0668/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A taxa regional reduzida de 22,5% sobre o IRC é aplicável aos sujeitos passivos que tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável na Região Autónoma da Madeira, de harmonia com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 2.º do DLR n.º 2/2001/M, de 20 de Fevereiro (redacção do DLR n.º 30/2001/M, de 31 de Dezembro).

II- O conceito de estabelecimento estável para efeito dessa redução de taxa abrange instalações, onde seja exercida efectiva actividade económica, dos sujeitos passivos residentes ou não no território nacional, sob pena de violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou procedente a impugnação, deduzida por “A…, SA” e anulou a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2004, no valor de 107.574,31 euros e juros de mora, no valor de 2.691,48 euros, por entender que aos rendimentos imputáveis às instalações na Região Autónoma da Madeira era aplicável a taxa reduzida de 22,5%, por constituírem receita daquela região, formulando as seguintes conclusões:

A. A liquidação efectuada não padece de qualquer ilegalidade,

B. Na verdade limitou-se a corrigir uma liquidação que não se encontrava de acordo com o estipulado no Decreto Legislativo Regional, n° 2/2001/M, de 20/02, aplicando a taxa nacional de 25%, já que a impugnante tem sede no Continente, do Território Português.

C. Não tendo a impugnante sede na Região Autónoma da Madeira, não lhe é aplicável a taxa reduzida, de 22,5, já que esta é reservada apenas aos seus residentes, ou a quem tendo estabelecimento estável na Região, o tenha apenas nessa Região.

D. A taxa reduzida é apenas aplicável aos rendimentos dos sujeitos passivos residentes na Região Autónoma da Madeira, tal como definidos na al. a) do art° 13° da Lei n° 13/98 de 24 de Fevereiro.

E. Foi a Assembleia Legislativa Regional que assim determinou, visando apenas abranger os seus residentes.

F. Quando os sujeitos passivos têm sede no Continente, e instalações na RAM, é-lhes aplicável a taxa geral de 25%, inclusive aos rendimentos obtidos naquela Região, muito embora aquele imposto continue a ser receita da Região.

G. Tal medida estrutural, visou apenas compensar os seus residentes dos custos da insularidade.

H. Esta medida beneficia também a RAM, arrecadando um maior imposto sobre os rendimentos imputáveis à Região auferidos por não residentes.

I. A lei ao referir estabelecimento estável, refere-se apenas a estabelecimento estável de entidades estrangeiras, com sede fora do Território Nacional.

J. Para as instalações sem personalidade jurídica própria de entidades com sede em território português reserva a designação de sucursais, delegações, agências escritórios etc.

K. A douta sentença ao assim não considerar, violou as disposições do D.L. Regional n° 2/2001/M, de 20/02, com as alterações introduzidas pelo D.L. Regional n° 29-A/2001/M, de 20/12, e D.L. Regional n° 30-A/2003/M, de 31/12, bem como a alínea a) do art° 13° da Lei 13/98, de 24/02, pelo que deve ser revogada.

2- A recorrida “A…, SA” contra-alegou nos termos que constam de fls. 100 e seguintes, concluindo do seguinte modo:

1ª A questão jurídica em causa nos presentes autos de impugnação judicial - saber qual a taxa de IRC aplicável a determinado volume de rendimentos auferidos por uma pessoa colectiva com sede ou direcção efectiva em Portugal Continental mas com estabelecimento estável ou outra forma de representação permanente na Região Autónoma da Madeira - prende-se com a correcta interpretação que deverá ser feita do disposto no n° 2 do artigo 2° do Decreto Legislativo Regional n° 2/2001/M, de 20 de Fevereiro, bem como na alínea b) do n° 1 do artigo 13° da Lei das Finanças Regionais.

2ª De acordo com as duas normas legais acima indicadas, a taxa reduzida de IRC prevista para a citada Região Autónoma é aplicável, relativamente aos rendimentos aí obtidos, aos sujeitos passivos que tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável naquela Região.

3ª Atento o exposto, sempre se deverá concluir que bastará ao sujeito passivo com sede em Portugal Continental deter ou explorar uma forma de representação na Região Autónoma da Madeira, nos termos do artigo 5° do Código do IRC para que aos rendimentos aí auferidos seja aplicável a taxa regional.

