00009/15.0BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Tendo sido requerida ou sugerida a realização de uma diligência, o juiz a quo somente não a deve efectuar se a considerar inútil ou dilatória, em despacho devidamente fundamentado.

II- As medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens.

III- A medida incentivadora prevista no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, em vigor até Dezembro de 2011, consiste, desde a sua criação, na aplicação de uma taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), reduzida, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.

IV- Trata-se de um benefício fiscal que abrange as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de «áreas beneficiárias», e cuja actividade principal se situe nessas áreas beneficiárias.

V- As condições de acesso a este benefício são complementadas, mas não expandidas ou aumentadas, pelas normas regulamentares necessárias à boa execução previstas no Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março.

VI- "Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial." – cfr. artigo 2.º, n.º 2 deste Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março. Esta norma trata-se de uma norma anti-abuso, com vista a prevenir situações de evasão e planeamento fiscal abusivo.

VII- Não estando previsto no artigo 43.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais o requisito de possuir massa salarial por parte do sujeito passivo, não pode ser interpretado o artigo 2.º, n.º 2 como um novo requisito de acesso ao benefício, mas sim como uma norma de boa execução, que presume determinado comportamento do sujeito passivo, de modo a existir essa boa execução e evitar abuso de direito.

VIII- Logo, tal norma pode ser afastada se o sujeito passivo demonstrar que cumpre com o requisito fundamental, que é o desenvolvimento da actividade económica principal na área beneficiária.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

C. .., S.A., NIPC 5…, interpôs recurso jurisdicional do despacho interlocutório proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em 03/06/2015, que determinou a não realização da inquirição das testemunhas arroladas pela ora recorrente, e, bem assim, da sentença, proferida em 25/01/2017, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC n.º 2015 8310037572 e 2015 8310037641, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, no montante global de €40.241,97.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso do despacho interlocutório proferido em 03/06/2015 formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A) A prova testemunhal é o meio adequado a demonstrar cabalmente a matéria de facto constante da impugnação que contradiz directamente o defendido pela AT;

B) O objecto da inquirição de testemunhas está indicado, sendo pertinente e fundamental na apreciação do acto impugnado;

C) A inquirição das testemunhas é o meio de prova na descoberta da verdade material;

D) As testemunhas cuja inquirição se requereu possuem conhecimento directo dos factos;

E) E abrangem a componente contabilística e operativa da impugnante, o local da sede, estabelecimento e actividade da impugnante;

F) A inquirição das testemunhas permitirá melhor entender as operações encetadas pela impugnante bem como os documentos e a generalidade dos movimentos contabilísticos efectuados e motivação subjacente;

G) A inquirição das testemunhas é indispensável para permitir à recorrente exercer um efectivo direito de impugnação;

H) As testemunhas contribuirão para a demonstração de factos essenciais à boa decisão dos autos;

I) Relativamente aos quais existe controvérsia entre impugnante e AT;

J) O despacho recorrido viola as normas constantes dos artigos 108º, n.° 3, 113º, 114° e 118º, n°2 do CPPT;

Pelo que,

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que admita a produção da prova testemunhal oportunamente requerida pela recorrente, assim se fazendo JUSTIÇA.”

Não houve contra-alegações.

Relativamente ao recurso da sentença, a Recorrente terminou as suas alegações de recurso da seguinte forma:

“I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos autos, datada de 2017-01-25, que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida pela ora recorrente e, em consequência, manteve as liquidações impugnadas.

II. A recorrente discorda da sentença recorrida, pois, mui respeitosamente, considera que preenche os requisitos previstos no artigo 43.° do EBF que lhe permitem usufruir dos beneficias fiscais ali elencados.

III. Nos presentes autos, a recorrente deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC n.° 2015 8310037572 e 2015 8310037641, referentes aos exercícios dos anos de 2010 e 2011, pois não concordou com o entendimento expresso pela AT de que a recorrente não cumpriu os requisitos necessários para beneficiar da redução da taxa de IRC- Incentivos à interioridade, ao abrigo do disposto no artigo 43.° do EBF.

IV. Ora, a sentença recorrida decidiu no sentido de que, uma vez que a recorrente “não detém massa salarial, não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43°, n° 1, alínea a) do EBF, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea d) e n.° 2 do Decreto-Lei n-° 55/2008”.

V. Para o tribunal a quo, o artigo 2°, n.° 2 deste D.L. estabelece dois pressupostos, para que se considere que a atividade principal se situa na área beneficiária, cumprindo assim a condição de acesso a que se reporta a al. d) do n.° 1 do artigo 2.° do mencionado DL: que o sujeito tenha a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e que mais de 75% da massa salarial do sujeito passivo se situe em tais áreas, referindo que “não encontramos na lei nenhum indicador de que o legislador disse menos do que pretendia, admitindo situações em que o sujeito passivo não tem massa salarial e, como tal, apenas lhe bastasse a sede na zona beneficiária”.

VI. Salvo o devido respeito, não pode a recorrente conformar-se com o assim decidido.

VII. O artigo 43.° do EBF criou benefícios fiscais que contemplam as empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de áreas beneficiárias, e cuja atividade principal se situe nessas áreas. Mais nos indica aquele artigo quais são as condições para usufruir dos benefícios fiscais ali elencados (n.° 2), sendo que tais condições são complementadas, mas não expandidas ou aumentadas, pelas normas regulamentares necessárias à boa execução dos benefícios acima referidos, previstas no DL. Nº 55/2008, de 26/03, nomeadamente no seu artigo 2°.

VIII. Desta norma resulta que o artigo 43º do EBF define expressamente que o benefício se aplica às empresas cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias, sendo que a definição das normas regulamentares necessárias a boa execução dos mesmos é feita por Decreto-lei.

