0627/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A atribuição de uma isenção impede a operação da norma de incidência evitando que se gere imediatamente a obrigação tributária.

II- O facto tributário é o facto material que produz efeitos jurídicos fiscais e determina o nascimento da obrigação tributária.

III- O despacho definitivo proferido nos termos do DL nº 194/80, de 19 de junho e que faz cessar uma isenção concedida em anterior despacho provisório não constitui facto tributário e, por isso, não é a partir da data deste que se conta o prazo de prescrição da dívida tributária.

IV- Efetuada liquidação de contribuição industrial e de IRC de 1988 e de 1989, respetivamente, em 2001, após proferido despacho definitivo ao abrigo do DL acima citado, as dívidas mostram-se prescritas pois os factos tributários que as determinaram ocorreram em 1988 e 1989, tendo, por isso, decorrido o prazo de prescrição previsto no artº 34º, nº1 do CPT, contado de acordo com o seu nº 2.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A……, S.A., com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC no montante de € 4.658.448,58, referente ao exercício de 1999, apresentando para o efeito, alegações nos quais concluem:

a) À(s) dívida(s) cujo ato de liquidação constitui o objeto dos presentes Autos são aplicáveis as regras previstas no Direito Tributário, quer no que respeita à caducidade do direito à liquidação como também entendeu o Tribunal a quo - quer relativamente à prescrição das mesmas dívidas.

b) Resulta dos documentos constantes dos Autos que o ato de liquidação objeto dos mesmos traduz o apuramento e a exigência de quantias a título de Contribuição Industrial, referente ao exercício de 1988, e de IRC, referente ao exercício de 1989.

c) A evidência de que, no caso concreto dos Autos, se trata de uma dívida tributária é realçada pelo facto de ter sido adotado, formalmente, o procedimento tributário de liquidação de imposto para exigir o pagamento da dívida em apreço.

d) E tanto assim foi que, na demonstração de liquidação correspondente, identificou a quantia liquidada como IRC de exercícios anteriores.

e) Acresce que, no mesmo ato de liquidação foi também adicionalmente liquidada derrama sobre o valor constante do referido campo 17 da nota demonstrativa (cfr. campo 18 da referida nota demonstrativa da liquidação de IRC). Ora, a derrama incide sobre a coleta de imposto, pelo que a sua cobrança pressupõe a existência e exigência prévia de coleta de imposto, não sendo, consequentemente, liquidada sobre quantias que não tenham a natureza de Contribuição Industrial ou de IRC (cf. consoante o caso, o previsto no artigo 5º da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, na redação anterior ou posterior à introduzida pelo Decreto-Lei n.º 470-B/88, de 19 de dezembro).

f) Cabia, assim, ao Tribunal analisar o ato sindicado atendendo ao seu conteúdo contextual e não a qualquer outro potencialmente aplicável, pelo que, não o tendo feito e decidindo como se a dívida apurada no ato objeto dos Autos não correspondesse a uma divida tributária, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento.

g) No momento em que o ato impugnado foi praticado as dívidas tributárias liquidadas através do mesmo se encontravam prescritas.

h) Com efeito, ainda que se admita que o prazo de caducidade só começou a contar-se a partir do momento em que foi possível à Administração tributária cobrar a dívida de imposto, isto é, uma vez proferido o despacho definitivo de concessão dos benefícios previstos no Decreto-Lei n.º 194/80, de 19 de junho, o mesmo não sucede com o prazo de prescrição.

i) Efetivamente, esta paralisação operada pela concessão dos benefícios previsto no citado Decreto-Lei n.º 194/80, de 19 de junho, não é aplicável ao prazo de prescrição. A este respeito, esclareceu já o Supremo Tribunal Administrativo que:

“I- Concedidos benefícios fiscais consistentes na isenção de contribuição industrial durante doze anos, fica paralisada a operação da respetiva norma de incidência, evitando que os factos tributários ocorridos ao longo desses anos gerem a obrigação de imposto. (...)

II- Declarada a caducidade desses incentivos, e procedendo-se às respetivas liquidações, é de julgar extinta a instância na correspondente impugnação judicial por inutilidade superveniente da lide, se se constatar a prescrição das dívidas de imposto liquidadas. (...)

III- O facto tributário não deixa de ser, por força dos despachos que, primeiro, concederam os incentivos fiscais e, depois, declararam a sua caducidade, a atividade geradora de lucros, levada a cabo ao longo dos vários exercícios. (...)

