0736/18.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Após a deliberação do encerramento da atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente e a comunicação desse facto à Autoridade Tributária pelo tribunal competente, extingue-se o dever de apresentação periódica das declarações de rendimentos relativas a períodos ulteriores e a que alude o artigo 120.º do CIRC.

II- Em consequência, cessa também o poder-dever da Administração Tributária de proceder à liquidação oficiosa do imposto e a que alude a alínea b), do n.º 1 do artigo 90.º do mesmo Código.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas (IRC) do exercício de 2016 e dos respetivos juros compensatórios, a que foi atribuído o número 2017 8310038517 e que originou a nota de cobrança nº 2017 00009439869 no montante a pagar de 9.925,53€.

Impugnação esta que havia sido interposta pelo administrador da MASSA INSOLVENTE DE A….., S.A., contribuinte fiscal n° …….

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

i. A questão a decidir na presente impugnação, consiste em indagar se a sociedade judicialmente declarada insolvente e em fase de liquidação do seu património, tinha obrigação de apresentação da declaração anual de rendimentos, a que alude o CIRC.

ii. A sociedade dissolvida só se considera extinta após o registo do encerramento da liquidação (art.º 160.º, n.º 2 do CSC), razão por que deverá ser apresentada no respetivo serviço de finanças, no prazo de 30 dias a contar da data da cessação de atividade, a declaração de cessação de atividade (art.º 118.º, n.º 6 do CIRC).

iii. Sendo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo é pacífica quando considera que até ao registo do encerramento da liquidação a sociedade, em liquidação mantém a personalidade jurídica e igualmente, a personalidade tributária e a personalidade judiciaria.

iv. E, assim sendo, a declaração de insolvência e a entrada em período de liquidação da massa falida não determina, por si só, a cessação em imposto sobre o rendimento.

v. Nestes termos, contrariamente ao sustentado na sentença recorrida, o facto de a sociedade ser declarada falida ou insolvente não a desobriga do cumprimento de obrigações fiscais declarativas, designadamente do dever de entrega da declaração anual modelo 22, uma vez que estaria obrigada ao apuramento da matéria tributável para efeitos de IRC relativamente ao período de liquidação, de acordo com o artigo 73.º do CIRC (segundo o qual as sociedades em liquidação, o lucro tributável é determinado com referência a todo o período de liquidação).

vi. Concorda-se com o sustentado na Circular n.º 10/2015, segundo a qual o disposto no art.º 65.º do CIRE, com a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 16/2012, de 20/04, não pode ser interpretado no sentido de determinar: “i) A perda da personalidade tributária da pessoa coletiva insolvente, subsistindo a suscetibilidade de esta ser sujeito de relações jurídicas tributárias no decurso do processo de liquidação; ii) Qualquer tipo de exclusão do âmbito de incidência de impostos; ou iii) A extinção de obrigações fiscais que ainda não se tenham constituído na esfera da pessoa coletiva insolvente à data da deliberação de encerramento do estabelecimento, ou iv) O afastamento das obrigações que venham a incidir sobre a insolvente em resultado das operações de liquidação que sejam realizadas até à extinção do processo de insolvência.”

vii. Face ao exposto, em nosso entendimento deve ser mantida a liquidação oficiosa ora impugnada.

Pediu fosse a douta decisão recorrida revogada e substituída por acórdão que julgasse a impugnação judicial totalmente improcedente.

A Recorrida contra-alegou e formulou as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública contra a decisão judicial proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito da impugnação judicial n.º 736/18.0BELRS, a qual julgou integralmente procedente a ação e o pedido de anulação do ato de liquidação de IRC do período de tributação de 2016, relativo à sociedade A….., S.A.;

B) Considera a Fazenda Pública que, em face da doutrina veiculada pela Circular n.º 10/2015, apenas se encontrará integralmente dispensado o cumprimento de obrigações fiscais subsequentes nos casos em que estejam já esgotados os ativos da pessoa coletiva insolvente e desde que a liquidação e partilha da massa insolvente não integre atos supervenientes com relevância em termos de incidência tributária;

