00165/12.9BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I - A aplicação do critério estabelecido na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, implica que se baseie nos factos apurados pela inspeção tributária, com base nos quais se afirme uma explicação coerente, lógica e adequada para determinação da matéria tributável, na situação concreta do contribuinte. II – Um mapa de alegadas despesas elaborado pela própria Impugnante, não comprova a necessidade e efetividade da despesa, na medida em que se mostra necessária a apresentação de documentos externos para comprovar a necessidade de realização de tais despesas. II - Sem a apresentação de tais documentos justificativos, os pagamentos realizados pela Impugnante não podem ser considerados como despesas da sociedade, uma vez que nunca seriam admitidos na execução da contabilidade, por falta de documento de suporte válido para o efeito.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: [SCom01...], Lda., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC dos anos de 2008 e 2009, por entender que a mesma enferma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem : O nosso sistema jurisdicional de julgamento da matéria de facto tributária, alegada pela AT e pelos particulares, assenta no princípio da liberdade de convicção do juiz na apreciação das provas ( art.º 607.º n.º 5 do CPC e 2.º, alínea e) do CPPT). O art.º 607.º n.º 5 do CPC não confere ao juiz quaisquer poderes constitutivos sobre quais as provas admissíveis em juízo e sobre qual a sua força probatória: os meios probatórios são os que como tal estão definidos na lei e, por outro lado, em nada, essa liberdade pode ser vista como contendo qualquer espaço de discricionariedade do julgador sobre os critérios pelos quais ele deve formar a sua convicção na apreciação dos factos que são alegados pela AT ou pelos particulares. A convicção do juiz tem de ser elaborada em função da natureza das provas admissíveis em direito e da força probatória que lhes é conferida pela lei. Sobre elas dispõem, em termos gerais, os art.ºs 341.º a 396.º do Código Civil, referindo, essencialmente, as presunções legais, as presunções judiciais, a confissão, os documentos autênticos, os documentos particulares, a prova pericial, a prova por inspecção e a prova testemunhal, e, em sede de matéria tributária, também especificamente os art.ºs 115.º, n.º 2 do CPPT e 76.º, n.º 1 da LGT – as informações oficiais. A sentença recorrida relevou, erradamente, o relatório dos serviços de fiscalização tributária, constante do processo administrativo junto ao processo de impugnação judicial e no qual se fundaram as liquidações impugnadas, como sendo um documento autêntico com força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo descritivo. O art.º 371.º , n.º 1, do CC estabelece que os documentos autênticos “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”. Uma coisa é o relato dos actos por si praticados como autoridade competente em matéria de fiscalização tributária (agente de fiscalização tributária) e a constatação ou o relato dos factos ou de dados de facto que estão retratados na concreta e examinada contabilidade do contribuinte, nos seus documentos de suporte ou até em outros documentos de terceiros, que estão abrangidos pela força probatória plena e uma outra coisa completamente distinta é a determinação que é feita pela mesma autoridade pública, a partir dessas bases de facto, socorrendo-se, para tanto das regras racionais, da lógica, da ciência, da experiência comum, ou até das regras técnicas, que tem por ajustadas à matéria e à situação factual, de factos que têm a natureza de mero resultado de ilações tiradas pelo agente, a qual é de livre apreciação do juiz, devendo a convincência deste ser baseada nas regras da lógica, da técnica, da ciência, da contabilidade, da e experiência comum. A extensão da força probatória plena aos factos que são atestados com base nas percepções da entidade documentadora cinge-se aos factos cuja determinação é directamente, resultante da percepção directa da autoridade documentadora, abrangendo apenas os factos cuja existência é constatada a partir das capacidades de registo visual, auditivo, sensitivo ou técnico do agente de autoridade. Sempre que a afirmação da existência dos factos derive da elaboração de um juízo construído sobre certa base factual antes determinada não pode falar-se de uma percepção contida na capacidade documentadora de constatação do que se passou. O relatório dos serviços de fiscalização tributária só pode considerar-se, assim, como documento autêntico na parte em que o mesmo corresponda ao desempenho da actividade material que o agente de autoridade levou a cabo, compreendida na sua competência administrativa de fiscalização e de controlo. O juízo sobre se a veracidade do conteúdo que o integra, para além desse âmbito, é já um momento exterior ao documento consubstanciado no relatório, devendo ser levado a cabo com base nos meios de prova admitidos em direito e de acordo com a força probatória que a lei lhes atribui. Ao contrário do entendido na sentença recorrida, os art.ºs 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT não conferem às informações oficiais, entre as quais se inclui o relatório dos serviços de fiscalização, qualquer força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo: o sentido de tais preceitos é o de estabelecer que as informações oficiais são provas admissíveis em direito a apreciar segundo o princípio da livre apreciação, fora do âmbito que não esteja coberto por regra de tabelação legal do valor probatório. É completamente infundado o entendimento sufragado na sentença recorrida, no sentido de à cessação da presunção de verdade das declarações dos contribuintes e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, estabelecida no art.º 75.º , n.º 1 da LGT , por mor da verificação de anomalias, incorrecções ou incongruências a que alude o n.º 2 do mesmo artigo, se suceder, correlativamente, uma presunção de veracidade das informações oficiais da AT que, fundamentadamente, constatam tais anormalidades das declarações, dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita do contribuinte. As presunções legais só existem quando constituídas pelo legislador: ora não existe preceito que expressamente a contemple na situação dos autos. xiv) Mas independentemente de inexistir norma que preveja essa alegada presunção, acresce que a mesma conclusão se retira do estabelecido no art.º 74.º , n.ºs 1 e 3 da LGT , ao prever que cabe à AT o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos por si invocados contra o contribuinte, bem como dos factos integradores dos conceitos indeterminados de anomalias, incorrecções e incongruências a que alude o n.º 2 do art.º 75.º da LGT : se a dúvida sobre a existência do facto se resolve contra quem tem o ónus de prova (AT) é porque não existe (ou a AT não goza de) qualquer presunção legal da sua existência. Entendendo, embora, como a sentença, que esta demonstração não tem de corresponder a uma certeza lógica, a efectuar pela AT, resulta, todavia, evidente que a AT está obrigada a provar, com base nos meios gerais de prova admissíveis em direito, o que afirma no conteúdo do relatório, no que esteja para além dos factos directamente percepcionados, a que se cinge a força probatória plena, tendo nesse âmbito o relatório a natureza de um documento de livre apreciação. A prova dos factos integradores dos pressupostos que autorizam a utilização do método de avaliação indirecta para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis, bem como da expressão quantitativa dos mesmos, que são referidos no relatório dos serviços de fiscalização tributária, rege-se pelas normas gerais em matéria de prova, conferindo o legislador ao relatório também a natureza de prova que faz fé em juízo nos termos admitidos pelo princípio da liberdade de convicção do julgador, na sua apreciação. Ora, analisado o julgamento efectuado pela sentença recorrida em sede da matéria de facto, constata-se que o julgador atribuiu a todo o conteúdo do relatório dos serviços de fiscalização tributária a natureza de prova de presunção legal, dando por assentes os factos fixados no probatório, que estão referidos no conteúdo desse relatório, apenas em função da presumida existência e admissibilidade de prova por presunção e não em função de uma apreciação crítica operada dentro do princípio da liberdade de apreciação das provas. Na al. b) do art.