ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.230 a 236-verso do processo físico que julgou procedente a oposição intentada pelo recorrido, R…………., visando a execução fiscal nº……..-2010/……. e apensos, a qual corre seus termos no 3º. Serviço de Finanças de Loures, contra o opoente revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.V.A. e juros compensatórios, relativas aos anos de 2008 e 2010, no montante total de € 28.007,00.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.242 a 254-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
1- Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvado melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” ao julgar procedente o pedido formulado pelo oponente, lavrou em erro na fixação dos factos e, com deficit instrutório, fez uma incorrecta interpretação da lei;
2- A questão a apreciar consiste em saber se o acto em crise, o acto de reversão foi validamente praticado e qual a consequência jurídica que o cominaria caso não o tivesse sido;
3- O oponente, veio deduzir oposição à execução fiscal nº …..2010….., instaurada originariamente contra a devedora principal, para cobrança coerciva de IVA, do ano de 2010;
4- Entende que o despacho de reversão carece de fundamentação pela falta de referência factual concreta relativamente ao exercício da gerência de facto da devedora originária a qual determina assim ser parte ilegítima na execução;
5- Ora no caso de a oposição ser julgada procedente com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão e de acordo com o entendimento da jurisprudência, é pacífico a decisão a proferir pelo Tribunal deverá ser de anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de carácter formal;
6- Ora a decisão recorrida entendeu que o despacho de reversão carece de sustentabilidade, o que constitui vício de anulabilidade, mas afinal determinou a extinção da reversão fiscal contra o oponente;
7- Pelo que, não obstante o efectivamente demonstrado supra, salvo o muito devido respeito, o douto Tribunal “ad quo”, não fundamentou a sua decisão conforme ao direito e à lei, ao declarar ainda que o oponente é parte ilegítima na execução fiscal por não ser gerente de facto ou sócio da sociedade em causa, conforme se comprova pela Certidão de Registo Comercial, onde consta como gerente da executada o sócio D………. que a exerceu continua e ininterruptamente até à presente data;
8- Como se constata nesse sentido, o areópago não atendeu à prova constante dos autos sem fundamentar a razão porque o fez; ora, sendo a reversão efectivada nos termos da al b) do nº 1 do artº 24º da LGT, cabe por esta razão o ónus da prova de não culpa pela falta de pagamento ao oponente;
9- De facto, não obstante os diversos elementos probatórios elencados nos autos, a decisão recorrida não menciona nenhum deles em concreto, não os especifica, nem se pronuncia sobre os mesmos, pelo que nos termos expostos supra, a mesma padece de deficit instrutório e falta de fundamentação de facto, vício gerador de nulidade;
10- Como consta do relatório de inspecção e demais elementos probatórios carreados através do processo de inquérito que correu contra o oponente, o mesmo é parte legítima;
11- Sublinhe-se ainda que a imputação da fundamentação legal aos factos materiais, estando directamente ligada ao período do exercício do cargo, embora não se extraindo directamente do despacho de reversão, infere-se do restante contexto fundamentador do despacho de reversão porque nos termos da alínea b) deduz-se o período em que o revertido exerceu a gerência da sociedade devedora originária, respondendo-se assim à seguinte questão - se no período da constituição das dívidas, se no período do pagamento ou entrega do tributo e quais os actos em concreto que praticou nesse iato;
12- Pelo que, atendendo ao efectivamente demonstrado supra, salvo o muito devido respeito, o douto Tribunal “ad quo”, não fundamentou a sua decisão conforme ao direito e à lei, violando as normas legais citadas, nomeadamente o princípio de aproveitamento do acto tributário e o princípio da verdade material. Neste sentido os acórdãos do STA n.º 0760/15 de 08.07.2015 e 01391/14 de 25.06.2015 e 01374/13 de 15.10.2014 e acórdão proferido pelo TCAN no proc. 00462/2000 - Coimbra, 22.06.2011, entre outros;
13- Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.262 a 265 do processo físico).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.232 a 234 do processo físico - numeração nossa):