IV- Em nenhum caso se pode entender que o facto tributário é o despacho que declarou a caducidade dos incentivos, pretendendo-se que o prazo de prescrição só começa a correr no primeiro dia do ano seguinte ao da sua prolação” (cf. Acórdão de 20 de dezembro de 2000, proferido no processo nº 025616)”

j) Na situação em apreço verifica-se que, em ambos os casos, na data em que foi praticado o ato de liquidação impugnado - 30 de novembro de 2001, as dívidas tributárias de Contribuição Industrial e de IRC se encontravam prescritas, uma vez que se reportavam, como resulta provado nos Autos, a factos tributários ocorridos em 1988 e 1989.

k) O prazo de prescrição aplicável, em ambas as situações, é o prazo de 10 anos previsto no artigo 34º, n.º 1, do Código de Processo Tributário, contado do dia 1 de julho de 1991, (cfr. n.º 1 do artigo 2º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril).

l) Assim sendo, em ambos os casos, as dívidas de imposto apuradas pela Administração tributária no ato de liquidação objeto dos Autos encontram-se prescritas desde o dia 1 de julho de 2001, pelo que deveria ter sido ser declarada extinta a instância de impugnação judicial por inutilidade superveniente da lide.

m) Não o tendo feito, mal andou o Tribunal a quo, devendo, por isso, ser revogada a sentença recorrida, por violação do disposto no artigo 34º, n.º 1, do Código de Processo Tributário e ser determinada a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

Termos em que deve ver dado provimento o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida por erro de julgamento e, em consequência, ser extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, uma vez que as dívidas tributárias apuradas se encontram prescritas.

II. Não foram apresentadas contra alegações.

III. O MºPº emitiu parecer no sentido no qual defende a improcedência do recurso “… de acordo com aquela que é a mais recente jurisprudência do S.T.A…”.

IV. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

V. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

1º . Em 30/09/1981, a impugnante requereu a concessão de incentivos fiscais e financeiros no âmbito do Sistema Integrado de Incentivos ao Investimento — SIII (fls. 21 do apenso instrutor);

2. Em 19/11/1982, foi proferido despacho provisório de concessão de benefícios, dos quais se destacam os seguintes:

- a isenção por sete anos da Contribuição Industrial e do Imposto Complementar, Secção — B;

- consideração como custo, da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento de pessoal;

- isenção de Imposto de Capitais e Imposto Complementar sobre juros de empréstimos, titulados por obrigações e destinados a financiar projetos de investimento (fls. 22 do apenso instrutor);

3º . A concessão desses incentivos ficou condicionada à realização, sujeita a verificação, dos objetivos constantes do projeto de investimento, dentro dos correspondentes prazos e nos termos da legislação aplicável (fls. 23 do apenso instrutor);

4º . Em 22/05/2000, a impugnante foi notificada do despacho ministerial, de 03/05/1999, que determinou os incentivos fiscais e financeiros, que lhe eram definitivamente concedidos (fls. 18 a 20 do apenso instrutor);

5º . No documento de correção que contempla as correções que estão na base da liquidação impugnada fez-se constar o seguinte (vd. fls. 17 do apenso instrutor):

«Este DC-22 foi elaborado na impossibilidade de se liquidar DC 22 de anos a que os factos se reportam, ou seja, 1988 e 1989 e de acordo com o estipulado no Oficio Circulado n° 20042, de 20 de março de 2001.

L8 - O sujeito passivo usufruiu de benefícios fiscais previstos no Decreto Lei n°194/80, de 19 de junho (SIII) nos exercícios de 1983 a 1989 (7 anos conforme despacho provisório).

Contudo, aquando da comprovação do benefício - Despacho definitivo datado de 3 de maio de 1999 do SEAF, reduziu o referido benefício para 5 anos, havendo assim lugar à correção do mesmo nos exercícios de 1988 e 1989.

Valores declarados como isentos temporariamente:

Exercício 1988 — 1.067.130.093$ x36,5% = 389.502.484$

Exercício 1989 — 1.285.072.763$ x36,5% = 469.051.559$

Total……………………………………… = 858.554.043$

Não está sujeito a juros compensatórios...»