º 88º prevê-se a recusa de exibição da contabilidade e outros elementos de escrita como fundamento da avaliação indirecta. Para existir uma recusa será necessário, por um lado, que exista um acto da administração tributária que se possa considerar como consubstanciando uma exigência feita ao sujeito passivo para apresentar a contabilidade ou os documentos. Por outro lado, não basta para ocorrer a situação aqui prevista que, na sequência de tal exigência, haja um simples acto de natureza omissiva, uma mera não apresentação dos documentos, sendo necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intenção de não os apresentar. Esta situação é punível como contraordenação tributária, pelo art. 113.º do RGIT. No n.º 3 deste art. 113.º, prevêem-se duas situações em que se considera existir recusa, que são a de o sujeito passivo não permitir o livre acesso aos locais sujeitos a fiscalização aos funcionários competentes e a de o mesmo não permitir a sua utilização pelos mesmos. “Será o caso de ser recusada a exibição da escrita depois de a sua apresentação lhe ser exigida pela AT, o que poderá depreender-se de comportamentos que inequivocamente denunciem a manifestação de vontade de não a apresentar, como a obstaculização do acesso aos locais onde se encontre centralizada. Será também o caso de terem sido falsificados ou viciados os suportes documentais da escrita. Ou ainda quando tenham sido apresentadas diversas contabilidades, entendendo-se como tal as situações em que são detectados elementos contabilísticos relativamente aos mesmos factos com conteúdo diverso. Sendo que, neste caso, o recurso à tributação indirecta pressupõe que a AT não tenha meio de saber qual delas é verdadeira” – Ac. do TCAN de 18.5.2017. O que significa que, para recorrer a este método de avaliação da matéria tributável, não basta à AT evidenciar a falta de colaboração do contribuinte, importando também que essa falta de colaboração seja adequada a impedir à AT o acesso à sua verdadeira situação tributária. xxiii) De salientar que esta recusa de cooperação – ilegítima – que serve de fundamento ao recurso à metodologia indirecta, tem de ser, na nossa opinião, uma recusa expressa, e não uma mera recusa tácita ou implícita, não sendo legítimo à Administração fiscal estabelecer qualquer presunção de recusa. Esta interpretação deve ser feita em conjugação com a norma que prevê a sanção prevista para os casos de recusa – o artigo 113.º do RGIT –, exigindo o n.º 1 deste preceito uma recusa dolosa. Para uma correcta interpretação da violação deste dever cumpre sublinhar que se considera recusa a entrega, exibição ou apresentação da contabilidade ou outros documentos fiscalmente relevantes sempre que o sujeito passivo não permita o livre acesso ou a utilização pelos funcionários da Administração tributária encarregues da prática dos necessários actos de inspecção – é o que resulta do n.º 3 do mesmo art. 113.º (Neste sentido, SOUSA, JORGE LOPES DE e SANTOS, MANUEL SIMAS, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, Lisboa, Áreas, 2008, pág. 816; CAMPOS, DIOGO LEITE DE; RODRIGUES, BENJAMIM SILVA; SOUSA, JORGE LOPES DE, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Lisboa, Vislis, 3.ª edição, 2003, pág. 446). Nestas circunstâncias e caso a inspecção tributária lance mão da metodologia indirecta com base neste fundamento assiste-lhe o especial dever de fundamentação, devendo concretizar os factos que consubstanciam a recusa por parte do sujeito passivo, identificando-os de forma clara e precisa. In casu, nada indica que a ora recorrente tenha agido com dolo, nem tal emerge da factualidade dada como provada. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração, seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta. O controlo do tribunal sobre o uso dos referidos critérios pode determinar a anulação total ou parcial do acto de determinação da matéria tributável e do subsequente acto de liquidação do imposto. No caso é patentemente notório que a vertente do critério em causa de que “vende tudo o que compra em cada mês”, é errado, pois tem que ser analisado de uma outra maneira. Conforme Declarações Anuais/IES entregues nas Finanças nos respectivos exercícios, a evolução das existências finais foi a que consta na tabela infra, pelo que a razão de haver existências nunca decorre da actividade dos exercícios de 2008 ou 2009, mas sim dos exercícios anteriores, concretamente, 2002, 2003, 2004 e 2005, sendo que em 2006 e anos seguintes o valor das existências veio sempre a diminuir. Portanto, em 2008 tudo o que foi comprado foi vendido, não tendo havido pois um aumento dos stocks e, portanto, quando a AT diz que tudo o que se compra vende-se, não ficando nenhum stock, apenas pode ser entendido relativamente ao ano de 2008, sendo a razão da existência de stocks a actividade desenvolvida concretamente em 2002, 2003, 2004 e 2005. Sendo ainda de salientar que relativamente ao custo das existências vendidas em 2008, em que a AT abate tal valor, não se pode deixar de refutar tal critério, pois estão a imputar-se ao exercício de 2009 custos que não são deste exercício, aumento artificialmente o resultado do exercício com reflexos no exercício seguinte. O facto de a AT ter o poder, na determinação indirecta do valor dos bens ou rendimentos tributáveis, de lançar mão de indícios, presunções e outros elementos objectivos de que disponha ( art.º 83.º , n.º 2 da LGT ) e de os critérios enunciados no art.º 90.º da mesma Lei estarem funcionalmente vocacionados para essa determinação indirecta, que naturalmente só poderá ser uma determinação estimada ou presuntiva (presunção hominis), não subtrai a decisão administrativa de fixação do critério de quantificação ao âmbito normativo do art.º 268.º, n.º 3 da CRP, que estabelece, sem excepções, o dever fundamental de fundamentação, de forma expressa e acessível, de todas as decisões administrativas que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados. A circunstância de o n.º 4 do art.º 77.º da LGT , que dispõe sobre a extensão e o conteúdo do dever de fundamentação, em caso de decisão administrativa de tributação pelos métodos indirectos, usar a expressão “e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável” não quer dizer, ao contrário do argumentado na sentença recorrida, que a administração não tenha de expor as razões pelas quais lança mão do concreto critério na decisão de quantificação, quais os factores ou elementos que o compõem, ou que o corporizam, e os termos em que o mesmo funciona ou opera para determinar indirectamente a matéria tributável. A AT tem de precisar, no seu discurso de fundamentação, na situação concreta, quais os termos, factores ou elementos que corporizam o concreto critério que decidiu aplicar, independentemente deste ser nominado ou inominado, e os termos em que o mesmo opera: a indicação de qualquer critério de avaliação pressupõe necessariamente que se deixem enunciados, em termos gerais e abstractos, os parâmetros e factores que o corporizam (sendo perante eles que há que fazer o juízo da sua adequação para a inferência do valor indirecto a determinar), sendo por comparação com eles que há que confrontar os factos apurados para apurar o seu resultado. xxxiii) Sem enunciação, em termos gerais e abstractos, dos elementos, factores ou parâmetros que compõem a estrutura do critério elegido e da bondade dos mesmos para concretamente aferir a matéria tributável avaliada indirectamente, não é possível falar da indicação de certo critério, seja ele nominado ou inominado e muito menos dar-se satisfação à exigência da externação, em concreto, da ponderação dos concretos factores que influenciaram a determinação do resultado. Ao contribuinte cabe apenas controverter a bondade, idoneidade ou aptidão do critério concretamente elegido para aferir a matéria tributável fixada, bem como a correcção da ponderação dos factores concretos (factos pressupostos e ponderações) que foram tidos em conta pela administração e a exactidão desses factores no caso concreto. O acto de aplicação do critério administrativamente elegido não é mais do que um juízo subsuntivo de integração e de ponderação dos factos averiguados, antes dados como assentes pela administração, nos factores ou parâmetros que compõem o critério, os quais conduzem a resultado razoável ou adequadamente próximo da realidade determinanda. É exactamente por isso que o art.