04785/11 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências ou irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;

2. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência da LGT e do CPPT, cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, e ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário;

3. Não tendo a impugnante, em sede de contra alegações, quanto ao fundamento em que decaiu na 1.ª Instância, vindo esgrimir as concretas razões por que se mostram errados os fundamentos que o estearam, não pode o mesmo deixar de improceder, na falta também, de qualquer fundamento de conhecimento oficioso que outra solução ditasse;

4. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não pode a mesma deixar de se manter, por tal ónus probatório, neste caso, lhe caber.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Sociedade……………………., SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

a) A presente Impugnação Judicial foi interposta contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2003, decorrente de acção inspectiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, fundamentos relativos à ilegalidade da decisão do procedimento de revisão da matéria tributável, falta de verificação dos pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos de tributação e erro na respectiva quantificação.

b) Por douta sentença de 18/02/2011, proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo, a referida Impugnação Judicial foi julgada procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar.

c) Ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs 01200700864/5/6/7 foi efectuada inspecção externa à sociedade

relativamente aos exercícios de 2003 a 2006.

d) Dessa acção inspectiva decorreram correcções em sede de IRC, apuradas através do recurso a métodos indirectos de tributação, com base no disposto nos arts. 87º n.º 1 b) e 88° d) da LGT.

e) Concluiu-se pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, sendo que tal impossibilidade, que inviabilizou o apuramento da matéria tributável, resulta da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços.

f) As divergências e discrepâncias foram devidamente relatadas no item IV no relatório da inspecção tributária.

g) Efectivamente, verificou-se uma panóplia de situações que colocaram em crise a veracidade dos elementos declarados pela Recorrida:

- Durante os exercícios em causa foram vendidos 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona …… T……., freguesia de ………, concelho de Loulé, inseridos no Resort Turístico de Luxo de …………

- Este empreendimento de luxo ocupa um lugar de destaque em Portugal e também na Europa. É composto por 1189 moradias/apartamentos, um hotel de 5 estrelas e 2 campos de

golfe de 18 buracos. Conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio.

- O empreendimento ………………….. tem cerca de 400 hectares de pinhal, com uma frente de praia de 2,5 Km e inclui ainda um health centre, restaurantes, bares e discoteca, e outras facilidades descritas no folheto publicitário em anexo 1 ao relatório.

- Existe ainda o Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de arrendamento, possibilitando assim aos proprietários rentabilizarem os seus imóveis.

- Os lotes de terreno em causa situam-se junto ao campo de golfe Ocean, ao Ecoparque e ao novo complexo desportivo.

- Relativamente à venda dos lotes a estrangeiros, que correspondem a 62,5%, entre a data do 1º pagamento e a data da realização da respectiva escritura de compra e venda, dista uma média de 4,9 meses, pelo que parece bastante improvável que o preço do m2 contratado 4 meses antes fosse muito inferior ao valor de mercado.

- O preço do m2 dos lotes de terreno vendidos a estrangeiros varia entre os € 384,00 e os € 1.000,00, sem que houvesse qualquer explicação que justificasse tal variação. A título exemplificativo indicou os lotes de terreno 1226 e 1246, iguais em dimensão e tipologia, ambos vendidos em Janeiro de 2003, pelo preço declarado do m2 de € 384 e de € 883, respectivamente.

- Referiu, ainda, o Inspector que uma moradia geminada de luxo a construir no lote 1226, poderia ser arrendada pelo valor de € 14.640 num único mês na estação alta, o que corresponde a cerca de metade do preço de compra declarado do lote.

- Também relativamente ao lote 1240, cuja data do 1º pagamento ocorreu em 14-06-2002, verifica-se que o mesmo foi vendido por metade do preço do lote 1247, quando a data do 1º pagamento ocorreu apenas 1 ano e cinco meses depois. Isto é, o lote 1240 foi vendido pelo preço declarado de € 99.675 ( € 443/m2) sendo que o lote 1247 foi vendido pelo preço declarado de € 200.000 (€ 806/m2). Concluiu o Senhor Inspector que, ainda que existam factores que imponham uma diferenciação, nada justifica uma variação para o dobro do preço.

- Curiosamente, verificou o Inspector que relativamente aos lotes vendidos a empresas do grupo não existem as discrepâncias anteriormente referidas (com excepção do lote 1216 que foi vendido em 2001 pelo preço declarado de € 32.310, sendo que em 2007 estava a ser comercializado pelo valor de € 139.000), porquanto lotes de dimensões semelhantes foram vendidos por preços semelhantes, e que rondam os € 1.100/m2.

- De entre os 10 lotes vendidos a clientes estrangeiros, apenas num deles se apura um preço por m2 de € 1000, todos os restantes têm preços inferiores.

- Indagou o Inspector junto do departamento comercial da impugnante, o valor de mercado dos lotes em comercialização e constatou que o preço dos mesmos por m2 nunca é inferior a € 1.000,00.

- Também se investigou o valor de mercado obtido junto dos agentes Imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno da zona 10-T……., donde se retirou a seguinte conclusão:

- De acordo com as informações fornecidas pela G…………………… Imobiliária Unipessoal, Lda, constantes do anexo 5 ao relatório da inspecção, verifica-se que, por exemplo, o lote 1264 tem o mesmo preço de € 1.074/m2 (€ 618.000/575m2) apontado por todos os agentes que comercializam os lotes.

- Os dois operadores com autorização para comercializar os lotes apresentam como factor determinante do valor dos lotes o facto de estarem mais próximos ou mais afastados do mar.

- Assim, operador David ………………. explicou que os lotes do empreendimento Vale …………… divergem consoante a localização, isto é, os lotes localizados junto ao campo de golfe O……….., como é o exemplo do lote 1264, têm um preço menor relativamente aos lotes com vista mar.

- Foi efectuada a comparação do valor de mercado praticado na região algarvia, por outros operadores, de lotes de terreno para moradias localizadas em Vale …………., concelho de T……….., em ………….. e no A………, em A………….., donde se retirou a conclusão de que os preços efectivamente praticados pela Impugnante teriam de ser forçosamente superiores aos declarados.

h) A Recorrida justifica as discrepâncias relativas aos lotes de terreno 1207 a 1264, com a explicação rebuscada de que em Setembro de 2002 foi efectuada uma actualização extraordinária dos preços dos lotes.

i) É difícil de compreender e aceitar que uma empresa com as características da Recorrida, só em sede de procedimento de revisão da matéria colectável tenha vindo com este novo argumento da revisão extraordinária das tabelas de preços.

j) Ao longo de todo o processo de Inspecção, e ainda aquando do exercício do direito de audição, nunca a Recorrida velo invocar qualquer actualização extraordinária de preços, nem exibiu a tabela de preços que junta na PI.

k) Pois, se não houve alteração substancial de preços, como afirma na PI, então a tabela de preços de 2007 constitui, entre outros, um elemento válido e actual para a quantificação da matéria colectável.

l) No entanto, o recurso às referidas tabelas de preços, foi apenas um dos factores utilizados pela inspecção para quantificar a matéria tributável, ao abrigo do disposto na alínea b) do art. 90° da LGT, já que aquela recorreu a muitos outros elementos exaustivamente descritos no RIT, inclusivamente à própria contabilidade do sujeito passivo.

m) Face à inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, coube-nos salientar, em sede de alegações, apresentadas nos termos do art. 120º do CPPT que:

- Ficou provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, resultante da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens.

- Tanto da inquirição da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, como do depoimento das testemunhas indicadas pela Impugnante, retira-se, sem qualquer dúvida, a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos.

- Durante os anos de 2003 a 2006 foram vendidos pela Impugnante 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona 10 T………., inseridos no Resort Turístico de Luxo de ……………

- Este empreendimento foi descrito como um empreendimento de luxo, situado numa zona privilegiada do Algarve, reconhecido em toda a Europa, tendo os seus clientes (proprietários dos lotes) acesso a uma série de serviços como ginásio, SPA, clube de golfe, centro de ténis, restaurantes, bares, discoteca e outras facilidades.

- É composto por 1189 moradias/apartamentos, 1 hotel de 5 estrelas, 2 campos de golfe de 18 buracos, 14, campos de ténis (um dos maiores centros de ténis em Portugal), com cerca de 400 hectares de pinhal e com uma frente de praia de 2,5 Km.

- Existe ainda o Clube de Proprietários, através do qual uma das empresas do grupo Vale do Lobo, efectua contratos de

arrendamento, possibilitando aos proprietários a rentabilização dos seus imóveis, nos meses do ano em que estão por si desocupados.

- A Zona do T……….., aqui em causa, situa-se junto ao campo de golfe Ocean, ao Ecoparque e ao novo complexo desportivo.

- Toda esta descrição do empreendimento, da sua situação geográfica, e das facilidades inerentes à propriedade dos lotes, foi amplamente confirmada pelas testemunhas inquiridas, destacando-se a testemunha arrolada pela FP -Rui Dias, Inspector Tributário que procedeu à inspecção e uma das testemunhas indicada pela Impugnante - Rodrigo Madureira - ­vendedor dos lotes em causa.

- Esta testemunha descreveu até técnicas de venda baseadas nas infra-estruturas e serviços existentes no empreendimento, como é natural nestas situações.

- Relativamente à Zona concreta do T……………….., também esta testemunha lembrou que se localiza junto ao Ecoparque e a um dos Campos de Golfe e que a aquisição desta área pela Impugnante surgiu num contexto de forte procura para o produto de casas em banda, em 2001.

- Aliás o mercado nesta área de procura (casas em banda) cresceu nos anos de 2000/2001, ainda para mais associados à qualidade e serviços de Vale do Lobo, tal como testemunhou Ana ………….., Agente Imobiliária oficial dos lotes em causa nos autos.

- Também a testemunha Raul …………, Director de Vendas e mais tarde Director de Projectos em Vale ………, declarou que a Zona 8 - T……… foi adquirida pela Impugnante porque não existiam no empreendimento vivendas geminadas e existia uma forte procura para este produto.

- E ainda que os proprietários usufruíam de uma série de infra­-estruturas e de uma valorização do seu investimento só existentes em raros locais de luxo do Algarve.

- Efectivamente, as testemunhas inquiridas não foram congruentes com as explicações avançadas pela Impugnante, como por exemplo o facto de terem sido vendidos em primeiro lugar os lotes da linha de trás por serem menos apetecíveis no mercado e guardar os da frente para mais tarde.

- Neste âmbito, foi novamente importante o testemunho de Rodrigo ……………. que declarou que não houve qualquer estratégia de venda de deixar os melhores lotes para o fim, nem era essa a política da empresa, contrariando totalmente o alegado pela Impugnante.

- Os lotes da zona da frente não foram logo postos à venda porque estava prevista a construção de um restaurante ainda não acabada aquando do lançamento das primeiras vendas.

- Curiosamente o preço de venda a empresas do grupo não sofreu estas discrepâncias de preço, ao contrário do que aconteceu com os lotes vendidos a particulares.

- A Impugnante, no decurso da acção inspectiva, declarou por diversas vezes que o preço era negociado com cada um dos clientes, no entanto, não foi isso o declarado pelos agentes imobiliários oficiais.

- Agora, na Impugnação, foi apresentada uma tabela de preços, nunca antes apresentada, cuja data, curiosamente, coincide com a data de venda dos lotes mais caros.

- A testemunha Raul ……………… declarou que as listas de preços eram actualizadas anualmente de acordo com a inflação e a procura, mas, no entanto, estas listagens nunca foram apresentadas pela Impugnante.

- Algumas das testemunhas inquiridas desconhecem a dita actualização extraordinária, datada de Setembro de 2002, junta pela Impugnante e as que conhecem a tabela desconhecem a razão de ser de tal actualização.

- O Inspector Tributário explicou, ainda, que se se considerassem os preços da tabela apresentada, estariam em consonância com os valores presumidos em sede de inspecção tributária, ainda para mais tendo em consideração que à data da sua venda havia maior procura deste tipo de produto do que na altura da alegada elaboração da referida tabela de preços.

- A testemunha Helena …………., contabilista da empresa, afirmou que a mesma era objecto de 2 auditorias anuais, acrescida de uma auditoria extraordinária aquando da mudança de administração, mas o que é facto é que em nenhuma delas foi detectada a omissão da venda do lote 1216, regularizada pela Impugnante, apenas após detecção pelo Inspector Tributário.

- Como referiu o Inspector Tributário Rui ……….., foram remetidas, em sede de inspecção, cartas aos diversos compradores dos lotes, representados por advogados, os quais se escusaram a responder à AT ao abrigo do sigilo profissional.

