriorado. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). DD) A participação da A………... na B………… foi adquirida em Janeiro de 1998, ano em que foram prestados os suprimentos aqui em causa, com vista a investir na tomada de uma posição maioritária no capital social da J…………. (Conforme resulta do relatório de inspecção tributária e do depoimento da testemunha). EE) Ora, no seguimento da entrada da G………… no capital social da Impugnante no ano de 2000, e face ao cenário de guerra civil que então se vivia em Angola, e em particular na cidade do Huambo, foi equacionado o investimento anteriormente realizado pela Impugnante em Angola, tendo sido tomada a decisão de alienar a participação detida na B………… assim como os créditos de suprimentos associados a esta participação. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). FF) A fábrica de cerveja, que não chegara a entrar em actividade por força do reatamento da guerra civil no final de 1998, encontrava-se extremamente deteriorada, em consequência das vicissitudes da guerra civil, sendo que a respectiva reconstrução e recuperação iria exigir avultados investimentos financeiros. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). GG) Por sua vez, grande parte do edificado da cidade bem como todas as infra-estruturas existentes, quer no interior da cidade, quer na província em redor, se encontravam destruídas, a saber, as vias de comunicação terrestres e as redes de fornecimento de energia, água e telecomunicações, infra-estruturas essas indispensáveis à laboração de uma unidade industrial, ao transporte de matérias-primas e ao escoamento da produção. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). HH) Com base no descrito cenário terá sido estimado que os custos de transporte de cerveja do Huambo para Luanda se aproximavam dos custos de transporte da mesma cerveja desde Lisboa até Luanda, com riscos maiores de perda de produto no trajecto Huambo-Luanda do que no trajecto Lisboa-Luanda. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). II) Todas estas circunstâncias fundamentaram a decisão da Impugnante, acompanhada pelos restantes sócios minoritários da B………… em proceder à alienação das respectivas participações sociais nesta sociedade bem como os créditos de suprimentos. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). JJ) É neste contexto que, após meses de negociações, é assinado o contrato promessa de cessão de quotas e de créditos entre a Impugnante e os restantes sócios minoritários e a empresa angolana I…………, Ltda., em 4 de Novembro de 2003. (Conforme resulta do depoimento da testemunha e do contrato promessa de cessão de quotas e de créditos de fls. 220 a 224). KK) Em 04/11/2003, entre as sociedade: - A…………, S.A., - D………… - S.G.P.S, S.A., - G………… Portugal, Limited, - L…………, LDA., todas na qualidade de Promitentes Cedentes e a I…………, Limitada, na qualidade de promitente cessionária e ainda as sociedades - B…………, LDA, - J…………, LIMITADA, - M…………, LDA, foi celebrado o contrato-promessa de cessão de quotas e de créditos e acordo de revogação de contratos, que constitui fls. 220 a 224, que aqui se dá por integralmente reproduzido. LL) Nos termos da cláusula primeira do contrato a que se refere a alínea anterior, "... a A………..., a D………… e a G………… prometem ceder à I………… e esta promete comprar, livres de quaisquer ónus ou encargos as quotas por aquelas detidas no capital social da B…………. 2. A A………... e a L………… prometem ceder à I…………, que aceita, os créditos detidos por estas sobre a B…………...” MM) Nos termos da cláusula segunda do contrato a que se refere a alínea anterior, «O preço global da ora permitida cessão de quotas e de créditos é de $US 2.000.000.00 (dois milhões de dólares americanos), a imputar $US 5.367 (cinco mil trezentos e sessenta e sete dólares americanos) à aquisição das quotas, que será pago pela I………… à A………..., D………… e G………… na proporção das respectivas quotas, e o remanescente à cessão dos créditos, que será igualmente pago à A………... e à L………… na proporção dos respectivos créditos, respectivamente $US 1.942.544 (um milhão novecentos e quarenta e dois mil, quinhentos e quarenta e quatro dólares americanos) e $US 52.089 (cinquenta e dois mil e oitenta e nove dólares americanos).» NN) Nos termos da cláusula terceira do contrato a que se refere a alínea anterior, O preço global referido na cláusula anterior será pago do seguinte modo: a) A quantia de $US 1.997.316,50 (um milhão, novecentos e noventa e sete mil, trezentos e dezasseis dólares americanos e cinquenta cêntimos), correspondente a 50% do valor das quotas e a 100% do valor da cedência dos créditos, no prazo máximo de 8 dias a contar da presente data, a título de sinal e princípio de pagamento, do qual as Promitentes Cedentes dão quitação pelo presente contrato; b) A quantia de $US 2.683,50 (dois mil, seiscentos e oitenta e três dólares americanos e cinquenta cêntimos), correspondente a 50% do valor das quotas, será paga na data da escritura pública de cessão de quotas; OO) Nos termos da cláusula quarta do contrato a que se refere a alínea anterior, 1. A escritura pública de cessão de quotas será outorgada em data, hora e Cartório Notarial a indicar pela A………... à I…………, mediante carta registada a enviar com uma antecedência mínima de 8 dias, nos termos da cláusula oitava. 