0837/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Quando se mostre documentado por extracto bancário que a recorrente pagou certas quantias a um banco a título de juros e encargos de um empréstimo que junto deste contraiu, para que a despesa possa não ser tida por confidencial é imprescindível saber ainda de que empréstimo se trata, se tem enquadramento na actividade da recorrente, quando foi obtido, e, em que foram utilizados os meios financeiros que o banco em cumprimento do contrato de empréstimo facultou à recorrente.

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria

. 27 de Junho de 2014.

Julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, na parte relativa à despesa de 1.000.000$00, e anulou, nessa parte, o acto de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios em causa.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário

do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, no processo de impugnação n.º 515/09.6BEBRG deduzido contra o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios de 1990, no montante de € 207.004,15 veio interpôr o presente recurso da sentença supra mencionada, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. Discorda a recorrente da douta sentença recorrida, na parte que julgou a causa improcedente, entendendo que a mesma padece de nulidade consubstanciada na contradição entre os factos dados como provados e a aplicação do direito aos mesmos.

B. Nomeadamente, a douta sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei ao facto dado como provado na alínea J do probatório, ao considerar devidamente documentadas estas despesas, e desconsiderá-las em sede de IRC.

C. Nos termos da lei (artigo 41°, n,° 1 alínea h) do CIRC, na redacção vigente à data dos factos), não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.

D. No caso concreto, foram ponderados e considerados os elementos documentais disponíveis, sendo valorados judicialmente como provados os gastos com juros e encargos de financiamento junto de entidades bancárias (alínea J. da matéria de facto provada).

E. Pelo que, impõe-se a conclusão de que estamos na presença de encargos, contabilizados como custos, devidamente ou suficientemente documentados.

F. Efectivamente, em função da existência e valoração da documentação junta aos autos, e da consideração como efectivamente incorrida e justificada a despesa não pode, depois, concluir-se no sentido de ser despesas não documentadas e, portanto, confidenciais.

G. Por outro lado, na fundamentação nada se diz que a documentação de suporte apresenta deficiências ou carências que faça pautar a despesa tida com juros e encargos de despesa não devidamente documentada.

H. Partindo, assim, da matéria de facto fixada na alínea J., torna-se consequente julgar as despesas escrutinadas como custos fiscais porque devidamente documentadas.

I. Mas ainda que, deficientemente, na douta sentença recorrida se pretendesse assentar o juízo de raciocínio de que tais despesas se devem qualificar como indevidamente e não totalmente documentadas, falece a fundamentação para considerá-las despesas confidenciais, sujeitas a tributação autónoma no âmbito de aplicação do art, 4.º do DL. 192/90 de 9 de Junho (na redacção dada pela Lei n.º 52-C/96).

J. Efectivamente, as despesas de 279.393$00 e 3.562.749$00, com juros e encargos de financiamento, estão documentadas, o que, por natureza, lhes retira o carácter de confidenciais, na medida em que se provou a sua origem e a sua natureza, e, também, não há confidencialidade quanto ao seu beneficiário, pois está documentado a quem foram pagos os juros e encargos de financiamento.

L. Acresce ainda referir que os custos foram incorridos por causa do financiamento da impugnante, donde também a finalidade não tem aqui qualquer confidencialidade.

M. Ora, sendo entendido que despesas confidenciais, para efeitos da alínea h) do n.º 1 do art. 41° do CIRC, são despesas que não são especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo, pela sua própria natureza, não documentadas, no caso em apreço, e tendo por assente o facto provado na alínea J., será de concluir, ao contrário da douta sentença recorrida, que não estamos perante despesas confidenciais.

N. Donde se conclui que a despesa incorrida (provada na alínea J.) é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, e deve ser considerado para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC, não sendo susceptíveis de tributação autónoma nos termos do artigo n.º 4° do Decreto-Lei 192/90, de 9 de junho.

O. Pelo que, a sentença recorrida incorreu em errónea aplicação do direito à matéria de facto dada como provada, por a despesa com juros e encargos de financiamento não integrar a alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC.

1. Termos em que deve o presente recurso ser julga do procedente, devendo ser anulada a liquidação impugnada, na parte em que desconsidera as despesas de 279.393$00 e 3.562.749$00 com juros e encargos de financiamento para efeitos de apuramento da matéria tributável.