6º . Em seguimento e com referência ao exercício de 1999, foi efetuada a liquidação adicional de IRC n°8310020370, de 30/11/2001, no montante de € 4.658.448,58 (933.935.088$), com data limite de pagamento em 16/01/2002, por acréscimo à liquidação primitiva, da quantia de 858.554.043$ correspondente a «IRC de exercícios anteriores» (documento de cobrança, a fls. 15 do apenso instrutor);

7º . A impugnante foi notificada da liquidação em 11/12/2001 (carimbo aposto no documento de cobrança);

8º . A impugnação foi apresentada em 16/04/2002, conforme carimbo de entrada aposto a fls.2.

V. A única questão a decidir consiste em saber se as liquidações de Contribuição Industrial de 1988 e de IRC de 1989, realizadas em 30.11.2001, ocorreram já após prescritas as eventuais dívidas dos respetivos impostos. De notar que estas liquidações tiveram lugar relativamente a incentivos fiscais concedidos ao abrigo do Decreto-Lei nº 194/80, de 19 de junho.

A decisão recorrida julgou improcedente a impugnação, louvando-se na seguinte argumentação:

A dívida refere-se a incentivos fiscais concedidos à impugnante ao abrigo do DL nº 194/80, de 19 de junho.

O não cumprimento dos objetivos e condições que determinaram a concessão dos incentivos implicava, além da caducidade de todos esses benefícios concedidos, a obrigação de restituir as importâncias correspondentes aqueles benefícios.

A fonte desta obrigação de restituição não é o despacho de concessão, mas sim o facto de não serem cumpridos os objetivos e condições a que estava subordinada a concessão dos incentivos.

Assim, o direito de exigir a restituição de tais incentivos só começa a correr a partir do momento em que o direito à restituição possa ser exercido.

Deste modo, por aplicação do disposto no artº 309º do CC, a dívida ainda não se encontra prescrita.

A recorrente, por sua vez e invocando o acórdão deste STA, de 20.12.2000 - Processo nº 025616, defende que, estando em causa dívidas tributárias, lhes é aplicável o respetivo regime de prescrição. E, assim, verificados os respetivos factos tributários em 1988 e 1989, aplicando-se o prazo previsto no artº 34º, nº 1 do CPT, à data das liquidações - 30.11.2001 - estava decorrido o prazo prescricional.

Vejamos então qual destas posições, em nosso entender, colhe o apoio legal.

V.1. Conforme resulta do probatório supra, em 30/09/1981, a impugnante requereu a concessão de incentivos fiscais e financeiros no âmbito do Sistema Integrado de Incentivos ao Investimento – SIII, tendo em 19/11/1982, sido proferido despacho provisório de concessão de benefícios, dos quais se destacam os seguintes:

- a isenção por sete anos da Contribuição Industrial e do Imposto Complementar, Secção — B;

- consideração como custo, da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento de pessoal;

- isenção de Imposto de Capitais e Imposto Complementar sobre juros de empréstimos, titulados por obrigações e destinados a financiar projetos de investimento (fls. 22 do apenso instrutor);

A concessão desses incentivos ficou condicionada à realização, sujeita a verificação, dos objetivos constantes do projeto de investimento, dentro dos correspondentes prazos e nos termos da legislação aplicável, tendo a impugnante sido notificada do despacho ministerial, de 03/05/1999, que determinou os incentivos fiscais e financeiros, que lhe eram definitivamente concedidos. (v. factos 2º e 3º do probatório e fls. 22 e 23 do apenso)

Por despacho de 03.05.1999, foram concedidos à recorrente a título definitivo e pelo prazo de cinco anos, os seguintes benefícios fiscais:

- a isenção da Contribuição Industrial e do Imposto Complementar, Secção - B;

- consideração como custo, da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento de pessoal;

- Imposto de Capitais sobre juros de empréstimos, titulados por obrigações e destinados a financiar projetos de investimento – redução a 50% (v. fls. 19 e 20 do apenso instrutor).

Daqui resulta então que, embora no despacho provisório lhe tenham sido concedidos incentivos pelo prazo de sete anos, no despacho definitivo tal prazo foi reduzido para cinco anos.

Por outro lado, a recorrente apenas questiona nos presentes autos incentivos fiscais e não incentivos financeiros, o que é relevante para a decisão.

Na verdade, em caso de declaração da caducidade dos incentivos financeiros por incumprimento, a consequência era a respetiva restituição; já no caso de incentivos fiscais, a consequência era a liquidação do imposto relativamente ao qual havia sido concedida isenção total ou parcial.

No caso dos autos, foi efetuada liquidação relativamente aos dois últimos anos dos incentivos provisoriamente concedidos, uma vez que o prazo foi reduzido para cinco anos.