º 84.º , n.º 2 da LGT obriga a que a AT indique precisamente “a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do resultado”, ponderação essa a efectuar, obrigatoriamente, dentro das regras do critério. A AT não goza de qualquer discricionariedade de eleição de factores factuais ou normativos que não relevem dentro do critério elegido e dos factos apurados na fiscalização tributária. xxxviii) A quantificação da matéria tributável é um acto consequente da decisão administrativa da necessidade de utilização dos métodos indirectos da matéria tributável, por impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, devida a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou dos seus registos e outras anomalias, e está sujeita ao princípio da congruência no que se refere aos elementos de facto considerados nessa decisão. O princípio da congruência encontra-se, expressamente, assumido na al. b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT , ao referir a impossibilidade tanto à comprovação como à quantificação da matéria tributável relativas aos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, constituindo ao dois aspectos uma unidade normativa. A parte contra a qual o documento particular é apresentado pode impugnar a veracidade da letra ou da assinatura ou declarar que não sabe se aquelas são verdadeiras, não lhe sendo imputadas, caso em que cabe à parte que o ofereceu fazer prova da veracidade da subscrição pela pessoa a cuja autoria é atribuído. E a impugnação da genuinidade de documento particular faz-se nos termos previstos no artigo 544º do Código de Processo Civil mediante declaração da parte contra o qual é oferecido, não carecendo de qualquer decisão judicial subsequente. Assim sendo, deveria ter-se dado como provado o teor do documento n.º 2 junto com a PI, ou seja, que as transferências e cheques no mesmo referidos tiveram como destinatários e justificações o que dele consta, o que aliás, tem acolhimento no teor dos extractos bancários que constitui o anexo 14 do RIT. Logo com referência à conta do Banco 1..., deve aditar-se à matéria de facto as saídas supra identificadas, estando assim justificados os valores constantes do anexo 17 do RIT com os números: 12, 18, 28, 29, 30, 31, 35,37, 45, 46, 47, 49, 54, 59, 60, 62, 66, 68, 69, 70, 72 e 73. Sem embargo, sempre o Tribunal poderia e deveria cumprir, para averiguação da verdade material, o poder/dever previsto nos artigos 13.º , n.º 1 do CPPT (Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja licito conhecer) e 99.º, n.º 1, do CPPT (O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.). O Código do IRC não contém um regime específico de reconhecimento de perdas em bens do inventário, dado que o regime previsto no artigo 31.º-B (e antes no artigo 38.º do Código do IRC) é estritamente aplicável a bens do activo fixo, afastando da sua previsão os bens do inventário; não sendo convocável no que tange à identificação e comprovação dos factos que originaram as perdas económicas nos bens do inventário. Por isso, a ilisão da presunção de transmissibilidade de bens adquiridos, prevista no artigo 80.º do Código do IVA, assenta em critérios de razoabilidade e de especificidade do caso concreto, tendo em conta a natureza dos bens e a sua origem no processo de verificação do respectivo abate, bem como as justificações apresentadas pelo sujeito passivo, por forma a permitir a aferição concreta dos bens eliminados. Por outro lado, à data não existia a obrigatoriedade de comunicação prévia à AT. No caso face à matéria de facto dada como assente e que as perdas constituem uma consequência normal e inerente ao objecto social, surgindo na sequência do trespasse, deve o facto dado como não assente passar a provado, sendo que a lista anexa ao auto é bastante explicita, não se vislumbrando qualquer incongruência com os formulários recebidos na “[SCom02...]” serem datados de 5, 15 e 21 de janeiro de 2009, até porque a natureza dos bens permitia tal situação. E sempre seria de convocar o art.º 100º do CPPT que dispõe que sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto tributário ser anulado. O dever de na fase do procedimento a AT relevar todos os meios de prova que o contribuinte possa razoavelmente confiar como provas atendíveis, está consagrado no art.º 50º do CPPT , não prevendo a lei a possibilidade da Administração auto-limitar os meios de prova. No mesmo sentido, na fase do procedimento cabe à AT ordenar oficiosamente a produção de prova necessária, como seja a prova testemunhal ou a prova pericial, para comprovar a existência ou quantificação do facto tributário. Neste sentido, num primeiro momento o Tribunal deve apreciar se a AT respeitou o princípio do inquisitório, no sentido de aferir se deveriam ter sido realizadas diligências instrutórias essenciais à descoberta da verdade material. O que no caso se verifica de forma patente é que a AT poderia ter contactado aquela entidade externa inquirido os subscritores do auto de abate e assim averiguar da situação, dispondo de todos os meios e do tempo necessários para efectuar aquela análise, e não o fez simplesmente porque não o quis fazer, convindo esquecer que o princípio do inquisitório se situa a montante do ónus da prova. Normas jurídicas violadas: 58º, 74º, 75, 76º, 77º, 83º, 84º, 88º, 90º e 99º da LGT; 13º e 100º do CPPT; 374º do CC e 544º do CPC. Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil , com a concordância dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º , e artigo 281.º do CPPT ] são as de saber se a sentença valorizou o relatório de inspeção como se de prova plena se tratasse; se a sentença errou na apreciação da prova, enfermando de erro de julgamento em matéria de facto; e, se também errou na apreciação jurídica da situação concreta. Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: FUNDAMENTAÇÃO III.1.FACTOS PROVADOS COM RELEVO PARA A DECISÃO DA CAUSA: Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, relativa aos anos de 2008 e 2009 – conforme documento a folhas 6 a 9 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 08.11.2011 foi remetido à Direção de Finanças ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante com vista a exercer o seu “direito de audição” – conforme documentos a folhas 229 a 233 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” (RIT), datado de 15.11.2011, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 6 a 236 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; O relatório a que se alude em C) é integrado pelos anexos seguintes: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» – conforme documentos a folhas 32 a 236 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Auto de abate a 7-01-2009” sob o “Anexo 5” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 77 a 79 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Carta ao Chefe do Serviço de Finanças de ..... datada de 02-01-2009” sob o “Anexo 5” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 80 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Email recebido do Chefe do Serviço de Finanças de ... a 17/08/2011” sob o “Anexo 5” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 82 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; «AA» subscreveu o auto de abate a que se alude em E), e três formulários de deposição de resíduos (“papel”, “vidro”, “esferovite”, “plástico” e “resíduos verdes” e) na “[SCom02...]”, datados de 5, 15 e 21 de janeiro de 2009, dos quais consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 326 a 328 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 09.11.2006 foi emitida declaração