IX. Portanto, a interpretação das normas em causa pelo tribunal a quo não corresponde minimamente ao pretendido pelo legislador, sobretudo se atentarmos ao contexto do n.° 2 do artigo 2° do DL nº 55/2008.

X. Antes de mais, esclareça-se que, tal como resulta do n.° 1 do artigo 2° do mencionado diploma, a condição que, a par de outras, tem que se encontrar preenchida, é a de que a atividade principal da beneficiária esteja localizada nas áreas beneficiárias.

XI. Em lado algum se apresenta como condição a necessidade de a beneficiária possuir mão-de-obra assalariada.

XII. No entanto, como nem sempre poderá ser evidente onde se localiza a atividade principal de uma empresa, viu-se o legislador forçado, até para evitar abusos, a criar uma norma esclarecedora do conceito de atividade principal, optando, assim, por lançar mão de critérios objetivos e que, usualmente, estão presentes na generalidade das empresas, como seja o local de afetação da maior parte do fator trabalho e, bem assim, o local da tomada de decisões, ou seja, o local da direção efetiva.

XIII. Aquele artigo 2.° n.º 2 é claramente uma norma anti-abuso, com vista a prevenir situações de evasão e/ou planeamento fiscal abusivo, pois estabelece uma presunção e igualmente pretende acautelar que empresas com sede em zonas afetadas pela interioridade concentrem a sua massa salarial, afeta à sua atividade principal, em zonas não abrangidas por aqueles benefícios, que pode, sempre que tal se demonstre necessário, ser ilidida ou afastada pela Autoridade Tributária ou pelo sujeito passivo.

XIV. Pelo que, as condições referidas nesta norma não podem ser interpretadas como obrigatórias, pois não está previsto no artigo 43.° do EBF, nem tão pouco na letra da lei do artigo 2.° n.° 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que a empresa tenha, na área geográfica beneficiária, a sua sede e direção efetiva e que disponha também nessa área 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial.

XV. Isto posto, é pacifico que o disposto no artigo 2°, n.° 2 do D.L. n.° 55/2008 não vem impor qualquer condição, limitando-se a esclarecer, da forma o mais objetiva possível, o conceito vertido na alínea d) do n.° 1 anterior.

XVI. No entanto, diga-se que resulta evidente da conjugação daquelas normas que apenas haverá que lançar mão dos critérios orientadores do n.° 2 do artigo 2° do D.L. n.° 55/2008, quando a empresa tenha atividade que se estenda para além da zona beneficiária, ou seja, quando, pela não concentração da sua atividade diária num só local, por exemplo quando possui mais do que um estabelecimento, possam existir dúvidas quanto à localização da sua atividade principal.

XVII. Assim, parece por demais evidente que não se exige a existência de trabalhadores nas empresas beneficiárias, mas tão só que, existindo esse mesmo fator trabalho, a que se alude pela utilização da expressão “massa salarial”, ele esteja concentrado maioritariamente numa zona beneficiária.

XVIII. O Decreto-Lei considera que a atividade principal na área beneficiária é aí desenvolvida se nela possua 75% da massa salarial, trata-se desde logo de uma presunção ilidivel.

XIX. Ora, no caso da recorrente, nos anos de 2010 e 2011, esta apenas exercia uma atividade e detinha apenas um único estabelecimento, o da sede, em Viseu, isto é, exerce a sua atividade principal na área beneficiada pela redução de taxa da alínea a), do n,° 1 do artigo 43.° do EBF.

XX. Não se pode considerar que ao não possuir trabalhadores, não cumpre com um dos objetivos do beneficio relativo à interioridade, que consiste na criação de emprego nas áreas beneficiárias, uma vez que esse objetivo do beneficio não é exclusivo ou único, havendo outros benefícios tais como a criação de infraestruturas.

XXI. Neste seguimento, cumpre referir que a Lei que veio estabelecer os benefícios à interioridade - Lei nº 171/99, de 18/09 - como resulta do seu artigo 1º, n.° 1, veio estabelecer dois tipos de medidas distintas embora muito interligadas, a saber: medidas de combate à desertificação humana e medidas incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior, que perduraram nas redações vindouras daqueles benefícios.

XXII. Sendo certo que tais medidas, conforme se alcança do disposto no artigo 1°, nº 2 de tal diploma, poderão incidir na criação de infra-estruturas, no investimento em atividades produtivas, no estímulo à criação de emprego estável, em incentivos à instalação de empresas e em incentivos à fixação de jovens. Ou seja, não se pretendeu apenas alcançar objetivos de combate à desertificação humana, apesar de esse ser um dos objetivos pretendidos, parecendo inquestionável afirmar-se que, em boa verdade, o regime dos benefícios fiscais à interioridade, visou, sobretudo, estabelecer uma política de desenvolvimento empresarial (ao qual anda habitualmente associado o desenvolvimento do emprego).

XXIII. O artigo 2°, n.° 1, alínea d), do DL. n.° 59/2008, mantém que as entidades beneficiárias devem reunir como condição de acesso, a de situarem as suas atividades principais nas áreas beneficiárias.

XXIV. Ora, a recorrente tinha a sua atividade principal situada nas áreas beneficiárias.

XXV. Como já se disse e salvo melhor opinião, o n.° 2, do artigo 2° veio suprir ou regulamentar os casos em que os sujeitos passivos exerçam atividades principais e secundárias, em mais do que um local ou estabelecimento, estabelecendo o critério de que as entidades beneficiárias têm deter mais de 75% da massa salarial, entendida esta como o fator trabalho, concentrada na área beneficiária, para usufruírem dos respetivos benefícios fiscais.