Requereu que seja concedido provimento ao recurso, anulando-se a liquidação impugnada, na parte em que desconsidera as despesas de 279.393$00 e 3.562.749$00 com juros e encargos de financiamento para efeitos de apuramento da matéria tributável.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da confirmação da sentença recorrida por entender que os valores a que se refere a al. J da matéria de facto são despesas não devidamente documentados, na medida em que o documento que as suporta não é bastante para justificar a despesa.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), IRC e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 1992 a 2000, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de inspeção tributária (RIT) que consta de fls. 45 a 81 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido, onde, para além do mais, consta o seguinte:

“(…)

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

Com base na ordem de serviço nº 46.740, emitida em 2001-04-02 foi iniciada visita de inspecção externa à A…………, (...), no dia 04/04/2001.

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A visita teve origem no controlo das obrigações fiscais do sujeito passivo designadamente na separação dos diferentes regimes de tributação, PNAIT22. Os anos analisados foram 1998, 1999 e 2000.

Iniciaram a inspecção ………… e …………, Inspectoras Tributárias. Por motivos vários, a Inspectora ………… foi substituída pela Inspectora …………, em 2001-08-02, tendo sido dado conhecimento ao sujeito passivo da alteração efectuada.

O procedimento tributário teve uma duração superior aos seis meses previstos no artº 57º do Lei Geral Tributário (LGT). A dilação do procedimento é imputável ao sujeito passivo por incumprimento dos seus deveres de cooperação, não tendo, por este facto, sido pedida a prorrogação do prazo nos termos do art 36.º da Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) de acordo com o previsto no art. 4 do art. 7º da LGT.

O dever de colaboração (art-° 59º LGT) do contribuinte com a administração tributária não foi cumprido pois não prestou, em devido tempo os esclarecimentos por esta solicitados.

Salienta-se o facto do sujeito passivo ter sido notificado, na pessoa do TOC, em 2001/07/03 (anexo 4 para apresentar documentos justificativos da sua situação tributária bem como sobre as relações económicas que mantinha com terceiros. Terminado o prazo de 30 dias concedido, não nos foram presentes os elementos solicitados nem nos foi dada qualquer explicação sobre as diligências efectuadas nesse sentido, apesar de ter sido por nós solicitada reunião com o TOC, a qual não chegou a realizar-se.

II.3. Outras situações

Os artigos referidos do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC) Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) referem-se à renumeração dada a estes códigos pelo DL 198/2001, de 3.7.

A equipa de futebol sénior está na primeira liga a que ascendeu na época 97/98. Para além do futebol profissional dedica-se, também, à promoção de actividades amadoras. Em 2000 o futebol profissional passou a fazer parte da actividade exercida pela “A………… — Futebol SAD” (…)

Em 30/11/1999, foi constituída, através de escritura pública lavrada no 2º Cartório Notarial de Lisboa, a sociedade anónima desportiva “A………… Futebol, SAD”, (...).

Para a realização do capital social da SAD, a A…………, fez entradas em espécie constituídas pelos “passes” dos seus jogadores incluindo os direitos de cedência e transferência, que foram avaliados em 75.000.000$, conforme relatório do ROC a que se refere o art 28º do Código das Sociedades Comerciais (anexo n.º 2). Os outros accionistas realizaram o capital em dinheiro.

II.3. 1. Enquadramento fiscal e obrigações declarativas

IRC

Como instituição de utilidade pública é sujeito passivo de IRC nos termos do art 2°, embora isento nos termos do art 10º, ambos do Código do IRC.

(…)

As actividades acessórias que não beneficiam de isenção, e como tal sujeitas ao regime geral, estão definidas no nº 3 do artº 11° do CIRC. Estas actividades estão sujeitas a uma taxa reduzida nos termos do art 80°, nº 4 do CIRC.

Para beneficiar destes regimes de tributação (isenção e redução de taxa) a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que o resultado das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes (artº 17º CIRC).

Até 1998 estava obrigado à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 e anexo 23; relativamente aos exercícios de 1999 e 2000 está obrigado à entrega da declaração simplificada modelo 22 e declaração anual com os anexos D, F, H, J, L, O e P.

(…)

II.3. 2. Organização da contabilidade e situação declarativa

Possui contabilidade organizada e procede à escrituração das operações como se se tratasse de entidade residente que exerce, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

IRC

Em 1998 entregou a declaração de rendimentos modelo 22 considerando (no quadro 4, campo 1) ser sujeito passivo residente que exerce, o título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola. Em 1999 e 2000 não entregou a declaração de rendimentos nem declaração anual — artºs 109°, 112° e 113° do CIRC.