4ª Conforme resultou provado nos presentes autos, a Recorrida tem, efectivamente, sede e direcção efectiva em Amarante, explorando desde 1996 uma representação permanente no Concelho de Câmara de Lobos, no Funchal.

5ª Devendo, portanto, ser tributada à taxa regional reduzida a matéria colectável correspondente aos rendimentos obtidos pela Recorrida no âmbito do exercício da sua actividade na Região Autónoma da Madeira através da citada forma de representação.

6ª Procedeu também erradamente a Administração Fiscal no que concerne ao Imposto de Derrama aplicável aos rendimentos obtidos na Região Autónoma da Madeira, cuja taxa fora, também ela, corrigida no acto de liquidação impugnado, uma vez que ao abrigo do Ofício-Circulado n° 20101, de 25 de Janeiro de 2005, da DSIRC, não existe qualquer taxa de Imposto de Derrama aplicável no Concelho de Câmara de Lobos

7ª Deste modo, ao atender tais factos e questões - conclusões 2ª a 6ª supra - a Sentença recorrida não merece qualquer censura ou reparo, devendo confirmar-me a declaração de ilegalidade do acto de liquidação impugnado e, consequentemente, ser revogado o acto de reclamação de juros moratórios nele identificados, bem como ser declarado extinto o processo de execução fiscal que com o n° … corre os seus termos no Serviço de Finanças de Amarante, ao abrigo do disposto no artigo 270°, n° 1 do Código do Procedimento e Processo Tributário.

3- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

«Recorrente: Fazenda Pública

Questão prévia do efeito atribuído ao recurso: alega a recorrente que ao recurso deve ser atribuído efeito suspensivo da decisão recorrida, aplicando-se subsidiariamente o artº 740º nº 1 do Código de Processo Civil, face ao eventual prejuízo que o não deferimento de tal pretensão acarreta para a Fazenda Pública.

A nosso ver carece de razão.

Resulta do artº 286º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário que os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos.

Porém, como refere Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT anotado, 4ª edição, pág. 1164, «a regra do efeito suspensivo estar dependente da existência de garantia só se justifica nos casos em que os recursos jurisdicionais sejam interpostos por quem na sequência da decisão possa ser obrigado a pagar uma quantia.

Por isso, deverá interpretar-se restritivamente esta regra, limitando o seu campo de aplicação aos limites traçados pela sua razão de ser, afastando-a nos casos em que o recurso é interposto pela Fazenda Pública ou pelo Ministério Público».

Deverá, pois, improceder a questão prévia suscitada pela Fazenda Pública.

Objecto do recurso:

A questão objecto do presente recurso prende-se com a interpretação do conceito de estabelecimento estável acolhido no artº 2, nº do Dec. Legislativo Regional 2/2001/M de 20.02.

A recorrente alega que o Código do IRC, apenas utiliza a designação de estabelecimento estável situado em território português para entidades não residentes, ou seja que não tenham sede nem direcção efectiva em território português (alínea c) do art. 3° e al. c) do art. 2°do CIRC).

E que para as instalações sem personalidade jurídica própria de entidades com sede em território português a própria Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei 13/98) reserva a designação de sucursais, delegações, agências escritórios etc.

Conclui sublinhando que o conceito de estabelecimento estável acolhido naquele diploma legal, se refere apenas a estabelecimento estável de entidades estrangeiras, com sede fora do território nacional.

Afigura-se-nos que o recurso merece provimento

Dispõe o artº 2, nº 2 do referido Dec Leg. Regional que a taxa especial referida no número anterior é aplicável aos sujeitos passivos do IRC que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável na Região Autónoma da Madeira e o imposto em causa constitua receita da Região, nos termos previstos nas alíneas a) e b) do artigo 13º da Lei de Finanças das Regiões Autónomas.

A redacção do preceito não é clara.

Mas consideramos, ao invés do que se sustenta na decisão impugnada, e também nas alegações da recorrida, que o citado normativo não prevê expressamente que os sujeitos passivos que beneficiam da aplicação da taxa reduzida de IRC relativamente aos rendimentos obtidos na Região Autónoma da Madeira, serão os definidos pelas alíneas a e b) do artº 13º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas.

Não é isso que decorre daquele texto legal.

O que ali se diz é que a taxa especial é aplicável aos sujeitos passivos do IRC que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável na Região Autónoma da Madeira (1º requisito) e sempre que se verifique (cumulativamente) um segundo requisito ou seja que o imposto constitua receita da região, já que a diminuição na taxa nacional de IRC, prevista naquele normativo, se aplica apenas, aos rendimentos obtidos na região autónoma.

Ademais na análise do preceito forçoso é recorrer ao subsídio interpretativo do elemento sistemático e também à ratio legis, tendo sempre como presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada.

Ora o DLR 2/2001/M de 20.02 prevê a redução da taxa de IRC devida pelos sujeitos passivos residentes na região autónoma da Madeira.

Analisando a razão de ser da norma, ou ratio legis, constatamos do respectivo preâmbulo, que era intenção do legislador reduzir a taxa do IRC em relação aos rendimentos dos sujeitos passivos residentes na Região Autónoma, tendo tal redução o escopo de «favorecer o investimento produtivo» (....) contribuindo para a correcção das assimetrias de distribuição de rendimento resultantes da insularidade e para a melhoria das condições de vida dos seus residentes»

Esclarecendo-se depois, ainda naquele preâmbulo o conceito de «residentes na região autónoma» como sendo os que como tal são definidos na alínea a) do artigo 13º da Lei nº 13/98, de 24 de Fevereiro, ou seja «pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável numa única Região».

Por outro lado o elemento sistemático também aponta naquele sentido já que, como bem refere a recorrente, o Código do IRC, apenas utiliza a designação de estabelecimento estável situado em território português para entidades não residentes, ou seja que não tenham sede nem direcção efectiva em território português (alínea c) do art. 3° e al. c) do art. 2° do CIRC).

E na interpretação da lei há-de presumir-se que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados art° 9°, n° 3 do Código Civil).

Acresce dizer que a interpretação defendida pela recorrente não viola o princípio da igualdade.

O princípio da igualdade, inscrito nos artigos 13° e 266º, nº 2, da Constituição da República, obriga a Administração Pública a tratar igualmente os cidadãos que se encontram em situação objectivamente idêntica e desigualmente aqueles cuja situação for objectivamente diversa. (Vide neste sentido João Caupers, Introdução ao Direito Administrativo, pág. 81.).

No caso não estamos perante situações idênticas como decorre de forma expressa do preâmbulo do diploma, onde se salienta que a atenuação da carga fiscal sobre as pessoas colectivas visa garantir a competitividade e criação e emprego das empresas com actividade no arquipélago, que suportam os custos da insularidade.

E a instalação de meras sucursais, delegações, agências ou escritórios não é comparável a deslocação para a região autónoma da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável de pessoas colectivas, situações essas que propiciam a competitividade e criação de emprego em níveis muito superiores e por isso são mais valorizadas.

O tratamento diverso tem, pois, justificação bastante, pelo que não se verifica qualquer violação do princípio da igualdade.

Nestes termos somos de parecer que o presente recurso não merece provimento, devendo revogar-se o julgado recorrido.».

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

- A impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à construção civil e obras públicas.

- Tem sede em Amarante.

- Desde 1996 que tem instalações na Região Autónoma da Madeira, sita na ….- Lote …, Concelho de Câmara de Lobos, Funchal.

- As liquidações de IRC do ano de 2004, no montante de 107.574,31 euros e os juros de mora no montante de 2.691,48 euros, foram determinadas, por correcção à declaração de rendimentos sujeitos a IRC da impugnante.

- Consistiram na alteração da taxa aplicada à respectiva matéria colectável.

- Relativamente ao ano de 2004 a impugnante autoliquidou IRC pela taxa de 22,5%, vigente na Região por força do DLR nº 2/2001/M, na parte da matéria colectável respeitante à actividade económica exercida na RAM.

- A Administração Fiscal entendeu que deveria ser aplicada a taxa de 25%, a todos os rendimentos da impugnante, incluindo os auferidos na Região Autónoma da Madeira.

5.1. Como questão prévia da sua alegação de recurso a recorrente Fazenda Nacional vem insurgir-se contra a fixação de efeito meramente devolutivo ao recurso interposto.

Para tanto, defende que ao recurso deveria ser “atribuído efeito suspensivo da decisão recorrida, aplicando-se a regra geral subsidiária do artigo 740º, n.º 1 do CPC, face ao eventual prejuízo que o não deferimento de tal pretensão acarreta para a Fazenda Nacional”.

Nenhuma razão lhe assiste em tal pretensão.

De facto, não há que fazer apelo ao aludido normativo do CPC, uma vez que o CPPT no n.º 2 do artigo 286.º estabelece de forma expressa que “Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos”.

A este propósito escreve ainda Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls. 835, anotação 9 ao referido artigo 286.º “.., isto é, o recurso do Ministério Público ou da Fazenda Pública interposto de decisão favorável ao contribuinte parece ter forçosamente efeito devolutivo, independentemente de existir ou não garantia.

Por outro lado, também não se pode aventar a possibilidade de execução imediata, contra a Fazenda Pública, da decisão favorável ao contribuinte, pois a execução de julgados desfavoráveis à administração tributária apenas está prevista após o trânsito em julgado da decisão (arts 100.º da LGT, 146.º, n.º 2 do CPPT, 95.º e 96.º da LPTA, e 5.º, n.º 1 do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho e 160.º, n.º 1 do CPTA).

Como assim, mantém-se o efeito meramente devolutivo fixado ao presente recurso no despacho que o admitiu a fls. 63.

5.2. A questão decisiva que importa conhecer no presente recurso consiste em saber se as instalações que a ora recorrida tem na Região Autónoma da Madeira preenchem o conceito de estabelecimento estável para efeito de poder beneficiar relativamente aos rendimentos aí produzidos da taxa reduzida de IRC de 22,5%, prevista no artigo 2.º do DLR N.º 2/2001/M, de 20 de Fevereiro (redacção do DLR N.º 30-A/2003/M, de 31/12).

No sentido afirmativo se entendeu na sentença sob recurso, para o que, em resumo, se ponderou que a predita redução de taxa de IRC, como medida estrutural tendente a compensar os custos da insularidade e visando a eliminação das assimetrias e a promoção do investimento na Região Autónoma da Madeira, se aplicava aos rendimentos produzidos nas aludidas instalações enquanto estabelecimento estável que a ora recorrida aí possui, independentemente da sua sede ser no continente, sendo certo que exercia maioritariamente a sua actividade nessa Região, constituindo o correspondente imposto uma receita desta.

A recorrente Fazenda Pública, em síntese, vem defender que a taxa reduzida apenas seria aplicável aos rendimentos dos sujeitos passivos residentes na Região Autónoma da Madeira, tal como definidos na alínea a) do artigo 13.º da Lei n.º 13/98, de 24 de Fevereiro, referindo-se a lei a estabelecimento estável apenas nos casos de entidades estrangeiras, com sede fora do Território Nacional, e daí que fosse aplicável a taxa nacional de 25%.

Vejamos.

Dispõe o n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 13/98, de 24 de Fevereiro (Lei de Finanças das Regiões Autónomas), o seguinte:

Artigo 13.°

Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas

1- Constitui receita de cada Região Autónoma o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas:

a) Devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável numa única Região;

b) Devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede ou direcção efectiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica próprias em mais de uma circunscrição, nos termos referidos nos n.ºs 2 e 3 do presente artigo;

e) Retido, a título definitivo, pelos rendimentos gerados em cada circunscrição, relativamente às pessoas colectivas ou equiparadas que não tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional.

Por sua parte, prevê o n.º 1 do artigo 2 do DLR n.º 2/2001/M. de 20 de Fevereiro (redacção do DLR n. º 30/2001/M, de 31 de Dezembro) :

Artigo 2.º

Taxas

1- A taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, prevista no n.º 1 do artigo 80.º do Código do IRC, para vigorar na Região autónoma da Madeira é de 22,5%.

2- A taxa referida no número anterior é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável na Região Autónoma da Madeira e o imposto em causa constitua receita da Região, nos termos previstos nas alíneas a) e b) da Lei de Finanças das Regiões Autónomas.

Já o artigo 5.º do CIRC a respeito do conceito de estabelecimento estável diz o seguinte:

Artigo 5.º

Estabelecimento estável

1- Considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

2- Incluem-se na noção de estabelecimento estável, desde que satisfeitas as condições estipuladas no número anterior:

a) Um local de direcção;

b) Uma sucursal;

c) Um escritório;

d) Uma fábrica;

e) Uma oficina;

f) Uma mina, um poço de petróleo ou de gás ou qualquer outro local de extracção de recursos naturais situado em território português.

3- Um local ou um estaleiro de construção, de instalação ou de montagem, as actividades f) Uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou qualquer outro de coordenação, fiscalização e supervisão em conexão com os mesmos ou as instalações, plataformas ou barcos de perfuração utilizados para a prospecção ou exploração de recursos naturais só constituem um estabelecimento estável se a sua duração e a duração da obra ou da actividade exceder seis meses.

4- Para efeitos de contagem do prazo referido no número anterior, no caso dos estaleiros de construção, de instalação ou de montagem, o prazo aplica-se a cada estaleiro, individualmente, a partir da data de início de actividade, incluindo os trabalhos preparatórios, não sendo relevantes as interrupções temporárias, o facto de a empreitada ter sido encomendada por diversas pessoas ou as subempreitadas.

5- Em caso de subempreitada, considera-se que o subempreiteiro possui um estabelecimento estável no estaleiro se aí exercer a sua actividade por um período superior a seis meses.

Ora, da compaginação dos normativos que se acabam de citar nada permite concluir que o conceito de estabelecimento estável para efeito de questionada redução da taxa de IRC apenas abranja instalações de sujeitos passivos não residentes no território nacional.

Não se desconhece, é certo, que o conceito de estabelecimento estável é fundamentalmente tributário do Direito Fiscal Internacional, mas nada legitima a afirmação de que aí tem o seu campo de aplicação exclusivo, ou seja, em situações de âmbito internacional.

Designadamente a amplitude do conceito de estabelecimento estável consagrado no n.º 1 do artigo 5.º do CIRC não legitima a restrição que a recorrente Fazenda Pública defende, sendo certo que esse mesmo conceito ainda hoje é utilizado em situações confinadas ao território português, como sucede no caso da derrama (artigo 14.º da Lei das Finanças Locais - Lei n.º 2/2207, de 15 de Janeiro), daí se compreendendo que também tenha o seu campo de aplicação no relacionamento tributário entre o Continente e as Regiões Autónomas, para mais tendo em conta a autonomia financeira destas (artigo 2.º da Lei n.º 13/98).

De todo o modo, assinale-se, sempre a interpretação restritiva propugnada pela recorrente revestiria uma dimensão violadora do princípio constitucional da igualdade (artigo 13.º da CRP), ao invés do que defende o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer.

Na verdade, a interpretação da recorrente de acordo com a qual a expressão estabelecimento estável (artigo 2.º, n.º 2 do Decreto Legislativo Regional n.º 3/2001/M, de 22 de Fevereiro) se refere apenas a sujeitos passivos não residentes em território nacional reveste uma dimensão violadora do princípio constitucional da igualdade (artigo 13.º da CRP), uma vez que, sem fundamento material bastante, trata de forma diferente estabelecimentos estáveis de entidades residentes e não residentes, dessa forma desvirtuando os objectivos políticos do benefício fiscal, expressos no preâmbulo do diploma.

Sendo assim, integrando as instalações da recorrida na Região Autónoma da Madeira desde 1996, onde efectivamente era exercida uma actividade económica (vide probatório), o conceito de estabelecimento estável para efeito dos rendimentos aí produzidos beneficiarem da taxa regional reduzida de IRC de 22,5% de IRC, nos termos do artigo 2.º do DLR n.º 2/2001/M, de 20 de Fevereiro, sendo certo que o correspondente imposto constitui receita da Região, bem se andou na sentença sob recurso ao anular a liquidação adicional impugnada, uma vez que aí se fizera ilegal aplicação da taxa nacional de IRC de 25%-cfr., neste mesmo sentido, acórdãos de 26/11/08 e 07/01/09, nos processos n.ºs 666/08 e 669/08.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2009. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.