2. O contrato de cessão de créditos ora prometido será assinado na mesma data. PP) O património da B…………, à data da transmissão dos créditos aqui em causa, era exclusivamente constituído por uma participação social numa sociedade de direito angolano – J…………, LDA., equivalente a 51% do respectivo capital social, cujo único activo era uma fábrica de cerveja localizada no Huambo, Angola. (Conforme resulta de fls. 220, 231 e do depoimento da testemunha). QQ) A fábrica da J…………, em Huambo, encontrava-se à data da transmissão num estado absolutamente deteriorado. (Conforme resulta do depoimento da testemunha) RR) A participação da A………... na B………… foi adquirida em Janeiro de 1998, ano em que foram prestados os suprimentos aqui em causa, com vista a investir na tomada de uma posição maioritária no capital social da J…………. (Conforme resulta do relatório de inspecção tributária e do depoimento da testemunha). SS) A Impugnante, por carta de 19/12/2003, insistiu pelo pagamento do sinal a que se refere o contrato-promessa de cessão de quotas e de créditos e acordo de revogação de contratos a que se referem as alíneas anteriores, nos termos seguintes: «Reportamo-nos ao contrato-promessa de compra e venda assinado com a I…………, Lda., em 4 de Novembro de 2003. Como é do conhecimento de V. Exas., nos termos da cláusula 3, n° 1, alínea a) do referido contrato-promessa, a I…………, Lda., estava obrigada a proceder ao pagamento de $US 1.997.316,50, a título de sinal, no prazo máximo de 8 dias a contar da data de assinatura do mesmo. Apesar das diversas insistências da nossa parte, bem como das repetidas promessas da I…………, Lda., no sentido de uma rápida regularização do assunto, sucede que, até à presente data, os promitentes-vendedores não receberam ainda o sinal devido. Por outro lado, não nos foi também enviada a documentação solicitada na nossa carta de 03/12/2003, também enviada por fax em 05/12/2003, o que nos obrigou a cancelar a escritura pública de venda de quota inicialmente agendada para o próximo dia 22 de Dezembro As situações acima descritas têm provocado prejuízos aos promitentes vendedores, não sendo, pois, passíveis de se prolongar por muito mais tempo. Nestes termos, lamentamos ter de informar que, caso até ao próximo dia 5 de janeiro e 2004, não nos seja pago o sinal devido, bem como enviados os documentos necessários à outorga da escritura pública, os promitentes-vendedores perderão definitivamente o interesse no negócio prometido, ficando, como tal, livres de o realizar com quaisquer outros interessados.» (Conforme resulta de fls. 225 e 226). TT) Por carta de 14/01/2004, a sociedade I…………, Limitada, comunicou à Impugnante: «Na sequência da Vossa carta datada de 9 de Janeiro p.p., vimos pela presente informar que estamos a encontrar grandes dificuldades para licenciamento do pagamento Como tal, concordamos que encontrem formas alternativas de resolução da questão da fábrica do Huambo, ficando desde já livres para realizar o negócio com quaisquer outros interessados. Na expectativa da vossa compreensão para com o assunto, enviamos nossos respeitosos cumprimentos.» UU) Todavia, este contrato-promessa nunca chegou a ser efectivado pelas partes, por dificuldades financeiras da promitente cessionária. (Conforme resulta do depoimento da testemunha e cartas de fls. 225 a 227). VV) I…………, Ltda., demonstrou desinteresse em cumprir o contrato - promessa existente. (Conforme resulta do depoimento da testemunha e da carta de fls. 224). XX) Em 2004, surge um outro investidor internacional — a saber o Grupo ……… — interessado na aquisição da participação, nos mesmos termos propostos no referido contrato-promessa. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). WW) Foi então celebrado entre a Impugnante e a C………… Limited (empresa holding do Grupo ……… para os investimentos no continente africano) a escritura pública de cessão de quotas, durante o ano de 2004 (Conforme resulta de fls. 228 a 233) XX) Constituiu condição do negócio celebrado, a alienação conjunta tanto das participações sociais como de todos os créditos associados a estas, numa perspectiva de não subsistir qualquer ligação dos anteriores sócios à B…………. (Conforme resulta do depoimento da testemunha). YY) Em 12/03/2004, entre a Impugnante, a G………… Portugal Limited, na qualidade de primeiro outorgante, D………… — SGPS, S.A., na qualidade de segundo outorgante e a C………… Limited, na qualidade de terceiro outorgante, foi celebrada a escritura pública de “CESSÃO DE QUOTAS” que constitui fls. 228 a 233, que aqui se dá por integralmente reproduzida. ZZ) Declararam os primeiro e segundo outorgantes: «Que em nome das respectivas sociedades suas representadas A…………, SA, D………… — SGPS, SA e G………… Portugal Limited, estas são as únicas sócias da sociedade por quotas B…………, LDA,(...) Que pela presente escritura cedem as quotas com os valores nominais de quatro mil quatrocentos e cinquenta Euros, duzentos e oitenta e um euros e vinte e cinco cêntimos e de duzentos e sessenta e oito euros e setenta e cinco cêntimos (que representam a totalidade do capital social na sociedade B…………, Lda) à representada do terceiro outorgante, C………… Limited. AAA) A terceira outorgante declarou que “aceita a cessão das quotas nos termos exarados”. (Conforme resulta da escritura pública de cessão de quotas a que se refere a alínea anterior). BBB) Em 12 de Março de 2004, entre A…………, S.A., D………… — SGPS, S.A., G………… PORTUGAL, Limited e L…………, LDA, na qualidade de Vendedores e C…………, LTD na qualidade de Comprador, foi celebrado o contrato de compra de participação social, que constitui fls. 375 a 390, que aqui se dá por integralmente reproduzido. CCC) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior, com interesse para a decisão: 2. INTRODUÇÃO’ 2.1 As partes testemunham e aceitam que: 2.1.1 Os Vendedores pretendem alienar a sua participação total na B………… de acordo com os termos e condições do presente contrato; 2.1.2 A B………… detém uma participação de 5% na J…………, LIMITADA” sociedade anónima de responsabilidade limitada, devidamente constituída ao abrigo da legislação angolana, com sede social em Largo ………, Huambo, Angola; 2.2 As partes celebram o presente contrato para registar os termos e condições acima referidos. 3.1 Pelo presente contrato os Vendedores vendem, à C………… a qual, por sua vez, aceita comprar aos Vendedores: as quotas e créditos com efeitos a partir da data efetiva do contrato, em cuja data a titularidade riscos inerentes e benefícios associados, às quotas, objeto da venda e créditos serão transmitidos para a C…………. 32 A venda e transmissão referidas em 3.1 constituem uma venda e “transmissão indivisível de todas as quotas e créditos. 4. PREÇO DE COMPRA E PAGAMENTO O preço a pagar pela C………… pelas quotas e créditos é de 2 milhões de USD, cujo montante será pago pela C………… aos Vendedores em dinheiro na data efetiva do contrato, por transferência telegráfica ou bancária do montante total em fundos imediatamente disponíveis... DDD) A Impugnante apresentou uma garantia bancária no processo de execução fiscal entretanto instaurado pelo Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2 — proc. nº 3573200801135899 — com vista à sua suspensão. (Conforme resulta de fls. 295). EEE) Quantificou os encargos com a prestação de garantia em € 11.285,88, sem prejuízo da contabilização das comissões vincendas até ao termo da manutenção da garantia. (Conforme resulta de fls. 296 a 301). FFF) Em apreciação da presente impugnação foi prestada a informação de fls. 257 a 288, que aqui se dá por integralmente reproduzida, para todos os legais efeitos. GGG) No âmbito da informação a que se refere a alínea anterior foi elaborada a seguinte proposta: «III — PROPOSTA DE DECISÃO 162. Tendo presente os fundamentos invocados no relatório da inspecção tributário e os constantes da presente informação, é-se da opinião de que deve ser atendida parcialmente a pretensão da ora impugnante, conforme se propõe: 162.1. Reduzir a matéria tributável de €38.313.041,03 para €36.165.996,41, rectificando as correcções efectuadas pela IT, num montante de €153.642,27; 162.2. Fixar os juros compensatórios no montante €364.353,82, rectificando-os num montante €6.954,25. 162.3. que, uma vez que a liquidação ora contestada, foi regularizada parcialmente pela ora impugnante, e que para a restante dívida corre o processo de execução fiscal n.º 3573200801135899, suspenso por garantia prestada, em 2006.12.0910, e que desta revogação parcial resultará apenas uma anulação parcial do processo de execução fiscal, é-se da opinião que deve ser atendido o pedido da ora impugnante em ser indemnizada, pelos prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia, nos termos do n.