IVA

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1. Livros selados extractos / balancetes

Depois de notificado para o efeito, o sujeito passivo exibiu o livro selado Diário - Razão - Balancete escriturado desde 31/12/1998 (Dezembro1998) até 31/12/2000 (apuramento de resultados). Verificado o atraso em que se encontrava, notificámos o clube, na pessoa do administrador ………… para proceder à regularização da contabilidade no prazo de 13 dias. Findo o prazo a escrituração dos livros estava em dia.

Da análise efectuada aos movimentos registados neste livro, verificámos que:

No balancete de apuramento de 1998 constam as contas 43 - Imobilizações Incorpóreas e 57 - Reservas com saldo de 800.000.000$, a débito na primeira e a crédito na segunda, as quais foram suprimidas do balancete de abertura de 1999 (anexo nº3);

Nos balancetes de apuramento dos anos em análise registam-se saldos diferentes dos constantes nos extractos c/c exibidos. Da constatação destas diferenças, notificámos o clube, no pessoa do Técnico de Contas …………, para as justificar com a exibição dos balancetes analíticos, reportados a 31/12/1998, 31/12/1999 e 31/12/2000, antes dos lançamentos de apuramento de resultados e após o encerramento, das quais constem todas as contas movimentadas e extractos de todas as contas movimentadas nos anos em causa (notificação em anexo com o nº4).

Dos elementos solicitados, foram exibidos os balancetes analíticos, antes e depois de apuramento de resultados (mas sem o reflexo de todas as contas movimentadas) cujos saldos das contas de razão coincidem com os registos dos livros selados, ficando por justificar a diferença entre os extractos e os balancetes / livros selados.

As diferenças encontradas têm consequências no apuramento dos resultados, para efeitos de IRC, e na base tributável, para efeitos de IVA e são os seguintes (anexo 1 do projecto de relatório (PR).

Em 1998, os valores inscritos na declaração modelo 22 coincidem com os Valores do balancete.

Apreciação dos fundamentos apresentados no exercício do direito de audição — Ponto III.1

O sujeito passivo justificou quase todas as diferenças existentes entre os balancetes (anexo 5) e os extractos c/c com excepção das que passamos a indicar:

A referida nota de débito deveria ter sido registada na classe 7 (valor sujeito a IVA), pelo valor global -56.466.440$- uma vez que se trata de prestação de serviços do clube para SAD.

c) O sujeito passivo apresentou o documento interno n.º 5, diário 01 - Diversos, de 21/01/2000 através do qual é debitada a conta 72.119 e creditada a conta 27.41. O descritivo é o seguinte “valor referente aos direitos televisivos época 2000/2001. O contrato foi rescindido por parte do A………… e as verbas restituídas. Não foi proveito. “(anexo 7)

Não foram exibidos os comprovativos da rescisão do contrato nem da restituição das importâncias recebidas.

Na conta 27.41 está registado um movimento o débito no valor de 45.000.000$ (com a indicação a escrita manual “1ª restituição”) não nos tendo sido exibido a conta do movimento a crédito nem o respectivo documento de suporte.

d) O sujeito passivo exibiu o extracto c/c das contas (anexo 8):

- 79.82 - lndemn. Proc SIC - com um saldo de 80.000,000$ credor relativo ao lançamento nº 01/09000036 cujo documento de suporte é constituído por um documento bancário (talão de depósito), com dois cheques, sendo um deles de 80.000.000$, de uma carta do advogado ………… e de fotocópia dos referidos cheques. O cheque de 80.000.000$ foi emitido pela SIC Sociedade Independente Comunicação SA, à ordem de A………….

No extracto exibido no direito de audição consta o seguinte (escrita manual): tratou-se de um processo com a SIC já muito antigo em que por decisão do Tribunal Arbitral a A………… recebe 80.000 cts; 51.000 já estavam considerados na 27, os 29.000 foram a resultados de anos anteriores.”

- 27. 18 - Valores de indemnizações a receber - com um movimento a crédito de 51.000. 000$ e saldo 0$. Este extracto reflecte apenas o movimento de Setembro.

- 59.1 - Resultados Transitados - com um movimento em Setembro de 29000000$ o crédito, e com um saldo devedor de 295. 721838$. Este extracto não representa o movimento da conta no ano 2000, uma vez que o saldo do balancete é de 289.730.768$.

Dos elementos apresentados não se provou que este valor tenho sido considerado proveito em exercícios anteriores, pelo que terá que ser tributado no exercício do recebimento.