- Pelo que, se tornou impossível a comprovação directa e exacta da matéria tributável, tornando-se indispensável o recurso a métodos indirectos de tributação.

n) À AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais para o recurso aos métodos indirectos, o que certamente o fez em ­toda a sua plenitude.

o) Com efeito, encontram-se amplamente fundamentadas no RIT, as razões de facto que levaram aos valores de venda presumidos pela AT, ou seja, as informações resultantes do departamento de vendas da própria Impugnante, dos agentes imobiliários autorizados, dos preços por m2 apurados nas vendas feitas a empresas do grupo e ainda a comparação entre estes elementos e os valores praticados na região algarvia, por outros operadores.

p) O valor de mercado, foi indagado pelo Senhor Inspector, junto do próprio departamento comercial da ora Recorrida, bem como dos agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno. Foi, ainda, efectuada a comparação do valor de mercado praticado na região algarvia, por outros operadores.

q) Ao contrário do referido na douta sentença recorrida, foram comparados os preços, não só de moradias isoladas, mas também de construção em banda, até porque ambas as situações estão presentes nas vendas efectuadas pela Recorrida.

r) Na análise efectuada pela Inspecção Tributária, foram ainda tidas em conta as diferentes localizações, áreas e tipologias.

s) Discordamos assim, com o devido respeito, da decisão judicial proferida, nomeadamente quando refere que "o critério utilizado não é em si mesmo, bastante para fundamentar o recurso a métodos indirectos".

t) Por outro lado, confunde-se a verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, com o critério utilizado para a quantificação da respectiva matéria tributável.

u) Se, no primeiro caso, o ónus da prova, como se disse, cabe à AT, no segundo, compete ao inspeccionado a demonstração do excesso da respectiva quantificação, nos termos do art. 74º n.º 3 da LGT.

v) Mais, a douta sentença recorrida desconsiderou a lista de preços apresentada pela Recorrida, no entanto, concordamos com o defendido pela Ex.ma Procuradora da República, "(...) não é pelo facto de a A ter procedido a uma actualização extraordinária em Setembro de 2002 que se pode concluir pela inexistência de discrepância. Pelo contrário, os novos valores dos lotes demonstram que esse já era anteriormente o valor de mercado para os mesmos, ainda antes de Setembro de 2002, pois obviamente tais valores não se alteram abruptamente, de um dia para o outro."

w) Não se vê razão para a desconsideração de um documento apresentado pela própria Impugnante e que vem comprovar, exactamente, a manifesta discrepância entre o valor declarado e o efectivamente praticado.

x) A douta sentença refere, ainda, como fundamento para a procedência da acção, o facto de, em sede de revisão da matéria tributável, terem sido analisados outros critérios de quantificação da mesma. Esta interpretação dada pelo Tribunal a quo a este procedimento é no mínimo invulgar, já que o pedido de revisão é uma garantia do inspeccionado, exactamente no sentido de colocar em causa o preenchimento dos pressupostos dos métodos indirectos, bem como a respectiva quantificação.

y) Mais uma vez estamos aqui já no âmbito no ónus da prova da Impugnante. Os critérios discutidos em sede de revisão não podem fundamentar o afastamento da aplicação de métodos indirectos de tributação, cujos respectivos pressupostos se encontram perfeitamente provados pela AT.

z) A douta sentença incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental e testemunhal apurada nos autos e concluído pela procedência da presente Impugnação Judicial, violando as normas legais supra mencionadas.

aa) Tendo em conta as declarações das testemunhas, bem como os documentos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspecção Tributária, nada mais resta do que concluir pela legalidade das correcções efectuadas, bem como das liquidações daí derivadas, uma vez que se encontra provado o preenchimento dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos de tributação.

bb) A Recorrida não logrou provar que a matéria colectável fixada é excessiva, nem tão pouco essa matéria foi apreciada pelo Tribunal a quo.

cc) Pelo que, não existe qualquer dúvida sobre a existência do facto tributário, qualificação e quantificação, tendo a douta sentença recorrida incorrido em erro de julgamento quanto à valoração dos factos provados e ao consequente direito aplicável.

dd Deve-se concluir, pois, pela improcedência da presente Impugnação Judicial, uma vez que foi plenamente provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, decorrente da manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens e serviços (arts. 87º n.º 1 b) e 88° d) da LGT) e a respectiva quantificação (art. 90° n.º 1 d), e) e h) da LGT).

Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação impugnada, só assim se fazendo JUSTIÇA.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

iv) A Douta Sentença recorrida julgou “(...) procedente a impugnação (...)” e, consequentemente, determinou que “(...) anulam-se as liquidações impugnadas [acto de liquidação adicional de IRC n.º ………… e do acto de liquidação de Juros Compensatórios n.º …………., ambos referentes ao exercício de 2003, no montante global de € 252.215,52] ( . . .)”;

v) Nesse sentido, o Exmo. Senhor Juiz a quo considerou que “(...) cabe à FP o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos e é ela que tem de demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método é o único meio de apurar/calcular o imposto. E, verifica-se no caso concreto que a suspeição da AF decorre da demonstração da existência de indícios fundados de que os lotes de terreno transaccionados pela impugnante estavam a ser abaixo do valor de mercado. Como se tem entendido ­jurisprudencialmente a actuação da administração não pode ficar-se por aqui e tem também de demonstrar que os critérios de que tenha de lançar mão na quantificação são os mais adequados a fim de apurar a matéria tributável o mais próxima da realidade possível (art.º 77.º da LGT), sendo nesta matéria que recai sobre o contribuinte o ónus de prova do excesso de quantificação. (...)”, sendo que, no caso vertente, "(...) do cotejo da prova, se vê que o critério utilizado não é em si mesmo, bastante para fundamentar o recurso a métodos indirectos, já que, desde logo, tal pressupõe que a comparação entre os lotes, inseridos na mesma urbanização e posteriormente entre empreendimentos localizados noutras zonas, tenha respeitado a bens idênticos em função das suas respectivas características.(...)”;

vi) Não obstante, a Digna Representante da Fazenda Pública invoca, nas respectivas alegações de recurso, que "(...) Tendo em conta as declarações das testemunhas, bem como os documentos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspecção Tributária, nada mais resta do que concluir pela legalidade das correcções efectuadas, bem como das liquidações daí derivadas, uma vez que se encontra o preenchimento dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos de tributação ( ...)”;

vii) Todavia, ficou aqui devidamente comprovado, que a decisão de tributação por métodos indirectos de avaliação da matéria tributável mostra-se ilegal, por violação do disposto nos artigos 85°, 87º e 88º da LGT e, consequentemente, devem ser anulados os subsequentes actos de liquidação ora impugnados - por, no caso concreto, não se verificar qualquer insuficiência ou anomalia que impeça o apuramento directo e exacto da matéria tributável;

viii) A mesma decisão é, ainda, ilegal, na medida em que os critérios utilizados para a determinação da matéria tributável não se mostram adequados ao caso concreto e conduzem, necessariamente, a uma tributação manifestamente exagerada e violadora do princípio da capacidade contributiva, assim resultando também violados os artigos 85°, 4°, 55° e 58°, todas da LGT; e

(ix) Por último, na Douta Sentença recorrida foi negado provimento a um do argumentos avançados pela ora Recorrida na sua petição de impugnação para sustentar a anulação dos actos de liquidação impugnados, pelo que, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora Recorrida requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto no art. 684.º-A, n.º 1 do CPC, aplicado ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT e artigo 2.º, alínea d), da LGT, com o fundamento de falta de fundamentação, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, a titulo subsidiário, ver apreciados pelo Tribunal Central Administrativo Sul.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE, E ASS1M, CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA QUE DETERMINOU A ANULAÇÃO DO ACTOS DE UQUIDAÇAO ADICIONAL DE IRC E JUROS COMPENSATÓRIOS RESPEITANTES AO EXERCÍCIO DE 2003 IMPUGNADOS.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a AT não ter logrado demonstrar os pressupostos que lhe permitissem lançar mão dos métodos na determinação da matéria colectável do exercício, já que a comparação dos preços dos diferentes lotes, situados em locais muito diversos, não é suficiente para aquilatar da existência de venda de lotes a preços inferiores aos reais, sendo que a comparação de preços para a construção de moradias isoladas não serve para extrapolar para a presente de construção de moradias geminadas, tendo mesmo na 1.ª reunião da comissão de revisão sido aceite que o critério de comparação não era idóneo para comparar os preços de lotes de terreno com localizações diversas, para além de nada de ilegal irregular ser apontado à organização contabilística da ora recorrida, desta forma não tendo chegado sequer a cumprir com o ónus probatório que sobre si impendia, em ordem à desconsideração dos dados e lançamentos resultantes da sua escrita.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se encontravam verificados os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos para o apuramento do lucro tributável da ora recorrente em sede de IRC relativo ao exercício do ano de 2003; Se o despacho do Director de Finanças de Faro que fixou a matéria tributável na falta de acordo dos peritos, não se encontra formalmente fundamentado; E se ocorre erro ou manifesto excesso na quantificação apurada por tais métodos ou se o critério utilizado, em si, se revela errado ou excessivo para esse fim.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual na sua essencialidade se reproduz:

A) Foi levada a efeito inspecção tributária à sociedade Imobiliária do T…………., SA (doravante apenas impugnante) em cumprimento das seguintes ordens de serviço (relatório de inspecção):

N. º da Ordem de serviço: 01200700864 (exercício económico de 2003)

N. º da Ordem de serviço: 01200700865 (exercício económico de 2004)

N. º da Ordem de serviço: 01200700866 (exercício económico de 2005)

N. da Ordem de serviço: 01200700867 (exercício económico de 2006)

B) As acções inspectivas tiveram o seu início em 29/06/2007 e fim em 13/07/2007 (relatório de inspecção);

C) As Ordens de Serviço a que respeitam o presente relatório tiveram origem no Despacho proferido pelo Director de Finanças de Faro Adjunto em 18/04/2006 (DI 2006 00829), sendo todas elas de âmbito parcial IRC (relatório de inspecção).

D) Durante os anos de 2003 a 2006 a impugnante vendeu 16 lotes de terreno para construção de moradias na zona 10 do T………, inseridas no Resort Turístico de Luxo de Vale ………., a saber (relatório de inspecção):

Lote Data da promessa Data da venda Área Preço venda Preço/m2

Ano 2003

1226 30-09-2002 09-01-2003 218 83.712,00 384,00

1240 19-09-2002 09-01-2003 225 99.675,00 443,00

1246 05-12-2002 28-01-2003 218 192.600,00 883,49

1232 20-12-2002 06-02-2003 410 177.061,00 431,86

1228 08-10-2002 17-02-2003 218 93.320,00 428,07

1245 29-04-2003 15-07-2003 188 160.000,00 851,06

1244 s/data 01-10-2003 143 128.700,00 900,00

1212

26- 11-2003 92 97.989,00 1.065,10

1209

26- 11-2003 86 5.518,00 1.110,67

Ano 2004

1247 06-02-2004 25-03-2004 248 200.000,00 806,45

1243 13-8-2004 9-09-2004 120 120.000,00 1.000,00

1207- - 23-12-2004 125 131.690,00 1.053,52

1217

23- 12-2004 112 116.917,00 1.043,90

Ano 2005

1234 30-09-2005 4-11-2005 170 125.000,00 735,29

Ano 2006

1216

21- 12-2001 110 32.210,00 292,82

1254

30- 12-2006 1125 509.228,50 452,65

E) O lote 1254 é uma moradia isolada e os demais lotes são moradias em banda (facto aceite e fls 271 e 272);

F) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a escritura pública de fls 356 a 361, pela qual a impugnante vendeu a Vale ……….. Resort Turístico, SA, pelo preço de €95.500,00 o lote para construção urbana, designado por lote nove, situado no T….. ou Palmeira benta, Ferrarias, inscrito na matriz sob o art° ……….;

G) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a escritura pública de fls 364 a 368, pela qual a impugnante vendeu à Oceano ……. - E……………..do Algarve, Limitada, pelo preço de €97.989,00, o lote para construção urbana, designado por lote 12, situado no Trafal ou P….., Ferrarias, inscrito na matriz sob o artº …..;

H) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 372 a 385, dos autos, onde consta designadamente;

I) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 395 a 412, dos autos, onde consta, designadamente:

J) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 423 a 441 dos autos, onde consta, designadamente:

K) Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 445 a 471, dos autos onde consta:

L) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 476 a 488, dos autos, onde consta, designadamente:

M) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 491 a 505 dos autos, onde consta, designadamente:

N) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 508 a 521, dos autos, onde consta, designadamente:

O) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a escritura pública de fls 550 a 551, pela qual a impugnante vendeu a B……………………. o lote para construção urbana, designado por lote 23, situado no T………… ou P……………., F…………., inscrito na matriz sob o art°……………;

P) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 552 a 556, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1224;

Q) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 557 a 560, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1224;

R) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 561 a 569, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 27;

S) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 570 a 575, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1229;

T) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 578 a 584, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1230;

W) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais, os documentos de fls 587 a 492, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1235;

U) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 595 a 600, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1236;

V) Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 603 a 608, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1237;

X) Dão-se por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 611 a 622, que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1238;

Y) Dão-se por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais os documentos de fls 625 a 713 que constituem o contrato promessa e a escritura pública do lote 1239;

Z) E nome de D……….. Y………….., promitente comprador do apartamento n° 984-C, posteriormente trocou pelo lote 1232 (fls 641 a 643, dos autos);

AA) Os lotes nºs 1234, 1247, 1246, 1245, 1244, 1243, 1212, 1209, 1207 e 1217 situam-­se mais próximos do campo de golfe (facto provado com a inquirição das testemunhas);

BB) Os lotes nºs 1226, 1228, 1232, 1240 e 1254 situam-se a uma distância maior do campo de golfe que os lotes referidos no ponto anterior (facto provado com a inquirição das testemunhas);

CC) Em 20 de Julho de 2007 a impugnante foi notificado do projecto de relatório de inspecção (facto aceite e anexo 9 do relatório de inspecção);

DD) Por ofício n° 21588, datado de 14-08-2007 foi a impugnante notificada do relatório de inspecção acompanhado da fixação em €1.256.839,68 do lucro tributável em IRC de 2003 (fls 94 a 142, dos autos);

EE) Do relatório de inspecção elaborado em 10 de Agosto de 2007 consta (fls 100 a 126):

2) - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

2.1- Regularizações voluntárias

Tendo sido detectada a omissão de registo da venda do lote de terreno 1216, ocorrida em 21/22/2001, o sujeito passivo procedeu, no exercício de 2006, à sua contabilização. Deste facto resultou um acréscimo ao lucro tributável de 2006 do montante de 27.272,01 € - ver ponto VI do relatório.

2.2- Correcções com o recurso a métodos indirectos - ver ponto IV e V do relatório com base nos factos e fundamentos descritos no ponto IV e cálculos demonstrados no ponto V do presente relatório propõe-se a tributação em sede de IRC aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, com o recurso a métodos indirectos, com base nos elementos previstos nas alíneas d), e) e h) do n.º 1 do artigo 90º da LGT e no disposto no artigo 54° do CIRC, dos lucros presumidos de 1.256.839,68€, 543.410,18€, 57.435,89€ e 976.111,25, respectivamente. Desta tributação resulta a liquidação adicional de IRC, nos termos do artigo 91° do CIRC, de 224,641,50€, de 32.303,25€, de 14.358,97€ e de 155.031,30€, para os respectivos exercícios económicos.

(...)

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Enquadramento

O sujeito passivo, sociedade ……………, SA, é uma empresa inserida no Grupo ……………, colectada pelo exercício de compra e venda de bens imobiliários, CAE 70120, consistindo a sua actividade na venda de lotes e moradias para construção.

No período a que se reportam as supra identificadas ordens de serviços, foram comercializados 15 lotes de terreno para construção de moradias da Zona 10 T…………., freguesia de A………….., concelho de L………., inseridos no Resort Turístico de Luxo de Vale ……………

Vale ………… foi fundado em 1962 como primeiro empreendimento de luxo do Algarve. Ao longo dos anos os investimentos realizados permitiram que Vale …………. mantivesse a sua posição como um dos mais importantes empreendimentos de luxo da Europa, ocupando o lugar de maior destaque em Portugal. A dados de 31/12/2005, o empreendimento era composto por mais de 1.300 proprietários, contando com 1.189 habitações (moradias/apartamentos), um hotel de 5 estrelas e dois campos de golfe de 18 buracos. Para além do golfe, o empreendimento conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio.