em nome de “Massa Falida de [SCom03...], S.A.”, representada pelo liquidatário judicial «BB», da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 366 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Contrato de trespasse do Café Central realizado a 20 de Novembro de 2008” sob o “Anexo 7” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 87 a 89 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Notificação efectuada na data de 10/08/2011”, sob o “Anexo 8” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 90 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Termo de declarações lavrado a 14-102011”, sob o “Anexo 13” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 126 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Termo de declarações lavrado a 19-08-2011”, sob o “Anexo 19” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 179 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Termo de declarações lavrado a 19-082011”, sob o “Anexo 26” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 206 e 207 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Termo de declarações lavrado a 30 de Setembro de 2011 …”, sob o “Anexo 29” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 222 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Consulta da matrícula cancelada de ....-PC no IMTT” sob o “Anexo 34” a que se alude em D), consta conforme segue: «A matrícula ´ ....-PC ´ não foi cancelada. Última actualização: 7 de Novembro de 2011 (…)» - conforme documento a folhas 235 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A matrícula do veículo a que se alude em P), da marca “Toyota”, modelo “Yaris”, data de 25.02.2000 – conforme documento a folhas 316 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 19.12.2005 foi emitido em nome da Impugnante na qualidade de “titular”, “certificado de matrícula” respeitante ao veículo a que se alude em P) – conforme documento a folhas 314 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; O veículo a que se alude em P) interveio em acidente de viação ocorrido em 26.01.2008 – conforme documentos a folhas 319 a 325 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A “[SCom04...] – Companhia de Seguros, S.A.” remeteu à Impugnante, ofício datado de 15.02.2008, respeitante ao veículo a que se alude em P), sob o assunto “Perda Total”, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 322 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante dirigiu à “[SCom04...]” documento datado de 18.02.2008, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 321 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante dirigiu à “[SCom04...]” documento datado de 03.12.2011, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 320 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 29.10.2012 constava da base de dados do IMTT, por referência ao veículo a que se alude em P), conforme segue: « «A matrícula ´ ....-PC ´ não foi cancelada. Última actualização: 29 de outubro de 2012 (…)» - conforme documento a folhas 342 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 06.07.2005 foi registada a favor da Impugnante a propriedade do veículo com a matrícula ..-..-QI, da marca “Rover” – conforme documento a folhas 317 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A “[SCom05...], Lda.” emitiu declaração respeitante ao veículo a que se alude em X), da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 318 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 19.12.2005 foi emitido em nome da Impugnante na qualidade de “titular”, “certificado de matrícula” respeitante ao veículo com a matrícula ..-..-OU, da marca “Lexus” – conforme documento a folhas 311 e 312 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A matrícula do veículo a que se alude em X) data de 18.01.2000 – conforme documento a folhas 313 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Do documento denominado “Declaração emitida por [SCom06...] & Cª, Lda na data de 27 de Setembro de 2011” sob o “Anexo 35” a que se alude em D), consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 236 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 11.2011, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 1 e 2 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 20.12.2011 foi recebido na Direção de Finanças ..., “pedido de revisão” em nome da Impugnante – conforme documentos a folhas 238 a 251 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 04.01.2012 foi realizada reunião de peritos, no âmbito do “pedido de revisão” a que se alude em DD), de cuja ata consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 253 a 256 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 09.01.2012 foi proferido pela diretora de finanças adjunta da Direção de Finanças ..., no âmbito do “pedido de revisão” a que se alude em DD), despacho sob o n.º 01/2012, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 256 a 260 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Direção de Finanças ... remeteu aos mandatários da Impugnante, ofício datado de 23.01.2012, sob o assunto “Procedimento de revisão da Matéria Colectável. Decisão.”, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 261 a 263 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; O ofício a que se alude em GG) foi recebido em 25.01.2012 – conforme documentos a folhas 261 a 263 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante, liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios relativas aos anos de 2008 e 2009, das quais, após “acerto de contas” com liquidações anteriores, resultou um valor global a pagar de 198.496,40 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 07.03.2012 – conforme documentos a folhas 262 a 266 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu à ordem de “[SCom07...]” cheque com o n.º ...50, datado de 12.01.2008, no valor de 1.548,20 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 393 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu à ordem da “EDP” cheque com o n.º ...16, datado de 29.04.2008, no valor de 1.871,01 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 392 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu o cheque com o n.º ...78, datado de 07.2008, no valor de 1.500,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 374 e 375 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu à ordem de “Massa Falida de «CC»” cheque com o n.º ...21, datado de 10.12.2008, no valor de 25.000,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 376 e 377 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu o cheque com o n.º ...23, datado de 21.01.2009, no valor de 20.000,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 378 e 379 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em nome de «DD», BI ...34/..., foi emitido documento com o seguinte teor: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 380 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu à ordem de «EE» cheque com o n.º ...19, datado de 02.04.2009, no valor de 15.000,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 381 e 382 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu o cheque com o n.º ...38, datado de 14.06.2009, no valor de 12.500,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 383 e 384 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu o cheque com o n.º ...45, datado de 22.06.2009, no valor de 1.500,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 385 e 386 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu à ordem de “[SCom08...], Lda.” o cheque com o n.º ...49, datado de 22.07.2009, no valor de 1.510,00 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 387 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Impugnante emitiu o cheque com o n.º ...52, datado de 08.08.2009, no valor de 1.812,40 euros, respeitante a conta com o n.