IRC

Para apuramento de resultados por actividade, vamos considerar:

Proveitos sujeitos e isentos pela natureza dos mesmos de acordo com a conta do POC utilizada;

Custos uma vez que a contabilidade não está organizada por forma a evidenciar os resultados das actividades sujeita e isenta, iremos utilizar a fórmula constante das instruções de preenchimento do anexo 23 (...)

(…)

III.2. Tributação Autónoma

Alguns dos valores inscritos no quadro n.º 11 (apresentado no ponto V.1.2 do Relatório), que foram considerados custo pelo sujeito passivo, não se encontram devidamente documentados, ou o documento de suporte à contabilização não nos foi exibido.

Para além destes valores, foram feitos movimentos em contas de terceiros, que implicam saídas de dinheiro do clube sem que tenha sido dada qualquer justificação para estes movimentos.

Nos termos do art 4º do DL 192/90, de 9/6, as despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de:

1998- 40% redacção dada pela Lei 52-C/96 (O.E.)

1999 e 2000— 60% redacção dada pela Lei 87-B/98 (O. E.)

Assim, os valores sujeitos a tributação autónoma nos anos em análise encontram-se discriminadas no Anexo 2 do P. Relatório sendo o imposto em falta o seguinte:

Apreciação dos fundamentos apresentados no exercício do direito de audição — Ponto III.2

O sujeito passivo apresentou documentos (fotocópias de cheques) comprovativos dos pagamentos efectuados e correspondentes beneficiários, conforme mapa anexo com o n.º 9, fls. 1, no montante de 61.487.118$. O valor não justificado, e sujeito a tributação autónoma, é de 310.471.777$ -61.487.118$ = 248. 792.159$.

Assim o valor sujeito a tributação autónoma nos exercícios em análise é o seguinte:

O valor justificado encontra-se sujeito o IRS na pessoa dos beneficiários, ficando o sujeito passivo responsável pelo pagamento de juros compensatórios relativos ao IRS não retido e não entregue, sendo proposta correcção às declarações dos titulares destes rendimentos.

(...)”. — cf. RIT que consta de fls. 45 a 81 dos autos em suporte físico;

B. Em 09.10.2002, foi emitida pela AT a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios n.º 8310034700, relativa ao exercício de 1998, com o valor a pagar de € 207.004,15 — cf. documento a fls. 7 do processo de reclamação graciosa;

C. Em 25.02.2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios n.º 8310034700, relativa ao exercício de 1998, com o valor a pagar de € 207.004,15, referida no ponto B. que antecede — cf. documento de fls. 2 a 35 do processo de reclamação graciosa;

D. Por despacho do Diretor de Finanças de 15.10.2004, foi proferida decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pela impugnante referida no ponto C. que antecede, sendo que do respetivo projeto de decisão consta, para além do mais, o seguinte:

10. O reclamante refere nos pontos 3º e 4º da petição vários valores pagos a atletas e técnicos do A…………, considerando os SPIT que os mesmos não estão devidamente documentados ou por falta de identificação fiscal dos beneficiários, caso dos valores 516.300$00, 170.200$00, 175.000$00, 110.000$00, 40.000$00, 10.800$00 e 150.000$00 (total €5.487,41), ou por falta do apresentação dos respectivos recibos de quitação, caso dos valores 1.700.000$00 e 1.500.000$00 (total €15.961,53). Não poderão ser considerados como custos para efeitos de determinação do lucro tributável, no entanto não podem considerar como confidenciais, pelo que não serão tributáveis.

11. Quanto ao ponto 6. da petição, após análise da situação por parte dos SPIT conclui-se pela não aceitação do valor de 25.000.000$00 (permanecendo como despesa confidencial) por três motivos essenciais:

não apresentou documento de suporte contabilístico;

os dois contratos exibidos somam o valor de 18.500.000$00, inferior ao valor que se pretende justificar;

“a conta corrente do Sr. B………… não reflecte o lançamento contabilístico a débito da conta 26899, em Dez/98, pelo valor de 25.000.000$00.”

12. Abordando o ponto 7ª da reclamação referente ao valor de 20.000.000$00 contabilizado na conta de custo 6441-IDO, conclui-se que o documento de suporte não foi apresentado, nem nenhum outro que justifique o lançamento em 1998 a crédito da conta 168102 — B………… e em 01.02.1999 a débito da mesma, referente ao estorno.