E é aqui que se coloca a questão de saber se à data das liquidações dos exercícios de 1988 (Contribuição Industrial) e 1989 (IRC) - 30.11.2001 - as dívidas estariam ou não prescritas.

Desde já se dirá que a jurisprudência deste STA referida pelo MºPº e pela decisão recorrida se reporta a casos de incentivos financeiros. E, assim, e bem, decidiu-se que a declaração de caducidade prevista no nº 3 do artº 43º do DL nº 194/80, tem efeitos retroativos e só com a verificação da condição ficam definidos a situação jurídica respetiva e direitos decorrentes. Por isso, só com a declaração de caducidade dos benefícios começava a correr o direito de exigir a restituição dos incentivos concedidos. (Neste sentido, entre outros, v. os Acórdãos de 21.11.2001 – Processo nº 026389, de 25.03.2009 –Processo nº 0918/08 e de 27.05.2009- Processo nº 0211/09).

Como, no caso dos autos, estão apenas em causa dívidas tributárias – contribuição industrial e IRC – há então que apurar se, como pretende a recorrente nas conclusões das alíneas a) a d) das suas alegações, são de aplicar as normas do direito tributário relativas à prescrição.

É que, embora a prescrição da dívida tributária não constitua um vício do ato de liquidação, a não ser que ocorra antes dela, não servindo de fundamento à impugnação judicial, a verdade é que, se aquela se verificar, se torna inútil a prossecução da lide na impugnação, pois não podendo a dívida vir a ser exigida, representaria o conhecimento das ilegalidades do ato tributário invocadas um mero exercício académico para o qual os tribunais não estão vocacionados.

Apreciemos então tal questão, aqui se seguindo o que ficou escrito no Acórdão deste STA, de 20.12.2000 -Processo nº 025616, Apêndice ao DR, 4º trimestre de 2000, de 31.11.2003, sobre questão semelhante.

V.2. O facto tributário é aquele que preenche os pressupostos legais de incidência do imposto; é o facto material (simples ou complexo) que produz efeitos jurídicos ou fiscais, o pressuposto legal de caráter factício que determina o nascimento da obrigação tributária. Esta nasce com o facto tributário, tornando-se certa e exigível pela liquidação que constata e verifica a obrigação tributária e identifica o sujeito passivo.

Ora, a atribuição de um incentivo fiscal, na modalidade de isenção de imposto, delimita negativamente esses mesmos pressupostos, ou, por outras palavras, impede, por um lado, o nascimento da obrigação tributária com o seu conteúdo normal, enquanto, por outro lado, dá origem ao nascimento do direito à isenção. Assim, a atribuição de uma isenção impede a operação da norma de incidência, paralisa os seus efeitos, evitando que a eclosão da situação típica prevista na lei como de incidência gere imediatamente a obrigação tributária.

Porém, declarada a caducidade do incentivo, cessa aquele efeito paralisante e o facto tributário retoma toda a sua virtualidade, operando a norma de incidência como teria operado se não fosse a atribuição da isenção.

No caso dos autos estamos perante contribuição industrial do ano de 1988 e de IRC do ano de 1989. E porque os impostos liquidados respeitam aos exercícios de 1988 e de 1989, foi ao longo desses anos que ocorreram os respetivos factos tributários.

O despacho de 03.05.1999 acima referido e que não concedeu definitivamente a isenção relativamente aos exercícios daqueles dois anos (o despacho provisório concedia os incentivos por sete anos -1983 a 1989 – mas este concedeu-os apenas por cinco) não constitui um facto tributário nem consubstancia uma norma de incidência antes se limitando a fazer cessar o impedimento a que as normas de incidência produzissem o seu normal efeito, fazendo aparecer a obrigação de imposto, efeito esse que estava impedido pelo anterior despacho provisório. Assim, o prazo prescricional tem de ser contado nos termos do artº 34º, nº 2 do CPT, ou seja a partir de 01.01.1989 e de 01.01.1990.

Ora, tendo as liquidações sido realizadas em 30.11.2001 (facto 6º do probatório), nesta data tinham já decorridos os 10 anos previstos no nº 1 do artº 34º do CPT como prazo de prescrição, sendo certo que não ocorreu nenhuma causa de suspensão ou de interrupção da prescrição.

Deste modo, o recurso procede.

VI. Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julgando-se prescrita a dívida, declara-se extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.

Sem custas.

Lisboa, 12 de Setembro de 2012. – João António Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.