A actual fase do empreendimento Vale ………….. tem cerca de 400 hectares de pinhal (com uma frente de praia de 2,5 Km), sendo que o complexo inclui, para além das infra-estruturas atrás referidas, um health centre, restaurantes, bares e discoteca, para além de todas as infra­estruturas inerentes a um empreendimento de luxo. - ver folheto publicitário reproduzido em anexo I.

O grupo …………. opera em três grandes áreas de negócio que se interligam no Resort ……………., designadamente:

Imobiliária

É o principal negócio do grupo e pretende disponibilizar uma grande diversidade de propriedades com construção de elevada qualidade, permitindo que o empreendimento continue a representar um investimento forte e competitivo no mercado nacional e internacional.

Golfe

O golfe é encarado como uma actividade virada para dentro do empreendimento.

Turismo

Na área do turismo, o Vale ………….oferece opções desportivas, de lazer e serviços de primeira classe, sem o utilizador necessitar de sair do empreendimento. O Resort está especialmente vocacionado para o mercado externo, em especial o britânico, e férias de golfe. Ao arrendar uma moradia ou apartamento o cliente não esta apenas a arrendar o espaço, está também a adquirir uma panóplia de serviços disponíveis e inerentes ao complexo hoteleiro. A capacidade de oferta turística esta ligada ao serviço de rentabilização de imóveis prestado aos proprietários, através do Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de prazos definidos ou anuais, para aluguer dos imóveis em qualquer altura do ano, revertendo parte da receita para a empresa e o restante para o proprietário.

Relativamente a este Clube de Proprietários, cabe também referir que são inúmeros os benefícios que os seus associados podem retirar, nomeadamente descontos em cartões para utilização de restaurante, lojas, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, golfe, arrendamento de imóveis etc, conforme se pode constatar no folheto entregue pelo sujeito passivo e que se reproduz em anexo 2.

Assim, a oferta do Grupo Vale do Lobo está essencialmente direccionada para estrangeiros de classe alta, sendo que nos últimos anos também se tem verificado a aquisição de propriedades por clientes portugueses (status social, imóveis para segunda habitação/arrendamento).

Factos

Os lotes de terreno comercializados pelo sujeito passivo, inseridos na zona 10 T………., localizam-­se junto ao campo de golfe O………., ao Ecoparque e ao novo complexo desportivo, e destinam-se à construção de moradias em banda, semi-independentes e independentes.

Todos os lotes vendidos nos anos de 2003 a 2006 foi a clientes estrangeiros (lotes 1226, 1228, 1232, 1234, 1240, 1243, 1244, 1245, 1246 e 1247) e a empresas do grupo (lotes 1207, 1212 e 1254, à empresa Oceano Clube E ……………………., Lda, NIPC ………….. ; lotes 1209, 1216 e 1217, à empresa ………….. Resort Turístico de Luxo, SA - NIPC …………………).

Quanto à estrutura societária e relações entre as empresas do grupo acima indicadas e o sujeito passivo refere-se que:

- A Vale ……….. Resort Turístico de Luxo, SA, detém a totalidade das participações sociais das empresas B……….., SGPS, 8 A (NIF …………..) e S………….., SGPS, SA (NIF ………………..), as quais são sócias, em partes iguais, da integralidade do capital social da Oceano Clube ……………………………., Lda;

- A Vale ……….. Resort Turístico de Luxo SA detém a totalidade das participações sociais da empresa H …………., SGPS, SA (NIF …………… ) a qual é beneficiária de 74% das participações sociais das sociedades T …………. Ltd e S………. investement Ltd, ambas com sede em Gibraltar, as quais são, por sua vez, sócias em partes iguais da integralidade do capital social do sujeito passivo.

A dimensão dos 16 lotes vendidos varia entre:

- Inferior a 100 m2 => 2 lotes

- entre 101 e 200 m2 => 7 lotes

- entre 201 e 250 m2 => 5 lotes

- de 410 m2 => 1 lote

- de 1125m2 => 1 lote

Todos os lotes vendidos destinam-se à construção de moradias, de acordo com os elevados padrões de qualidade que caracterizam o resort de luxo, sendo todas elas em banda (existindo uma semi-independente), à excepção da do lote 1254 que é para uma moradia independente. Para todas as vendas efectuadas aos clientes estrangeiros (62,5% do total) foram celebrados contratos promessa de compra e venda, dos quais constam a respectiva calendarização do pagamento. Destes documentos verifica-se que o início do pagamento ocorre, em regra, em data anterior à da sua respectiva celebração, variando o período de tempo decorrido entre o primeiro pagamento e a ce1ebraço da respectiva escritura de compra e venda, entre 1,2 e 8,7 meses, sendo a respectiva média de 4,9 meses. Daqui se conclui que, face ao curto espaço de tempo decorrido entre o 1º pagamento e a data da escritura, não haverá qualquer diferenciação do preço em qualquer dos dois momentos, ou seja, não é plausível aceitar-se o argumento de que quatro meses antes da venda, o preço contratado era substancialmente inferior ao do seu valor de mercado à data da venda. - ver quadro em anexo 3.

Variação injustificada do preço por m2 (ver quadro em anexo 3)

1- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros

Analisando-se os lotes vendidos a clientes estrangeiros, concluímos que entre eles, se apura, sem qualquer motivo que o justifique, uma grande variação no preço por m2, independentemente da data em que a venda se verificou. Para estas vendas o preço por m2 variou entre os 384€ e os 1000€, sem que para tal exista qualquer motivo que possa justificar tal variação.

Comparem-se os lotes 1226 e 1246, iguais em dimensão (218 m2) e em tipologia, que foram ambos vendidos em Janeiro de 2003, mas que para o primeiro apura-se o valor, por m2, de 384 €, e para o segundo o valor de 883 €, ou seja mais do dobro, tendo sido os seus preços de venda, respectivamente de 83.712,00 € e 192.600,00 €. Ou seja, vendeu-se um lote de terreno (1226), localizado no resort de luxo de Vale ………….., na zona mais nobre e cara da região algarvia, para construção de uma moradia com elevados padrões de qualidade, com a possibilidade de rentabilizar esse imóvel a valores significativos, pelo preço de 83.713€.

Veja-se que a tarifa de arrendamento para uma moradia geminada de luxo, que é o caso moradia a construir no lote 1226, código 122 (1 = moradia geminada; 2 = n.º de quartos; 2 = n.º de casas de banho - veja-se anexo 2), tem o preço na estação alta, por dia, de 488 €, o que corresponde a 14.640 € num mês, ou seja, o custo do aluguer da moradia numa estação alta corresponde a cerca de metade do preço de compra do seu terreno.

Outros exemplos existem para demonstrar esta injustificada e inaceitável variação do preço por m2 (e do preço de venda), tais como os lotes 1240 e 1247. O primeiro, com 225 m2 foi vendido por 99.675 € (443 €/m2) e segundo, com 248 m2, foi vendido por 200.000 € (806/m2). Relativamente a estes lotes, ainda que possam existir factores que determinem uma diferenciação do seu preço, nunca os mesmos podem justificar uma diferença para metade do seu valor, pois o que releva de facto no seu preço é o facto de estarem inseridos no resort de luxo de Vale do Lobo.

Relativamente a estes clientes cabe também referir que os pagamentos foram feitos, na sua maioria, através dos seus representantes e ou advogados, o que impossibilita a comprovação do preço efectivamente por eles pago.

2- Entre lotes vendidos a empresas do grupo

Ao analisarmos os preços dos lotes 1207, 1209 , 2212 e 1217, que foram todos vendidos em 2003 e 2004, verificamos que os mesmos são coerentes entre si, na medida em que para lotes de dimensões semelhantes (86, 92, 112 e 125 m2), os respectivos preços não apresentam grandes diferenças, situando-se o preço por m2 na ordem dos 1.100€.

Mas então porque é que para o lote 1216, com 110 m2, vendido em 21/12/2001 (quanto ao ano da venda ver capítulo VI - regularizações voluntárias), o preço por m2 foi de 292€? Será que em três anos o preço quadruplicou? Esta constatação serve não só para conclui que os preços dos lotes 1207, 1209, 1212 e 1217 se aproximam de facto ao seu valor de mercado, como também para se retirar que esses mesmos preços não foram praticados quando o cliente era um estrangeiro.

3- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros e a empresas do grupo

O que se acabou de referir é evidente ao compararmos os preços por m2 praticado para cada um dos tipos de cliente (estrangeiros/empresas do grupo). É que de entre 10 lotes vendidos a clientes estrangeiros, apenas num deles se apura um preço por m2 de 1000 €, mesmo assim inferior ao valor atrás referido de 1.100 € para as empresas de grupo.

Mas se dúvidas ainda existissem de que o sujeito passivo manipulava os preços de venda dos vários lotes de terreno, sem que apresente qualquer justificação aceitável para tal então tais são dissipadas quando confrontamos esses preços com o valor de mercado desses bens.

Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado de venda dos lotes de terreno e o seu valor de mercado

1- Valor de mercado obtido no sector comercial do próprio sujeito passivo

Por informação do seu próprio departamento comercial, a solicitação de um potencial cliente, prestada pela Sr.a. Paula …………, AP. do Director de Vendas, foram-nos comunicados os seguintes preços de venda:

-lote 1216 > 139.000 € para o terreno e 210.000 para a moradia, num total de 349.000 €.

Recordando, este é o lote que foi vendido em 21/12/2001 a uma empresa do grupo, a qual o colocou à venda. Então verifica-se que o valor pelo qual o comprou (32.310 €) está agora valorizado em quatro vezes mais. E se verificarmos com mais atenção, o preço por m2 corresponde a 1.200 €, valor este muito mais consentâneo e consistente, se comparado com o preço de 1.100€.

- lote 1264 > foi também informado pela citada funcionária que o preço de venda deste lote, de 575 m2, é de 618.000€, ao qual corresponde o preço por m2 de 1.074€.

- lote 1218 > também informado pela mesma pessoa, este lote de 199 m2, está à venda por 232.000 €, mais 303.000 para a moradia, num total de 535.000 €. Fazendo as contas, obtemos o valor por m2 do 1.165 € para o lote de terreno.

Assim, estes exemplos, obtidos directamente do sujeito passivo, servem para demonstrar, sem qualquer dúvida, que os preços de venda por si escriturados em nada se assemelham aos reais valores de mercado, pecando por defeito, pois, concluímos que, independentemente do tamanho do lote, da sua orientação geográfica, de nele se poder construir uma moradia em banda ou independente, o preço é sempre superior a 1.000€ por m2.

2- Valor de mercado obtido junto de agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno do sujeito passivo

Uma das empresa do grupo Vale …….., a Vale do Lobo Resort Turístico de Luxo, 5 A, colectada pelo exercício da actividade de Compra e Venda de Bens Imobiliários, CAE 70120, presta ao sujeito passivo serviços de comercialização dos lotes de terreno do empreendimento T….………, assim como contratou diversos agentes imobiliários para a angariação de clientes (pagando-lhes comissões de 5% ou 6% do valor das vendas). De entre um elevado número de agentes, não só no território português, como no estrangeiro, foram seleccionados dois deles, abaixo indicados, para efeitos de conhecimento do valor de mercado pelo qual esses lotes estavam a ser vendidos. Para documentar, junta-se em anexo 4 cópia dos referidos contratos, fornecidos pelo sujeito passivo, onde está patente a utilização dos serviços desses agentes imobiliários com o fim de, entre outros, promover a venda de lotes de terreno do sujeito passivo. Acresce referir que em qualquer destes agentes foi-nos formado que preços de venda não eram negociáveis.

2.1- G ………….. Mediação Imobiliária Unipessoal, Lda (NIPC ……………..)

No decurso da acção inspectiva tentamos averiguar quais os preços de venda por que estavam a ser comercializados, por esta imobiliária, os lotes de terreno da Zona 10 .- T…………... Para tal foi-nos entregue uma lista de preços dos lotes para venda, que se reproduz para todos os efeitos legais em anexo 5.

Deste documento comparamos o preço para o lote 1254, de 1.018.000€, a que corresponde o preço por m2 de 905 €, com o preço pelo qual o mesmo foi vendido a 31/22/2006 a uma das empresa do Grupo Vale do Lobo, a Oceano Clube Empreendimentos Turísticos do Algarve, Lda, de 509.228,50€ (preço por m2 de 452€).

Mais uma vez podemos confirmar que o valor de venda contabilizado corresponde a cerca de metade do valor de mercado do respectivo lote de terreno. E daqui podemos concluir pela fraca credibilidade que nos oferecem os elementos contabilísticos do sujeito passivo. Podemos ainda concluir pela não consistência desses registos, já que antes tínhamos verificado que o sujeito passivo, nas vendas a empresas do seu grupo, até praticava preços consentâneos com os de mercado. Assim, não se verifica qualquer coerência e rigor dos dados, contabilísticos, pelo que só podemos concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de IRC dos exercícios em análise.

Ainda da leitura desta lista de preços podemos verificar que para o lote 1264, de 575 m2, o preço de venda é de 681.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 1.074 €. De referir a coincidência deste preço de venda com os obtidos para o mesmo lote, quer através da informação prestada pela funcionária da empresa, Sr.a Paula Santos, quer através de elementos recolhidos no outro agente imobiliário contactado (ver ponto 2.2).

Podemos ainda retirar desta lista de preços que, embora estes lotes tenham áreas bastante maiores do que aqueles que foram vendidos nos anos de 2003 a 2006 (o mais pequeno tem 575 m2 e o maior 2.914 m2), os respectivos preços por m2 rondam os 1.000€, à excepção dos dois maiores, o que é sintomático com a realidade verificada.

2.2- David H…………. (Portugal), Lda

Também este agente imobiliário disponibilizou-nos preços para vários imóveis de Vale de Lobo, nomeadamente dos lotes de terreno da zona 10 - T………., que se reproduzem para todos os efeitos legais em anexo 6. Aqui é possível confirmar com extremo rigor o preço de venda para o lote mais pequeno ainda por vender, o lote 1264, com 575 m2 e pelo preço de 628.014€.

Ao analisarmos os preços por m2 dos lotes de terreno de cada uma das zonas indicadas, verificamos que a localização influencia o referido preço, sendo que, para os lotes da Zona 10 ­T……….., é indicado como factor de relevância o facto de se encontrarem junto ao campo de golfe Ocean - veja-se no quadro seguinte as características que influenciam o preço nas restantes zonas do empreendimento Vale do Lobo.

Agente imobiliário H………….