13. Citando o relatório dos SPIT: “existindo o alegado estorno, não se observa nos balancetes de 1998 e 1999, a anulação daquele custo, ou a consideração de um proveito.” Continua assim a considerar-se aquele valor como despesa confidencial.

14. O valor de 27.375.000$00 (pagamento ao ………… de Espanha) apontado no ponto 8 da reclamação é tido igualmente como documentado de forma muito deficiente, uma vez que não houve lugar à apresentação de documentos idóneos. A reclamante apresentou um fax de um contrato e um documento bancário de ordem de pagamento a favor de …………. O valor apresentado parece ser o primeiro pagamento efectuado. Não será considerado como custo, se bem que também não deverá ser tributado como despesa confidencial.

15. No ponto 9º vários valores são mencionados, alegadamente justificados por extractos bancários, os quais faziam já parte do anterior relatório, argumentando o reclamante no sentido de considerar aquelas quantias respeitantes a juros e encargos pagos a instituições bancárias.

16. Os SPIT consideram novamente que não existem documentos de suporte, “desconhecendo- se o natureza, finalidade, titularidade das operações que lhes deram origem”. Consideram-se, portanto, despesas confidenciais.

17. Finalmente, a verba de 1.000.000$00, do ponto 10º da reclamação, não está devidamente documentada por falta de identificação fiscal do beneficiário. Assim, não será de considerar como despesa confidencial, mas também não pode ser considerada como custo.

CONCLUSÃO

18. Mantêm-se as correções efectuadas no primeiro relatório dos SPIT, em alguns pontos referidos anteriormente, sendo o valor sujeito a tributação autónoma de €243.623,57 (ver mapa anexo 1).

19. Isto porque a sujeito passivo não logrou justificar aqueles valores, nem apresentou documentos capazes de o fazer.

(…)

21. Pelo exposto anteriormente, mantenho o parecer de deferimento parcial, traduzido no valor de €163.342,83 (ver mapa 1). (…)”— cf. documento de fls. 149 a 152 do processo de reclamação graciosa;

E. Em 23.09.1998, a Impugnante prometeu comprar à sociedade C…………, Lda. o prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 2204 pelo preço de 6.000.000$00, o qual foi pago na totalidade — cf. documento de fls. 107 a 110 dos autos em suporte físico;

F. Em 28.12.1998, a Impugnante celebrou contrato promessa de compra e venda com a sociedade D…………, Lda., nos termos do qual prometeu adquirir as frações autónomas designadas pelas letras CC e U do prédio urbano inscrito na conservatória do registo predial sob o n.º 851/970307, pelo preço de 12.500.000$00, o qual foi pago na totalidade — cf. documento de fls. 115 a 118 dos autos em suporte físico;

G. Em 08.01.2001, a sociedade C…………, Lda. vendeu o prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 2204 à sociedade E…………, Ida. - cf. documento de fls. 111 a 114 dos autos em suporte físico;

H. Em 10.01.2001, a fração autónoma designada pela letra CC do prédio urbano inscrito na conservatória do registo predial sob o n.º 851/970307 foi vendida pela sociedade D…………, Lda, a F………… - cf. documento de fls. 119 a 126 dos autos em suporte físico;

I. Em 13.02.2001, a fração autónoma designada pela letra U do prédio urbano inscrito na conservatória do registo predial sob o n.º 851/970307 foi vendida pela sociedade D…………, Lda. a F………… — cf. documento de fls. 127 a 130 dos autos em suporte físico;

J. As quantias de 279.393$00 e 3.562.749$00 reportam-se a juros e encargos de financiamento — cf. documentos que constam de fls. 16 a 26 dos autos em suporte físico;

K. A quantia de 1.000.000$00 foi paga pela Impugnante no âmbito de um processo decidido em comissão Arbitral Paritária — cf. documento de fls. 27 a 30 dos autos em suporte físico;

L. Em 08.11.2004, deu entrada junto deste Tribunal a presente impugnação judicial — cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos em suporte físico.

Questões objecto de recurso:

1. Nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.

2. Despesas documentadas/não documentadas/confidenciais.

1. Nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão

Nos termos do disposto no art.º 615.º, n.º 1, al. c) do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário a sentença é nula quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível, circunstância, que, como melhor verificaremos adiante não ocorre.

Entende a recorrente que tendo ficado provado que, como consta da alínea J): «As quantias de 279.393$00 e 3.562.749$00 reportam-se a juros e encargos de financiamento» indicando que tais factos tinham suporte nos documentos de fls. 16 a 26 dos autos do suporte físico, tal significava que as despesas referidas nesses documentos estavam devidamente fundamentadas em termos de deverem elas ser consideradas, como tal, em face da lei aplicável ao caso sub judice, devidamente documentadas com a consequente desconsideração de tributáveis.