º ...01 do Banco 1... – conforme documento a folhas 388 e 389 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 24.02.2012 – conforme registo do SITAF a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido. III.2.FACTOS NÃO PROVADOS Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte: 1 - Que os bens identificados na lista anexa ao “auto de abate” a que se alude em E) dos factos provados foram “destruídos”, na sequência do respetivo depósito no centro de reciclagem da sociedade “[SCom02...]” de ...; 2 – Que no ano de 2007, a sociedade “[SCom06...], Lda.” levou a cabo obras no imóvel correspondente ao estabelecimento comercial identificado no documento a que se alude em J) dos factos provados, sito na Praça ..., em .... III.3.MOTIVAÇÃO O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados. Quanto à factualidade sob a alínea H) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, ainda, no depoimento da testemunha «AA», a qual depôs com segurança e coerência, merecendo por isso e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal. No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos. Com efeito, e no que tange à factualidade sob o ponto 1) supra, para além dos formulários a que se alude em H) dos factos provados não conterem qualquer referência comprovativa de que se tratam de resíduos efetivamente recebidos na “[SCom02...]”, nenhuma das datas dos mencionados formulários (5, 15 e 21 de janeiro de 2009) é coincidente com a data do “auto de abate” (07.01.2009) a que se alude em E) dos factos provados. Acresce que, não ficou igualmente evidenciada a comunicação ao Serviço de Finanças de ... quanto ao “abate” em causa, sendo que, por um lado não ficou demonstrada a efetiva expedição/apresentação no Serviço de Finanças do documento a que se alude em F) dos factos provados e, por outra via, o Serviço de Finanças emitiu o documento a que se alude em G) dos factos provados, no sentido de que “não deu entrada … qualquer pedido de comunicação de abate de existências, requerido pela firma [SCom01...], Lda …”. No que concerne à factualidade sob o ponto 2) supra, acresce que a mesma é, de resto, infirmada pelo teor da declaração a que se alude em BB) dos factos provados, emitida pela sociedade visada, na medida em que apenas faz referência ao estabelecimento sito no Largo ..., em .... ** Apreciação jurídica do recurso . Em primeiro lugar, alega a Recorrente que a sentença errou quando valorizou o relatório como detentor de força probatória plena, não fazendo o juiz uma apreciação livre das provas. Relativamente a esta alegação, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, no dia 28 de novembro de 2024, em Acórdão proferido no processo n.º 260/12.4BECBR , em que a parte é a mesma, com cujo teor concordamos e que por facilidade de apreensão aqui damos por reproduzido. « Não oferece dúvidas na jurisprudência que o relatório inspetivo faz prova dos factos diretamente percecionados pelo seu autor, mas condicionado pela aplicação do princípio do contraditório, assegurado, desde logo, quando o contribuinte é notificado para se pronunciar sobre o que dele consta. Já os factos objetivos nele constantes (como informações assentes em documentos ou informações prestadas pelo contribuinte) tem valor probatório, a não ser que sejam impugnados. Nos termos do art. 76.º as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Ora, relativamente a factos a sua força probatória existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela AT ou com base na perceção direta do seu autor, quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela AT a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objetivo não existe a especial força probatória, sendo, por conseguinte, informações que estão sujeitas à livre apreciação da entidade competente para a decisão. LGT de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, anotada página 67, 4.ª Edição, Acórdão deste TCA de 12-01-2017 no processo n.º 00250/15.3BEPRT , Ac. De9-07-2020 no processo 862/06.8 BELSB, todos consultáveis em www.dgsi.pt O relatório é um meio de prova, o facto de constar a sua totalidade no probatório tem, apenas e só, por função a constatação da existência de uma inspeção e da perceção que a AT retirou no âmbito da sua realização, a sua leitura dos factos narrados, mas não que o que dele consta está provado na sua plenitude. Ora, a discordância que a recorrente suscita relativamente ao teor do relatório não foi concretizada por outros meios de prova que abalassem os factos descritos no relatório ou que contrariasse a essência do que dele consta, pelo que o tribunal estava autorizado, segundo a regra da livre apreciação da provas [ art. 604.º , n.º 5 do CPC ], a valorar e apreciar o que dele consta no âmbito de todas as provas documentais produzidas formulando um juízo probatório sobre os factos que conduziram à aplicação e quantificação da matéria coletável por métodos indiretos, maxime a que resulta do procedimento de revisão. Por fim, fazer constar dos factos provados o relatório ou parte dele apresenta-se como essencial para que se entenda as razões e factos que foram erigidos pela IT para proceder as correções, ou seja, a fundamentação do ato inspetivo. Na verdade, não se pode olvidar, aliás, em conformidade com a jurisprudência maioritária deste TCAN Ac. de 26-02-2015, no processo 00118/02 BEPNF, [no qual se faz referência a acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 84/2003 de 12-02-2003], acórdão de 23-5-2019 no processo n.º 1949/11BEPRT e acórdão de 14-07-2020 no processo n.º 0879/10 BEAVR, disponíveis em www.dgsi.pt , que é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos atos de liquidação, sendo essencial conhecer a motivação do ato impugnado com vista ao tribunal sindicar tais atos, pelo que tal fundamentação pode e deve integra o acervo probatório, sem prejuízo de os factos do relatório serem impugnados na ação. De qualquer modo, o que resulta da transcrição de excertos do relatório é realçar os parâmetros em que a administração agiu e, do mesmo modo, permitir ao tribunal avaliar mediante a demais prova produzida, nomeadamente, a que for da iniciativa o sujeito passivo (contribuinte). Improcede assim o erro de julgamento quanto à valoração da prova documental. ». [Fim de citação] Em face do exposto, improcede, nesta parte, o recurso. Em segundo lugar, invoca alega a Recorrente que o recurso à adoção de métodos indiretos não se encontra fundamentado e que para aplicação do disposto no artigo 88.º , alínea b) da LGT , não basta alegar a falta de colaboração do contribuinte, que é necessário fundamentar os factos que consubstanciam a recusa por parte do sujeito passivo, identificando-os de forma clara e precisa, não estando mencionado que o contribuinte agiu com dolo. Relativamente a este aspeto a sentença, depois de reproduzir o Relatório de Inspeção, bem como a Decisão da Diretora de Finanças, concluiu que estava legitimada a necessidade de se proceder a uma avaliação indireta (vide págs. 57 e seguintes da sentença), referindo o seguinte: «Com efeito, resulta do vertido na decisão proferida no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, e no RIT, a existência de irregularidades na contabilidade da Impugnante, consubstanciadas na falta de suporte documental dos valores relativos aos proveitos relevados na contabilidade (vendas no quiosque ocorridas em 2008) e, por outra via, a impossibilidade de proceder à verificação da conformidade dos valores declarados com a realidade, em virtude da falta de apresentação, por parte da Impugnante, dos elementos (“cópia em suporte digital de todos os ficheiros constituintes do sistema operativo de facturação, seus talões de venda ou em alternativa os totalizadores diários e rolos internos de máquina registadora …”) que lhe foram solicitados pela Autoridade Tributária o que é, de resto, evidenciado através do teor dos documentos sob os anexos 8 e 19 do RIT, a que se alude em K) e M) do probatório, respetivamente. Resulta, ainda, por referência ao ano de 2008, que a contabilização das vendas era efetuada através de mapas, e que as mesmas eram calculadas com uma margem de comercialização sobre as compras, circunstância que encontra reflexo no teor do anexo 18 do RIT, a que se alude em D) do probatório, ou seja, contabilisticamente a Impugnante “vende tudo o que compra em cada mês”, o que, a par da circunstância igualmente verificada e vertida no RIT, da falta de movimentação das existências, “mesmo após o trespasse do estabelecimento que os comercializava, efectuada Novembro de 2008”, indicia que os inventários apresentados não têm correspondência com a realidade. Por outro lado, seja quanto ao ano de 2008, seja quanto ao ano de 2009, a Autoridade Tributária extraiu a partir da análise dos extratos das contas bancárias da Impugnante, em particular, da conta que a mesma possuía no Banco 1... nos anos em causa, a existência de “montantes depositados … significativamente superiores aos proveitos contabilizados”, sendo que, no que tange aos depósitos realizados em 2008, a própria Impugnante indica no “mapa” sob o “anexo 12” do RIT a que se alude em D) do probatório, terem aqueles como origem os “clientes”. De resto, no seio da presente impugnação vem a Impugnante reconhecer (cfr. artigo 45.