º 2 do artigo 53° da LGT, na parte proporcional ao montante de rectificações ora propostas. Todavia, deverá a ora impugnante, para os devidos efeitos, vir a fazer prova dos respectivos encargos havidos com a mesma, nos termos do artigo 74° da LGT. À Consideração Superior,» (Conforme resulta de fls. 281). HHH) Sobre a proposta a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte parecer de fls. 393, donde resulta com interesse para a decisão: «Concordo com o teor da presente informação, pelo que sou de parecer que o acto impugnado seja parcialmente revogado. (...) A matéria subjacente à correcção ao donativo à Fundação ……… é idêntica à tratada no parecer n.° 34/09 do CEF, cujo entendimento foi vertido nos § 100-104 desta informação. Assim, com os fundamentos aí explanados, correcção ao donativo (€49.879,79) e respetiva majoração (€19.951,92) deverá ser anulada. (...) A interpretação do art° 17° do EBF por que se pugnou no procedimento Inspetivo quanto aos postos de trabalho criados antes de 2003, de que os encargos sujeitos a limitação já incluem a majoração dos 50%, foi recentemente confirmada através da informação n.º 1385/09 da DSIRC, sancionada por Despacho do Sr. Subdirector-Geral, em substituição do Sr. Director-Geral, de 03-07-2009. Verifica-se contudo que, segundo tal informação, será de recalcular o limite do benefício fiscal numa base anual de 14 meses ao invés de 12. Desta forma, será de anular parcialmente esta correcção em €82957,49, mantendo-se o remanescente no valor de €44.617,89 (v. cálculos no mapa anexo I a esta informação). Quanto à correcção ao benefício fiscal de criação líquida de emprego ocorrida a partir de 01-01-2003, afigura-se que a interpretação efectuada pela DSIT é a única compatível com o disposto no n.º 3 do art.º 17.º do EBF (na redacção em vigor à data dos factos). Há contudo que corrigir o lapso material relativo ao funcionário ………… conforme explanado no § 157 desta informação, sendo por conseguinte de anular a correcção em € 853,07, mantendo-se o remanescente (€16225,11). Os juros compensatórios serão de anular em € 6954,25, conforme cálculo nos mapas anexos II, III e IV. Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 53.º da LGT, será ainda de reconhecer o direito de indemnização pela prestação indevida de garantia na proporção das anulações propostas, condicionada, contudo, à prova dos custos incorridos que vier a efectuar nos termos do art.° 74.° da LGT. À consideração superior.» III) Sobre a informação e parecer a que se referem as alíneas anteriores recaiu o despacho de concordância de 22/12/2009. (Conforme resulta de fls. 393).» 3. Fundamentação de Direito 3.1. As questões a decidir São duas as questões que se colocam no presente recurso: i) saber se a sentença recorrida errou na interpretação que fez do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação anterior à introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro; ii) saber se a sentença recorrida errou ao entender que a consideração fiscal das menos-valias resultante da cessão de créditos por suprimentos não dependia da verificação dos pressupostos previstos no artigo 39.º do Código do IRC para os créditos incobráveis. 3.2. Do artigo 17.º do EBF (na redação anterior à introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro) Considera a Recorrente que o tribunal a quo errou o julgamento ao apreciar a questão dos “encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho”, a que se refere o artigo 17.º do EBF. A correção da AT assentou no entendimento de que o limite máximo do benefício fiscal inclui a majoração, ou seja que apenas são elegíveis os encargos mensais suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 salários mínimos nacionais. Entendeu o Tribunal a quo que “Apenas com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE para 2003) é que o critério delimitativo do valor máximo é o da majoração anual, ou seja, passou-se do valor máximo dos encargos para um novo critério delimitativo do valor máximo dos encargos mensais para um novo critério delimitativo do valor máximo da majoração anual” e que não merecia acolhimento a tese da AT no sentido de que o limite do benefício fiscal inclui a majoração, ou seja, que apenas são elegíveis os encargos mensais suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 salários mínimos nacionais. A Recorrente defende que para os contratos anteriores a 2003, a norma não referia que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional se aplicava somente a majoração e que passando a norma aplicável após 2003 a conter clara referência ao "... montante máximo da majoração..." tal revelava a intenção do legislador de alterar a forma de cálculo do benefício, afastando para o cálculo do mesmo a parte relativa aos custos relativos aos vencimentos, que sempre haveriam de ser considerados custos, e passando a prever que após o ano de 2003 o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional seria somente aplicável sobre a majoração. Antes de mais, há que notar que, não obstante estar em causa o IRC do ano de 2004, as correções efetuadas pela AT foram efetuadas de acordo com as regras do artigo 17.