A referida alínea não contém qualquer adjectivo que possa, por qualquer forma indicar qualquer qualificativo sobre a qualidade e relevância fiscal da dita documentação. Trata-se mesmo de uma enunciação absolutamente descritiva de um documento constante dos autos indicando apenas o tipo de despesas. Diz-se que se referem a juros e encargos de financiamento excluindo uma pluralidade de outro tipo de despesas que aqueles valores monetários poderiam referir-se. Com o que consta daquela alínea sabemos que as quantias monetárias se referem a juros e encargos e não a pagamento de salários, a empréstimos a terceiros, etc. e que esses juros e encargos são um serviço de um financiamento contraído. Mas poderiam ser juros e encargos decorrentes do não pagamento de uma dívida tributária em fase de cobrança coerciva, por hipótese. Assim, a utilidade do que consta naquela alínea é exclusivamente de desvendar a que se referem as ditas quantias monetárias.

Porque a matéria de facto é o local para se enunciarem factos e não o direito, deve ela estar despida de qualquer enquadramento jurídico da relevância que os ditos factos hão de ter para a solução do litígio. Na análise crítica desses factos, em conjugação com os demais e, tendo em conta os que se não provaram, veio a sentença a definir que tais despesas não poderiam ter sido desconsideradas na tributação. Se esta conclusão está certa ou errada será uma questão de verificação/não verificação de erro de julgamento. Não se descortina qualquer contradição entre os factos provados e a decisão proferida porque da alínea j) não pode concluir-se se as despesas estão devidamente documentadas, se são ou não confidenciais.

Nada naqueles factos permite concluir se estão ou não devidamente documentadas as despesas para efeitos fiscais. Quando se fala em despesas devidamente documentadas não se refere ao legislador a despesas que constem simplesmente de um documento, mas, neste caso, de despesas que constem de um documento em termos de demonstrar de forma segura que se relacionam com a actividade do contribuinte e que se inserem na actividade que dá a este concreto contribuinte direito a isenção de imposto ou direito a redução de imposto. Na norma que se define este direito a isenção e direito a redução não se consagrou que todos os juros e encargos de financiamento suportados pelo contribuinte, independentemente da causa, conteúdo e modalidades do financiamento conferiam esse direito.

Não há, pois qualquer nulidade na sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.

2. Despesas documentadas/não documentadas/confidenciais

Sobre as quantias monetárias referidas na alínea j) da matéria provada cremos que a sentença recorrida disse tudo quanto era importante sobre elas dizer:

«Já vimos acima que de acordo com a jurisprudência do STA, “despesas confidenciais são despesas não especificadas ou identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade”.

Ora, in casu, e ainda que se possa admitir que a sua natureza está identificada, a verdade é que a Impugnante não logrou alegar e provar a origem e a finalidade destas despesas, elemento indispensável para afastar a sua qualificação como despesas confidenciais e, consequentemente, a sua tributação autónoma. Como é sabido, recai sobre a Impugnante o ónus de alegação e prova dos factos alegados que integram a causa de pedir (cf. artigo 74º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 342.°, n.° 1 do Código Civil).

Alegação e prova que não fez.

Assim, também não procedem estas alegações da Impugnante».

Com efeito sabemos que a recorrente pagou certas quantias a um banco a título de juros e encargos de um empréstimo que junto deste contraiu. Admitindo-se a veracidade desta circunstância ela só pode relevar em termos tributários se esse empréstimo foi efectuado para prosseguir a actividade a que se dedica a recorrente. Para tanto é preciso saber de que empréstimo se trata, quando foi obtido, em que foram utilizados os meios financeiros que o banco em cumprimento do contrato de empréstimo facultou à recorrente.

Se por hipótese o empréstimo foi contraído para financiar a aquisição de jogadores, terá enquadramento na actividade da recorrente, mas se tendo sido contraído com esse fim, os meios financeiros foram utilizados para pagar férias a um administrador já perderá esse enquadramento. Os juros e os encargos bancários serão numa e noutra situação iguais, mas a sua relevância para determinação do lucro tributável da recorrente será oposto numa e noutra situação.