C) Ou seja, no entendimento da Recorrente, a inatividade ou a não exploração de estabelecimentos compreendidos na massa insolvente não significa de per si a impossibilidade de ocorrência de factos tributários posteriores, nem legitima que tais factos se devam excluir da tributação, pelo que legitimou a liquidação oficiosa do IRC referente a 2016, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º e da alínea b) do artigo 89.º, ambos do CIRC;

D) Mas a verdade é que a Recorrente sancionou o procedimento da AT, de liquidar imposto, de forma oficiosa, sobre vendas de bens que não constituem rendimentos resultantes do exercício de uma atividade sujeita a imposto (IRC) - o que é manifestamente ilegal, como atestou o Tribunal a quo;

E) Conforme ficou provado nos autos, a sociedade A….., S.A. foi declarada insolvente, através de sentença judicial, em 3 de abril de 2012 (facto A do probatório) e, em 14 de junho de 2012, foi deliberado o encerramento da atividade da sociedade e a liquidação do seu ativo, nos termos do disposto nos artigos 156.º, n.º 2 e 65.º, n.º 3, ambos do CIRE (facto B do probatório);

F) A Recorrente ignora as circunstâncias acima referidas e procede a uma interpretação extensiva e analógica das normas de incidência tributária, passando totalmente por cima do que preceitua o artigo n.º 3, do artigo 65.º, do CIRE, na redação que lhe foi conferida pela Lei n.º 16/2012, de 20/04.

G) No entanto e tal como o Tribunal a quo sustenta na sua decisão, a deliberação de encerramento da atividade – que, no caso vertente, foi comunicada à AT – faz cessar necessariamente as obrigações fiscais e declarativas da sociedade insolvente;

H) No caso vertente, não existe – nem a AT ou a Fazenda Pública identificam – qualquer facto suscetível de tributação em sede de IRC. Pelo contrário, a Fazenda Pública admite que as obrigações fiscais e declarativas cessam, após o encerramento da atividade da sociedade insolvente, mas que, ainda assim, existem factos tributários posteriores a esse encerramento e que dão origem à liquidação de imposto (apesar de se tratar de vendas judiciais);

I) Para que o entendimento da Fazenda Pública fosse admissível seria necessário que o legislador tivesse expressamente previsto a equiparação entre a figura jurídica da sociedade comercial e a da “massa insolvente” ou que houvesse incluído esta última nas normas de incidência de IRC ou, ainda e no limite, que tivesse qualificado como rendimentos tributáveis os que são obtidos com a venda judicial dos bens do insolvente, para pagamento aos credores;

J) Tal como bem observa o Tribunal Recorrido, do artigo 65.º do CIRE e das normas de incidência previstas no CIRC, decorre por exemplo que, após deliberado o total encerramento da atividade do estabelecimento pela Assembleia de Credores, a sociedade “entra em definitivo na fase de liquidação do seu património para satisfação dos credores reconhecidos no processo de insolvência, apenas se encontrando desonerada de cumprir com as suas obrigações fiscais em sede de IRC, designadamente declarativas, na medida em que as operações de venda de bens da massa falida tenha exclusivamente em vista à satisfação dos credores”;

K) Ainda segundo o Tribunal, só fará sentido o cumprimento das obrigações fiscais, seja declarativas ou de autoliquidação e pagamento, no caso de a sociedade “ainda desenvolver alguma atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC (fruto, por exemplo, de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, ou fruto da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência) que levaram à verificação de ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais, que a final acabam por constituir um lucro por excederem o valor a pagar aos credores”;

L) Os bens anteriormente pertencentes à A….., S.A passam, com a declaração de insolvência e o próprio encerramento da atividade, a integrar a massa insolvente, que serve, não para prosseguir o agora impossível objeto social da empresa, mas para pagar os créditos reconhecidos, para satisfação dos credores em concurso universal;

M) A A….., S.A não exerceu, a partir do encerramento da sua atividade (em 14/06/2012), qualquer atividade produtiva suscetível de gerar rendimentos, nem a AT ou a Fazenda Pública provaram que tivesse exercido;