Preço dos lotes de terreno para moradias independentes

Zona Área Preço Preço/m2 Características

Zona 9/9A-Portas do Sol 1.480 1.653.645,00€ 1.117 vista mar (Parcial)

Vale do Lobo II 651 1.316.006,00€ 2.022 vista mar (directa)

Zona 5A 2.240 1.406.045,00€ 628 pequena distancia (a pé) da Praça e

da Praia

Zona 10 575 618.014,00€ 1.075 junto campo golfe Ocean

3- Valor de mercado praticado na região algarvia por outros operadores, de lotes de terreno para construção de moradias

Para se demonstrar que os preços de venda praticados pelo sujeito passivo se afastam do valor de mercado praticado para estes bens, passam-se a referir os valores de venda praticados por diversos construtores/vendedores da região algarvia, os quais constam dos elementos arquivados nesta Direcção de Finanças e que foram obtidos de acções inspectivas entretanto realizadas.

3.1- Lotes de terreno para construção de moradias independentes localizadas em Vale ………………., concelho de Tavira.

Tratam-se de lotes de terreno para construção de moradias de tipologia T3/T4, em que um lote de 240 m2, foi vendido em Outubro de 2005 pelo preço de 60.000 €, a que corresponde um preço por m2 de 250€.

3.2- Lotes de terreno para construção de moradias em banda localizadas em …………, concelho de Vila Real …………

Nesta Urbanização, ……………., foi vendido um lote de terreno para construção de uma moradia T2, em Dezembro de 2003, com 106 m2, pelo preço de 50.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 472€. Em Maio de 2004 foi vendido um lote com 181 m2, para construção de uma moradia T3, pelo peço de 65.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 359€

3.3- Lotes de terreno para construção de moradias dependentes localizadas no Santo ……….., Quinta …………, em A……………., concelho de Loulé

Nesta urbanização foi vendido um lote de 730 m2, no ano de 2004, pelo preço de 450.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 616 €. Podemos ainda referir um lote com 970 m2, vendido em 2006 por 500.000€, a que corresponde um preço por m2de 515 €.

Como se conclui, o preço varia consoante a localização, sendo os lotes localizados em Vale ………… (Tavira) os mais baratos, seguindo-se as da Praia da ……….. (Vila Real St. António), sendo os mais caros os localizados no ………., Almancil.

No entanto, nenhuma destas urbanizações é comparável com o empreendimento da Zona 10 ­T………., que está inserida no complexo turístico de luxo de Vale ……….., em que os lotes estão integrados numa Zona de pinhal, junto a um campo de golfe, campos de ténis e lazer etc, para além beneficiarem de todas as infra-estruturas inerentes a um empreendimento de luxo.

Devido a esta realidade, os preços de venda de lotes de terreno deste empreendimento são, necessariamente, muito mais elevados do que em qualquer das urbanizações atrás referidas. Ora, não sendo essa a conclusão que se retira da comparação, e sabendo que os preços atrás indicados correspondem de facto ao valor por que esses activos foram vendidos, só podemos concluir que os preços de venda praticados pelo sujeito passivo estão abaixo do valor de mercado.

Nestes termos, demonstra-se de forma inequívoca que os valores de venda dos lotes de terreno estão subvalorizados face aos seus respectivos valores de mercado, e tal impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável desses exercícios com o recurso a métodos indirectos de harmonia com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87° e alínea d) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e a que se refere o artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

V- Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Para a determinação da matéria tributável de IRC por métodos indirectos utilizaram-se os elementos previstos nas alíneas d), e) e h) do n.º 1 do artigo 90° da LGT e a que se refere o artigo 52° do CIRC.

Quantificação dos preço de venda corridos (acréscimo de proveitos) - quadro em anexo 7

Para efeitos de quantificação do preço de venda dos lotes de terreno a valores de mercado utilizamos como valores de referência os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do departamento de vendas do sujeito passivo, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários atrás identificados, assim como os preços por m2 apurados em algumas das vendas efectuadas pelo sujeito passivo a empresas do grupo.

Assim, para os lotes em que se conhece com exactidão o preço pelo qual estavam a ser vendidos (1216 e 1254), presumem-se os valores de venda de 139.000 € e 1.018.000 €, respectivamente. Para os lotes 1207, 1209, 1212, 1217 e 1243, que se assemelham em área (variam entre os 86 e os 125 m2) e tipologia ao lote 1216 (área de 110 m2), utilizámos o valor do preço por m2 deste como valor de referência, assumindo-se um valor de 1.260 €.

Para os lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, assumimos um preço por m2 próximo daquele que foi informado, pelo departamento comercial do sujeito passivo, para o lote 1218 (1.165 €, com área de 199 m2). Assim, para os lotes 1234, 1244 e 1245, utilizamos o preço por m2 de 1.100€.

Para os lotes com mais de 200 m2 de área, ou seja, os lotes 1226, 1228, 1232, 1240, 1246 e 1247, consideramos como preço do m2 o valor de 1.000 €, sendo este o valor mínimo aceitável conforme nos referimos a folhas 11 do Projecto de Relatório (e do presente Relatório) e da análise aos pontos 61 ° a 120° efectuada no item IX - Direito de audição - fundamentação, do presente Relatório.

Apuramento do lucro tributável - quadro em anexo 8

Assim, relativamente aos valores contabilizados com a venda dos lotes de terreno, acresce-se o montante de 748.805,00 €, de 129.213,00 €, de 62.000,00 € e de 615.561,10 €, para 2003, 2004, 2005 e 2006, respectivamente, os quais consubstanciam o acréscimo operado nos respectivos lucros tributáveis do IRC.

Assim, propõe-se:

- Exercício de 2003

Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 508.034,68 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 1.256.839,68 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 224.641,50 €, nos termos do disposto no artigo 91 ° do CIRC.

- Exercício de 2004

Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 414.197,18 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 543.410,18 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 32.303,25 €, nos termos do disposto no artigo 91° do CIRC.

- Exercício de 2005

Em virtude do sujeito passivo ter apurado um prejuízo fiscal de 4.564,11 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 57.435,89 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 14.358,97 €, nos termos do disposto no artigo 92° do CIRC.

- Exercício de 2006

Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 360.550,15 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido ê de 976.121,25 € (sendo de igual montante a matéria colectável em virtude de não existirem prejuízos fiscais dedutíveis), de onde resulta o

IRC a liquidar adicionalmente no montante de 155.031,30 €, nos termos do disposto do artigo 91º do CIRC.

VI- Regularizações efectuadas pelo s.p. no decurso da acção inspectiva

Do controlo efectuado ao registo das vendas dos lotes de terrenos da Zona 10 do Resort Turístico de Luxo ………….., foi verificada a omissão relativamente ao lote nº 1216, cuja escritura Pública de Compra e Venda, foi celebrada em 21/12/2001 pelo preço de 32310411€. Alertado o sujeito passivo para esta omissão, este procedeu à sua contabilização em 31/12/ 2006, na conta POC 797- correcções relativas a exercícios anteriores (doc CL09001).

Estando este lote de terreno valorizado no valor de 5.038,39 €, resultou desta regularização voluntária o acréscimo do montante de 27.272,01 € ao lucro tributável do exercício de 2006.

(...)

IX- Direito de audição - fundamentação

Em 18/07/2007, através do ofício n.º 8066 desta Direcção de Finanças, foi o sujeito passivo notificado nos termos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária, para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária.

No dia 06/08/2007, pelas 20:24 horas, foi recebido um fax num total de 28 páginas, no qual o sujeito passivo vem exercer o seu direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, o qual deu entrada nesta Direcção de Finanças em 07/08/2007. Em 08/08/2007, dá entrada nesta Direcção de Finanças o mesmo direito de audição, sendo este enviado por via postal. Este documento reproduz-se em anexo 9 ao relatório.

Apreciação

Faz o sujeito passivo referência a 16 documentos juntos à petição, os quais não foram remetidos juntamente com o direito de audição enviado por via fax, constando apenas em anexo ao exemplar do direito de audição enviado por via postal.

Constatamos que estes anexos consubstanciam documentos processados pela Inspecção Tributária no âmbito do presente procedimento de inspecção (anexos 1 a 15 - Projecto de Relatório, Despacho n.º D1200600829, Nota de Diligência do Despacho atrás referido, Ordens de Serviço nº 501200700864, 0120070Q865, 01200700866 e 01200700867, Cartas Aviso das Ordens de Serviço atrás indicadas, Notificação para exibição de documentos, Certidão de diligência em cumprimento da notificação atrás indicada, E-mail do sujeito passivo a completar o envio dos elementos solicitados na notificação e Nota de Diligência da 01200700867), e também (anexo 16) um mapa do empreendimento Vale do Lobo, que era aliás, já conhecido pelos serviços.

Assim constatamos que os anexos agora apresentados juntamente com o direito de audição não constituem quaisquer elementos novos (para o anexo 16) ou necessários (anexos 1 a 15), pelo que se passa a apreciar o documento entregue.

Ponto 6°.

Cabe referir que aquando do início do procedimento inspectivo, que ocorreu em 29/06/2007 com a assinatura das respectivas Ordens de Serviço n.ºs 01200700864, 01200700865, 01200700866 e 01200700867, de harmonia com o disposto no artigo 51° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, foi também entregue ao sujeito passivo, na pessoa do seu TOC, Helena ……………., uma minuta para solicitar, querendo, a redução de coimas a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 29° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).

Contactado o sujeito passivo, este informou que não procedeu à entrega do pedido de redução de coimas, pelo que se levanta o competente auto de notícia nos termos do artigo 57°doRGIT.

Ponto 11°

Estranha-se que no anexo 15, apenas se faça referência à Nota de Diligência n.º ND0200711044, que corresponde à Ordem de Serviço n.º 01200700867, do exercício de 2006.

É que no mesmo momento, que corresponde à conclusão dos actos de inspecção tributária, conforme dispõe o artigo 61° do RCPIT, é entregue ao sujeito passivo a Nota de Diligência correspondente à Ordem de Serviço em curso.

Ora, tendo sido emitidas, e assinadas pelo sujeito passivo, quatro Ordens de Serviço, foram naturalmente emitidas, e também assinadas pelo sujeito passivo, as quatro correspondentes Notas de Diligência.

Porque se assim não fosse, no estariam os actos inspectivos concluídos, nem seria por lei possível notificar-se o sujeito passivo dos respectivos Projectos de Conclusões do Relatório para efeitos de audição prévia a que se refere o artigo 60º do RCPIT.

Assim como foi entregue ao sujeito passivo um exemplar da Nota de Diligência da 0I200700867, a qual foi por si assinada, através da pessoa do seu TOC Helena Pereira, também lhe foram entregues, e por si assinadas, as notas de diligência n.ºs ND0200711041, Nº0200711042, e ND0200711043, correspondentes às Ordens de Serviço nº5 0I200700864 (exercício de 2003), 0I200700865 (exercício de 2004) e 0I200700866 (exercício de 2005), respectivamente.

Para efeitos de comprovação, junta-se em anexo 10, cópia destas três Notas de Diligência, devidamente assinadas em 13/07/2007 pela TOC Helena Pereira.

Ponto 12°

Não se entende o desconhecimento manifestado pelo sujeito passivo sobre o que se refere a Nota de Diligência n.º ND0200711044 e muito menos a conclusão a que erradamente chega, já que lendo este documento facilmente se verifica que no Quadro se indica a Ordem de Serviço n.º 0I20700867 e no Quadro 4 está explícito que o âmbito desta é parcial IRC (logo não se trata de meros actos de recolha de elementos) e cuja extensão abrange o exercício de 2006.

Como resulta da lei, nos termos do artigo 46° do RCPIT, para a realização de actos de consulta, recolha e cruzamento de elementos não é emitida Ordem de Serviço mas sim um Despacho.

Pelo que, para que se possa proceder a inspecções a diferentes impostos e períodos, é necessária a emissão de uma Ordem de Serviço que contém, nomeadamente, esses elementos.

Ponto 25° a 27°

O recurso a valores de mercado praticados na região algarvia por outros operadores, os quais são fidedignos por corresponderem a valores reais de mercado, comprovados pelos serviços, serviram para demonstrar, inequivocamente, que por comparação com os preços de venda e com os preços por m2 praticados pelo sujeito passivo, estes nunca poderiam ser inferiores aos primeiros, o que se verifica em 6 dos 16 lotes vendidos, o que indicia a subvalorização praticada e de que esses valores serão inferiores aos reais.

E esta conclusão é facilmente retirada pelo facto dos empreendimentos onde se inserem os lotes de terreno que serviram de base de comparação em nada se assemelharem à localização, condições e características que caracterizam o Resort Turístico de Luxo de …………., onde se inserem os lotes de terreno do sujeito passivo, as quais produzem, naturalmente, uma clara valorização do seu preço. A este assunto, mais à frente, no 2° parágrafo e seguintes da apreciação aos pontos 61 ° a 120°, retomaremos com maior detalhe.

Ponto 31° a 34°

Se está o sujeito passivo a aludir à comparação feita pelos serviços entre os lotes 1240 e 1247, porque não refere também outra comparação feita entre os lotes 1226 e 1246, onde é demasiado evidente a discrepância praticada ao nível de preços? Será que não tem, como não teve, qualquer argumento válido e justificativo para essas diferenças?

Reconhece-se que seja difícil conseguir contrapor por uma realidade retirada dos seus próprios elementos contabilísticos. Parece ser de facto injustificável o facto de se venderem no mesmo mês de Janeiro de 2003, a clientes estrangeiros, 2 lotes de terreno iguais em dimensão e em tipologia, e em que um deles é escriturado por mais do dobro do preço do outro.

Será expectável, para referir a expressão utilizada pelo sujeito passivo ao longo do seu direito de audição, o preço de 83.713 € para um lote de terreno com 218 m2, localizado na zona de …………………., onde se vai edificar uma moradia em banda com 2 quartos+estúdio? Não será concerteza. A ser realista, serão preços ofensivos, por serem tão baixos, para lotes de terreno localizados numa zona que é considerada, e reconhecida internacionalmente, como das mais luxuosas de Portugal e da Europa.

No entanto estamos na presença de verdadeiro paradoxo. É que se conseguem comprar lotes de terreno a preços de saldo, mas com a possibilidade de os rentabilizar de uma forma milionária (vejam-se as tarifas de alojamento constante do folheto do Clube dos Proprietários de Vale do Lobo reproduzida a folhas 2 do anexo 2 ao Projecto de Relatório).

Retira-se também destes pontos do direito e audição que o sujeito passivo deve ser a única empresa do sector do imobiliário em que se verifica a inversão das regras comerciais. Na sociedade Imobiliária do Trafal SA, afinal são os clientes que determinam o preço a pagar.

Será então esta empresa comercial ou uma entidade de solidariedade social? Será que como qualquer sociedade comercial não visa o lucro?