º da p.i.), que “à excepção das entradas identificadas no relatório e de uma outra de 14.000.00€ de 19.12.2008 que se tratou de uma troca de cheques com o «EE», todas as restantes verbas são provenientes do exercício da actividade ” (sublinhado nosso). Ora, a identificação de fluxos bancários que não encontram correspondência nos rendimentos contabilizados e/ou declarados, e que a própria Impugnante reconhece serem provenientes do exercício da sua atividade, constitui indício de que há omissão de rendimentos, passível de legitimar o recurso à avaliação indireta da matéria tributável1. Face ao exposto, considera este Tribunal que o método indiciário de que a Autoridade Tributária lançou mão se encontra legitimado de acordo com o estatuído nos artigos 87.º , n.º 1, alínea b) e 88.º , alínea a), ambos da LGT .». Apreciando. Conforme se pode verificar pela transcrição do Relatório de Inspeção que consta da alínea C) do probatório, o contribuinte foi notificado para apresentar diversos elementos que permitissem apurar as vendas efetuadas, como cópias dos ficheiros constitutivos do sistema operativo de faturação, seus talões de venda ou em alternativa os totalizadores diários e rolos internos da máquina registadora, sendo que não apresentou os elementos em apreço, tendo sido considerado uma recusa de apresentação da escrita. Ora, considerado a existência das irregularidades detetadas na contabilidade da Recorrente (conforme assinaladas no Relatório de Inspeção e referidas na sentença acima transcrita), mostrava-se necessário que a situação fosse devidamente apurada com a apresentação dos elementos solicitados. E a recusa de apresentação de elementos não carece de ser dolosa para que se tenha como uma efetiva recusa de apresentação de documentos e de todos os elementos necessários ao apuramento da situação tributária do contribuinte. Basta que haja uma não apresentação dos elementos pretendidos, para que se considere ter havido uma recusa de apresentação de documentos inerentes à contabilidade, para que possa funcionar o regime previsto na alínea b) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária. Veja-se a anotação ao artigo 88.º da LGT , efetuada por, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na Lei Geral Tributária, anotada e comentada (4.ª ed., 2012, editora Encontro da Escrita), quando na pág. 767, referem: « Para existir uma recusa será necessário, por um lado, que exista um acto da administração tributária que se possa considerar como consubstanciando uma exigência feita ao sujeito passivo para apresentar a contabilidade ou os documentos. Por outro lado, não basta para ocorrer a situação aqui prevista que, uma mera não apresentação de documentos, sendo necessário um acto positivo que possa considerar-se como uma manifestação de intenção de não os apresentar. (…) Ocorre uma situação de recusa no momento em que se manifesta a vontade de recusar a entrega, apresentação ou exibição dos documentos ou de não permitir o acesso aos mesmos. Nos casos em que a administração tributária fixe prazo para tal entrega, apresentação ou exibição, a recusa só se considera consumada quando termine esse prazo. ». Conforme referido no Relatório de Inspeção (vide página 6 da sentença), o contribuinte, na data e hora, que foi notificado, para apresentar os documentos solicitados, não os apresentou, assim como não os apresentou até ao termo da ação de inspeção. Portanto, a não apresentação de documentos na data e hora marcadas, significa uma recusa da sua apresentação. Havendo recusa de apresentação dos elementos solicitados pela Inspeção Tributária, legitima o recurso à aplicação de métodos indiretos. Isto, na medida, em que, conforma já acima referido, foram detetadas irregularidades na contabilidade, pelo que não é possível determinar com exatidão a matéria coletável, sem a apresentação dos elementos solicitados. Para além disso, a Inspeção Tributária verificou que os inventários apresentados não tinham correspondências com a realidade. Verificou, ainda, que se encontravam depositados na conta bancária do Banco 1..., valores significativamente superiores aos proveitos contabilizados; o que, só por si, indicia omissão de rendimentos. Em face do exposto, improcede a alegada falta de fundamentação para recurso aos métodos indiretos. De seguida, alega a Recorrente que o critério da quantificação adotado não se encontra suficientemente fundamentado. A sentença recorrida considerou estar fundamentado o critério de quantificação, em relação à situação concreta do contribuinte. Conforme referido no Capítulo V. do Relatório de Inspeção, o critério utilizado para aplicar os métodos indiretos, foi o previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da Lei Gral Tributária, que dispõe da seguinte forma: Artigo 90.º (Determinação da matéria tributável por métodos indirectos) 1 – Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos: (…) i) uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. A aplicação do critério em apreço, implica que se baseie nos factos apurados pela inspeção tributária, com base nos quais se afirme uma explicação coerente, lógica e adequada para determinação da matéria tributável, na situação concreta do contribuinte. Portanto, o critério começa por ser aplicado a partir dos factos apurados, ou seja, dos factos que foi possível conhecer, os quais são passíveis de identificar a situação concreta do contribuinte, desde que se estabeleça entre estas duas situações uma relação congruente e justificada. No caso em apreço, a inspeção tributária verificou que os inventários não apresentavam qualquer credibilidade (vide Relatório a págs. 7, 8 e 11 da sentença), por isso presumiu que a variação das existências é nula, apurando em relação aos exercícios de 2008 e 2009, as correções descritas nas páginas 11, 12 e 13 da sentença. Por outro lado, a Inspeção Tributária aceitou a contabilização dos custos realizada pelo sujeito passivo, sendo que não estando contabilizados proveitos, foram aplicados métodos indiretos em relação aos proveitos. Os métodos indiretos para determinação da matéria coletável, foram efetuados sobre os proveitos e não sobre as vendas, na medida em que foi sobre os proveitos que fora detetadas omissões. A Inspeção Tributária adotou o critério de apuramento das entradas de capital na conta Banco 1..., expurgadas das saídas destinas à conta do Banco 2..., dos suprimentos efetuados pelos sócios, dos cheques provenientes da conta bancária do Banco 2..., do reembolso do IRC, da venda de imóveis e dos restantes proveitos declarados (acrescidos de IVA e deduzidos de retenção na fonte), para os quais não foi justificada a origem dos montantes entrados na conta bancária. Ora, verifica-se que a Inspeção Tributária teve em conta a situação concreta do contribuinte, ou seja, as entradas de capital na conta bancária, sendo que nem todas as entradas de capital foram objeto de utilização para o cálculo da matéria apurada, conforme acima referido. Por sua vez, a utilização das entradas de capital na conta bancária, para as quais não foi dada uma explicação da sua origem, ou melhor, que tivesse sido demostrado terem origem em situação diversa da atividade da Impugnante, consubstancia uma relação congruente e justificada para determinar a matéria coletável. Tendo em conta este modo de apuramento da matéria coletável, a alegação apresentada sobre a menção realizada no Relatório de Inspeção, segundo a qual, o sujeito passivo “vende tudo o que compra em cada mês”, revela-se desadequada, na medida em o apuramento da matéria coletável, não foi realizado através do apuramento das vendas, mas antes mediante o já referido apuramento das entradas na conta bancária. O mesmo raciocínio vale para a invocada apresentação de declaração IES ou a eventual existência de stocks, custo das existências vendidas, porquanto não se teve em conta as existências de mercadorias, mas o já referido método de apuramento apenas através das entradas de capital na conta bancária. Desta forma, considera-se que o critério é adequado para apurar a matéria coletável do sujeito passivo em apreço, encontrando-se fundamentado. Relativamente à Tributação autónoma, alega a Recorrente que, no que concerne às despesas não documentadas, o Tribunal considerou legitimadas as constantes das alíneas KK), NN), OO), PP), RR), SS) e TT) do probatório e as demais identificadas no anexo 17 do RIT, considerou-as não justificadas. Segundo a Recorrente, deveria ter-se dado como provado o teor do documento n.