º do EBF na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 198/01, de 03 de julho, o que se mostra como legalmente correto, já que o benefício fiscal se constitui quando ocorre a criação líquida de emprego legalmente relevante, de acordo com o artigo 11.º do mesmo Estatuto, que estabelece que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se e constitui-se na data da verificação dos respetivos pressupostos, salvo disposição legal em contrário. A norma em discussão dispunha (na redação Decreto-Lei n.º 198/01, de 03 de julho): «1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150% 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. 3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.» Com a alteração introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 – Orçamento de Estado de 2003 – o n.º 2 passou a ter a seguinte redação: «2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.» Como é referido no douto parecer do Ministério Público, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre esta questão nos acórdãos de 17/02/2016, proferido no processo n.º 0974/15, e de 31/03/2016, proferido no processo 0569/14, sendo que este último seguiu a jurisprudência do primeiro, a qual veio a ser também reafirmada no acórdão de 21/06/2017, proferido no processo 0519/16. Mas já antes se havia pronunciado no acórdão de 16/05/2012, proferido no processo 0283/12, citado na sentença recorrida. Ora, sendo essa a doutrina que melhor se coaduna com as regras de interpretação das normas legais, também a ela aderimos, sem reservas de convicção, passando a transcrever a parte relevante do primeiro dos acórdãos mencionados, que com as necessárias adaptações tem aplicação ao presente caso: «Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente. Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, nº 2, do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação. Ou seja, o nº 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o nº 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor. Com a alteração introduzida pelo Orçamento de Estado de 2003 é que o legislador impôs de forma expressa um limite à própria majoração, condicionando-a a um período anual e já não mensal, portanto, diferentemente do que anteriormente acontecia. De resto, esta foi já a interpretação que este Supremo Tribunal deu a este preceito legal no acórdão datado de 16/05/2012, processo n.º 0283/12, tendo-se aí referido: “A redacção da norma à data dos factos (nº 1), conforme a recorrida também refere nas suas alegações, é muito clara ao referir que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho … são levados a custo em valor correspondente a 150%”, acrescentando o nº 2 que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional”. Quer isto dizer que, este benefício fiscal atribuído aos empregadores corresponde no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor, isto é, acima desses valores já não haverá tal benefício e abaixo deles, haverá uma majoração de 50%. A interpretação da recorrente só tem fundamento com a nova redacção em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais. Neste caso, o montante máximo a deduzir como custo fiscal tem como limite o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional.”. Em conclusão, o benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, na redação vigente até 31/12/2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Só com a nova redação em vigor a partir de 2002, a lei passou a estabelecer um montante máximo da majoração anual (e não um montante máximo de encargos mensais, como anteriormente). Nesta parte o recurso não merece provimento. 3.2. Da cedência de crédito por suprimentos por valor abaixo do seu valor nominal A Recorrida registou como custo fiscal o montante de €3.863.908,41, contabilizado na conta 698805699 – Outros custos e perdas extraordinárias, referente à perda apurada com a alienação, em março de 2004, dos créditos que detinha sobre a sociedade “B…………”, abaixo do seu valor nominal, e que eram resultantes de empréstimos/suprimentos concedidos a esta empresa em 1998. A AT não aceitou este custo por entender que a menos-valia decorrente da cessão de créditos só poderia ser considerada como custo fiscal se estivessem reunidos os pressupostos exigidos para a admissão das menos-valias decorrentes de créditos incobráveis, previstos no artigo 39.º do Código do IRC, e acresceu aquele montante ao lucro tributável. O tribunal a quo entendeu que em causa não estavam créditos incobráveis, mas antes uma cessão de créditos por suprimentos e que, assim, não tinha aplicação o artigo 39.