XXVI. Pelo que exercendo a recorrente exclusivamente atividade principal, mesmo sem despesas escrituradas no exercício a título de remunerações, ordenados ou salários, não pode ser impedida de usufruir dos benefícios fiscais, da redução de taxa, com base no n.° 2 do artigo 2° do DL. nº 55/2008, não lhe podendo ser exigido que esta seja entidade empregadora de trabalhadores, para usufruir da redução da taxa do artigo 43°, n.° 1, alínea a), do EBF.

XXVII. Por outro lado ainda, a atividade da recorrente, nos anos de 2010 e 2011 foi conduzida pela administração, não remunerada, o que é feito numa ótica de otimização da receita e, bem assim, pela atividade da técnica oficial da contas, a quem cabe desenvolver, nas instalações da sede da recorrente, sitas em Viseu - zona beneficiária -, todo trabalho administrativo, financeiro de faturação e contabilístico, atividade essa que surge refletida na IES apresentada pela recorrente que aí mencionou a existência de trabalho.

XXVIII. Que é feita ao longo do ano, sempre na zona beneficiária, pelo que, e no limite, sempre importará concluir estar preenchido o requisito da “concentração superior a 75% da massa salarial” da recorrente na zona beneficiaria.

XXIX. Acresce que, por força do tipo de atividade desenvolvida, a recorrente, nos anos de 2010 e 2011 não teve necessidade de possuir trabalhadores por conta de outrem.

XXX. De notar, porém, que a recorrente já realizou fortes investimentos no concelho de Viseu uni dos fins visados pela Lei -, onde possui instalações que consubstanciam investimentos de largas centenas de milhares de euros e que, na sua construção deram trabalho a outras empresas e, necessariamente, a trabalhadores dessas empresas.

XXXI. Ou seja, existiu por parte da recorrente um claro cumprimento do artigo 43º, nº 1 al. b), ao desenvolver a sua principal atividade na área beneficiária, por meio de investimento na criação de infraestruturas, um dos objetivos do benefício para interioridade, porque a criação de emprego não é um requisito obrigatório embora seja um dos objetivos pretendidos, tal como é a criação de infraestruturas.

XXXII. Por outro lado, não se percebe da leitura da Lei, qualquer exclusão de sociedades atenta a atividade por estas desenvolvidas e, é certo, existem atividades com maior e outras com menor necessidade de mão-de-obra, sendo certo que o legislador não procedeu, nessa parte, a qualquer exclusão.

XXXIII. Em suma, o artigo 43.° do EBF não condiciona a concessão dos benefícios à criação de postos de trabalho, e o D.L. n.° 55/2008, visa apenas estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas desse incentivo, ao abrigo do artigo 43.° n.° 7 do EBF.

XXXIV. Tanto assim é que, se a Lei da Assembleia da República (ou a respetiva lei de autorização legislativa) tivesse previsto como condição de acesso ao benefício fiscal a criação de postos de trabalho, poder-se-ia admitir que ficaria para a regulamentação a definição do número mínima de postos de trabalho, mas não é o que se verifica no presente caso.

XXXV. Consequentemente, nos termos da regras gerais de interpretação da lei e em especial nos termos do artigo 10.° EBF, deve ser efetuada uma interpretação extensiva das normas em causa, no sentido de abranger todas as empresas que tenham ou não a sua sede ou direção efetiva e possuam ou não massa salarial nessas áreas geográficas - desde que desenvolvam a sua atividade principal na área geográfica beneficiária.

XXXVI. Não estando previsto no artigo 43.° do EBF o requisito de possuir massa salarial por parte do sujeito passivo, não pode ser interpretado o artigo 2.° n.° 2 do D.L. n.° 55/2008 como um novo requisito de acesso ao beneficio, mas sim como uma norma de boa execução, que presume determinado comportamento do sujeito passivo, de modo a existir essa boa execução e evitar abuso de direito.

XXXVII. Logo, tal norma pode ser afastada se o sujeito passivo demonstrar que cumpre com o requisito fundamental, que é a desenvolvimento da atividade económica principal na área beneficiária.

XXXVIII. Requisito fundamental este que a recorrente preenche de forma plena, pelo que, deve a sentença recorrida ser revogada e, em consequência, serem as liquidações relativas ao IRC e juros compensatórios dos exercícios de 2010 e 2011 anuladas e restituídas as importâncias entretanto pagas, acompanhadas dos competentes juros indemnizatórios.

XXXIX. A sentença proferida pelo tribunal a quo mostra-se, assim, violadora dos artigos 43° do EBF e 2.º do D.L. n.° 55/2008, de 26/03.

Termos em que, deve o presente recurso merecer provimento em toda a sua extensão, com as legais consequências, e ser a sentença recorrida revogada nos termos supra expostos.

Assim decidindo, farão V. Exas Justiça!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso do despacho interlocutório. Por outro lado, quanto ao recurso da sentença, tomou posição no sentido de não dever conhecer-se do mesmo, por entender verificar-se excepção de incompetência deste tribunal, pugnando por que seja declarada a competência hierárquica do STA para o seu conhecimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto dos recursos delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir acerca da legalidade do despacho interlocutório, que dispensou a produção de prova testemunhal, e se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por ter errado na aplicação do direito, sendo que a matéria controvertida se resume em saber se o benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Benefícios Fiscais está ou não condicionado à criação de postos de trabalho.