º 2 junto com a PI, ou seja, que as transferências e cheques nos mesmos referidos tiveram como destinatários e justificações o que dele consta, o que aliás, tem acolhimento no teor dos extratos bancários que constitui o anexo 14 do RIT. Logo com referência à conta do Banco 1..., deve aditar-se à matéria de facto as saídas supra identificadas, estando assim justificados os valores constantes do anexo 17 do RIT com os números: 12, 18, 28, 29, 30, 31, 35,37, 45, 46, 47, 49, 54, 59, 60, 62, 66, 68, 69, 70, 72 e 73. Sem embargo, sempre o Tribunal poderia e deveria cumprir, para averiguação da verdade material, o poder/dever previsto nos artigos 13.º , n.º 1 do CPPT . Apreciando. Conforme dado por assente na alínea D) da matéria de facto, o Anexo 17 ao RIT (a fls. 176 do processo administrativo), refere-se a saídas da conta bancária consideradas não justificadas pela Inspeção Tributária (transferências e cheques, com o respetivo número de cada cheque). A Sentença considerou justificadas algumas dessas despesas e injustificadas as demais. Ora, uma vez que a Administração Tributária considerou haver despesas injustificadas (entendimento secundado pelo Tribunal, na maior parte dessas despesas), passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demostrar que os movimentos financeiros da conta bancária em apreço, se reportam à sua atividade comercial, ou melhor, competia-lhe justificar cada uma dessas despesas. Desta forma, tinha a Impugnante o ónus de explicar cada um dos movimentos bancários, referenciando-o a cada um dos documentos juntos aos autos; caso assim fosse efetivamente. Bem assim, como apresentar documento justificativo de tais movimentações financeiras, não sendo suficiente apresentar um cheque e o respetivo desconto bancário, pois isso não é suficiente para se perceber o motivo daquele pagamento; que é o essencial nesta situação. Para além disso, não é o Tribunal que vai ter que analisar todo um conjunto de documentos, reportá-los aos extratos bancários, explicar o tipo de movimento em causa em cada um deles, para concluir se tal movimento corresponde ou não à atividade comercial da Impugnante, ou se corresponde a alguma outra coisa. Portanto, a Recorrente é que tem de explicar, documento a documento, a sua movimentação bancária e o motivo da mesma, juntar os respetivos recibos ou faturas, de modo a se poder aferir se era ou não justificada a despesa em apreço. Ou seja, a Recorrente tinha o ónus recursivo de compatibilizar cada documento, com cada concreto movimento financeiro constante do extrato bancário que se referisse a tal documento, sendo que não o faz; assim como juntar recibos e faturas inerentes aos mesmos. Assim, o doc. 2 junto com a Petição Inicial (a fls. 259, 260 e 261 do processo físico), é um documento elaborado pela própria Impugnante, onde apresenta uma justificação para as movimentações financeiras em causa. Sucede que tais movimentações financeiras não estão justificadas por outra via, ou seja, através de um documento emitido pelo recetor desses valores. Ora, não obstante a Recorrente indicar nas páginas 72 a 74, das alegações de recurso, as saídas de dinheiro, ou melhor, as transferências de valores que ali menciona, não explica, nem comprova o motivo de tais movimentações financeiras. Ou seja, não explica que tais movimentos financeiros foram necessários para o exercício de uma concreta atividade da empresa, nem apresenta recibos ou faturas ou outro documentos externo que justifique aqueles movimentos financeiros. Das 22 movimentações financeiras, 18 respeitam à «[SCom09...]». Ora, segundo o Relatório de Inspeção: Para o exercício de 2009 os únicos proveitos declarados dizem respeito ao aluguer de equipamento e a rendas do “Restaurante ...” efectuadas à [SCom09...], Lda, cujos recebimentos foram efectuados por transferência bancária (anexo 30 e 14) apurando-se assim, os seguintes montantes de meios monetários e de valores que deram entrada na conta bancária do Banco 1... e dos quais não se apurou a sua origem, nem o contribuinte o justificou após notificação. Nem agora em sede de recurso, está explicada tão grande movimentação financeira, pelo que não se pode considerar ter havido uma despesa para o exercício da atividade da empresa. Uma outra despesa reporta-se ao Dr. «FF», sendo que não está explicado este movimento financeiro, nem junto qualquer recibo ou fatura. Duas outras despesas reportam-se a «[SCom10...], Lda.», não se percebendo qual a relação comercial que esta sociedade tem com a Impugnante, não sendo apresentado qualquer recibo ou fatura. Outra despesa refere-se à «[SCom01...], Lda.», sendo que também não está justificado este movimento financeiro, para além de que nem sequer está infirmada a desconsideração deste movimento financeiro. E o facto do doc. 2 junto com a PI (assim como eventualmente os cheques e extratos bancários), não terem sido impugnados, não altera este raciocínio, na medida em que o que está em causa não é propriamente a validade dos documentos, mas a saber se os mesmos consubstanciam uma justificação para a atividade da Recorrente, ou seja, se comprovam a alegação, de que tais documentos consubstanciam uma relação comercial, melhor dito, correspondem a uma despesa incorrida no exercício da atividade e por causa dela. Ora, um mapa de alegadas despesas elaborado pela própria Impugnante, não comprova a necessidade e efetividade da despesa, na medida em que se mostra necessária a apresentação de documentos externo para comprovar a necessidade de realização de tais despesas, ou se se quiser, de tais movimentos financeiros. Neste sentido, vela-se o Acórdão deste TCA Norte de 23/05/2024, proferido no processo n.º 01678/11.5BEBRG (em www.dgsi.pt), cujo sumário é: «Um pagamento, diante do qual é possível obter um recibo ou fatura, não é admissível que o comprovativo desse pagamento possa ser substituído por um documento interno elaborado pela própria impugnante.». Esta obrigação, de apresentar documento idóneo, resultava do disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 114.º (atual artigo 123.º, n.º 2) do Código do IRC, segundo o qual, na execução da contabilidade, todos os lançamentos deviam estar apoiados em documentos justificativos, datados e apresentados, sempre que necessário. Desta forma, é necessária a apresentação do documento justificativo do movimento financeiro, sendo que sem a apresentação de tais documentos justificativos, os pagamentos realizados pela Impugnante não podem ser considerados como despesas da sociedade, uma vez que nunca seriam admitidos na execução da contabilidade, por falta de documento de suporte válido para o efeito. Por sua vez, no que concerne ao invocado dever de averiguação da verdade material, previsto nos artigos 13.º , n.º 1 do CPPT , compete apenas referir que, não diz a Recorrente que tipo de averiguações se mostrariam necessárias para verificar a compatibilização das movimentações financeiras cm a atividade da empresa, nem se vislumbra que diligências se revelariam necessárias, na medida em que a Impugnante não explica o motivo de tais despesas. Desta forma, não resultou violado o mencionado dispositivo legal. Em face do exposto, improcede o recurso, na parte em análise. Alega, igualmente, a Recorrente, em relação ao abate de mercadorias, que o Código do IRC não contém um regime específico de reconhecimento de perdas em bens do inventário, dado que o regime previsto no artigo 31.º-B (e antes no artigo 38.º do Código do IRC) é estritamente aplicável a bens do ativo fixo, afastando da sua previsão os bens do inventário; não sendo convocável no que tange à identificação e comprovação dos factos que originaram as perdas económicas nos bens do inventário. Por isso, a ilisão da presunção de transmissibilidade de bens adquiridos, prevista no artigo 80.º do Código do IVA, assenta em critérios de razoabilidade e de especificidade do caso concreto, tendo em conta a natureza dos bens e a sua origem no processo de verificação do respetivo abate, bem como as justificações apresentadas pelo sujeito passivo, por forma a permitir a aferição concreta dos bens eliminados, sendo que à data não existia a obrigatoriedade de comunicação prévia à AT. Alega, ainda, a Recorrente que no caso face à matéria de facto dada como assente e que as perdas constituem uma consequência normal e inerente ao objeto social, surgindo na sequência do trespasse, deve o facto dado como não assente passar a provado, sendo que a lista anexa ao auto é bastante explicita, não se vislumbrando qualquer incongruência com os formulários recebidos na “[SCom02...]” serem datados de 5, 15 e 21 de janeiro de 2009, até porque a natureza dos bens permitia tal situação. Invoca a Recorrente que, na fase do procedimento a AT tem o dever relevar todos os meios de prova que o contribuinte possa razoavelmente confiar como provas atendíveis, não prevendo a lei a possibilidade de a Administração autolimitar os meios de prova. Alega, ainda, que na fase do procedimento cabe à AT ordenar oficiosamente a produção de prova necessária, como seja a prova testemunhal ou a prova pericial, para comprovar a existência ou quantificação do facto tributário. Neste sentido, num primeiro momento o Tribunal deve apreciar se a AT respeitou o princípio do inquisitório, no sentido de aferir se deveriam ter sido realizadas diligências instrutórias essenciais à descoberta da verdade material. A Sentença decidiu que, não obstante existir um auto de abate de certos objetos, jornais e revistas, não estava demonstrado o abate das mercadorias invocadas pela Impugnante, uma vez que não é possível comparar os elementos abatidos com os alegados terem sido abatidos, bem como em função da incoerência da data constante do auto de abate (07/01/2009) e das datas mencionadas nos formulários de deposição de resíduos dos dias 5, 11 e 21 de janeiro de 2009. Disse, ainda, a sentença, que não ficou demonstrada a comunicação do abate ao Serviço de Finanças. Apreciando. A matéria em apreço consta das alíneas E), F), G) e H) dos factos provados e do facto 1, não provado e respetiva motivação. Em primeiro lugar, compete referir que a Administração Tributária não autolimitou os meios de prova, na medida em que não impediu qualquer apresentação de prova por parte da Impugnante. Depois, cumpre referir que, a partir do momento em que a Impugnante estava em condições de apresentar prova do alegado abate das existências, podendo socorrer-se diretamente dessa prova diante da [SCom02...], não se vislumbra que a Inspeção Tributária tivesse a obrigação de fazer o trabalho da Impugnante e dirigir-se diretamente à [SCom02...]. Até porque, os alegados bens já estariam abatidos, pelo que a diligência que a AT pudesse fazer, também a Impugnante a podia realizar; que era solicitar à [SCom02...] uma certificação do abate das mercadorias que alega. Analisada a documentação apresentada para justificar o abate de mercadoria, verifica-se existirem três formulários de deposição e resíduos na [SCom02...] (ou seja, em papel timbrado da [SCom02...]), datados de 5, 11 e 21 de janeiro de 2009 e um Auto de Abate, elaborado pela própria Impugnante (vide docs. de fls. 326 a 332 dos autos físicos; idem a pág. 344 do SITAF, suas folhas 21 a 26). O Auto de Abate diz terem sido abatidas uma determinada quantidade de jornais e revistas, com a indicação dos respetivos nomes comerciais, sendo que os formulários da [SCom02...] mencionam apenas m 3 de papel e outros resíduos, sem qualquer outra menção. Portanto, teria sido lavrado apenas um Auto de Abate no dia 7 de janeiro, em relação aos bens apresentados para depósito de resíduos nos dias 5, 11 e 21 de janeiro. Ora, no dia 7 de janeiro, a Impugnante não se dirigiu ao centro de recolha da [SCom02...], mas apresenta um Auto de Abate com essa data; o que não é compatível com os dias de entrega de mercadoria na [SCom02...]. Para além disso, apenas se sabem os metros cúbicos de entrega de papel, não sendo possível compatibilizar se os metros cúbicos em questão se referiam ou não aos jornais e revistas elencadas no Auto de Abate. Por sua vez, não se vislumbra como é que seria possível existir tão grande quantidade de jornais e revistas em stock, na medida em que estes artigos costumam ser devolvidos às editoras, muito pouco tempo depois de não serem vendidos, uma vez que são produtos de consumo diário, semanal ou mensal, sendo que passado esse tempo ninguém tem interesse em comprar tais jornais ou revistas. Por outro lado, não obstante, na ocasião não existir um artigo redigido como o atual artigo 31.º-B do Código do IRC, resultava do artigo 29.º, n.º 3, que os métodos de amortização diferentes dos previstos nos números anteriores, carecia de conhecimento prévio Direção-Geral dos Impostos, sendo que, nos termos do n.º 5, alínea b), do mesmo preceito, as desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais (como será o abate de mercadorias, uma vez que não é normal as empresas abaterem com normalidade as suas mercadorias), deviam ser demonstradas diante da Direção-Geral dos Impostos e comprovadas por esta. Conforme dado por assente na alínea G) do probatório, a Impugnante não logrou comunicar o abate de mercadorias à Administração Tributária. Em face do exposto, não é possível dar como provado o alegado abate de mercadorias que a Recorrente pretende. Alega, por fim, a Recorrente que seria de convocar o art.º 100.º do CPPT , sobre a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato tributário ser anulado. Em função do que acima ficou exposto, não se verifica ocorrer fundada dúvida sobre o facto tributário. Aliás, a fundada dúvida apenas se poderia aplicar à Tributação Autónoma e não em relação à tributação normal em sede de IRC, na medida em que, estando colocada em causa a contabilidade da Impugnante, passa a impender sobre esta o ónus de demonstrar a veracidade das suas operações, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Desta forma, improcede, igualmente, esta alegação de recurso. Face ao exposto, o recurso não merece provimento. No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º , n os. 1 e 2 do e 529.º , n.º 2 do Código de Processo Civil . Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil , elaborase o seguinte sumário: I - A aplicação do critério estabelecido na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT , implica que se baseie nos factos apurados pela inspeção tributária, com base nos quais se afirme uma explicação coerente, lógica e adequada para determinação da matéria tributável, na situação concreta do contribuinte. II – Um mapa de alegadas despesas elaborado pela própria Impugnante, não comprova a necessidade e efetividade da despesa, na medida em que se mostra necessária a apresentação de documentos externos para comprovar a necessidade de realização de tais despesas. III - Sem a apresentação de tais documentos justificativos, os pagamentos realizados pela Impugnante não podem ser considerados como despesas da sociedade, uma vez que nunca seriam admitidos na execução da contabilidade, por falta de documento de suporte válido para o efeito. Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. * Custas a cargo da Recorrente. * Porto, 13 de março de 2025. Paulo Moura José António Coelho Serafim José da Silva Fernandes Carneiro