Apresenta-se como imprestável, por ausência dos elementos que se indicaram antes, que se saiba que tais despesas foram pagas ao banco e que tais despesas constem de um documento – o extracto bancário, porque continuamos sem saber nada da ligação da despesa à actividade prosseguida pela recorrente e ela apresenta-se nesta discussão a invocar que, por acto de fé, seja considerado que uma despesa cuja origem, montante, e utilização é completamente desconhecida, isto é o empréstimo que deu causa aos juros e aos encargos bancários referenciados na alínea j) dos factos provados, se declare que tem qualquer relação com a actividade da recorrente contribuindo para a manutenção e desenvolvimento dessa actividade, como se de um seu custo necessário se tratasse.

As despesas confidenciais podem até ser imprescindíveis para a manutenção ou desenvolvimento da actividade de um contribuinte, mas para poderem ser tidas como despesas para efeitos de determinação do seu rendimento tributável, têm que perder esse cariz confidencial, têm que assumir a transparência de dados com exactidão constantes da contabilidade que permitam seguir o seu curso desde a origem até à utilização. Se o contribuinte não quer revelar em que gastou o dinheiro, como o legislador lhe reconhece que o possa fazer, apenas terá que ver tal montante excluído da determinação do seu lucro tributável não podendo o seu valor ser abatido ao valor dos lucros percebidos no exercício.

A Administração Tributária em devido tempo e, repetidamente, alertou deste facto a recorrente e solicitou os documentos de suporte em falta. A recorrente não os exibiu, não demonstrou de que empréstimo se tratava, quando foi contraído, em que foram empregues os meios financeiros correspondentes. Não há juros nem encargos do nada. Os juros e os encargos são obrigações acessórias de uma obrigação principal que se desconhece, completamente e da qual não há sequer um indício de documentação. Por isso, só pode concluir-se que para a recorrente se trata de despesas confidenciais que não quer revelar, dentro da orgânica que definiu para a gestão dos seus meios financeiros. Perante tal situação mostra-se adequada, porque legalmente fundamentada a decisão da Administração Tributária que fez o enquadramento desta despesa na alínea h), do n.º 1 do art.º 41 do Código de Imposto sobre o rendimento de Pessoas Colectivas, como despesa confidencial.

A sentença recorrida fez, pois, um adequado enquadramento jurídico dos factos provados a determinar a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente.

(Processado e revisto pela relatora

com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 22 de Fevereiro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora por vencimento) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes (Vencido conforme voto em anexo)

Voto de vencido no rec. 837/15:

Votei vencido pois gizaria uma solução de procedência parcial do recurso com base na seguinte argumentação:

Está em causa a desconsideração das despesas apresentadas pela recorrente supra referidas:

Efectivamente, a Administração Fiscal no projecto de decisão da reclamação graciosa apresentada, a fls. 145 do apenso de reclamação graciosa considerou que tais montantes configuravam despesas confidenciais no entendimento expresso de que:

“15. No ponto 9º vários valores são mencionados, alegadamente justificados por extractos bancários, os quais faziam já parte do anterior relatório, argumentando o reclamante no sentido de considerar aquelas quantias respeitantes a juros e encargos pagos a instituições bancárias.”

e que:

“16. Os SPIT consideram novamente que não existem documentos de suporte, “desconhecendo-se a natureza, finalidade, titularidade das operações que lhes deram origem”. Consideram-se, portanto, despesas confidenciais.”

A impugnante, defende que se tratam de juros e encargos efectivamente pagos nas instituições bancárias respectivas devidos por empréstimos contraídos para financiamento da sua actividade (conclusão L).

A sentença recorrida considerou que de acordo com a jurisprudência do STA, “despesas confidenciais são despesas não especificadas ou identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade”.

E mais considerou que:

(...) Ora, in casu, e ainda que se possa admitir que a sua natureza está identificada, a verdade é que a Impugnante não logrou alegar e provar a origem e a finalidade destas despesas, elemento indispensável para afastar a sua qualificação como despesas confidenciais e, consequentemente, a sua tributação autónoma. Como é sabido, recai sobre a Impugnante o ónus de alegação e prova dos factos alegados que integram a causa de pedir (cf. artigo 74º, nº 1 da Lei Geral Tributária e artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil). (...)”

Quid Juris?

A situação em apreço é distinta da tratada no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 28/1/2009 tirado no recurso n° 575/08, relativo aos denominados cheques auto.

E, está em causa uma actividade múltipla e complexa que exige disponibilidade de meios financeiros para a tomada de decisões rápidas relacionadas desde logo com a contratação de efectivos.