N) A Fazenda Pública incorre, assim, em manifesta aplicação analógica das normas de incidência tributária, mas o seu entendimento é também suscetível de violar o princípio da igualdade, vertido nos artigos 13.º e 266.º da CRP e também do princípio da tributação pelo lucro real, plasmado no artigo 103.º, n.º 4, da CRP;

O) Para além do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que foi citado na decisão do Tribunal a quo (Ac. de 08/11/2017, proferido no processo n.º 0876/15), e que é exemplificativo da ilegalidade do entendimento da Fazenda Pública, veja-se também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 13.07.2016, proferido no processo n.º 08251/14 ou, ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29/10/2003, proferido no processo n.º 01079/03;

P) Assim e em face ao exposto, resulta evidente que a sentença proferida nos autos procedeu a uma correta interpretação e aplicação das normas de incidência tributária aqui em causa, bem como, das normas que regulam o âmbito e os efeitos jus-tributários do processo de insolvência, designadamente o artigo 65.º do CIRE, e que, por este motivo, deve ser mantida;

Q) Pelo contrário, o entendimento sufragado pela Fazenda Pública no seu recurso é suscetível de colidir com a jurisprudência firmada sobre esta matéria e também com a proibição de analogia, no que respeita às normas de incidência tributária respeita, em face do disposto nos artigos 8.º, n.º 1 e 11.º, n.º 4, da LGT;

R) Contrariando também o princípio da igualdade, vertido nos artigos 13.º e 266.º da CRP, o princípio da tributação pelo lucro real, plasmado no artigo 103.º, n.º 4, da CRP e, por fim, o disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e, em concreto, do disposto no princípio da legalidade tributária;

S) Razão pela qual devem improceder as alegações e conclusões de recurso agora formuladas pela Fazenda Pública, sendo o recurso julgado improcedente.».

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Recebidos os autos neste tribunal, foram os mesmos com vista ao Ministério Público.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

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2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

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3. O presente recurso tem por objeto decisão judicial que julgou procedente a impugnação da liquidação oficiosa efetuada por falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos e ao abrigo do disposto no artigo 90.º, n.º 1, alínea b), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [doravante “CIRC”].

O tribunal de primeira instância tinha julgado ilegal essa liquidação, fundamentalmente, porque tinha entendido que as sociedades insolventes não estão obrigadas à apresentação da declaração periódica de rendimentos depois de ser deliberado o encerramento da atividade, face ao disposto no artigo 65.º, n.º 3, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas [“CIRE”], na redação introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril.

É com o assim decidido que não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que a dispensa integral das obrigações declarativas e fiscais só ocorre quando já estão esgotados os ativos da pessoa coletiva insolvente (ver o ponto 17 das doutas alegações do recurso) e se verifica a impossibilidade da ocorrência de factos tributários posteriores (seu ponto 18).

A questão fundamental a decidir é, por isso, a de saber se, após a deliberação do encerramento da atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente pela assembleia de credores, a sociedade devedora continua obrigada a apresentação periódica da declaração de rendimentos.

Deve sublinhar-se antes de mais, que não está aqui em causa saber se, após a deliberação do encerramento da atividade, houve factos relevantes para efeitos de incidência tributária.

E se, em tal caso, existia o dever de apresentação de uma declaração de rendimentos relativa aos períodos em que esses factos tenham ocorrido (como defendeu a Administração na Circular n.º 10/2015, de 9 de Setembro de 2015).

Essa questão nunca foi suscitada nos autos, já que não integra os fundamentos do ato impugnado.

O que está aqui em causa é saber se, independentemente da existência desses factos, a sociedade insolvente continua obrigada à apresentação da declaração periódica em todos os períodos de tributação subsequentes ao encerramento da sua atividade e até ao encerramento da liquidação.

E se, em consequência da mera falta de apresentação de uma declaração relativa a um determinado período de tributação, a Administração pode/deve processar uma liquidação oficiosa relativa a esse período, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC.

E a essa questão teremos que responder negativamente.

Isto é, que após a deliberação do encerramento da atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente e a comunicação desse facto à Autoridade Tributária pelo tribunal competente, se extingue o dever de apresentação periódica das declarações de rendimentos relativas a períodos ulteriores e a que alude o artigo 120.º do CIRC.

Porque é o que resulta do n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, citado na douta sentença recorrida.

Em consequência, cessa também o poder-dever da Administração Tributária de proceder à liquidação oficiosa do imposto e a que alude a alínea b), do n.º 1 do artigo 90.º do Código.

Porque este pressupõe que exista o dever de apresentação periódica daquela declaração.

A respeito do n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, a Recorrente observa que a dispensa integral do cumprimento de obrigações declarativas e fiscais só existe nos casos em que estejam já esgotados os ativos da pessoa coletiva insolvente.

Mas não é a dispensa integral do cumprimento das obrigações declarativas que aqui está em causa. O que aqui está em causa é saber se subsistem (se se mantém integralmente) essas obrigações até ao encerramento da liquidação.

E a essa questão só poderia responder-se negativamente, porque o entendimento contrário esvaziaria o conteúdo daquele dispositivo legal.

É que o encerramento da atividade ocorre ordinariamente antes do encerramento da liquidação dos ativos. E não se pode, ao mesmo tempo, assumir que se extinguem necessariamente as obrigações declarativas após o encerramento da atividade e defender que essas obrigações subsistem nos mesmos termos em que existem para as sociedades que se encontram em atividade.

Por outro lado, a questão de saber se havia ativos a liquidar (ou se estes já se encontravam esgotados em 2016) nunca foi suscitada no ato impugnado. Aliás, estas liquidações oficiosas também não são efetuadas após o levantamento dos ativos existentes, decorrendo da mera análise (interna) da não apresentação da declaração do período.

Alega também a Recorrente que a cessação da atividade só ocorre, relativamente às sociedades em liquidação, na data do encerramento da liquidação. E cita o artigo 8.º, n.º 5, alínea a), do CIRC.

Deve contrapor-se que o artigo 65.º, n.º 3, do CIRE não dispõe que as obrigações declarativas e fiscais cessam com a cessação da atividade para efeitos fiscais, mas com o encerramento da atividade nos termos do n.º 2 do artigo 156.º daquele mesmo diploma.

Ou seja, o que interessa para o efeito não é saber quando é que a lei fiscal considera que a atividade cessa, mas quando é que ocorre o encerramento da atividade para os efeitos do próprio CIRE.

Parece-nos também incontroverso que o artigo 65.º, n.º 3, do CIRE constitui uma disposição fiscal especial enxertada naquele Código e aplicável apenas aos processos de dissolução das sociedades que decorram da declaração de insolvência da sociedade.

E que o artigo 8.º, n.º 5 do CIRC é uma disposição geral, que pretendeu abranger os casos de dissolução das sociedades que não estejam ressalvados por disposições fiscais especiais.

Alega, por fim, a Recorrente que a sociedade insolvente mantém a sua personalidade jurídica até ao encerramento da liquidação e que, por isso, esse encontra, até lá, vinculada ao cumprimento das obrigações fiscais declarativas.

A nosso ver, não é o facto de a sociedade manter a sua personalidade jurídica que determina se está ou não vinculada ao cumprimento de obrigações declarativas. Por um lado, estão sujeitas ao cumprimento de obrigações declarativas e fiscais, em IRC, muitas entidades desprovidas de personalidade jurídica. Por outro lado, a lei não faz depender a extinção do dever correspondente da subsistência da personalidade jurídica, mas da continuação da atividade do ou dos sues estabelecimentos.

De todo o exposto decorre que a douta sentença recorrida deve ser confirmada.

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4. Preparando a decisão, formula-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

I. Após a deliberação do encerramento da atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente e a comunicação desse facto à Autoridade Tributária pelo tribunal competente, extingue-se o dever de apresentação periódica das declarações de rendimentos relativas a períodos ulteriores e a que alude o artigo 120.º do CIRC.

II. Em consequência, cessa também o poder-dever da Administração Tributária de proceder à liquidação oficiosa do imposto e a que alude a alínea b), do n.º 1 do artigo 90.º do mesmo Código.

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5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de maio de 2022. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.