Impõe-se, previamente, conhecer a excepção relativa à competência do tribunal suscitada pelo Ministério Público.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

O despacho interlocutório, proferido em 03-06-2015, tem o seguinte teor:

“Requerimento que antecede: Atento o que dele consta, conjugando-o com a Petição Inicial, mormente com os pontos ali referidos, verifico que o conteúdo do último despacho, onde se mencionou: “A nosso ver não vêm alegados factos concretos e historicamente situados que careçam ou sejam suscetíveis de prova testemunhal… respeitam a questões de direito ou são atinentes a realidades documentalmente comprováveis” sai reforçado pois os aludidos pontos são:

13º, 14º e 20º são, como deles resulta, referentes a documentos e relatam realidades que não são questionadas pela FP; idem quanto aos 42º a 46º;

36º é conclusivo e também não é objeto de dissenso;

40º encerra matéria conclusiva e no demais traduz mera apreciação jurídica;

47º é meramente conclusivo necessitando de outra concretização para poder ser objeto de produção de prova testemunhal.

A divergência das Partes situa-se mais na interpretação dos fatos e não nos fatos em si.

Assim, considerando que as diligências probatórias para se realizarem devem ser úteis ou necessárias ao esclarecimento dos factos que cumpra conhecer, vide entre outros os artigos 13º e 114º do CPPT, dado que a inquirição de testemunhas não reveste, face ao supra referido e ao último despacho, as apontadas características, atendendo ao princípio da proibição de atos inúteis e impondo-se cada vez mais o esforço de eficácia e eficiência na atividade do julgador para assim poder respeitar o princípio constitucional da tutela judicial efetiva dispenso a produção de prova testemunhal.

Não olvido a mais recente jurisprudência da mais alta instância desta Jurisdição no sentido de que sempre que haja junção de PA as Partes devem ser notificadas para alegar. Se é compreensível que o iter processual deve obedecer a um padronizado ritualismo ele deve obedecer, em primeira linha, a uma célere e eficaz tramitação, com o evitar de atos inúteis). Por isso se dá a oportunidade às Partes de, querendo, apresentarem, em quinze dias, alegações, advertindo-as de que nada dizendo se seguem os demais termos. (…)”

Na sentença prolatada em 25-01-2017 foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“IIII I Factos provados

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos julgam-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante tem como objeto social a compra e a venda de bens imóveis, cfr. ponto II.3.1. constante de fls. 2 do relatório de inspeção que constitui fls. 25 verso do processo administrativo (PA) apenso;

B) A Impugnante, nos exercícios de 2010 e 2011, tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento no Distrito de Viseu, facto não controvertido;

C) Nos anos de 2010 e 2011 a Impugnante, nas declarações fiscais enviadas, não inscreveu qualquer gasto a título de gastos com o pessoal, nem declarou remunerações pagas a trabalhadores, vide ponto III do já aludido relatório, fls. 4 que corresponde a fls. 26 verso do PA e 25 a 87;

D) Em resultado das Ordens de Serviço n.ºs OI201400295 e OI201400296, a Impugnante foi objeto de uma ação de fiscalização realizada pela Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Viseu, cfr. fls. 25 do PA;

E) Através do ofício n.º 33 72 de 21-05-2014, foi a Impugnante notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição mas não o exerceu, vide fls. 28 verso do PA;

F) Em 18.06.2014, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, idem anterior;

G) As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente, vide fls. 21 e 22 do PA;

H) No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IRC n.ºs 2014 8310032747 e 2014 8310032750, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, que originaram o montante global a pagar de 40 241,97€, cfr. docs. n.º 1 a 6 que instruíram a PI e fls. 9 a 18 do PA.

III II Factos não provados

Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, bem como no acordo das partes, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.”

2. O Direito

Tendo sido suscitada pelo Ministério Público junto deste Tribunal a questão da incompetência deste tribunal para apreciar o recurso interposto da sentença final, por não haver controvérsia factual a dirimir, importa conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 13.º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

Na verdade, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria – cfr. artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT.

A incompetência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. artigo 16.º do CPPT).

A declaração de incompetência em razão da hierarquia permite que o interessado requeira a remessa do processo ao tribunal competente, que deve ser indicado na decisão que a declare, para o que dispõe do prazo de 14 dias a contar da notificação daquela decisão (cfr. artigo 18.º, n.º 2, do CPPT).

Resulta do disposto nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, que a Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito; e a Secção do Contencioso Tributário do T.C.A. conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários que não tenham como exclusivo fundamento matéria de direito.

Ora, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Por outro lado, é sabido que, nos termos do artigo 641.º, n.º 5 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida oficiosamente da incompetência do T.C.A. “ad quem” em razão da hierarquia.

O S.T.A. tem entendido que, para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do E.T.A.F. e artigo 280.º, n.º 1, do C.P.P.T., o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. E que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respectivas conclusões se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.

Não podemos, contudo, olvidar que a Recorrente interpôs igualmente recurso do despacho interlocutório que dispensou a produção de prova testemunhal, tendo sido determinado que esse recurso subisse com o recurso que viesse a ser interposto da decisão final, como veio a acontecer.

Ora, é ostensivo que os dois recursos se mostram interligados, impondo-se relembrar que o tribunal só dá provimento à impugnação das decisões interlocutórias, impugnadas conjuntamente com a decisão final nos termos do n.º 3 do artigo 644.º do CPC, quando a infracção cometida possa modificar aquela decisão ou quando, independentemente dela, o provimento tenha interesse para o recorrente – cfr. artigo 660.º do CPC.

Nesta conformidade, está relacionado e totalmente implícito que ao julgado vem imputado “défice instrutório”, por ter omitido diligências relativas à produção de prova, em violação do disposto nos artigos 114.º a 119.º do CPPT.

Assim, é ponto assente que, relativamente à questão que delimita o objecto do recurso da sentença, é posta em causa a factualidade dada como provada, sendo efectuado um juízo sobre questões probatórias. O que significa que existe controvérsia factual a dirimir e que a matéria controvertida neste recurso não se resolve mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados.