Ora, no caso dos autos, a nosso ver, a natureza, origem e finalidade da despesa acabam por resultar dos documentos que serviram de suporte à fixação do ponto J) do probatório o qual, aliás, se expressou sobre estes mesmos qualificativos.

E, existe prova documental das despesas em causa, embora, no nosso ver, não corresponda às exigências legais previstas para a sua dedução como custo do exercício pois que não estão suficientemente discriminadas desde logo, e no que diz respeito a juros pagos pela ora recorrente, em relação ao período temporal e respectiva taxa.

Decisivo é que, ficou assente no probatório, relativamente a estas despesas o seguinte:

(al. J): “As quantias de 279.393$00 e 3.562.749$00 reportam-se a juros e encargos de financiamento — cf. documentos que constam de fls. 16 a 26 dos autos em suporte físico, que se dão por integralmente reproduzidos”;

E vistos também os referidos documentos, não ocorre, na nossa maneira de ver, dúvida de que tais despesas com juros e encargos de financiamento, estão documentadas, o que, por natureza, lhes retira o carácter de confidenciais, na medida em que se provou a sua origem e a sua natureza, e, também, não há confidencialidade quanto ao seu beneficiário, pois está perceptível e documentado a quem foram pagos os juros e encargos de financiamento (os próprios bancos emitentes dos extractos de conta).

Esta consideração tem como suporte a consideração legal e conceitual do que são despesas confidenciais e que a título meramente elucidativo aqui relembramos:

O quadro legal:

Estabelecia o artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC, na redacção então aplicável, que “Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.”.

O artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, na redacção conferida pela Lei n.º 52-C/96, dispunha que “As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS (.) ou por sujeitos, passivos de IRC são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 30%, sem prejuízo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.”. O n.º 2 desta norma estabelecia que “A taxa referida no número anterior será elevada para 40% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos de IRC, total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.”

A taxa de tributação autónoma prevista no n° 2 do artigo 4.°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho foi alterada para 60% através da entrada em vigor da Lei n.º 87-B/98.

Uma, possível, fixação, de alguns conceitos nesta matéria:

Despesas não documentadas — são aquelas que não apresentam ou têm por base qualquer documento de suporte que as justifique. De regra são designadas por “despesas confidenciais” e será o caso da saída de numerário de caixa ou de “saco azul” sem qualquer documento justificativo ou de suporte para efectuar pagamentos sem emissão do correspondente recibo

Despesa ou encargos não devidamente documentados — são aquelas que têm suporte documental; no entanto, este documento não se encontra na sua forma devida e exigida pela lei, sendo exemplo a emissão de factura sem discriminação do material a que se refere não cumprindo assim os requisitos formais dos documentos exigidos pelo código do CIRC e do IVA ou o movimento financeiro existente no extracto bancário em que é possível identificar o seu destinatário mas não é possível entender em termos quantitativos e qualitativos quais os bens ou serviços que determinaram certo pagamento a determinada entidade.

Qualquer destas despesas acarretam para o contribuinte a não dedutibilidade para efeitos fiscais (custos para determinação do lucro tributável).

Mas já as despesas não documentadas ou despesas confidenciais são sujeitas a tributação autónoma como resulta dos n°s. 1 e 2 do artigo 88.º do CIRC sem prejuízo obviamente da sua não consideração como gastos, nos termos do artigo 23.°-A do CIRC. Ou seja: para além da sua não aceitação como custo fiscal são, ainda, sujeitas a tributação autónoma. Sobre a dedutibilidade de custos e formalismo dos documentos que os suportam remetemos para o Ac. deste STA de 05/07/2012 tirado no recurso n° 0658/11.

Aqui chegados concluiríamos que no caso, não se trata de despesas confidenciais pelo que as mesmas não podiam, a nosso ver, ser sujeitas a tributação autónoma.

Mas, como se disse, carecem do formalismo necessário a poderem ser consideradas para efeitos de custos e cálculo do lucro tributável do(s) exercícios em que foram efectuadas, por atenção ao disposto no art° 41°, n° 1, al. h) do CIRC, na redacção de então.

Assim, por tudo o que ficou dito, o presente recurso deveria proceder na parte em que veio questionada a confidencialidade atribuída àquelas despesas, supra referidas, mas não lograria provimento quanto à pretensão de que as mesmas devam ser aceites como custo do exercício para o cálculo do lucro tributável.

Concederíamos, pois, parcial provimento ao recurso, nos termos expressos, com as legais consequências sobre a liquidação.

Ascensão Lopes