Ponto 35°

O afirmado não corresponde de todo à verdade. Sugere-se ao sujeito passivo que faça a comparação entre os lotes 1216 e 1218, referidos a folhas 11 do Projecto de Relatório, que não são contíguos, que não têm uma localização idêntica, que não têm áreas iguais, mas cujo preço por m2, obtido a partir do preço de venda fornecido pela funcionária Paula ………… do seu departamento comercial, é essencialmente igual, de 1.200 € para o lote 1216 e de 1.165 € para o lote 1218.

Ponto 38°

Afirma o sujeito passivo que não são comparáveis os preços de venda de 2001 com os de 2004. Então como justifica que são os seus próprios elementos contabilísticos, que quando comparados com os valores de mercado obtidos em 2007 a partir do seu departamento comercial ou dos seus agentes imobiliários, que assim o confirmam?

Veja-se a título de exemplo, os seguintes casos:

Lote n.º Área Data Preço/m2 Origem dados

1209 86 11/2003 (venda) 1.110 Contabilidade

1212 92 11/2003 (venda) 1.065 Contabilidade

1217 112 12/2004 (venda) 1.043 Contabilidade

2216 110 03/2007 1.100 Dep.Comercial SP

1264 575 03/2007 1.074 a)

1218 199 03/2007 1.165 Dep. Comercial SP

a) - preço comunicado pelo Departamento Comercial do sujeito passivo (Paula Santos), pelo seu agente imobiliário C ……… e também pelo seu agente imobiliário David …………

Não serão tão comparáveis os valores de venda de 2001 com os e 2004, como são os valores de venda de 2003/2004 com os de 2007?

Esta constatação vem demonstrar que para o sujeito passivo, e neste local especificamente (Resort Turístico de luxo de ……………), não se detecta grandes oscilações nos preços por m2 ao longo dos anos, dado tratar-se de um mercado de luxo.

Ponto 40°

Ter-se-á esquecido o sujeito passivo do lote 1254 e das conclusões retiradas a folhas 12 do Projecto de Relatório, que indiciam incoerências significativas também dentro dos preços de venda a empresa do grupo?

Ponto 44° e 45°

Remete-se o leitor para a explicação dada no ponto 38°.

Ponto 54° a 600

Referem-se factos que nada influenciam a actividade do sujeito passivo e que são contraditados pelos seus próprios elementos contabilísticos:

- a conclusão da auto estrada que liga Lisboa ao Algarve é de facto importante e constitui uma infra-estrutura estratégica para o desenvolvimento da região, mas para o sujeito passivo em causa essa importância não será tão relevante assim na medida em que não tem um único cliente nacional (que poderia deslocar-se na referida via) no período de 2003 a 2006. É que nesse período, 62,5% das suas vendas são efectuadas a clientes estrangeiros e os restantes 37,5% a empresas do grupo que, por sua vez, irão vender muito provavelmente a clientes estrangeiros. E tanto é este (estrangeiro) o seu mercado, que na sua brochura publicitária apenas refere no acesso ao seu complexo turístico a cidade de Faro, onde se localiza o aeroporto, e as ligações deste com a Inglaterra, França, Holanda e Alemanha. Não será também por acaso que esta brochura publicitária seja toda escrita em língua inglesa.

- se é como afirma, que se verificou uma " . . . enorme evolução dos preços no sector imobiliário ..." e que entre 2001 e 2007 "... o preço dos seus lotes de terreno aumentou", como é que justifica que na sua contabilidade os preços por m2 traduzam efectivamente o contrário?

É esta contabilidade que pretende que seja credível? Como?

Como é que em Novembro de 2005 este preço seja de 725€ e em Dezembro de 2006 seja 452€, quando chegou a ser de +-1.100€: nos de 2003 e 2004 (e apenas para alguns dos lotes)?

Então no fim do ano de 2006 (lote 1254) o preço por m2 é inferior ao praticado para um lote vendido em Janeiro de 2003, com um contrato promessa de compra e venda celebrado em Dezembro de 2002 e cujo primeiro pagamento ocorreu em Outubro de 2002 (lote 1246)? Também aqui decorreram mais de quatro anos e onde está a "enorme evolução dos preços que tanto apregoa o sujeito passivo?

Ou também comparar a venda do ano de 2006 (lote 1254) com a venda dos lotes 1228 e 1232, ambas ocorridas em 2003, em que se verifica grande aproximação entre os respectivos preços por m2.

Ora, daqui só se pode concluir que, ao contrário do que, erradamente, faz supor, o sujeito passivo, não se verifica qualquer coerência e rigor nos dados contabilísticos relativamente aos preços pelos quais estão registadas as vendas dos lotes de terreno, cujos preços por m2 se afastam significativamente, para menos, e sem qualquer justificação, dos reais valores de mercado desses activos, o que impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2006 com o recurso a métodos indirectos.

Ponto 61° a 1200

Da leitura resulta que o sujeito passivo não entendeu, ou tem dificuldades em entender, o critério utilizado para a quantificação dos preços de venda corrigidos. Conforme é referido a folhas 14 do Projecto de Relatório, este resulta da conjugação de diversos elementos a saber, os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do seu departamento de vendas, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários devidamente autorizados, dos preços por m2 apurados em algumas das vendas por si efectuadas a empresas do grupo, bem como da comparação entre todos estes e os valores de mercado praticados na região algarvia, por outros operadores, de lotes de terreno para construção de moradias.

Ora tomando-se como termo comparativo lotes de terreno localizados em várias zonas da região, e sabendo-se que os seus valores de venda foram os de facto praticados, logo valores de comparação fidedignos, era expectável que esses valores fossem significativamente mais baixos dos que os praticados pelo sujeito passivo. E explica-se porquê. Aliás fundamento que não é aflorado pelo sujeito passivo na sua resposta e é de fulcral relevância para a análise em causa. É que o sujeito passivo está inserido num complexo de luxo, com localização privilegiada (na zona mais nobre e cara do distrito de Faro), composto por mais de 1.300 proprietários, um hotel de 5 estrelas, dois campos de golfe de 18 buracos, com um centro de ténis com 14 campos, ginásio, áreas comerciais, áreas de lazer e serviços de 1a classe, com a possibilidade de rentabilização dos imóveis {arrendamento) a valores que oscilam entre 488 € e 898 € por dia. Mas mais regalias poderão beneficiar os adquirentes de imóveis localizados neste complexo de luxo, nomeadamente, health center, restaurantes, bares e discoteca, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, etc.

Assim, ao compararmos estas duas realidades bastante distintas, é óbvio para todos, que os preços de venda e preços por m2 sejam significativamente inferires nos lotes de terreno comercializados pelos outros operadores.

E foi esta conclusão que não se retirou da comparação.

É que os preços por m2 praticados pelos outros operadores, nos os de 2003, 2004 e 2005, variaram entre os 250 € e os 616 €, quando os do sujeito passivo oscilaram, nos anos de 2003 a 2006, entre os 384€ e os 1.110 € (sendo 6 dos 16 lotes, com preços inferiores a 616 € - ver quadro a folhas 31 do Projecto de Relatório).

Assim esta comparação foi, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo, tida em conta para efeitos de aplicação de métodos indirectos, servindo como fundamento para demonstrar, de forma clara, que os valores de venda contabilizados pelo sujeito passivo teriam que ser significativamente superiores aos dos outros, o que não o são.

Claro que, para efeitos de quantificação não seriam estes os valores a utilizar, mas antes preferencialmente, os obtidos directamente dos seus elementos contabilísticos ou a partir de informações recolhidas directa e indirectamente do sujeito passivo.

Houve também rigor na quantificação do valor utilizado por m2, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo. Acontece é que, sendo o método indirecto de determinação do lucro tributável o utilizado, que não poderia ser outro, “aproveitaram-se" os elementos do próprio sujeito passivo, a saber:

- os valores por m2 mais elevados que se obtêm da contabilidade são do ano de 2003 (1.065 € e 1.110€;

- os valores por m2 informados por uma sua funcionária, no ano de 2007, são sempre, e independentemente da dimensão, localização geográfica e do tipo de construção que lá se possa efectuar (moradia em banda ou independente, superiores a 1.000 € (lote 1216 =>1.100 €; lote 1264=> 1.074€ e lote 1218=> 1.165€);

- o valor por m2 do lote 1254, de 905 €, obtido a partir do seu agente G…………, valor aliás que foi integralmente aceite dado a venda ter ocorrido em 31/12/2006 e a sua obtenção ter ocorrido poucos meses após essa data;

- a coincidência, incrível do preço obtido por três fontes diversas - funcionária da empresa Paula Santos, operador G …….. e operador David ………. - relativamente ao lote 1264, com um preço por m2 de 1.074€;

- foi também relevado a característica apontada pelo operador David ……….. para diferenciar o preço dos diversos lotes do empreendimento ……………. - o facto da zona 10 ­T……. se localizar junto ao campo de golfe Ocean (1.074 m2 para o lote 1264), quando para lotes com vista mar, total ou parcial, este valor sobe.

Como foi atrás demonstrado (nota ao ponto 38), os preços contabilizados pelo sujeito passivo em 2003 e 2004 não se afastam dos obtidos, pelas diferentes vias atrás referidas, no ano de 2007.

Por esse motivo, foram estes os utilizados como os de referência, daqui resultou uma pequena actualização do valor de venda contabilizado para os lotes 1207, 1212, 1209, 1217 e 1243, ou seja, para 32% do total dos lotes corrigidos.

Sabendo-se que a dimensão dos lotes vendidos oscilava entre os 86 e os 1.125 m2, houve o cuidado de apegar os mesmos por grupos, por forma a melhor quantificarem-se por m2 presumidos o mais próximo possível do real valor de mercado, conforme consta a folhas 15 do Projecto de Relatório.

Um primeiro grupo de lotes com áreas aproximadas à do lote 1216, e com tipologia igual => preço por m2 igual ao deste lote (1.260 €), o qual foi informado pelo seu departamento de vendas.

Um segundo grupo de lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, ou seja com áreas aproximadas à do lote 1218 => preço por m2 igual ao deste lote (1.100 €), o qual foi informado pelo seu departamento de vendas.

E um terceiro grupo, para os lotes com mais de 200 m2, exceptuando o lote 1254 em que se utilizou o valor detectado na lista de preços do operador G…………., sendo o valor por m2 de 1.000 €. A razão por se ter utilizado este valor prende-se com o facto de se pretender atribuir um valor ligeiramente menor que o atribuído aos do 2° grupo (visto que é normal o preço por m2 variar inversamente em relação à área) sem que fosse inferior ao valor (sempre acima dos 1.000€) obtido com base nos agentes imobiliários e/ou funcionária Paula …………, valor este que se encontrava referido a folhas 11 do Projecto de Relatório. Repare-se que estamos a referir-nos a seis lotes, cinco dos quais com áreas bastante semelhantes (218 m2 x 3, 225 m2 e 248 m2) e apenas um de 410 m2.

Ponto 121 ° a 163°

Ao longo destes pontos do direito de audição vem o sujeito passivo concluir pelo recurso ilegal a métodos indirectos, referindo que o único critério utilizado foi o do valor expectável de comercialização em 2007 e que a AP só corrigiu os preços de venda dos lotes vendidos a empresas do grupo por existir uma discrepância entre os preços praticados em 2003, 2004, 2005 e 2006 e o preço de venda do lote 1216 em 2001.

Convém recordar o sujeito passivo que a impossibilidade de determinação directa e exacta do lucro colectável de IRC dos exercícios de 2003 a 2006 resultou da aplicação do normativo expresso na alínea d) do artigo 88° da Lei Geral Tributaria que refere a "existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços..."

Como consta do Projecto de Relatório e foi mencionado ao longo da fundamentação do direito de audição, está perfeitamente demonstrada a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado de venda dos lotes de terreno da zona 10 - T……….. e os respectivos valores de mercado. Tendo sido concedido o prazo máximo previsto na lei para o exercício do direito de audição, verificou-se que, ao longo de todo o direito de audição apresentado, que é constituído por vinte e oito páginas e 16 anexos, não veio o sujeito passivo apresentar qualquer elemento de prova que pudesse contradizer esta evidente discrepância nem sequer referir quaisquer elementos que pudessem por em causa os fundamentos que estiveram na origem do recurso a métodos indirectos de tributação.

Pelo contrário, está comprovado, por comparação com outros operadores, em transacções realizadas nos mesmos anos e para lotes de dimensão e tipologia comparáveis, que os lotes vendidos pelo sujeito passivo não poderiam ter sido realizados pelos valores contabilizados, na medida em que 38% do total das suas transmissões foi feita por preços por m2 inferiores aos praticados por esses operadores, logo inferiores aos valores de mercado, o que por si só já seria suficiente para a verificação do fundamento previsto na alínea d) do artigo 88° da LCT, nas mais reforçada se torna esta discrepância quando esses empreendimentos não se classificam como sendo de luxo como é o caso do resort turístico de luxo de Vale do Lobo onde se inserem os lotes comercializados pelo sujeito passivo, o que potencia o preço dos respectivos activos. Comprovado está também, pelos elementos contabilísticos, nomeadamente pela contabilização dessas vendas, que foram escrituradas vendas a clientes estrangeiros de lotes iguais em dimensão e em tipologia, mas por preços inferiores a metade, sem que exista qualquer explicação para esse facto.

Em relação às vendas efectuadas a clientes estrangeiros, nomeadamente empresas off shore, que representam 62,5% do total das vendas, foi comprovado que os pagamentos foram feitos, na sua maioria, através dos seus representantes e ou advogados, facto este que impossibilita a comprovação do preço efectivamente por eles pago, logo o valor real de transmissão, conforme foi referido a folhas 9 do Projecto de Relatório.

Demonstrado está também a contabilização do lote 1254 vendido em 31/12/2006 a uma empresa do grupo, a ………….. Resort Turístico de Luxo, SA, por cerca de metade do valor pelo qual o mesmo estava a ser comercializado no início do ano de 2007 por um dos seus agentes imobiliários, sem que o sujeito passivo tenha apresentado qualquer justificação para esse facto. Este preço de mercado consta da referida lista fornecida por esse agente e está reproduzida em anexo 5 ao Projecto de Relatório.

Como tal, não é verdade que o único critério utilizado foi o do valor expectável de comercialização de 2007, como pretende crer o sujeito passivo.

Quanto ao afirmado no ponto 148° que "a AF só corrige os preços de venda dos lotes vendidos a empresas do grupo por existir uma discrepância entre os preços praticados em 2003, 2004, 2005 e 2006 e o preço de venda do lote 1216 em 2001" mais uma vez o sujeito passivo demonstra não perceber, confundir e esquecer os motivos e factos amplamente referidos no item IV do Projecto de Relatório com os critérios de cálculo constantes do item V do mesmo documento.