De todo o exposto decorre que o recurso da sentença interposto nos autos não tem exclusivo fundamento em matéria de direito, dado que deve ser conhecido em articulação com o recurso da decisão interlocutória que dispensou a produção de prova. Pelo que improcede a excepção invocada pelo Ministério Público junto deste tribunal.

Foi primeiramente interposto recurso da decisão interlocutória, proferida em 03/06/2015, que indeferiu à Recorrente a inquirição das testemunhas por si requerida para prova da factualidade indicada nos artigos 13.º, 14.º, 20.º, 36.º, 40.º e 42.º a 47.º da petição inicial.

Este recurso foi admitido para subir com o recurso da decisão final que viesse a ser proferida, o que veio a acontecer, dado que também a sentença proferida em 25/01/2017 foi objecto de recurso, por ter julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios dos anos de 2010 e 2011, no montante global de €40.241,97, imputando-lhe erro de julgamento por violação dos artigos 43.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março.

Ora, começando pelo despacho interlocutório, a Recorrente imputa-lhe erro de julgamento, por não lhe permitir comprovar a sua componente contabilística e operativa, bem como o local da sua sede, estabelecimento e actividade principal, não lhe tendo sido dada oportunidade para a prova testemunhal solicitada.

Na verdade, neste despacho interlocutório, entendeu-se dispensar a produção de prova testemunhal, invocando-se, para tanto, a sua inutilidade.

Nesta conformidade, impõe-se sindicar a fundamentação do despacho recorrido, por forma a apurar se a dispensa da produção de prova foi legal.

De harmonia com o disposto no artigo 13.º CPPT, aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.

Por sua parte, o artigo 114.º do mesmo diploma prevê que, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.

Porém, desses preceitos não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, antes o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.

Como entende Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, na anotação 9 ao artigo 13.º, é o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz; o que não significa que a necessidade da realização das diligências não possa ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, em sede de recurso (v. Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, páginas 168 e 169).

É aqui pertinente o decidido no Acórdão do STA, de 05/04/2000, no âmbito do processo n.º 024713:

“No processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório, o que significa que o Sr. Juiz não só pode, como também deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.

Deste modo, tendo sido sugerida a realização de uma diligência, o Sr. Juiz só não deve fazer se a considerar inútil ou dilatória em despacho devidamente fundamentado.”

Ora, analisando o pedido da Recorrente e o teor do despacho recorrido, ressalta que o tribunal recorrido dispensou a prova testemunhal por ser seu entendimento que os factos ínsitos nos artigos indicados terem, na grande maioria, suporte documental, não serem controvertidos, por relatarem realidades que não são questionadas pela Fazenda Pública, outros encerrarem matéria conclusiva e outros, ainda, traduzirem mera apreciação jurídica.

Não há qualquer dúvida que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos. Contudo, a factualidade simples que se mostra alegada nos artigos 13.º, 14.º, 20.º 42.º a 46.º da petição inicial (expurgada dos juízos conclusivos e da matéria de direito) consubstancia factos susceptíveis de produção de prova.

Já consta da matéria assente, nas primeiras três alíneas, que:

A) A Impugnante tem como objecto social a compra e a venda de bens imóveis;

B) A Impugnante, nos exercícios de 2010 e 2011, tinha a sede ou direcção efectiva do seu estabelecimento no Distrito de Viseu;

C) Nos anos de 2010 e 2011 a Impugnante, nas declarações fiscais enviadas, não inscreveu qualquer gasto a título de gastos com o pessoal, nem declarou remunerações pagas a trabalhadores.

Efectivamente, a localização da sede da Recorrente não se enquadra na matéria de facto controvertida. Note-se que, na sua contestação, a Fazenda Pública havia afirmado, no artigo 10.º, verificar-se que a sede ou direcção efectiva do estabelecimento da impugnante sempre se localizou no concelho de Viseu. Trata-se, pois, de zona geográfica inserida no mapa das áreas do interior susceptíveis de beneficiar de incentivos fiscais à interioridade, que vêm definidas na Portaria n.º 1117/2009, de 30/09 – cfr. artigo 11.º da contestação.

Por outro lado, também é verdade que a própria impugnante não contraria na sua petição inicial não ter declarado qualquer gasto, remuneração ou salário, com pessoal, afirmando, mesmo, que, por força do tipo de actividade desenvolvida, nos anos de 2010 e 2011, não teve necessidade de possuir trabalhadores por conta de outrem – cfr. artigo 46.º.

Quanto à matéria de facto referida supra susceptível de produção de prova, a parte contrária não a impugnou, pelo que sendo pertinente para a decisão do mérito da causa, o tribunal poderá considerá-la no julgamento, por admissão das partes.

É, igualmente, correcta a fundamentação do despacho interlocutório no que tange aos artigos 36.º, 40.º e 47.º da petição inicial, dado que a formulação utilizada encerra matéria conclusiva (de facto e de direito).

Nestes termos, acompanhamos a fundamentação do despacho recorrido ao considerar que seria um acto inútil, proibido por lei, determinar a inquirição das testemunhas indicadas pela Recorrente.

Das peças processuais constantes dos autos resulta, notoriamente, que não existem divergências de facto, mas antes diferentes interpretações da lei quanto aos requisitos necessários para usufruir do benefício fiscal em causa. Os factos conhecidos, não controvertidos, são bastantes para permitir retirar ilações de facto, designadamente, concluir se a Recorrente exerce a sua actividade principal na zona geográfica beneficiária e, como tal, susceptível de beneficiar do incentivo fiscal à interioridade, consubstanciado na redução da taxa de IRC, previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF.

Face ao exposto, o recurso que visa o despacho interlocutório não merece provimento, importando prosseguir para o conhecimento do recurso concernente à sentença proferida em 25/01/2017.