1- A sociedade “G………., Empresa de Trabalho Temporário Unipessoal, Lda.”, foi constituída em Julho de 2006 e encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa e do qual consta, nomeadamente:
Sócio: D………….;
Forma de obrigar: com a intervenção de um gerente;
Gerência: o sócio (cfr.documento junto a fls.48 e 49 do processo físico);
2- Desde a data da constituição da sociedade e até a esta data que D……….. é o sócio e gerente da sociedade identificada no nº.1 (cfr. documento junto a fls.48 e 49 do processo físico);
3- Correu termos no DCIAP de Lisboa o inquérito crime com o NUIPC 47/09.1TELS, onde, em 17-01-2013 foi deduzida acusação onde o oponente, R………., se encontra acusado pelos crimes de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelo artº 104º n 1, por referência às als a) e c) do n 1 do artº 103º do RGIT, de associação criminosa, p. e p. pelo art 89º do RGIT e crime de branqueamento de capitais, p. e p. pelo artº 368-A, do C.Penal, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (cfr.documento junto a fls.119 a 133 do processo físico);
4- Por despacho de 25-11-2013 o Juiz de Instrução Criminal do TIC de Lisboa declarou a nulidade da acusação (cfr.documento junto a fls.139 a 143 do processo físico);
5- Em 31-05-2012 o oponente foi notificado para audição (reversão) no âmbito do processo de execução fiscal nº…….-2010/……… e apensos, o qual corre seus termos no 3º. Serviço de Finanças de Loures e em que surge como executada originária a sociedade “G…….., Empresa de Trabalho Temporário Unipessoal, Lda.” (cfr. documentos juntos a fls.52 a 56 do processo físico);
6- Em 11-06-2012 o oponente exerceu o direito de audição em documento que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde invoca, nomeadamente, que não exerceu a gerência de facto da “G………..” nem existir culpa da sua parte (cfr. documentos juntos a fls.33 e 58 a 61 do processo físico);
7- O direito de audição foi enviado com registo do dia 11-06-2012, sendo recepcionado no Serviço de Finanças em 12-06-2012 (cfr.documento juntos a fls.31 e 32 do processo físico);
8- Em 10-07-2012 o Chefe do 3º. Serviço de Finanças de Loures proferiu despacho de reversão contra o opoente, no qual, além do mais, considera intempestivo o requerimento a exercer o direito de audição prévia apresentado pelo opoente, igualmente ordenando a reversão da execução contra o mesmo, ao abrigo do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., pela totalidade da quantia exequenda no montante de € 28.007,00, relativa a I.V.A. e juros compensatórios dos anos de 2008 e 2010 (cfr.documentos juntos a fls.67, 69 e verso do processo físico, cujo teor se dá aqui por reproduzido);
9- Em 09-08-2012 o oponente foi citado para a execução fiscal nº…….-2010/…….. e apensos (cfr.documentos juntos a fls.68, 70 e verso do processo físico, cujo teor se dá aqui por reproduzido);
10- A contabilista certificada da sociedade identificada no nº.1 sempre contactou com D……….. (inquirição da testemunha M………);
11- A contabilista certificada da sociedade identificada no nº.1 nunca contactou com o oponente para tratar de assuntos da mesma sociedade (inquirição da testemunha M…….).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Quaisquer factos de gestão da empresa G……… pelo oponente…”.
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “… A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, no que ora interessa, julgou procedente a oposição que originou o presente processo, em virtude da falta de prova dos pressupostos da reversão da execução contra o opoente, concretamente, do exercício da gerência de facto da sociedade executada originária por parte do opoente, em consequência do que declarou a extinção do processo de execução fiscal nº……-2010/….. e apensos contra o mesmo.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente defende, em primeiro lugar, que não obstante os diversos elementos probatórios elencados nos autos, a decisão recorrida não menciona nenhum deles em concreto, nem se pronuncia sobre os mesmos, pelo que padece de défice instrutório e falta de fundamentação de facto, vício gerador de nulidade (cfr.conclusão 9 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, uma nulidade da decisão recorrida, devido a falta de especificação dos fundamentos de facto.
Deslindemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.
Antes de mais, não vislumbra este Tribunal que o presente processo evidencie uma situação de défice instrutório que demande o exercício de poderes cassatórios nos termos do artº.662, nº.2, al.c), do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6.
Avançando.
Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).
Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº.607, nº.4, do C.P.Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls.230 a 236-verso do processo físico e das referências supra exaradas à fundamentação da decisão de facto constante da mesma, deve julgar-se improcedente a alegação do recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão ("in casu", na vertente factual) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.
Concluindo, improcede o presente esteio do recurso incidente sobre a alegada falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão recorrida.
O apelante discorda do decidido aduzindo, igualmente e em sinopse, que a decisão recorrida entendeu que o despacho de reversão carece de sustentabilidade, o que constitui vício de anulabilidade, mas afinal determinou a extinção da reversão fiscal contra o oponente. Que sendo a reversão efectivada nos termos do artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., cabe o ónus da prova de não culpa pela falta de pagamento ao oponente. Que do relatório de inspecção e demais elementos probatórios carreados através do processo de inquérito que correu contra o oponente, se deve concluir que o mesmo é parte legítima. Que o Tribunal “a quo” não fundamentou a sua decisão em conformidade com o direito e a lei (cfr.conclusões 1 a 8 e 10 a 12 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente esteio da apelação, desde logo, se deve recordar que o recorrente não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Por outro lado, alega o apelante que a decisão recorrida conclui que o despacho de reversão carece de fundamentação, o que constitui vício de anulabilidade, mas afinal determinou a extinção da reversão fiscal contra o oponente.
E assim é, porquanto, apesar de concluir pela falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão recorrida igualmente conheceu da causa de pedir que se consubstancia na alegada ilegitimidade do opoente, devido a falta de exercício de facto da gerência da sociedade executada originária, mais julgando procedente a oposição com base neste esteio, assim constando do dispositivo a extinção do processo de execução fiscal nº……-2010/….. e apensos contra o mesmo.
Avancemos.
Haverá que apreciar da alegada legitimidade substantiva do opoente, enquanto revertido, no âmbito do processo de execução fiscal nº…….-2010/….. e apensos.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Em primeiro lugar, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do oponente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (anos de 2008 e 2010) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nºs.8 e 9 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):
"Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.".
Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L.G.Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal, pressuposto este aplicável a qualquer das alíneas previstas no artº.24, nº.1, da L.G.T. (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela procedência da oposição, além do mais, em consequência da Fazenda Pública, ora recorrente, não ter efectuado a prova da gerência de facto do opoente no âmbito da sociedade executada originária, assim não se verificando os pressupostos da reversão ao abrigo do artº.24, nº.1, da L.G.T.
O recorrente, pelo contrário, entende que se verifica a prova dos pressupostos da reversão previstos no citado artº.24, nº.1, da L.G.T.
Examinando a matéria de facto provada, é óbvia a conclusão da falta de prova da gerência de facto da sociedade executada originária, por parte do opoente e ora recorrido, enquanto pressuposto da reversão das execuções fiscais contra o responsável subsidiário, ónus que incumbia à Fazenda Pública (cfr.nºs.1, 2, 10 e 11 do probatório).
Nestes termos, conclui-se que, no caso concreto, a A. Fiscal não estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do opoente, R……., ao abrigo do artº.24, nº.1, da L.G.T., devido a falta de prova dos pressupostos da reversão face ao mesmo regime e no âmbito do processo de execução fiscal nº…..-2010/…… e apensos, assim se devendo confirmar a decisão recorrida.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 28 de Março de 2019
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Vital Lopes - 2º. Adjunto)