É que, como consta a folhas 10 do Projecto de Relatório, o preço por m2 do lote 1216 praticado em 21/12/2001 - de 292 €, foi comparado com o dos lotes 1207, 1209, 1212 e 1217 (que se situavam na ordem dos 1.100€), todos eles vendidos a empresas do grupo nos anos de 2003 e 2004, no sentido de demonstrar que os preços destes 4 lotes até se aproximavam do seu valor de mercado. O que ficou aliás reflectido através do pequeno acréscimo operado aquando da quantificação por aplicação de métodos indirectos.

Alerta-se o sujeito passivo para o facto de neste raciocínio no se ter incluído o lote 1254, também ele vendido a uma empresa do grupo mas no ano de 2006. É que, conforme já foi atrás referido, e consta a folhas 12 do Projecto de Relatório, para este caso concreto, verifica-se uma situação inversa, relativamente ao preço por m2, na venda de lotes a empresas do grupo. Trata-se aqui de uma venda abaixo (em cerca de metade) do correspondente valor de mercado. O que reflecte a incoerência e falta de rigor nos dados contabilísticos, e que conduz, juntamente com os restantes factos elencados no Projecto de Relatório, à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC.

Recordando, o lote foi vendido em 31/12/2006 por 509.228,50 € (a que corresponde o preço por m2 de 452€, e na lista de preços do seu agente imobiliário C ………., datada de Março de 2007, estava á venda pelo valor de 1.018.00€. E que ao preço de 1.018.000 corresponde o preço por m2 de 905 €. Repare-se que este valor é consentâneo com o preço de mercado que foi utilizado para efeitos de correcção (variou entre 1.260 € e 1.000€), na medida em que tratando-se do maior lote vendido no período de tempo inspeccionado, com 1.125 m2, será naturalmente ligeiramente inferior a qualquer um deles. E não convém também esquecer que os preços de mercado utilizados na quantificação indirecta resultam de preços, consentâneos e coerentes entre si, obtidos a partir dos próprios preços praticados pelo sujeito passivo nos anos de 2003 e 2004, dos preços publicitados pelos seus agentes imobiliários, e da comparação efectuada com os preços de mercado, fidedignos, de outros operadores no mercado algarvio.

Mas, recuando, a comparação atrás mencionada, serviu também para por em claro a grande diferença de preços de venda (e por nº2) praticados nos mesmos anos mas a clientes estrangeiros, ou se quisermos, a clientes que não empresas do grupo. Sobre este assunto remete-­se o leitor para os n.ºs 2 e 3 da página 10 do Projecto de Relatório.

Conclusão

Da análise do direito de audição conclui-se que não foram apresentados elementos que pudessem refutar os fundamentos e os critérios de cálculo constantes do Projecto de Relatório, pelo que, com base na fundamentação atrás exposta, se mantêm as correcções propostas.

FF) A impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável, onde foi impossível a obtenção do acordo o que determinou que, os peritos das partes apresentassem os respectivos laudos, que no essencial e ao que aqui importa do seguinte teor (fls 266 a 269):

a) Laudo do Perito da Administração Tributária

"(...)

No relatório de inspecção procedeu-se ao apuramento dos lucros tributáveis de I.R.C. dos exercícios de 2003; 2004; 2005 e 2006 com recurso a métodos indirectos, de acordo com o

estabelecido nos artºs 87º; 88° e 90º da L.G.T. e art°ºs 52° e 54° do C.I.R.C.

A fundamentação para aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme consta do ponto IV do relatório de inspecção, páginas 7 a 14 do referido relatório.

O critério utilizado para a determinação da matéria tributável tem por base as alíneas d); e) e h) do n° 1 do artº 90° da LGT e encontra-se descrito no ponto V do relatório de inspecção.

O sujeito passivo tinha sido notificado do projecto de relatório nos termos dos art°s 60° da L.G.T. e R.C.P.I.T. e exerceu o direito de audição por escrito, conforme se encontra comentado no ponto IX do relatório de inspecção, contudo, mantiveram-se as correcções propostas.

Em pedido de revisão apresentado nos termos do art° 91 ° da LGT, vem o sujeito passivo reclamar da matéria tributável de I.R.C. que lhe foi fixada por métodos indirectos dos exercícios de 2003; 2004; 2005 e 2006.

Apreciada a reclamação, e uma vez que nela se admite a aplicação dos métodos indirectos, considerando, no entanto, o critério utilizado incorrecto, conforme consta do ponto 184° da referida reclamação" e ainda que fosse admissível o recurso a métodos indirectos, sempre deveria considerar-se inadequado e ilegal o critério adoptado para proceder às correcções em causa" e, ainda, no ponto 190° "os critérios que a AF. utilizou para a determinação da matéria tributável são ilegais, pelo que sempre existiria uma fundada dúvida sobre os mesmos.

Face a estes argumentos, logo na primeira reunião efectuada entre os peritos foi por mim apresentada uma proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no artº 92° da L.G.T. que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos de áreas: menores que 100 m2; compreendidos entre 100 e 200 m2 e maiores que 200 m2 e se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo sujeito passivo dentro de cada grupo, o que reduziria o total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. Esta proposta não foi aceite pelo perito do sujeito passivo e foi marcada uma segunda reunião.

Na segunda reunião apresentei outro critério para o cálculo das correcções a efectuar e que constava do seguinte: partindo dos preços por m2 declarados pelo sujeito passivo, retirando o maior e o menor, ou seja, os declarados para os lotes 1209 e 1216, somam-se todos os outros e divide-se o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de € 749,64 seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com esta proposta o total das correcções passava para € 735901,74, contudo, também esta proposta não foi aceite pelo sujeito passivo.

(...).”

b) Laudo do Perito do Sujeito passivo

"Filipe ………., perito nomeado pela Sociedade Imobiliária …………., S.A. para o presente processo de revisão da matéria colectável fixada com base em métodos indirectos, declara, nos termos e para os efeitos dos arts. 91 ° e seguintes da Lei Geral Tributária, que entende que não se encontram reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, nos termos e com os fundamentos expostos no requerimento para pedido de revisão da matéria tributável, uma vez que, como melhor se pode observar no referido requerimento, que aqui dá por reproduzido:

- Não se encontram reunidos os pressupostos de direito que permitem determinar a matéria tributável por métodos indirectos, na medida em que não se encontram reunidas, em abstracto, as condições de aplicação da al. d) do art. 88° da Lei Geral Tributária, sendo, por outro lado, o Relatório completamente omisso no que respeita à fundamentação para a aplicação do referido preceito;

- Não se encontram reunidos os pressupostos de facto que permitem determinar a matéria colectável por métodos indirectos, uma vez não se verifica qualquer inexistência, no caso concreto, de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado de bens ou serviços;

Assim, entende que não é possível fixar a matéria colectável por métodos indirectos.

Não obstante, e mesmo que assim não se entendesse, a verdade é que, nos termos expostos no pedido de revisão da matéria tributável, os valores das correcções propostas foram ilegalmente fixados, e, por outro lado, os valores de mercado subjacentes às correcções propostas foram erradamente quantificados, pelo que, em qualquer caso, nunca poderiam as correcções propostas ser levadas a cabo.

Por fim, faz notar que foi proposto pela Perita da Administração Fiscal um acordo, nos termos do qual seria apurado o valor médio por m2, mediante a média simples dos preços de venda de todos os lotes (expurgados do preço mais alto e do preço mais baixo), valor médio esse que seria aplicado a todos os lotes que tivessem sido vendidos por um valor inferior a essa média (mas mantendo o preço dos lotes que tivessem sido vendidos por um preço superior). Tal resultaria numa redução das correcções em €821.817 (de € 1.555.579 para € 733.762) e do IRC a pagar em € 225.439 (de €426.333 para € 200.894).

Por muito significativa que seja a redução, e bem demonstre o sincero esforço da Perita em alcançar um acordo, esta proposta é inaceitável para o signatário, nos termos já expostos, e revela claramente que a Administração Fiscal reconhece as fragilidades de que padece todo o processo de determinação da matéria colectável por recurso à aplicação de métodos indirectos."

GG) Por despacho de 7 de Novembro de 2007 o Director de Finanças de Faro veio fixar a matéria tributável à impugnante, nos seguintes termos (fls 260/261, dos autos):

"O contribuinte supra identificado vem, ao abrigo do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, reclamar do rendimento de IRC, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos valores de: € 1.256.839,68, € 543410,18, € 57.435,89 e € 976.111,25 respectivamente, fixados por métodos indirectos.

Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.º 1 do art.º 92.º da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.º 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos:

Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art.º 60.º da LGT e RCPIT e os laudos elaborados pelos peritos das partes, derivados do debate contraditório já aludido.

O perito indicado pelo contribuinte, discorda dos valores propostos pelo perito da Administração Fiscal entendendo que não se encontram reunidos os pressupostos, padecendo todo o processo de fragilidades na determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Considera não se encontrarem reunidas, em abstracto, as condições de aplicação da al. d) do artº 88° da LGT, não se verificando qualquer inexistência de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado de bens ou serviços, considerando os valores das correcções propostas, ilegalmente fixados e os valores de mercado subjacentes às correcções propostas erradamente quantificados. Refere que o acordo que diz que foi proposto pela perita da administração fiscal, em que seria apurado o valor médio por rn2, mediante a média simples dos preços de venda de todos os lotes, valor médio esse que seria aplicado a todos os lotes que tivessem sido vendidos por um valor inferior a essa média, que resultaria numa redução das correcções, foi considerado inaceitável, nos termos já expostos.

O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados no laudo do perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo, não tendo sido apresentados factos susceptíveis de produzir alterações. A fundamentação para a aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Na primeira reunião efectuada, foi apresentada proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no artº 92° da LGT, em virtude do critério utilizado pela administração fiscal para a determinação da matéria colectável ser considerado pelo s.p. inadequado e ilegal, que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos áreas, em que se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo s.p. dentro de cada grupo, o que reduziria o valor total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. O critério apresentado não foi aceite. Foi efectuada segunda reunião, em que foi apresentado outro critério para o cálculo das correcções a efectuar, em que partindo dos preços por m2 declarados pelo s.p., retirando o maior e o menor, somando todos os outros e dividindo o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por rn2 praticado de € 749,64, seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com a proposta do total das correcções passar para € 735.901,74, que de igual modo não foi aceite pelo que não foi possível estabelecer acordo, mantendo o perito da administração tributária os valores inicialmente fixados.

Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito e Administração Tributária, e mantenho a fixação do rendimento de RC para os anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos valores de: € 1.256.839,68, € 543.410,18, € 57.435,89 e € 976.11,25 respectivamente fixados por métodos indirectos."

HH) Dão-se por inteiramente reproduzidos os anexos juntos ao relatório de inspecção tributária que fazem parte integrante daquele e da decisão do Director de Finanças de Faro;

II) Foi realizada liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, no valor de €116.822,52 e juros compensatórios (fls 91 e 92, dos autos);

JJ) Em 27 de fevereiro a impugnante apresentou pedido de suspensão da execução (fls 121 a 130, do processo apenso);

KK) Em 19 de Março de 2008 foi fixada a garantia a prestar, no valor de €371.853,83 (fls 132 e 133, do processo apenso);

LL) Por ofício n° 1265, datado de 19 de Março de 2008 foi a impugnante notificada para prestar garantia (fls 134 a 138, dos autos);

MM) Em 6 de Março de 2008 deu entrada a impugnação (carimbo aposto no rosto de fls 3, dos autos);

NN) Até 4 de Abril de 2008 não foi prestada garantia (informação a fls 139, do processo apenso).

A convicção do tribunal formou-se no relatório de inspecção, documentos juntos e no depoimento das testemunhas reproduzido em audiência. Não se valorizou a lista de preços entregues em 2 de Fevereiro de 2010, que a impugnante diz que era a que estava em vigor em 2 de Setembro de 2002 por se desconhecer por quem terão sido elaboradas. De facto a lista encontra-se no verso de um mail, datado de 12 de Novembro de 2002, mas não é suficiente para prova de que a mesma foi elaborada naquela data, pelos órgãos directivos como decorreu da prova testemunhal reproduzida em julgamento. E, tal como consta do relatório de Inspecção Tributária diligenciou directamente junto do sujeito passivo, por forma, a obter os preços de venda dos lotes, tendo a G …………… entregue durante a inspecção tributária uma lista de preços dos lotes para venda junta como anexo 5, não tendo sido facultada qualquer outra.

Também não se valoriza os Relatórios de Avaliação entregues no decurso da audiência de inquirição das testemunhas, por se desconhecer se os mesmos foram elaborados na data que neles consta.

Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte:

Rui ……………………………, inspector tributário.

Richard …………………. era Director de vendas de Vale do Lobo em 2003, embora tenha trabalhado antes deste período retirou-se em fins de 2008.

Paulo ………….. era Director financeiro da Vale ………, SA.

Ana ……………….., trabalhou na empresa Vale ………….

Raul …………….. - era empregado de Vale …………, desde 1998 a 2005.

Rodrigo …………, trabalhou para a empresa Vale ……… em 97/98 a 2008.

Helena …………………………. é TOC.

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida e na parte em que o foi e sobre que versa o presente recurso, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o despacho proferido pelo Director de Finanças de Faro a que alude o n.º6 do art.º 92.º da LGT, se encontra formalmente fundamentado, mas que no caso inexistem preenchidos os pressupostos para a AT lançar mão de tal meio de avaliação indirecta da matéria tributável, pressupostos estes que à mesma cabia provar, já que a simples suspeição de que os lotes de terreno para a construção de moradias se encontrarem a ser vendidos a preços abaixo do valor de mercado só por si, não chega para despoletar tal forma de avaliação indirecta, já que os lotes de terreno em causa, todos eles situados na zona do T……….. 10, ainda assim, mercê da sua exacta localização, mais perto ou mais longe da zona arborizada, têm preços diversos, não se podendo comparar o preço do lote na zona 1, próximo do campo de golfe – lote 1246 – com o preço do lote na zona 2, junto de área arborizada não tratada – o lote 1226 – bem como não são comparáveis os preços praticados na venda a uma sua associada de lotes sitos em zonas de reconhecidamente menor valor como sejam as de Vale C…………., Praia de ……….. e Ancão, e que se destinavam a construir moradias isoladas que não moradias geminadas ou em banda, não podendo servir de modelo de comparação para estas últimas, por se tratarem de bens não idênticos, não sendo fiável o critério utilizado pela AT.

Para a Fazenda ora recorrente, é contra este não preenchimento dos pressupostos para lançar mão dos métodos indirectos que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura sobre a sentença recorrida em ordem à sua revogação, pugnando que tais pressupostos existem e consistem em que no período objecto de inspecção – 2003 a 2006 – terem sido vendidos 16 lotes de terreno para construção de moradias na zona 10 T…………., sita no resort turístico de Vale ……….., onde o preço declarado por m2 variou entre € 384,00 e 1.000,00, sendo que os lotes de terreno n.ºs 1226 e 1246, ambos vendidos em Janeiro de 2003, o foram, o 1.º por 384€/m2 e o segundo por 883€/m2, quando eram da mesma dimensão e tipologia, o mesmo acontecendo em 2002, quanto aos lotes de terreno n.ºs 1240 e 1247, sendo o 1.º a 443€/m2, enquanto o 2.º o foi por 806€/m2, sem que se apercebam quais as variáveis que alicerçam tais diferenças, sendo que as vendas a empresas do mesmo grupo inexistem tais diferenças dos preços dos lotes, que por indagação directa junto do departamento comercial da impugnante foi informado que o preço nunca é inferior a 1.000€/m2 e que os operadores imobiliários autorizados a vender os lotes desta zona 10 T…………, também confirmaram que o preço de venda dos lotes para construção de moradias não é inferior a 1.000€/m2.

Vejamos então.

Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC (redacção actual introduzida pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho) - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.

2-

3- A determinação do lucro tributável por métodos indirectos só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.

Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

Nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC (redacção então vigente) - Aplicação de métodos indirectos:

1- A aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributária.

Por sua vez a norma do art.º 87.º da LGT (redacção então vigente, introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) – Realização da avaliação indirecta:

A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de cada imposto;

E a do art.º 88.º da mesma LGT – Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sai ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado e bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada.

A do art.º 115.º n.º3, alínea a) do mesmo CIRC - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.

Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa

Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 81.º, 85.º e 87.º e segs da LGT ex vi do art.º 52.º do CIRC.

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso aos hoje denominados métodos indirectos, não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC e 90.º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo por isso qualquer erro ou ilegalidade a extrapolação dos montantes conhecidos e obtidos relativamente a certo exercício para os aplicar em um outro, quando nenhuma prova se fez que entre os dois exercícios tenham ocorrido circunstâncias que tornassem desadequada essa extrapolação, tanto mais que tal elenco constante de tais normas, do art.º 90.º da LGT, é efectuado a título meramente exemplificativo, bem podendo serem utilizados quaisquer outros índices ou meios existentes, que sejam aptos e capazes para o mesmo fim.

E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?

Pela matéria constante nas alíneas D), E), F), G), AA), BB) e EE) do probatório da sentença recorrida, na sua maior parte carreada do relatório da fiscalização tributária e que a transcreve, apropriada pela decisão final do Director de Finanças (de Faro), em sede de Comissão de Revisão, na falta de acordo dos peritos, como consta na matéria da alínea GG) do probatório fixado na sentença recorrida, que foi apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, em relação às nove situações apuradas (únicos lotes vendidos neste exercício em que incidiu a liquidação ora impugnada), para a construção de moradias em banda, semi-independentes e independentes, enquanto os lotes de terreno vendidos a cidadãos estrangeiros tiveram as variações de preços entre 384€/m2 e 1.110,67€/m2, já os preços das vendas a empresas do grupo da ora recorrida, dentro e fora do mesmo período de tempo (em 2003 e 2004), se mantiveram quase constantes e mais elevados, na ordem dos 1.100€/m2, sendo exemplos dessa abissal diferença de preço por m2 os lotes n.ºs 1226 e 1246 e os lotes 1240 e 1247, em mais do dobro desse valor, permitindo alicerçar a conclusão que tais valores de venda desses lotes de terreno para construção a tais cidadãos estrangeiros, o foi, na generalidade, por montantes abaixo dos preços de mercado, tendo os montantes declarados pela ora recorrida sido inferiores aos reais, como igualmente foi corroborado através das informações directamente obtidas através do departamento comercial da mesma, como o mesmo relatório da IT nos dá conta e cuja factualidade não foi infirmada, para além das outras situações no mesmo descritas acerca da venda imobiliária, na região do Algarve, nesse período de tempo e que igualmente vão no mesmo sentido, matéria que a ora recorrente teve oportunidade de infirmar e nenhuma prova veio fazer neste sentido, traduzem, com um alto grau de probabilidade, que tal contabilidade ainda que formalmente organizada, não era apta para o fim em vista, de através dela apurar, sobretudo, os reais proveitos do exercício que a mesma terá alcançado, retirando-lhe nesta parte, toda a credibilidade, sobretudo ao nível desses proveitos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita apurar, desde logo, o real volume de negócios da impugnante obtidos por essas vendas dos lotes comercializados em 2003 a cidadãos estrangeiros, sobretudo dos proveitos, factualidade esta que, no seu conjunto, afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade também no exercício em causa e ora objecto desta impugnação, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível, utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.

No caso, e relativamente a este exercício de 2003, apenas se encontram em causa aqueles nove lotes de terreno para construção de moradias vendidos no mesmo, constantes do quadro da matéria da alínea D) do probatório fixado na sentença recorrida, em que os seus compradores intervieram através de representantes e advogados sem possibilidade da sua colaboração no sentido de permitir conhecer o preço exacto de compra de cada um desses lotes de terreno, designadamente com a junção dos respectivos contratos promessa de compra e venda ou dos meios de pagamento utilizados, tendo nestes sido apurado o valor de omissão por extrapolação dos totais (quatro) considerados e vendidos às empresas do grupo, entre outros elementos, como constituindo os seus montantes a expressão dos preços de mercado, tendo em conta a respectiva tipologia e dimensão, pelo que o critério seguido pela AT, neste exercício (valor médio apurado de omissão), cremos, constitui base indiciária suficiente para a passagem a tais métodos indirectos, na falta de qualquer prova em sentido contrário que a permitisse infirmar, como fossem localizações menos vantajosas ou quaisquer outras características que, para menos, pudessem afectar o valor destes nove lotes de terreno, relativamente àquela média apurada para os outros lotes de terreno da mesma tipologia e dimensão em que os respectivos preços se mantiveram constantes, vendidos a empresas do mesmo grupo económico.

Face a esta factualidade, parece-nos que poucas dúvidas possam existir que tais preços de compra e venda declarados pela ora recorrida como tendo sido os seus reais preços, extraídos da sua contabilidade e escrita, também neste exercício, tenham correspondência com os seus reais montantes, e algumas que pudessem surgir terão que se considerar dissipadas, tendo em conta o conjunto da argumentação desenvolvida pela mesma ora recorrente, mas que não veio a fazer a prova bastante à demonstração dessa tese por si avançada, designadamente tentando carrear para os autos os elementos mais adequados para esse fim, de molde a comprovar tal invocada realidade, ou pelo menos a tornar duvidosos os raciocínios e conclusões dessa factualidade extraídos pela AT, o que torna esta actuação menos compreensível e pelo contrário vem adensar a certeza da factualidade recolhida pela fiscalização e das conclusões dela extraídas de que tais preços de compra e venda, declarados como correspondendo às vendas desses lotes de terreno a tais cidadãos estrangeiros, não corresponderam à sua realidade, pelo que a sua contabilidade é falha de certeza e de realidade para através permitir apurar os reais custos e os reais proveitos da mesma ora recorrida no exercício em causa.

Falha de certeza no apuramento da sua real situação tributária que desde logo se revelou na omissão pura e simples, da venda do lote n.º 1216, ocorrida em 21-12-2001 e que a impugnante voluntariamente, então, regularizou, como ressalta da matéria do ponto 2.1. do mesmo relatório de exame à escrita.

E/ou não tendo também a recorrida vindo a requerer a prova por parecer pericial, que a norma do art.º 117.º do CPPT, vem lembrar que, no caso de impugnação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos por métodos indirectos, tais pareceres serão indispensáveis para o impugnante, com êxito, lograr infirmar a matéria constante do relatório da fiscalização tributária, directamente colhida da contabilidade do sujeito passivo por técnico para o efeito credenciado, que a mera prova só por testemunhas, em princípio, dificilmente ousará destruir.

A impossibilidade do apuramento, sobretudo dos reais proveitos, directamente, através da sua contabilidade permitia ou não que se socorresse aos métodos indirectos para esse apuramento?

A nossa resposta é positiva, face às obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde a através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer sobretudo quanto aos proveitos por sub-avaliação das vendas desses lotes que assim não se sabe o seu volume, bem como dos correspondentes movimentos contabilísticos que a mesma omitia, que assim também não se encontram espelhados nessa mesma contabilidade, como acima se viu, desiderato que através desta não era possível alcançar.

Assim, face à existência destes diversos índices, que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indirectos, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo sobretudo os proveitos, ainda que apoiados em documentos idóneos do ponto de vista fiscal e contabilístico, os mesmos não traduziam o real montante dessas operações (vendas), que dessem a conhecer a sua verdadeira existência e extensão, na medida em que, na generalidade, declaravam um preço de venda inferior ao real, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais proveitos, assim efectivamente obtidos.

Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais métodos indirectos, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesses exercícios.

Não podendo também no caso, nesta parte, apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa, é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial ao nível dos proveitos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.

Cabia à Fazenda Pública e ora recorrente o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos(1), cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições, ainda que não se possa exigir o mesmo grau de certeza nessa quantificação do que aquela que é apurada através da contabilidade do sujeito passivo, por ser inerente àquela uma aproximação à realidade a qual se desconhece, através da utilização de índices como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras, as taxas médias de rentabilidade de capital investido, o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matéria-primas e outros custos directos, como hoje se exemplifica na norma do art.º 90.º da LGT.

Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.

Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AT elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, sobretudo ao nível dos proveitos, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios do exercício do ano em causa de 2003, quanto aos citados nove lotes de terreno para construção vendidos, que a contabilidade não espelhava como deveria.

Para a passagem aos métodos indirectos, entre outros requisitos, nas normas das alíneas b), do art.º 87.º e alíneas a) e d) do art.º 88.º, ambas da LGT, que foram as concretamente aplicadas no caso (cfr. cópia do relatório da fiscalização a fls 85 e segs do PA apenso e matéria da alínea EE) do probatório), pode-se bastar com a existência de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, que pode resultar das mais diversas anomalias, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AT no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los e sendo no caso aplicável, já a norma do art.º 88.º da LGT, sabido que esta entrou em vigor em 1.1.1999 e é de aplicação posterior aos factos tributários ocorridos desde então (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro).

É que nos termos dos art.ºs 44.º, n.º1, i) e 50.º do CPPT, já vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.

Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indirectos, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas, sobretudo com os proveitos nela inscritos como contrapartida dessas vendas, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.

Ainda que a contribuinte e ora recorrida tenha vindo colocar em causa os pressupostos em que se fundou a AT para lançar mão dos métodos indirectos, designadamente quanto aos proveitos que lhe foram imputados, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial, a verdade é que não logrou qualquer prova relevante nesse sentido, pela inquirição das testemunhas arroladas e inquiridas e demais provas, ao contrário do decidido na sentença recorrida, tendo resultado a matéria de facto fixada no probatório da mesma sentença que não foi alterada, encontrando-se longe de se encontrar colocada em dúvida séria, fundada, tais indícios supra referidos, fixados no mesmo probatório, já que a impugnante se centra, essencialmente, em invalidar os pressupostos em que se fundou a AT para a passagem a tais métodos, sem contudo apresentar outros mais adequados por mais próximos da realidade que se visa alcançar, não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa.

Aliás, parece-nos que para a impugnante e ora recorrente não lhe seria difícil ter vindo a provar a realidade de que os preços de venda desse lotes de terreno aos cidadãos estrangeiros por preços bem mais baixos que, relativamente a outros com as mesmas características vendeu a empresas do seu grupo, designadamente com os correspondentes meios de pagamento utilizados ou quanto a outros factores que pudessem influenciar para menos o preço desses lotes em comparação com os congéneres da mesma tipologia e dimensão, de forma a criar uma dúvida séria, fundada, sobre a existência desses pressupostos, com possível aplicação do regime contido no art.º 100.º, n.º1 do CPPT, o que não fez, assim sendo de manter a factualidade constante desse mesmo relatório da fiscalização tributária, como acima se analisou, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder por este fundamento, com o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida que em sentido contrário decidiu.

Na verdade, salvo o devido respeito, não se aceita que as discrepâncias apuradas em sede de inspecção tributária quanto aos preços da venda dos lotes de terreno para construção de moradias a cidadãos estrangeiros, se fiquem pela simples suspeita de não corresponderem à realidade e de serem abaixo do preço de mercado, como na sentença recorrida se fundamenta, já que do vasto conjunto de factos trazidos pela mesma inspecção, em sede do exame à escrita e não infirmados por quaisquer outros, são, em nosso entendimento, mais que suficientes para o afirmar, ainda que a dimensão ou essa quantificação já possa oferecer mais dúvidas dos seus exactos montantes, mas isso é questão que já tem a sua sede própria de tratamento e que é a do errado critério para apurar tais montantes omitidos ou do seu erro ou excesso, com assento na fase seguinte, e que é a do erro ou excesso da respectiva quantificação assim alcançada.

Aceitando-se, em tese, que a localização dos lotes de terreno não é toda igual nessa mesma urbanização e que em função dessa localização os seus preços podem variar, já dos autos não vimos que exista qualquer prova que estabeleça uma qualquer ligação justificativa entre por ex. o lote n.º 1226, com o preço por m2 de €384, com o preço do lote n.º 1246, com o preço por m2 de €883,49, por nenhuma prova existir nos autos que o sustente, ao contrário do raciocínio sobre tal matéria esgrimido pela M. Juiz do Tribunal “a quo”.

Na verdade, o que se mostra provado na matéria das alíneas AA) e BB), a este respeito, é que existe um grupo de lotes situados mais próximos do campo de golfe (onde se localiza este 2.º indicado) e um grupo de lotes situados a uma maior distância desse campo de golfe (onde se localiza aquele 1.º), sem jamais, em tal probatório, se estabelecer que o grupo de lotes situados mais próximo desse campo de golfe sejam os de maior valor, como foi aceite na mesma sentença e erigido em seu critério justificativo, para mais quando tal diferença de valor do preço m2 é de cerca de metade entre uns e outros, e a maior distância do campo de golfe, só por si, não implicar que os situados mais longe não possuam outras características que igualmente usufruam de uma posição privilegiada dentro dessa urbanização que igualmente implique um maior preço de venda.