A questão central a dirimir consiste em apreciar a legalidade do acto de liquidação de IRC, referente aos exercícios de 2010 e 2011, dado que a sentença recorrida manteve esse acto na ordem jurídica, por não enfermar dos vícios invocados pela impugnante, designadamente, violação de lei e errónea interpretação e aplicação dos critérios do benefício fiscal previsto artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, que resultou de uma correcção e aplicação da taxa normal de IRC para esses anos e consequente não aplicação do benefício fiscal (taxa de 15%).

A Administração Tributária entendeu que a Recorrente não cumpria com um dos requisitos do artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março para poder beneficiar do disposto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, especificamente por não cumprir a exigência de o beneficiário possuir 75% da sua massa salarial na área beneficiária, concretamente, por não possuir sequer massa salarial.

A Recorrente alega que possuir massa salarial não é um requisito necessário e tão pouco previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF para beneficiar da taxa reduzida de 15%.

O regime jurídico, a sua evolução, o seu contexto legislativo e político-económico da respectiva aplicação e existência do “Benefício Fiscal relativo à Interioridade”, para o período fiscal em causa - anos de 2010 e 2011, inicia-se com a aprovação da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, com o fim de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior.

Sendo que a evolução legislativa do presente benefício efectuou-se, primeiro, com o Orçamento de Estado (OE) (artigo 31.º da Lei n.º 107-B/2003) para o ano de 2004, que manteve em vigor a Lei n.º 171/99, até ao final de 2004. Seguido do Orçamento de Estado (artigo 115.º da Lei n.º 55-B/2004) para o ano de 2005, que manteve em vigor até ao final de 2006 os artigos 1.º, 7.º, 8.º, 9.º, 10.º, 11.º e 12.º do regime que estabeleceu medidas de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior, aprovado pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro. E, por fim, o Orçamento de Estado de 2006 (Lei n.º 53-A/2006) veio finalmente revogar a Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, mas manteve os benefícios relativos à interioridade, passando a constar no artigo 39.º-B do EBF. Através da aprovação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, foi alterado e republicado o Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, que passou a reunir no seu artigo 43.º (anterior artigo 39.º-B) o conjunto de “Benefícios Fiscais relativos à Interioridade”, em vigor até Dezembro de 2011, dado que foi revogado pelo n.º 1 do artigo 146.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

Tendo em vista uma melhor compreensão do artigo 43.º do EBF em causa, não podemos deixar de nos referir ao artigo 1.º, n.º 2 da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, que criou o referido Benefício: "As medidas adoptadas incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens."

A Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, distinguia e elencava os respectivos benefícios por diversos artigos deste diploma, respectivamente nos artigos 7.º a 11.º.

Nos termos do artigo 2.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, conferiu competências ao Governo para regular a definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, o que o fez por meio do Decreto-Lei n.º 310/2001, que tem como objecto, conforme nos diz o artigo 1.º: "O presente diploma visa estabelecer, ao abrigo do artigo 13.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º do mesmo diploma, com as alterações constantes do artigo 54.º da Lei 30-C/2000, de 29 de Dezembro."

Com a evolução legislativa supra referida, os benefícios fiscais relativos à interioridade constavam, para os anos de 2010 e 2011, no artigo 43.º do EBF, o qual se transcreve na parte relevante:

“1- Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

a) É reduzida a 15 % a taxa de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respectivo Código, para as entidades cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias; (…)

2- São condições para usufruir dos benefícios fiscais previstos no número anterior:

a) A determinação do lucro tributável ser efectuada com recurso a métodos directos de avaliação;

b) Terem situação tributária regularizada;

c) Não terem salários em atraso;

d) Não resultarem de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios. (…)

6- Para efeitos do presente artigo, as áreas beneficiárias são delimitadas de acordo com critérios que atendam, especialmente, à baixa densidade populacional, ao índice de compensação ou carência fiscal e à desigualdade de oportunidades sociais, económicas e culturais.

7- A definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, nos termos do número anterior, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo, são estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.

8- Os benefícios fiscais previstos no presente artigo não são cumulativos com outros benefícios de idêntica natureza, não prejudicando a opção por outro mais favorável.”

Ora, nos termos do artigo 43.º, n.º 7 do EBF, veio o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, disciplinar as condições de acesso ao benefício.

Vejamos o seu artigo 1.º (Objecto): "O presente Decreto-Lei visa estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do n.º 7 do artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho."

Igualmente, nos termos do artigo 43.º, n.º 7 do EBF, veio a Portaria n.º 1117/2009, de 30 de Setembro, delimitar áreas territoriais beneficiárias.

O benefício pretendido pela Recorrente, segundo o artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, mantem-se com os mesmos termos utilizados no artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 171/99.

Conclui-se, assim, que não se verificou qualquer alteração no âmbito e objecto do referido benefício fiscal, mesmo com as suas alterações legislativas.

O benefício consiste, desde a sua criação, na aplicação de uma taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), reduzida, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.

Assim, trata-se de um benefício fiscal que abrange as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de «áreas beneficiárias», e cuja actividade principal se situe nessas áreas beneficiárias.

As condições são complementadas, mas não expandidas ou aumentadas, pelas normas regulamentares necessárias à boa execução previstas no Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, no seu artigo 2.º n.º 1:"as entidades beneficiárias devem reunir as seguintes condições de acesso: a) Encontrarem-se legalmente constituídas e cumprirem as condições legais necessárias ao exercício da sua actividade; b) Encontrarem-se em situação regularizada perante a administração fiscal, a segurança social e o respectivo município; c) Disporem de contabilidade organizada, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade; d) Situarem a sua actividade principal nas áreas beneficiárias;"

O artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, estabelece: "Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial."