º do Código do IRC, pelo que a correção efetuada pela AT era ilegal. A AT insurge-se contra o decidido, começando por afirmar que a decisão recorrida tem na sua génese a ideia de que a AT entendeu que em causa se encontravam créditos incobráveis, quando a fundamentação contida no relatório final da inspeção não se baseia na classificação do facto como consubstanciando um crédito incobrável, mas sim no entendimento de que a cessão de créditos de que resulta uma menos-valia só será aceite como custo nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC se se encontrarem reunidas as condições análogas às que seriam exigidas para a admissão de menos-valias resultantes de créditos incobráveis. Carece, contudo de razão a Recorrente. Na verdade, como refere a Recorrida, o tribunal a quo não considera como créditos incobráveis aquilo que deve ser considerado uma cessão de créditos, antes entendeu que para que a perda resultante da cessão de créditos por suprimentos seja fiscalmente dedutível não é necessário que se verifiquem os pressupostos dos créditos incobráveis previstos no artigo 39.º do Código do IRC. De notar que as partes não discutem o enquadramento da situação como uma cessão de créditos por suprimentos, apenas divergem nos pressupostos a preencher para que a menos-valia resultante da alienação do crédito por suprimentos abaixo do seu valor nominal seja fiscalmente aceite. Ora, o artigo 39.º do Código do IRC (que, na redação aplicável, dispunha: «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente») apenas se aplica aos créditos incobráveis. Acontece que a situação em apreço, de menos-valias, não se confunde com a dos créditos incobráveis, regulados naquela norma. Os créditos incobráveis são aqueles que não podem ser recebidos pelo credor, ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar, e relativamente aos quais se reconhece contabilisticamente a perda, sem esperança de boa cobrança (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20/06/2018, proferido no processo 1532/14).Os créditos incobráveis são gastos resultantes da desvalorização de um ativo relativamente ao valor contabilístico (em virtude dos diversos acontecimentos, o valor realizável torna-se inferior ao valor recuperável). Já as menos-valias são alienações de ativos por um valor inferior ao contabilístico. Nesta hipótese, os ativos deixam de estar na esfera jurídica do sujeito passivo, o que não acontece nos créditos incobráveis. E a elas aplica-se o artigo 23.º do Código do IRC. Ou seja, a sua dedutibilidade fica dependente da indispensabilidade do custo. E aqui está o cerne da questão do presente recurso. É que a AT entende que no caso de cessão de créditos por suprimento a indispensabilidade só pode resultar da incobrabilidade do crédito. Mas ao defender esta tese, a AT confunde situações que o legislador, como vimos, quis distinguir e distinguiu. Por outro lado, não invoca em abono dessa tese nenhum fundamento válido, sustentado, uma vez que, como refere a Recorrida, se limita a afirmar que “…o Estado não pode aceitar que da decisão dos sujeitos passivos em ceder créditos abaixo do seu valor nominal, em situações em que não se verifiquem os pressupostos de lei previstos no art.º 39.º do CIRC, resultem de uma diminuição do seu contributo fiscal» (Conclusão “U”). Tendo em conta o que fica dito, a prova da indispensabilidade da menos-valia no caso da alienação de créditos por suprimentos, não passa pelo preenchimento dos pressupostos previstos no artigo 39.º do Código do IRC. E recorde-se que a AT apenas desconsidera as menos-valias em causa, fazendo menção ao artigo 23.º, do Código do IRC, sempre por referência aos pressupostos de reconhecimento, enquanto custos, dos créditos incobráveis, consagrados no então artigo 39.º, do mesmo diploma. Por outras palavras, a AT não apresenta qualquer outro fundamento para a examinada correção técnica, designadamente, não pondo em causa a sua relação com a obtenção de proveitos ou com a atividade da sociedade Recorrida, assim olvidando os requisitos gerais de dedutibilidade dos gastos constante do citado artigo 23.º do Código do IRC. E, assim, também nesta parte o recurso não tem provimento. 4. Decisão Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acorda-se em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do pagamento da taxa de justiça na parte excedente do montante de €275.000 (artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais). Lisboa, 23 de junho de 2021 Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (Relatora, que consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março, que têm voto de conformidade com o presente acórdão os Senhores Juízes Conselheiros que integram a presente formação de julgamento, Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia e Joaquim Manuel Charneca Condesso).