Por outro lado ainda, certamente, que nem todos os lotes de terreno vendidos à citadas empresas constantes do relatório do exame à escrita se situarão na zona que na sentença recorrida se aponta como sendo a mais cara, mesmo assim, em regra, o seu preço por m2, é acima dos €1.000,00, ou perto deste montante, como acontece com o lote n.º 1254 que na sentença recorrida se encontra provado que se situa na zona mais longe do campo de golfe – cfr. matéria da sua alínea BB) – contudo o seu preço não reflecte o critério aceite na sentença recorrida de mais baixo valor, por também ele ter sido vendido dentro ou perto desse valor padrão, concretamente por €1.018.000, €905/m2, pelo que não será por este critério que se pode lograr alcançar tal enorme diferenciação de preços, entre os vendidos a cidadãos estrangeiros e a generalidade lotes dos vendidos às citadas empresas.

A restante fundamentação utilizada pelo relatório da IT, não aceite pela sentença recorrida, a nosso ver, teve em vista reforçar que os preços das vendas praticadas nesses lotes a cidadãos estrangeiros não podiam ser os de mercado, quer comparando os preços dos lotes para a construção de moradias em outros locais do Algarve, reconhecidamente em zonas de menor valor urbanístico e ainda assim o seu valor por m2 era muito superior, quer comparando os preços informados pelo sector comercial da própria ora recorrida, quer de outras empresas imobiliárias, em que igualmente foi apurado que os valores por m2 se situavam muito acima dos declarados pela contribuinte na sua contabilidade, pelo que, no seu conjunto, são de molde a convencer-nos que, efectivamente, os preços do lotes de terreno para construção vendidos pela impugnante a cidadãos estrangeiros, em 2003, constituem um padrão, de sintomaticamente serem acima dos valores por si declarados na sua contabilidade, não reflectindo os preços de mercado, e com quais apurou o lucro tributável do exercício, pelo que se encontravam preenchidos os pressupostos para a matéria tributável ser apurada através de métodos indirectos.

Procede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu.

4.1. Revogada a sentença recorrida que havia julgado procedente a impugnação judicial pelo fundamento de falta de falta de pressupostos para a passagem a métodos indirectos, cabe agora, a este Tribunal, conhecer do fundamento em que a recorrida decaiu na mesma, qual seja o de falta de fundamentação formal do despacho do Director de Finanças de Faro, constante na matéria da alínea GG) do probatório firmado na sentença recorrida, já que a impugnante, na matéria das suas contra-alegações, ao abrigo do disposto no art.º 684.º-A do CPC, prevenindo a necessidade da sua apreciação, o havia requerido, na matéria das suas conclusões, que neste caso delimitam o objecto de intervenção deste Tribunal(2).

Os fundamentos para tal decisão nesta parte, recorde-se, assentam em que tal decisão contém os requisitos legais, nela sendo possível a remissão para os documentos e relatório da inspecção juntos, nela se indicando os motivos que a justificam, tem em conta as posições de ambos os peritos e sobre o direito de audição, permitindo conhecer pelo seu destinatário por que se chegou a tal resultado e não a qualquer um outro, ao que a impugnante contrapõe, singularmente – cfr. matéria da sua conclusão ix) – ... prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora Recorrida requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto no art. 684.º-A, n.º 1 do CPC, aplicado ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT e artigo 2.º, alínea d), da LGT, com o fundamento de falta de fundamentação, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, a título subsidiário, ver apreciados pelo Tribunal Central Administrativo Sul, ou seja, limita-se a esgrimir com o desacordo com o decidido, sem colocar em causa, fundadamente, os argumentos e raciocínios expendidos pela sentença recorrida em que esteia a conclusão de tal despacho se encontrar devidamente fundamentado, que assim os não questiona, afronta ou impugna, pelo que a seu pretensão não pode lograr provimento, sabido que neste caso as respectivas contra-conclusões têm de ser elaboradas e obedecem ao mesmo grau de rigor que para as conclusões interpostas pela parte que no todo decaiu, previstas, hoje, no art.º 685.º-A do CPC, como de resto constitui jurisprudência corrente(3), desta forma improcedendo a requerida ampliação do objecto do recurso.

5. Revogada a sentença recorrida, cabe a este Tribunal, em substituição, conhecer do outro fundamento que, por prejudicado, não foi conhecido na sentença recorrida, de errada quantificação, articulado na matéria dos art.ºs 195.º e segs da petição de impugnação judicial, já que os autos fornecem os necessários elementos, não se vendo que qualquer outra prova atinente possa ser produzida, tendo mesmo a impugnante, enquanto recorrida, vindo a pronunciar-se na matéria da sua conclusão viii), que tal tributação é manifestamente excessiva, tendo por outro lado sido produzida prova testemunhal quanto à matéria que as partes entenderam deverem fazê-lo, como da acta de fls 519 e segs dos autos se pode ver, pelo que também, se nos afigura como desnecessário ouvir as partes sobre tal matéria(4), nos termos do n.º3 do art.º 715.º do CPC, da qual assim iremos conhecer, de seguida, em substituição, assentando na matéria do probatório já fixado na sentença recorrida, designadamente do relatório do exame à escrita nela transcrita, já que dos autos não vislumbramos existir outra com relevo para o efeito.

Na parte restante da matéria da impugnação judicial sobre que versa o presente conhecimento em substituição, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.

Já se não questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indirectos de apuramento desse valor por a sentença recorrida, nessa parte, ter sido já revogada e que em contrário considerava a inexistência desses pressupostos.

Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, para apurar a margem de omissão das vendas desses lotes de terreno para construção urbana, considerou ... Para efeitos de quantificação do preço de venda dos lotes de terreno a valores de mercado utilizamos como valores de referência os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do departamento de vendas do sujeito passivo, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários atrás identificados, assim como os preços por m2 apurados em algumas das vendas efectuadas pelo sujeito passivo a empresas do grupo.

Assim, para os lotes em que se conhece com exactidão o preço pelo qual estavam a ser vendidos (1216 e 1254), presumem-se os valores de venda de 139.000 € e 1.018.000 €, respectivamente. Para os lotes 1207, 1209, 1212, 1217 e 1243, que se assemelham em área (variam entre os 86 e os 125 m2) e tipologia ao lote 1216 (área de 110 m2), utilizámos o valor do preço por m2 deste como valor de referência, assumindo-se um valor de 1.260 €.

Para os lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, assumimos um preço por m2 próximo daquele que foi informado, pelo departamento comercial do sujeito passivo, para o lote 1218 (1.165 €, com área de 199 m2). Assim, para os lotes 1234, 1244 e 1245, utilizamos o preço por m2 de 1.100€.

Para os lotes com mais de 200 m2 de área, ou seja, os lotes 1226, 1228, 1232, 1240, 1246 e 1247, consideramos como preço do m2 o valor de 1.000 €, sendo este o valor mínimo aceitável conforme nos referimos a folhas 11 do Projecto de Relatório (e do presente Relatório) e da análise aos pontos 61 ° a 120° efectuada no item IX - Direito de audição - fundamentação, do presente Relatório.

Apuramento do lucro tributável - quadro em anexo 8

Assim, relativamente aos valores contabilizados com a venda dos lotes de terreno, acresce-se o montante de 748.805,00 €, de 129.213,00 €, de 62.000,00 € e de 615.561,10 €, para 2003, 2004, 2005 e 2006, respectivamente, os quais consubstanciam o acréscimo operado nos respectivos lucros tributáveis do IRC.

Assim, propõe-se:

- Exercício de 2003

Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 508.034,68 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 1.256.839,68 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 224.641,50 €, nos termos do disposto no artigo 91 ° do CIRC..., desta forma tendo operado com um critério abrangente, de modo a tentar dar resposta individualizada às mais variadas situações concretas de cada um dos lotes vendidos no exercício, sabido que o valor de mercado dos bens ou serviços – cfr. alínea d) do art.º 88.º da LGT – neste tipo de bens, depende de inúmeras variáveis, atendendo a áreas, tipologias, identificação, exacta localização, etc., que depois extrapolou para as vendas dos lotes em que a identificação era a mais igual, donde apurou a totalidade dos montantes das vendas desses lotes no exercício aqui em causa, desta forma tendo encontrado o lucro tributável para o respectivo exercício – 2003 - alterando o valor do volume de negócios e o lucro tributável do exercício para € 1.256.839,68 através de métodos indirectos, tendo a correcção por estes métodos indirectos sido de € 748.805,00, para o exercício em causa, mantido em sede de Comissão de Revisão, por despacho do Director de Finanças de Lisboa, na falta de acordo dos vogais, donde veio a resultar a liquidação adicional de IRC aqui em causa.

Quanto a esta errada quantificação articula a impugnante, que tendo existido a actualização de preços em Setembro de 2002, não podiam os seus valores ser aplicados no caso, como padrão de referência, porque tais vendas haviam sido ajustadas em data anterior, que dois lotes embora contíguos podem ter valor diferente e que as urbanizações tomadas por referência, de menor valor, praticavam preços de cerca de um terço do operado pela AT, matéria que não colhe, quer porque a mesma se não encontra provada, como seja a invocada actualização de preços em Setembro de 2002, como as datas em que tais vendas foram ajustadas, em que a única matéria a tal respeito se encontra na matéria da alínea D) do probatório e onde consta provado que são dois os únicos dos contratos promessa de compra e venda que remontam a 19-9-2002 e a 30-9-2002, sendo todos os outros de data posterior, e, mesmo que se aceitasse a tese da impugnante, quando ao lote n.º 1240, o seu preço por m2 é superior a dois dos lotes vendidos em data posterior – os n.ºs 1232 e 1228 – ou seja, ao arrepio da sua tese, como se não prova a invocada variação de preços entre dois lotes contíguos e em que o mais caro tenha sido tomado por referência, bem como a comparação com as vendas de lotes em outras urbanizações do Algarve, reconhecidamente de menor valor, o foi para chegar à conclusão que os lotes vendidos pela impugnante deveriam exprimir essa diferença de preços para mais e não o exprimia (ou não o exprimiam de forma adequada), como bem se explicou em resposta ao direito de audição quanto aos pontos 61. a 120., pelo que mesmo se alguma dúvida possa existir que este não tenha sido o critério mais fiável e como tal tenha produzido um excesso de quantificação, a eventual dúvida lhe não aproveita, ao abrigo do disposto nos art.ºs 74.º, n.º3 da LGT e 100.º, nº3 do CPPT, já que nestes casos de apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, expressamente, dispõem tais normas que, é ao contribuinte que cabe demonstrar o erro ou o excesso na respectiva quantificação assim operada, o que bem se compreende, já que será ele que se encontra em melhores condições para demostrar essa realidade, e que as normas que impõem ónus probatórios, assentam em critérios de disponibilidade e de facilidade probatórias(5), sendo, pois, natural, que quem se encontre em melhores condições de provar a respectiva factualidade se encontre onerado como esse ónus probatório.

Também não deve impressionar, como parece ter acontecido na posição do RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, que em sede de comissão de revisão, o Exmo perito da AT, no seu laudo, tenha proposto outros dois critérios, onde a matéria tributável seria de menor dimensão, já que tinha em vista alcançar o desiderato para que a lei prevê o funcionamento de tais comissões – alcançar um acordo, cfr. art.º 92.º, n.º1 da LGT – com o que tal implica, desde logo de cedências recíprocas, para nessa matéria tributável assim acordada fundar a liquidação respectiva – cfr. art.ºs 86.º, n.º4 e 92.º, n.º3 da LGT – sendo compreensível que, a lei confira à AT a possibilidade de cobrar menos mas mais certo, reduzindo o montante de matéria tributável inicialmente apurada, do que tentar cobrar mais e arriscar-se a nada cobrar, por ganho de causa do contribuinte no respectivo meio impugnatório.

Tal norma do n.º3 do art.º 74.º, da LGT, prevalece sobre a do art.º 100.º, n.º 1 do CPPT(6), por força do princípio da especialidade, já que dispõe para um caso particular, enquanto que a norma deste n.º1, tem aplicação em geral, de fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

E, assim, a impugnante, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.º, n.º3 da LGT.

Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indirectos, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

Aliás, a impugnante e ora recorrente, só de si poderá queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indirectos para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que no exercício em causa obteve aqueles proveitos, extraídos da extrapolação dos montantes de tais vendas e outros elementos contabilizados pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável e como sendo um dos adequados para o fim em vista.

Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro na existência dos pressupostos considerados pela AT e donde resultou a quantificação por métodos indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal exercício do ano de 2003, tal montante dessas vendas por preços declarados de montante inferior ao estimado, presumido pela AF, correspondiam aos reais mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez, pelo que a impugnação judicial, não poderá deixar de improceder, também enquanto abrigada neste fundamento.

Também ao contrário do que parece afirmado no mesmo parecer, o perito da AT, no seu laudo, ao propor outros critérios, outras formas de apurar tal matéria tributável em falta, jamais invocou que o critério utilizado em sede de inspecção tributária não fosse adequado para esse fim, mas sim que era a contribuinte que o considerava inadequado e ilegal, pelo que apresentou outros dois critérios que assim surgiram neste contexto de contestação ao critério inicialmente proposto, tendo em vista ultrapassar tal impasse e lograr alcançar o almejado acordo, nada mais resultando dos autos do que isto.

Improcede assim, na totalidade, também esta matéria da petição de impugnação judicial.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida e conhecendo em substituição, em julgar improcedente a impugnação também quanto ao fundamento de errada quantificação, mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias.

Lisboa, 20 de Dezembro de 2012

Eugénio Sequeira

Aníbal Ferraz

Pereira Gameiro

(1) Como constitui jurisprudência corrente – cfr. entre muitos outros, o acórdão do STA de 3.3.2004, recurso n.º 1693/03-30.

(2) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 17-2-1999, recurso n.º 22.299.

(3) Cfr. neste sentido, para além do acórdão citado em 2, também os acórdãos do STJ de 18-3-1997 e de 30-3-2000, P. n.º 735/96-1.ª, Sumários, 3/97 e Sumários, 39.º-39.

(4) Juízo de desnecessidade que o relator poderá formular - cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15-11-2000, recurso 25.209.

(5) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 21-9-2011, recurso n.º 537/11.

(6) Sendo que a norma da LGT ainda que inserida no âmbito do procedimento tributário também deva ser aplicada no processo judicial tributário, por idênticas razões de ser, em que a anulação por errada quantificação da matéria tributável só poderá ocorrer se o impugnante demonstrar erro ou excesso da matéria tributável quantificada – cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, 2000, VISLIS, pág. 474, nota 9.