Sobre a interpretação das normas tributárias, já a sentença recorrida apresentou, teoricamente, a boa técnica jurídica aplicável ao caso, pelo que para aí remetemos. Todavia, como veremos, não podemos confirmar a interpretação dos normativos em causa efectuada na decisão recorrida.

A norma prevista no artigo 2.º, n.º 2 do referido Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, trata-se, claramente, de uma norma anti-abuso, com vista a prevenir situações de evasão e planeamento fiscal abusivo. Tal é notório pelo emprego do termo "considerar" que actividade principal é desenvolvida na área beneficiária, quando o sujeito tenha sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.

Este artigo 2.º, n. 2, estabelece uma presunção, que pode ser ilidida ou afastada pela AT ou pelo sujeito passivo, quando se demonstre necessário.

Os elementos do artigo 2.º, n.º 2, não podem ser interpretados como condições obrigatórias, ou seja, não está previsto no artigo 43.º do EBF, nem tão-pouco na letra da lei do artigo 2.º, n.º 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que o sujeito passivo tenha na área geográfica beneficiária a sua sede e direcção efectiva e que disponha igualmente nessa área de 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial.

Este normativo não pode ser visto como um requisito obrigatório, porque os requisitos apenas podem (nesta situação) ser criados no âmbito da Lei do Orçamento de Estado aprovada pela Assembleia da República, como iremos verificar.

Trata-se, sim, de uma forma de evitar um abuso ou uso indevido do benefício, no sentido de que para se determinar de forma eficiente e anti abusiva o local da actividade principal da entidade, recorre-se à sua sede ou direcção efectiva e à localização da sua massa salarial.

O Decreto-Lei considera que a actividade principal na área beneficiaria é aí desenvolvida se nela possua 75% da massa salarial. Como referimos, trata-se, desde logo, de uma presunção ilidível.

Não se pode considerar que ao não possuir trabalhadores, não cumpre com um dos objectivos do benefício relativo a interioridade, que consiste na criação de emprego nas áreas beneficiárias, uma vez que esse objectivo do benefício não é exclusivo ou único, havendo outros objectivos como o incentivo à instalação de empresas.

Se o legislador pretendesse que o estipulado no artigo 2.º, n.º 2 constituísse uma condição obrigatória, tê-lo-ia feito no âmbito das várias Leis e respectivos Orçamentos de Estado que criaram e sucessivamente aprovaram o benefício fiscal para a interioridade, e não o faria no âmbito de um Decreto-Lei para regulamentar as normas necessárias à sua boa execução.

Nos termos das regras gerais de interpretação das leis e, em especial, nos termos do artigo 10.º EBF, deve ser efectuada uma interpretação extensiva. Efectivamente, o benefício abrange todas as empresas que desenvolvam a sua actividade principal na área geográfica, e não limita expressamente esse âmbito; tem de se interpretar no sentido de abranger todas as empresas que tenham ou não a sua sede ou direcção efectiva, e possuam ou não massa salarial nessas áreas geográficas - desde que desenvolvam a sua actividade principal na área geográfica beneficiária.

O que se pretende dizer é que a Recorrente pode produzir a prova necessária para evidenciar que desenvolve a actividade primária na área beneficiária.

Recorrendo a uma interpretação histórica, a criação do benefício pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, não estava dependente da criação ou existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º a Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, foram estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, igualmente não o previam. Ambos os diplomas, não fazem qualquer referência como condição de acesso possuir uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a excepção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho, como o previsto nos artigos 9.º e 10.º.

É, igualmente, importante na interpretação ter em consideração as regras constitucionais de reserva de lei, uma vez que a referida norma do artigo 43.º do EBF, aprovada pela Lei do Orçamento de Estado, aprovada pela Assembleia da República nos termos da alínea g) do artigo 161.º da Constituição, criou uma autorização legislativa no artigo 43.º, n.º 7 do EBF, para a definição dos critérios e a delimitação das áreas geográficas, bem como as normas regulamentares necessárias à boa execução do benefício.

Os benefícios fiscais devem ter os seus pressupostos expressamente elencados na Lei aprovada nos termos da Assembleia da República, sendo limitados constitucionalmente pela Lei aprovada pela Assembleia da República, apenas os pressupostos previstos nessa lei é que podem ser aplicados ao sujeito passivo.

É da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao governo, a "criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas" - artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa (CRP), mas também a determinação dos respectivos elementos essenciais enunciados no artigo 106.º da CRP, abrangendo os benefícios fiscais.

As normas que atribuem os benefícios fiscais, criando regimes excepcionais, são uma decisão sobre a distribuição de encargos fiscais pelo que são objecto de reserva de lei.

Mas as leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização – cfr. artigo 165.º, n.º 2 da CRP. Não é lícito que uma simples norma regulamentar possa fixar inovatoriamente critérios gerais e abstractos que permitam a fixação do montante sobre o qual irão incidir.

Perante o exposto, resulta que está limitada a interpretação do Decreto-Lei no sentido de limitar ou aumentar o escopo das condições previstas no artigo 43.ºdo EBF, porque estar-se-ia assim a cair no âmbito de criação de benefícios fiscais, que apenas cabe à Assembleia da República, pelo que as condições de acesso ao benefício fiscal do artigo 43.º, se cumpridas, garantem o acesso do sujeito passivo ao benefício.

Nesse sentido, o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, deve ser interpretado como uma norma dentro da autorização legislativa conferida e que vem complementar o artigo 43.º do EBF, não podendo, pois, criar novos requisitos ou limitar o acesso ao benefício, para além do já previsto no artigo 43.º do EBF.

Não estando previsto no artigo 43.º do EBF o requisito de possuir massa salarial por parte do sujeito passivo, não pode ser interpretado o artigo 2.º, n.º 2 como um novo requisito de acesso ao benefício, mas sim como uma norma de boa execução, que presume determinado comportamento do sujeito passivo, de modo a existir essa boa execução e evitar abuso de direito.

Logo, tal norma pode ser afastada se o sujeito passivo demonstrar que cumpre com o requisito fundamental, que é o desenvolvimento da actividade económica principal na área beneficiária.

Atento o que ficou dito acerca da factualidade provada e uma vez que não existem factos controvertidos, podemos com a segurança e certeza exigíveis dizer que, nos anos de 2010 e 2011, a Recorrente apenas exercia uma actividade de compra e venda de bens imóveis e que o efectuava na sua sede, no distrito de Viseu. Que tal actividade era conduzida pela sua administração, não remunerada, e que todo o trabalho administrativo, financeiro, de facturação e contabilístico era desenvolvido por uma TOC, nas instalações da sede da impugnante, sem que tivesse tido necessidade de contratar “trabalhadores assalariados”.

Logo, a Recorrente desenvolveu a sua actividade principal (e única) na área geográfica beneficiária e possuía a sua sede na mesma área, cumprindo com um dos objectivos principais do benefício da interioridade que é a instalação de empresas na zona.

Donde, não se pode interpretar a norma no sentido de ser obrigatório para o usufruto do benefício, a criação ou possuir uma massa de trabalhadores na área geográfica, quando o âmbito dos requisitos no artigo 43.º, n.º 1, é o desenvolvimento da actividade económica de natureza agrícola, comercial e industrial e de prestação de serviços, principal na área geográfica beneficiária.

Neste sentido, não é vedado ao sujeito passivo demonstrar junto da AT que a sua actividade principal é desenvolvida na área geográfica beneficiária, mesmo que a sua sede ou direcção efectiva ou massa salarial se encontre fora dessa área.

E, no caso, a Recorrente demonstrou que toda a sua actividade está concentrada na área geográfica beneficiária. Seria absurdo ser afastada do benefício fiscal por não ter tido necessidade de contratar trabalhadores por sua conta.

Salientamos que o objectivo dos benefícios fiscais relativos à interioridade são o desenvolvimento do Interior, por meio de investimento, criação de infra-estruturas, instalação de empresas, criação de postos de trabalho e fixação de jovens, não se limitando exclusivamente a criação de postos de trabalho.

O que é de facto necessário, dentro do espírito da lei e das regras gerais das normas anti abuso, é que a referida actividade seja desenvolvida pelo sujeito passivo de forma a poder beneficiar da redução da taxa de IRC, isto é, que seja uma actividade exercida dentro das áreas beneficiárias.

Perante o exposto, não resta outra conclusão senão que o sujeito passivo afasta a presunção, por se demonstrar inequivocamente que desenvolveu a sua actividade principal de acordo com o objectivo previsto no artigo 43.º do EBF.

Nestes termos, a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, já que o acto de liquidação impugnado enferma de vício de violação de lei, devendo, por isso, ser anulado, na procedência da impugnação judicial.

A comprovar-se que a Recorrente pagou o imposto impugnado, por força do disposto nos artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT, tem direito aos juros indemnizatórios devidos, que peticionou, juros esses a serem contados desde a data do pagamento do imposto indevido (anulado), contando-se o prazo para esse pagamento do início do prazo para a execução espontânea da presente decisão (art.º 61.º, n.ºs 2.ºa 5, do CPPT), tudo à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4.º do artigo 43.º da LGT.

Efectivamente, atento o decisório, a liquidação do IRC, na parte abrangida pela anulação, que se decretará, resulta de erros de facto e de direito imputáveis exclusivamente à administração fiscal, na medida em que a Recorrente cumpriu o seu dever de declaração.

Por tudo o exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso da decisão final.

Conclusões/Sumário

I- Tendo sido requerida ou sugerida a realização de uma diligência, o juiz a quo somente não a deve efectuar se a considerar inútil ou dilatória, em despacho devidamente fundamentado.

II- As medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens.

III- A medida incentivadora prevista no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, em vigor até Dezembro de 2011, consiste, desde a sua criação, na aplicação de uma taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), reduzida, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.

IV- Trata-se de um benefício fiscal que abrange as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de «áreas beneficiárias», e cuja actividade principal se situe nessas áreas beneficiárias.

V- As condições de acesso a este benefício são complementadas, mas não expandidas ou aumentadas, pelas normas regulamentares necessárias à boa execução previstas no Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março.

VI- "Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial." – cfr. artigo 2.º, n.º 2 deste Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março. Esta norma trata-se de uma norma anti-abuso, com vista a prevenir situações de evasão e planeamento fiscal abusivo.

VII- Não estando previsto no artigo 43.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais o requisito de possuir massa salarial por parte do sujeito passivo, não pode ser interpretado o artigo 2.º, n.º 2 como um novo requisito de acesso ao benefício, mas sim como uma norma de boa execução, que presume determinado comportamento do sujeito passivo, de modo a existir essa boa execução e evitar abuso de direito.

VIII- Logo, tal norma pode ser afastada se o sujeito passivo demonstrar que cumpre com o requisito fundamental, que é o desenvolvimento da actividade económica principal na área beneficiária.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso referente ao despacho interlocutório e em conceder provimento ao recurso da decisão final, revogando a sentença recorrida e julgando a impugnação judicial procedente.

Custas a cargo da Recorrente na proporção do decaimento, que se fixa em 20%; isto é, somente com relação ao recurso que visou o despacho interlocutório.

Porto, 14 de Setembro de 2017

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves