Quem foi o relator do acórdão 839/10.9BESNT?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 839/10.9BESNT?

O acórdão foi proferido em 06 de fevereiro de 2025.

839/10.9BESNT

Sumário

I - O direito de participação não assume natureza meramente formal; ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária. II - No caso concreto, tendo-se verificado a devolução das cartas de notificação a duas testemunhas arroladas em sede de direito de audição, não poderia o órgão de execução fiscal ter mantido uma postura passiva perante esse circunstancialismo, não constando dos despachos de reversão qualquer ponderação quanto à motivação que presidiu à não realização de qualquer diligência para efeitos de produção dessa prova testemunhal requerida pelos visados, aqui Recorridos. III - Correspondendo o ato sindicado ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária do gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 30/05/2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal («TAF») de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por J… e G…, melhor identificados nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º 3433200401031015 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade F… – Actividades Hoteleiras, Lda., para cobrança de dívidas de imposto sobre o valor acrescentado («IVA»), imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas («IRC») e coimas, relativas aos exercícios de 2003 a 2008, no valor total de 13.820,06 Euros. A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença declaratória da procedência da oposição, deduzida contra a execução Fiscal n.º 3433200401031015 e apensos, instaurada pelo Serviço de Finanças de Cascais 2, para cobrança coerciva da dívida proveniente das liquidações de IVA, IRC e Coimas, dos períodos de 2003 a 2008, no valor global de €13.820,66, e com a qual não concordamos. B. Especificando, a sentença em crise, vem dizer que “verifica-se que o órgão de execução fiscal, tendo procedido à inquirição de duas das cinco testemunhas arroladas, não se pronunciou, desde logo, sobre as razões que presidiram à não inquirição das restantes três, pelo que se verifica a invocada preterição de formalidade essencial.”, considerou ser de concluir no sentido da procedência da oposição, absolvendo os Oponentes da instância executiva. C. Acontece que no âmbito do indeferimento, no procedimento de reversão, sobre o exercício do direito de audição, os ora Oponentes, apresentaram um processo de Reclamação de Atos do Órgão de Execução Fiscal, que correu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sob o n.º 238/10.2BESNT. D. Além do mais, consta na informação do serviço de finanças de Cascais: “f) O Oponente J… pronunciou-se em audição prévia em 06/11/2009, e a Oponente G… pronunciou-se em 30/11/2009, ambos nos mesmos moldes da presente oposição e apresentaram cinco testemunhas, as quais notificadas para apresentar alegações, apenas compareceram duas, as testemunhas P… e N…“ (cfr. ponto II alínea f). E. Neste mesmo sentido, consta um requerimento ínsito nos autos pelos Oponentes (fls. 271 e ss., dos autos), que revela que os próprios Oponentes não conseguiram notificar as testemunhas indicadas por eles, tendo, nesta sequência, substituído por outras testemunhas. F. A douta sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, revelando uma inadequada valoração da prova produzida nos autos de primeira instância, porquanto o serviço de finanças de Cascais 2, remeteu as notificações a todas as testemunhas apresentadas pelos ora Oponentes, conforme lhe competia. G. No entanto, apenas foram efetuar as declarações, no âmbito do direito de audição, duas das testemunhas apontadas, não tendo sido preterida qualquer formalidade essencial no âmbito do procedimento de reversão, ao contrário do declarado na douta sentença. H. Suscitada a questão relativa ao vício de que padeceria a reversão que lhe foi operada, decorrente da preterição da audição das testemunhas por si arrolada, não poderia convergir na douta decisão, reiterando, não há termos legais para determinar a falta de fundamentação com base na preterição do direito de audição, quando se constata dos autos a mesma conduta por parte dos Oponentes. I. Não cabendo o silogismo jurídico realizado na douta sentença neste mote e muito menos nas conclusões que retirou, se existirem faltas ou lacunas nesta narrativa, está evidenciado que ocorre erro de julgamento, isto é, quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados, que somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. J. Face ao exposto e com o devido respeito, a douta sentença ora recorrida, não poderá manter-se na ordem jurídica, assim, e contrariamente ao que Ilustre Tribunal “a quo” entende, a nosso ver, deverá ser revogada a douta decisão no que concerne à procedência da oposição em questão, com as legais consequências daí decorrentes. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!». * Por seu turno, os Recorridos apresentaram contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, a qual julgando procedente a Oposição deduzida pelos Recorridos, considerou verificar-se a preterição de uma formalidade essencial em sede do procedimento tributário, assente na violação do direito de audição dos Recorridos, em virtude de o órgão execução fiscal nada ter promovido face à devolução das notificações expedidas a duas das testemunhas indicadas pelos Recorridos. B. No entender da Recorrente, ao ter decidido daquela forma, a Sentença proferida enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, C. Entendimento que os Recorridos não aceitam e com o qual não concordam. Porquanto, D. A inquirição das testemunhas indicadas pelos Recorridos, em sede de procedimento tributário, destinava-se ao apuramento da verdade material dos factos relevantes para efeitos da decisão a proferir no referido procedimento, em virtude do seu conhecimento pessoal e direto dos mesmos. E. Sucede, porém, que perante a devolução das notificações expedidas a duas das referidas testemunhas, o órgão de execução fiscal limitou-se a nada fazer. F. Atenta a factualidade mencionada, decidiu o Tribunal “a quo” – e bem, no entendimento dos Recorridos – que os despachos que determinaram a reversão da execução fiscal contra aqueles padeceriam de anulabilidade, uma vez que a irregularidade cometida integra uma formalidade essencial, por violação do direito de audição do contribuinte. G. A realização das diligências de prova no procedimento tributário é corolário do direito de participação e audiência do sujeito passivo, nos termos do artigo 60.º da LGT, H. Dispondo o artigo 58.º da LGT que a administração tributária deve ordenar e realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. I. No caso em apreço, os Oponentes, aqui Recorridos, procederam à identificação, no âmbito do procedimento tributário, de cinco testemunhas, a fim de poderem depor relativamente aos factos em causa naquele procedimento, dos quais teriam conhecimento efetivo e direto. J. Sucede, porém, que tendo constatado a devolução das notificações das testemunhas F… e M… indicadas pelos Recorridos, o órgão de execução fiscal nada fez. K. Não comunicando tal situação aos Recorridos, para que pudessem, eventualmente, requerer o que tivessem por conveniente. L. Nem tão pouco proferindo qualquer decisão que determinasse a desnecessidade de inquirição das referidas pessoas, a qual sempre teria de ser devidamente fundamentada. M. Constitui entendimento sólido na jurisprudência dos nossos Tribunais superiores que a não realização de diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo consubstancia vício procedimental, suscetível de determinar a anulação dos atos tributários. N. Ao ter decidido da forma que o fez, a Sentença recorrida fez uma adequada e correta interpretação e aplicação da lei aos factos, O. Uma vez que o órgão da administração tributária tem o poder-dever de ordenar e promover a realização das diligências probatórias necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, atentos os mencionados princípios da participação e do inquisitório. P. E, sendo do entendimento que a produção de tal prova era manifestamente desnecessária, fazendo apelo a um juízo de prognose póstuma, sempre teria a administração tributária o dever de proferir decisão devidamente fundamentada que a dispensasse, Q. O que, no caso em apreço, também não ocorreu. R. E não está em causa na Sentença, contrariamente ao que parece ser a tese da Recorrente, que a impossibilidade de notificação das testemunhas seja geradora das apontadas irregularidades de que enferma o procedimento, S. Mas sim a não realização da requerida diligência probatória ou a decisão da sua dispensa, desde que devida e suficientemente fundamentada. T. Por último, falece em absoluto o argumento da Recorrente de que não existem termos legais para determinar a falta de fundamentação por preterição do direito de audição, quando os Recorridos atuaram da mesma forma, U. Pois não é de modo algum imputável aos Recorridos a não realização de diligências de prova, uma vez que o «dominus» procedimental cabe, nos termos da lei, apenas à Recorrente, atentos os princípios da legalidade e do inquisitório que presidem à atividade tributária. V. Aliás, é a própria Recorrente que, com tal invocação, admite, não só que a falta de notificação das duas testemunhas se verificou, como também nada promoveu em consequência da mesma, W. Tentando imputar, exasperadamente, aos Recorridos a responsabilidade pelos seus comportamentos, adotados, no espírito e âmbito das faculdades que legalmente se lhes assistem, quando bem sabe a Recorrente que a causa das irregularidades praticadas e que gerou a anulabilidade dos atos tributários lhe é exclusivamente imputável. X. Face a tudo o que se deixou exposto, a Sentença recorrida não merece qualquer censura ou reparo, devendo a mesma manter-se, mediante o julgamento da improcedência do presente recurso. Y. No que se refere à atribuição de efeito suspensivo ao Recurso, pugnada pela Recorrente, cumpre desde logo realçar que a mesma não fundamenta, de modo algum, a sua posição. Z. Relativamente a este ponto, recorde-se que o regime-regra é o da fixação do efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do CPPT, ou se o efeito devolutivo afetar o efeito útil do recurso – cf. n.º 2 do artigo 286.º do CPPT. AA. A Recorrente não logrou invocar nem demonstrar quaisquer factos que permitam sustentar que ao presente recurso não deva ser atribuído o efeito devolutivo, que resulta do regime-regra. BB. Mas, ainda que assim não fosse, sempre se dirá que a fixação do efeito do recurso se reporta aos efeitos da decisão recorrida e não do processo em que a mesma foi proferida, CC. Pelo que a atribuição do efeito meramente devolutivo ao presente recurso não afeta, de nenhuma forma, o efeito útil do mesmo, DD. Devendo fixar-se àquele o efeito meramente devolutivo determinado pelo regime regra. TERMOS EM QUE, COM A DEVIDA VÉNIA E O DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVERÁ JULGAR-SE IMPROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, AO QUAL DEVE SER FIXADO O EFEITO MERAMENTE DEVOLUTIVO, ASSIM SE CONFIRMANDO A, ALIÁS DOUTA, SENTENÇA PROFERIDA, COM O QUE SE FARÁ JUSTIÇA!» * O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido de ser concedido provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia dos Recorridos quanto à decisão de reversão tomada nos PEF em referência. * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) No Serviço de Finanças de Cascais-2 (Carcavelos) foram instaurados contra a sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., diversos processos de execução fiscal (PEF), apensados ao PEF n.º 3433200401031015, instaurado em 18.07.2004, eleito como principal, para cobrança coerciva das seguintes dívidas de IVA, IRC e Coimas, relativas aos períodos de 2003 a 2008: [[IMG:0]] [[IMG:1]] B) A sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. foi constituída em 05.01.2001, pelos ora oponentes e por M… e A…, tendo por objeto social a confeção e comércio de alimentos e atividades hoteleiras, obrigando-se a sociedade com a intervenção de dois gerentes – cf. fls. 19 a 24 e 43 a 47 do PEF apenso. C) À data da constituição da sociedade foram nomeadas gerentes a ora oponente e a sócia M…, tendo esta última sido destituída daquele cargo em 02.10.2002, data em que o ora oponente J… foi designado gerente – cf. fls. 19 a 24 do PEF apenso. D) Ambos os oponentes renunciaram ao cargo de gerente em 03.07.2006, facto registado em 28.12.2006 – cf. fls. 19 a 24 do PEF apenso. E) Em 14.09.2009 foi elaborada informação no PEF identificado em A), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e onde, no essencial, foi constatado que a sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. “não possui bens que garantam o pagamento da dívida exequenda e acrescido”, designadamente imóveis, móveis, valores e rendimentos, mais se constatando que “[n]o cadastro do IVA encontra-se averbada a cessação do exercício em 2008/03/28”, e identifica como responsáveis subsidiários os ora oponentes e a sócia M…, rem relação aos períodos de tempo ali mencionados (a ora oponente a partir de 05.01.2001; o oponente a partir de 02.10.2002 e a referida M… de 05.01.2001 a 02.10.2002) – cf. fls. 52 a 55 do PEF apenso. F) Por despacho de 15.09.2009, foi elaborado projeto de reversão da execução fiscal identificada em A) contra os ora Oponentes, pelo valor de € 13.820,06 – cf. fls. 57 do PEF apenso. G) Em 26.10.2009 o oponente J… foi notificado para efeitos de audição prévia com vista à reversão, constando do ofício de notificação a seguinte fundamentação da projetada reversão: Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24º/nº 1/a) LGT]. (realce nosso) Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPPT. – cf. fls. 71 a 75 do PEF apenso. H) Em 17.11.2009 a oponente G… foi notificada para efeitos de audição prévia com vista à reversão, constando do despacho da projetada reversão a seguinte fundamentação: Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24º/nº 1/a) LGT]. (realce nosso) Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPPT. – cf. fls. 62 e 79 a 82 do PEF apenso. I) Em 06.11.2009 o oponente J… exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 83 a 100 do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, onde refere, além do mais, que a sociedade foi declarada insolvente e que o processo de execução deve ser remetido aos autos de insolvência; qua as dívidas tributárias em cobrança derivam de atuação da anterior sócia, gerente M…, e do TOC A…, bem como da situação de crise no setor da venda de carne de frango associada ao caso dos “nitrofuranos”, ao que acresce os inúmeros casos de processos de execução instaurados contra a sociedade, bem como providência cautelar com vista à entrega do imóvel onde se encontrava instalado o estabelecimento de restauração, por falta de cumprimento do contrato de locação financeira relativo às mesmas, o que levou ao encerramento da respetiva atividade, finaliza dizendo não se verificarem os pressupostos legais para reversão das dívidas de coimas, arrolando cinco testemunhas – cf. fls. 83 a 100 do PEF apenso. J) Em 30.11.2009 a oponente G… exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 121 a 137 do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, em tudo idêntico ao requerimento apresentado pelo oponente, indicando as mesmas cinco testemunhas como meio probatório – cf. fls. 121 a 137 do PEF apenso. K) Em 21.12.2009 e 07.01.2010, foram inquiridas no órgão de execução fiscal as testemunhas P… e N…, respetivamente, indicadas pelo oponente J… no âmbito do exercício do direito de audição prévia – cf. fls. 106 a 111 e 194 a 204 do PEF apenso. L) As cartas de notificação às testemunhas F…, M… foram devolvidas ao remetente – cf. fls. 204 a 207 do PEF apenso. M) Na sequência da diligência mencionada em K) foram elaboradas as informações de fls. 116/117 e 210/211 do PEF apenso, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos, e onde, no essencial, se refere que “até esta data e nos termos do n.º 2 do artigo 180º do CPPT, o tribunal não avocou os processos de execução fiscal, nem esta insolvência foi registada na Conservatória do registo Comercial”; “no que respeita à responsabilidade civil pelas multas e coimas, os gerentes são subsidiariamente responsáveis pelas mesmas”; “[a]pós audição prévia das provas testemunhais apresentadas pelo notificando, nada foi adicionado ao processo, considerando que as mesmas não pertenciam à empresa executada e nada do que afirmam podia afastar a culpa do gerente ou invalidasse as dívidas existentes” – cf. fls. 116/117 e 210/211do PEF apenso N) Em 13.01.2010 foram elaborados “Parecer” sobre as informações referidas em M), com o seguinte teor: Encontrando-se a empresa numa situação que se subsume aos requisitos da alínea a) do nº 2 do Artº 153 e Artº 159 ambos do CPPT e nº 2 do Artº 23 da LGT, e tendo em conta que o fim do prazo para pagamento dos impostos objecto de reversão ocorreu no período de gerência do revertido, cabe a este o afastamento da presunção prevista na alínea b) do nº 1 do Art 24 da LGT, onde claramente se prevê uma inversão do ónus da prova estabelecido pelo Art 74 da LGT. Ora, no exercício do seu direito de audição, não apresentou o revertido provas que elidissem a supra referida presunção. Assim, sou de entendimento que os autos devem prosseguir para reversão, já que o devedor originário não possui bens susceptíveis de penhora. – cf. fls. 118 do PEF apenso. O) Na sequência das informações referidas em M) e dos “parecer” mencionados em N), o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despachos com o seguinte teor: Concordo. Dado que as dívidas em reversão não se encontram prescritas nos termos do parecer e informação que antecede, INDEFIRO a pretensão do[a] revertido[a] […], Proc. Executivo n.º 3433200401031015 e aps., aquando do exercício do direito de audição previsto no nº 4 do Artº 23 e Artº 60 da LGT, devendo os autos prosseguir para reversão uma vez que o devedor originário não possui bens susceptíveis de penhora, facto que preenche os requisitos da a) do nº 2 do Artº 153 e Artº 159, ambos do CPPT, e nº 2 do Artº 23 da LGT, e não afastou a presunção da b) do nº 1 do Artº 24 da LGT. – cf. fls. 118 e 213 do PEF apenso. P) Por despachos de 13.01.2010 a execução fiscal identificada em A), reverteu contra os ora Oponentes, pela quantia € 13.820,06, com os seguintes fundamentos: Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24º/nº 1/a) LGT]. (realce nosso) Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPPT. – cf. fls. 224 e 233 do PEF apenso. Q) Em 19.01.2010 foi citado o oponente J… e em 17.02.2010 foi citada a oponente G…, contando das respetivas cartas de citação a mesma fundamentação referida em P) – cf. fls. 218/219, 228 e 240 do PEF apenso. R) Em 02.07.2008 os ora Oponentes e D… requereram a insolvência da sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., processo que correu termos no 2.º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa sob n.º 801/08.1TYLSB, alegando em síntese serem sócios da requerida, encontrando-se esta impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas, detendo créditos sobre a mesma referentes a suprimentos – cf. docs. 1 e 2 juntos com a p.i. S) Em 08.07.2008 foi proferida decisão no processo insolvência referido na alínea que antecede que indeferiu liminarmente a petição inicial – cf. doc. 2 junto com a p.i. T) Da decisão referida em R) foi apresentado recurso jurisdicional para o Tribunal da Relação de Lisboa que, por acórdão de 07.10.2009, julgou procedente a apelação e revogou o despacho de indeferimento liminar da petição de insolvência, determinando a baixa dos autos com vista “ao prosseguimento do processo observando-se, se for caso disso, o disposto no art. 27.º, n.º 1 alínea b), bem como as disposições seguintes do CIRE” – cf. doc. 3 junto com a p.i. U) Dão-se aqui por reproduzidos os cheques bancários juntos à p.i. sob docs. 5 a 8, referentes a conta bancária de A…, emitidos com datas de 07.04.2005, 06.05.2005, 13.06.2005 e 05.07.2005, nos valores de 2.449,74, os dois primeiros, que se encontram ao portador, e nos valores de € 400,00 e 1.200,00 os restantes, ambos à ordem de “F…” – cf. docs. 5 a 8 juntos com a p.i. V) Por aviso de 02.08.2004, a E… notificou a F…– ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. para pagamento de quantia em atraso no valor de € 305,97, até 14.08.2004, valor que foi pago em 13.08.2004 através de conta bancária de que era titular o ora oponente – cf. doc. 10 junto com a p.i. W) Através de conta bancária de que era titular o ora oponente foi efetuado, em 22.12.2003, o pagamento da quantia de € 532,80 referente a prémio de seguro da F.. – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., com vencimento em 23.11.2003 – cf. doc. 11 junto com a p.i. X) Por aviso de 25.10.2005, a E… notificou a F.. – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. para pagamento da quantia de € 453,32 até 06.11.2005, valor que foi pago em 03.11.2005 – cf. doc. 9 junto com a p.i. Y) Dá-se aqui por reproduzido o doc. 12 junto com a p.i. referente a extrato bancário de conta de que era titular o ora oponente de 22.11.2000, com os valores apresentados em PTE, e do qual consta uma parcela com a seguinte descrição: “11/21 EMPRÉSTIMO PESSOAL NR. 3 000 000,00” – cf. doc. 12 junto com a p.i. Z) Desde data incerta entre 2002 e 2003 a F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. começou a ter dificuldades financeiras – prova testemunhal. AA) Com vista a fazer face à insuficiência financeira da F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., os sócios efetuaram pagamento de despesas da sociedade com recursos próprios – prova testemunhal. BB) Por carta de 22.12.2009 os ora oponentes, invocando a qualidade de sócios gerentes da F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., requereram à Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas que “indicasse” um TOC para resolver a situação da sociedade no que respeita às declarações de IVA em falta, invocando falta de colaboração do TOC A…– cf. doc. 13 junto com a p.i. CC) Em 24.07.2006 foi efetuada a entrega do imóvel em que funcionava o estabelecimento de restauração da F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. “de acordo com os termos da sentença proferida no processo que correu termos sob o n.º 1640/06.0TVLSB na 2.ª Secção da 5.ª Vara Cível de Lisboa”, apresentada pelo Banco B… S.A., na sequência de incumprimento pela sociedade devedora originária do contrato de locação financeira relativo ao imóvel em questão – cf. docs. 14 e 15 juntos com a p.i DD) A oposição foi remetida ao Serviço de Finanças em 18.02.2010 – cf. fls. 108 do suporte físico dos autos. EE) O processo de insolvência mencionado em R) foi objeto de despacho de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, em 16.09.2015, atento o “teor da certidão de matrícula […], a matrícula foi cancelada, facto objecto de registo” – cf. fls. 222/223 do suporte físico dos autos.» * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «1) Que TOC da F…, LDA., apesar de interpelado pelos sócios G… e J…, nunca facultou qualquer documento, nomeadamente os livros de escrita da sociedade (art.º 83.º da p.i.)». * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «Os factos dados como provados resultam dos documentos constantes dos autos e do PEF apenso, conforme referido em cada uma das alíneas, os quais não foram impugnados pelas partes, e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e ainda de acordo com a prova testemunhal produzida nos casos em que tal foi referido, sendo certo que, em geral, a referida prova se mostrou vaga, sem a devida concretização de tempo e modo, não relevando, na sua maioria, para a formação da convicção Tribunal sobre os demais factos sobre os quais prestação depoimento.». * III.B De Direito Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à inobservância do direito de audição prévia à reversão. Vem a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º º 3433200401031015 e apensos, defendendo, em suma, que não se verificou a preterição do direito da audição prévia dos Recorridos. Por seu turno, sustentam os Recorridos que a sentença recorrida não padece do vício que lhe vem assacado nas alegações de recurso, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Sustenta o EMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas procedentes e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida. Adiantamos desde já que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê. Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao TAF de Sintra concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte: «Analisados os despachos de reversão, bem como as informações elaboradas no PEF na sequência do exercício do direito de audição prévia por parte dos ora oponentes – cf. als. M) a P) dos factos provados –, verifica-se que o órgão de execução fiscal, tendo procedido à inquirição de duas das cinco testemunhas arroladas, não se pronunciou, desde logo, sobre as razões que presidiram à não inquirição das restantes três, pelo que se verifica a invocada preterição de formalidade essencial. Consultado o PEF, podemos concluir, como se levou à alínea L) dos factos provados, que as cartas de notificação dirigidas às testemunhas F… e M…, com vista à respetiva inquirição no âmbito do procedimento de reversão, em cumprimento do princípio da participação dos interessados, foram devolvidas ao remetente. Mas nada resulta do PEF sobre a informação aos oponentes sobre o sucedido, concedendo-lhes, eventualmente, a possibilidade de indicar outra morada onde as testemunhas pudessem ser notificadas ou, até, a possibilidade de os interessados apresentarem as mesmas em dia e hora designados pelo órgão de execução fiscal. E, também nada foi feito constar na decisão de reversão, ou na decisão de indeferimento da defesa apresentada, sobre a desnecessidade (e respetiva fundamentação) da inquirição das restantes três testemunhas, limitando-se o órgão de execução fiscal a afirmar que “[a]pós audição prévia das provas testemunhais apresentadas pelo notificando, nada foi adicionado ao processo, considerando que as mesmas não pertenciam à empresa executada e nada do que afirmam podia afastar a culpa do gerente ou invalidasse as dívidas existentes”. É caso para perguntar, se tal conclusão se aplica também às de mais testemunhas indicadas. Não será, com certeza. Por isso, fica a dúvida sobre o que poderia resultar em termos factuais do eventual depoimento das três testemunhas não ouvidas, ou se o depoimento das mesmas era inútil e por que razão.». Como se constata, não está em causa que os Recorridos tenham sido notificados para o exercício do direito de audição prévia. Essa notificação ocorreu, como ressalta dos pontos G) e H) do probatório, tendo os Recorridos exercido efetivamente o seu direito de pronúncia, tal como resulta dos pontos I) e J) da factualidade assente na sentença recorrida. A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face aos fundamentos apresentados e ao requerimento de prova formulado (audição das cinco testemunhas indicadas), o dever de audição foi, ou não, cumprido nos termos legalmente exigidos. Na análise que se segue socorremo-nos de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo («STA») que aborda esta mesma questão aqui em discussão, estando subjacente a tal apreciação um circunstancialismo de facto próximo ao que aqui subjaz. Com efeito, não se vislumbrando argumentos novos que decisivamente levem a ponderar uma diferente abordagem, passamos a transcrever e a relevar o discurso fundamentador seguido no acórdão de 20/03/2019, no processo n.º 1437/14.3 BELRS, disponível em www.dgsi.pt: «A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60.º, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n.º 1. Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa. Aliás, esta concretização do princípio da participação foi consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45.º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, proclamados, respetivamente, nos artigos 8.º e 100.º a 103.º, todos do CPA de 1991, diploma que se encontrava em vigor à data da prolação do despacho de reversão em causa. Sucede que a participação dos contribuintes pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT. Acresce que a audição é dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (v. o n.º 2 do citado preceito). Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15). O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. o acórdão de 19/04/2017, no Processo nº 01114/16). Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação. E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos acórdãos de 19/04/2017, no processo n.º 01114/16, de 24/10/2007, no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06. Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido. É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015. Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06). Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites. Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”. Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito. Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa. Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir. Todavia, não é esse o caso dos autos. Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho. Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial”. – fim de citação. Nesta linha de entendimento, e sobre a o princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que “este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão” (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).». Vejamos, então, o caso que agora nos ocupa. Como dimana dos requerimentos apresentados pelos Recorridos em sede do direito de audição quanto aos projetos de reversão, um dos fundamentos invocados foi, na essência, a falta de culpa no não pagamento das dívidas tributárias exequendas (cf. pontos I) e J) do probatório). Ora, para prova desse fundamento que foi alegado, os Recorridos (projetados revertidos) arrolaram 5 testemunhas, tendo apenas duas delas sido ouvidas (P… e N… - cf. ponto K) dos factos provados), sendo que no despacho de reversão não consta uma alusão – ainda que sumária – à razão pela qual as restantes três não foram ouvidas (cf. ponto P. dos factos assentes). E, de igual forma, no despacho que recaiu sobre os requerimentos relativos ao direito de audição que foi exercido pelos Recorridos nada é dito quanto ao motivo pelo qual o órgão de execução fiscal não procedeu à inquirição das restantes três testemunhas arroladas pelos ora Recorridos (cf. pontos M., N. e O. do probatório). Acresce que bem sabendo o órgão de execução fiscal que vieram devolvidas ao remetente as cartas de notificação dirigidas às testemunhas F… e M… (cf. ponto L) da factualidade assente), deveria ter sido, pelo menos, dada nota dessa circunstância aos Recorridos, de modo a poderem, querendo, envidar alguma diligência para que fossem ouvidas no âmbito do procedimento de reversão, ou até promover a sua substituição, observando o dever de respeitar as garantias de defesa dos contribuintes, nos termos da parte final do art.º 55.º da LGT. Como é sabido, os visados – os Recorridos – podem, em sede de audição prévia, apresentar «elementos novos» que imponham a alteração do posicionamento inicial do órgão de execução fiscal quanto à reversão. É precisamente esse o desiderato da audição prévia, razão pela qual o órgão de execução fiscal deve apreciar, materialmente, os fundamentos e a prova produzida nessa fase procedimental. De notar que para além do direito à prova que assiste aos contribuintes para defesa dos seus direitos e interesses legítimos, preceitua o art.º 58.º. da LGT que «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido», o que, no caso, impunha que o órgão de execução fiscal não tivesse uma postura inerte perante a devolução das cartas notificação às duas testemunhas em referência. A decisão de indeferir o peticionado pelos então projetados revertidos obriga, necessariamente, à ponderação material dos fundamentos aduzidos e da prova produzida, pelo que, como é bom de ver, tem de resultar de um juízo crítico que pondere o quadro factual invocado, o direito aplicável, os meios de prova admissíveis e o ónus da prova que sobre cada um impende. É ao cabo desse raciocínio que se justifica que o órgão da execução fiscal conclua, feita uma ponderação, pela inutilidade /desnecessidade da prova testemunhal arrolada e da argumentação gizada para concluir quanto à verificação (ou não) dos pressupostos legais da reversão. E por ser assim, era fundamental que os Recorridos tivessem tido oportunidade de produzir a prova pretendida, o que, como visto, in casu não sucedeu. Portanto, até aqui, não há como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição. No caso em apreço, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo da aplicação do princípio do aproveitamento do ato. Analisados os requerimentos dirigidos ao Serviço de Finanças, e na parte que aqui releva, vemos que aí vem questionado, além do mais, a falta de culpa dos requerentes no não pagamento das dívidas em causa, tendo sido avançadas razões justificativas do não cumprimento das obrigações fiscais que estão na génese dos créditos tributários que se encontram em cobrança coerciva nas execuções fiscais em referência. Nesta medida, entendemos que a participação das testemunhas não ouvidas na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração dos projetos de decisão, na fase do procedimento de reversão, através da produção da prova testemunhal que não foi realizada, apesar de ter sido oportunamente requerida. Em suma, e sem necessidade de mais nos alongarmos, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que os despachos de reversão teriam de apresentar necessariamente o conteúdo que vieram a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição. Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal. * IV- DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 6 de fevereiro de 2025 (Filipe Carvalho das Neves) (Isabel Fernandes) (Susana Barreto)

Sumário

I- O direito de participação não assume natureza meramente formal; ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária.

II- No caso concreto, tendo-se verificado a devolução das cartas de notificação a duas testemunhas arroladas em sede de direito de audição, não poderia o órgão de execução fiscal ter mantido uma postura passiva perante esse circunstancialismo, não constando dos despachos de reversão qualquer ponderação quanto à motivação que presidiu à não realização de qualquer diligência para efeitos de produção dessa prova testemunhal requerida pelos visados, aqui Recorridos.

III- Correspondendo o ato sindicado ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária do gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 30/05/2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal («TAF») de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por J… e G…, melhor identificados nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º 3433200401031015 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade F… – Actividades Hoteleiras, Lda., para cobrança de dívidas de imposto sobre o valor acrescentado («IVA»), imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas («IRC») e coimas, relativas aos exercícios de 2003 a 2008, no valor total de 13.820,06 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença declaratória da procedência da oposição, deduzida contra a execução Fiscal n.º 3433200401031015 e apensos, instaurada pelo Serviço de Finanças de Cascais 2, para cobrança coerciva da dívida proveniente das liquidações de IVA, IRC e Coimas, dos períodos de 2003 a 2008, no valor global de €13.820,66, e com a qual não concordamos.

B. Especificando, a sentença em crise, vem dizer que “verifica-se que o órgão de execução fiscal, tendo procedido à inquirição de duas das cinco testemunhas arroladas, não se pronunciou, desde logo, sobre as razões que presidiram à não inquirição das restantes três, pelo que se verifica a invocada preterição de formalidade essencial.”, considerou ser de concluir no sentido da procedência da oposição, absolvendo os Oponentes da instância executiva.

C. Acontece que no âmbito do indeferimento, no procedimento de reversão, sobre o exercício do direito de audição, os ora Oponentes, apresentaram um processo de Reclamação de Atos do Órgão de Execução Fiscal, que correu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sob o n.º 238/10.2BESNT.

D. Além do mais, consta na informação do serviço de finanças de Cascais: “f) O Oponente J… pronunciou-se em audição prévia em 06/11/2009, e a Oponente G… pronunciou-se em 30/11/2009, ambos nos mesmos moldes da presente oposição e apresentaram cinco testemunhas, as quais notificadas para apresentar alegações, apenas compareceram duas, as testemunhas P… e N…“ (cfr. ponto II alínea f).

E. Neste mesmo sentido, consta um requerimento ínsito nos autos pelos Oponentes (fls. 271 e ss., dos autos), que revela que os próprios Oponentes não conseguiram notificar as testemunhas indicadas por eles, tendo, nesta sequência, substituído por outras testemunhas.

F. A douta sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, revelando uma inadequada valoração da prova produzida nos autos de primeira instância, porquanto o serviço de finanças de Cascais 2, remeteu as notificações a todas as testemunhas apresentadas pelos ora Oponentes, conforme lhe competia.

G. No entanto, apenas foram efetuar as declarações, no âmbito do direito de audição, duas das testemunhas apontadas, não tendo sido preterida qualquer formalidade essencial no âmbito do procedimento de reversão, ao contrário do declarado na douta sentença.

H. Suscitada a questão relativa ao vício de que padeceria a reversão que lhe foi operada, decorrente da preterição da audição das testemunhas por si arrolada, não poderia convergir na douta decisão, reiterando, não há termos legais para determinar a falta de fundamentação com base na preterição do direito de audição, quando se constata dos autos a mesma conduta por parte dos Oponentes.

I. Não cabendo o silogismo jurídico realizado na douta sentença neste mote e muito menos nas conclusões que retirou, se existirem faltas ou lacunas nesta narrativa, está evidenciado que ocorre erro de julgamento, isto é, quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados, que somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

J. Face ao exposto e com o devido respeito, a douta sentença ora recorrida, não poderá manter-se na ordem jurídica, assim, e contrariamente ao que Ilustre Tribunal “a quo” entende, a nosso ver, deverá ser revogada a douta decisão no que concerne à procedência da oposição em questão, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada

JUSTIÇA!».

Por seu turno, os Recorridos apresentaram contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, a qual julgando procedente a Oposição deduzida pelos Recorridos, considerou verificar-se a preterição de uma formalidade essencial em sede do procedimento tributário, assente na violação do direito de audição dos Recorridos, em virtude de o órgão execução fiscal nada ter promovido face à devolução das notificações expedidas a duas das testemunhas indicadas pelos Recorridos.

B. No entender da Recorrente, ao ter decidido daquela forma, a Sentença proferida enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito,

C. Entendimento que os Recorridos não aceitam e com o qual não concordam.

Porquanto,

D. A inquirição das testemunhas indicadas pelos Recorridos, em sede de procedimento tributário, destinava-se ao apuramento da verdade material dos factos relevantes para efeitos da decisão a proferir no referido procedimento, em virtude do seu conhecimento pessoal e direto dos mesmos.

E. Sucede, porém, que perante a devolução das notificações expedidas a duas das referidas testemunhas, o órgão de execução fiscal limitou-se a nada fazer.

F. Atenta a factualidade mencionada, decidiu o Tribunal “a quo” – e bem, no entendimento dos Recorridos – que os despachos que determinaram a reversão da execução fiscal contra aqueles padeceriam de anulabilidade, uma vez que a irregularidade cometida integra uma formalidade essencial, por violação do direito de audição do contribuinte.

G. A realização das diligências de prova no procedimento tributário é corolário do direito de participação e audiência do sujeito passivo, nos termos do artigo 60.º da LGT,

H. Dispondo o artigo 58.º da LGT que a administração tributária deve ordenar e realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.

I. No caso em apreço, os Oponentes, aqui Recorridos, procederam à identificação, no âmbito do procedimento tributário, de cinco testemunhas, a fim de poderem depor relativamente aos factos em causa naquele procedimento, dos quais teriam conhecimento efetivo e direto.

J. Sucede, porém, que tendo constatado a devolução das notificações das testemunhas F… e M… indicadas pelos Recorridos, o órgão de execução fiscal nada fez.

K. Não comunicando tal situação aos Recorridos, para que pudessem, eventualmente, requerer o que tivessem por conveniente.

L. Nem tão pouco proferindo qualquer decisão que determinasse a desnecessidade de inquirição das referidas pessoas, a qual sempre teria de ser devidamente fundamentada.

M. Constitui entendimento sólido na jurisprudência dos nossos Tribunais superiores que a não realização de diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo consubstancia vício procedimental, suscetível de determinar a anulação dos atos tributários.

N. Ao ter decidido da forma que o fez, a Sentença recorrida fez uma adequada e correta interpretação e aplicação da lei aos factos,

O. Uma vez que o órgão da administração tributária tem o poder-dever de ordenar e promover a realização das diligências probatórias necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, atentos os mencionados princípios da participação e do inquisitório. P. E, sendo do entendimento que a produção de tal prova era manifestamente desnecessária, fazendo apelo a um juízo de prognose póstuma, sempre teria a administração tributária o dever de proferir decisão devidamente fundamentada que a dispensasse,

Q. O que, no caso em apreço, também não ocorreu.

R. E não está em causa na Sentença, contrariamente ao que parece ser a tese da Recorrente, que a impossibilidade de notificação das testemunhas seja geradora das apontadas irregularidades de que enferma o procedimento,

S. Mas sim a não realização da requerida diligência probatória ou a decisão da sua dispensa, desde que devida e suficientemente fundamentada.

T. Por último, falece em absoluto o argumento da Recorrente de que não existem termos legais para determinar a falta de fundamentação por preterição do direito de audição, quando os Recorridos atuaram da mesma forma,

U. Pois não é de modo algum imputável aos Recorridos a não realização de diligências de prova, uma vez que o «dominus» procedimental cabe, nos termos da lei, apenas à Recorrente, atentos os princípios da legalidade e do inquisitório que presidem à atividade tributária.

V. Aliás, é a própria Recorrente que, com tal invocação, admite, não só que a falta de notificação das duas testemunhas se verificou, como também nada promoveu em consequência da mesma,

W. Tentando imputar, exasperadamente, aos Recorridos a responsabilidade pelos seus comportamentos, adotados, no espírito e âmbito das faculdades que legalmente se lhes assistem, quando bem sabe a Recorrente que a causa das irregularidades praticadas e que gerou a anulabilidade dos atos tributários lhe é exclusivamente imputável.

X. Face a tudo o que se deixou exposto, a Sentença recorrida não merece qualquer censura ou reparo, devendo a mesma manter-se, mediante o julgamento da improcedência do presente recurso.

Y. No que se refere à atribuição de efeito suspensivo ao Recurso, pugnada pela Recorrente, cumpre desde logo realçar que a mesma não fundamenta, de modo algum, a sua posição.

Z. Relativamente a este ponto, recorde-se que o regime-regra é o da fixação do efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do CPPT, ou se o efeito devolutivo afetar o efeito útil do recurso – cf. n.º 2 do artigo 286.º do CPPT.

AA. A Recorrente não logrou invocar nem demonstrar quaisquer factos que permitam sustentar que ao presente recurso não deva ser atribuído o efeito devolutivo, que resulta do regime-regra.

BB. Mas, ainda que assim não fosse, sempre se dirá que a fixação do efeito do recurso se reporta aos efeitos da decisão recorrida e não do processo em que a mesma foi proferida,

CC. Pelo que a atribuição do efeito meramente devolutivo ao presente recurso não afeta, de nenhuma forma, o efeito útil do mesmo,

DD. Devendo fixar-se àquele o efeito meramente devolutivo determinado pelo regime regra.

TERMOS EM QUE, COM A DEVIDA VÉNIA E O DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVERÁ JULGAR-SE IMPROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, AO QUAL DEVE SER FIXADO O EFEITO MERAMENTE DEVOLUTIVO, ASSIM SE CONFIRMANDO A, ALIÁS DOUTA, SENTENÇA PROFERIDA, COM O QUE SE FARÁ JUSTIÇA!»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia dos Recorridos quanto à decisão de reversão tomada nos PEF em referência.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) No Serviço de Finanças de Cascais-2 (Carcavelos) foram instaurados contra a sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., diversos processos de execução fiscal (PEF), apensados ao PEF n.º 3433200401031015, instaurado em 18.07.2004, eleito como principal, para cobrança coerciva das seguintes dívidas de IVA, IRC e Coimas, relativas aos períodos de 2003 a 2008:

B) A sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. foi constituída em 05.01.2001, pelos ora oponentes e por M… e A…, tendo por objeto social a confeção e comércio de alimentos e atividades hoteleiras, obrigando-se a sociedade com a intervenção de dois gerentes – cf. fls. 19 a 24 e 43 a 47 do PEF apenso.

C) À data da constituição da sociedade foram nomeadas gerentes a ora oponente e a sócia M…, tendo esta última sido destituída daquele cargo em 02.10.2002, data em que o ora oponente J… foi designado gerente – cf. fls. 19 a 24 do PEF apenso.

D) Ambos os oponentes renunciaram ao cargo de gerente em 03.07.2006, facto registado em 28.12.2006 – cf. fls. 19 a 24 do PEF apenso.

E) Em 14.09.2009 foi elaborada informação no PEF identificado em A), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e onde, no essencial, foi constatado que a sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. “não possui bens que garantam o pagamento da dívida exequenda e acrescido”, designadamente imóveis, móveis, valores e rendimentos, mais se constatando que “[n]o cadastro do IVA encontra-se averbada a cessação do exercício em 2008/03/28”, e identifica como responsáveis subsidiários os ora oponentes e a

sócia M…, rem relação aos períodos de tempo ali mencionados (a ora oponente a partir de 05.01.2001; o oponente a partir de 02.10.2002 e a referida M… de 05.01.2001 a 02.10.2002) – cf. fls. 52 a 55 do PEF apenso.

F) Por despacho de 15.09.2009, foi elaborado projeto de reversão da execução fiscal identificada em A) contra os ora Oponentes, pelo valor de € 13.820,06 – cf. fls. 57 do PEF apenso.

G) Em 26.10.2009 o oponente J… foi notificado para efeitos de audição prévia com vista à reversão, constando do ofício de notificação a seguinte fundamentação da projetada reversão:

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo [art. 24º/nº 1/a) LGT]. (realce nosso)

Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPPT. – cf. fls. 71 a 75 do PEF apenso.

H) Em 17.11.2009 a oponente G… foi notificada para efeitos de audição prévia com vista à reversão, constando do despacho da projetada reversão a seguinte fundamentação:

Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPPT. – cf. fls. 62 e 79 a 82 do PEF apenso.

I) Em 06.11.2009 o oponente J… exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 83 a 100 do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, onde refere, além do mais, que a sociedade foi declarada insolvente e que o processo de execução deve ser remetido aos autos de insolvência; qua as dívidas tributárias em cobrança derivam de atuação da anterior sócia, gerente M…, e do TOC A…, bem como da situação de crise no setor da venda de carne de frango associada ao caso dos “nitrofuranos”, ao que acresce os inúmeros casos de processos de execução instaurados contra a sociedade, bem como providência cautelar com vista à entrega do imóvel onde se encontrava instalado o estabelecimento de restauração, por falta de cumprimento do contrato de locação financeira relativo às mesmas, o que levou ao encerramento da respetiva atividade, finaliza dizendo não se verificarem os pressupostos legais para reversão das dívidas de coimas, arrolando cinco

testemunhas – cf. fls. 83 a 100 do PEF apenso.

J) Em 30.11.2009 a oponente G… exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 121 a 137 do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, em tudo idêntico ao requerimento apresentado pelo oponente, indicando as mesmas cinco testemunhas como meio probatório – cf. fls. 121 a 137 do PEF apenso.

K) Em 21.12.2009 e 07.01.2010, foram inquiridas no órgão de execução fiscal as testemunhas P… e N…, respetivamente, indicadas pelo oponente J… no âmbito do exercício do direito de audição prévia – cf. fls. 106 a 111 e 194 a 204 do PEF apenso.

L) As cartas de notificação às testemunhas F…, M… foram devolvidas ao remetente – cf. fls. 204 a 207 do PEF apenso.

M) Na sequência da diligência mencionada em K) foram elaboradas as informações de fls. 116/117 e 210/211 do PEF apenso, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos, e onde, no essencial, se refere que “até esta data e nos termos do n.º 2 do artigo 180º do CPPT, o tribunal não avocou os processos de execução fiscal, nem esta insolvência foi registada na Conservatória do registo Comercial”; “no que respeita à responsabilidade civil pelas multas e

coimas, os gerentes são subsidiariamente responsáveis pelas mesmas”; “[a]pós audição prévia das provas testemunhais apresentadas pelo notificando, nada foi adicionado ao processo, considerando que as mesmas não pertenciam à empresa executada e nada do que afirmam podia afastar a culpa do gerente ou invalidasse as dívidas existentes” – cf. fls. 116/117 e 210/211do PEF apenso

N) Em 13.01.2010 foram elaborados “Parecer” sobre as informações referidas em M), com o seguinte teor:

Encontrando-se a empresa numa situação que se subsume aos requisitos da alínea a) do nº 2 do Artº 153 e Artº 159 ambos do CPPT e nº 2 do Artº 23 da LGT, e tendo em conta que o fim do prazo para pagamento dos impostos objecto de reversão ocorreu no período de gerência do revertido, cabe a este o afastamento da presunção prevista na alínea b) do nº 1 do Art 24 da LGT, onde claramente se prevê uma inversão do ónus da prova estabelecido pelo Art 74 da LGT.

Ora, no exercício do seu direito de audição, não apresentou o revertido provas que elidissem a supra referida presunção.

Assim, sou de entendimento que os autos devem prosseguir para reversão, já que o devedor originário não possui bens susceptíveis de penhora. – cf. fls. 118 do PEF apenso.

O) Na sequência das informações referidas em M) e dos “parecer” mencionados em N), o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despachos com o seguinte teor:

Concordo.

Dado que as dívidas em reversão não se encontram prescritas nos termos do parecer e informação que antecede, INDEFIRO a pretensão do[a] revertido[a] […], Proc. Executivo n.º 3433200401031015 e aps., aquando do exercício do direito de audição previsto no nº 4 do Artº 23 e Artº 60 da LGT, devendo os autos prosseguir para reversão uma vez que o devedor originário não possui bens susceptíveis de penhora, facto que preenche os requisitos da a) do nº 2 do Artº 153 e Artº 159, ambos do CPPT, e nº 2 do Artº 23 da LGT, e não afastou a presunção da b) do nº 1 do Artº 24 da LGT. – cf. fls. 118 e 213 do PEF apenso.

P) Por despachos de 13.01.2010 a execução fiscal identificada em A), reverteu contra os ora Oponentes, pela quantia € 13.820,06, com os seguintes fundamentos:

Nos termos dos artigos 22º, 23º e 24º da LGT, 8º do RGIT e 153º do CPPT. – cf. fls. 224 e 233 do PEF apenso.

Q) Em 19.01.2010 foi citado o oponente J… e em 17.02.2010 foi citada a oponente G…, contando das respetivas cartas de citação a mesma fundamentação referida em P) – cf. fls. 218/219, 228 e 240 do PEF apenso.

R) Em 02.07.2008 os ora Oponentes e D… requereram a insolvência da sociedade F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., processo que correu termos no 2.º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa sob n.º 801/08.1TYLSB, alegando em síntese serem sócios da requerida, encontrando-se esta impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas, detendo créditos sobre a mesma referentes a suprimentos – cf. docs. 1 e 2 juntos com a p.i.

S) Em 08.07.2008 foi proferida decisão no processo insolvência referido na alínea que antecede que indeferiu liminarmente a petição inicial – cf. doc. 2 junto com a p.i.

T) Da decisão referida em R) foi apresentado recurso jurisdicional para o Tribunal da Relação de Lisboa que, por acórdão de 07.10.2009, julgou procedente a apelação e revogou o despacho de indeferimento liminar da petição de insolvência, determinando a baixa dos autos com vista “ao prosseguimento do processo observando-se, se for caso disso, o disposto no art. 27.º, n.º 1 alínea b), bem como as disposições seguintes do CIRE” – cf. doc. 3 junto com a p.i.

U) Dão-se aqui por reproduzidos os cheques bancários juntos à p.i. sob docs. 5 a 8, referentes a conta bancária de A…, emitidos com datas de 07.04.2005, 06.05.2005, 13.06.2005 e 05.07.2005, nos valores de 2.449,74, os dois primeiros, que se encontram ao portador, e nos valores de € 400,00 e 1.200,00 os restantes, ambos à ordem de “F…” – cf. docs. 5 a 8 juntos com a p.i.

V) Por aviso de 02.08.2004, a E… notificou a F…– ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. para pagamento de quantia em atraso no valor de € 305,97, até 14.08.2004, valor que foi pago em 13.08.2004 através de conta bancária de que era titular o ora oponente – cf. doc. 10 junto com a p.i.

W) Através de conta bancária de que era titular o ora oponente foi efetuado, em 22.12.2003, o pagamento da quantia de € 532,80 referente a prémio de seguro da F.. – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., com vencimento em 23.11.2003 – cf. doc. 11 junto com a p.i.

X) Por aviso de 25.10.2005, a E… notificou a F.. – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. para pagamento da quantia de € 453,32 até 06.11.2005, valor que foi pago em 03.11.2005 – cf. doc. 9 junto com a p.i.

Y) Dá-se aqui por reproduzido o doc. 12 junto com a p.i. referente a extrato bancário de conta de que era titular o ora oponente de 22.11.2000, com os valores apresentados em PTE, e do qual consta uma parcela com a seguinte descrição: “11/21 EMPRÉSTIMO PESSOAL NR. 3 000 000,00” – cf. doc. 12 junto com a p.i.

Z) Desde data incerta entre 2002 e 2003 a F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. começou a ter dificuldades financeiras – prova testemunhal.

AA) Com vista a fazer face à insuficiência financeira da F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., os sócios efetuaram pagamento de despesas da sociedade com recursos próprios – prova testemunhal.

BB) Por carta de 22.12.2009 os ora oponentes, invocando a qualidade de sócios gerentes da F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA., requereram à Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas que “indicasse” um TOC para resolver a situação da sociedade no que respeita às declarações de IVA em falta, invocando falta de colaboração do TOC A…– cf. doc. 13 junto com a p.i.

CC) Em 24.07.2006 foi efetuada a entrega do imóvel em que funcionava o estabelecimento de restauração da F… – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA. “de acordo com os termos da sentença proferida no processo que correu termos sob o n.º 1640/06.0TVLSB na 2.ª Secção da 5.ª Vara Cível de Lisboa”, apresentada pelo Banco B… S.A., na sequência de incumprimento pela sociedade devedora originária do contrato de locação financeira relativo ao imóvel em questão – cf. docs. 14 e 15 juntos com a p.i

DD) A oposição foi remetida ao Serviço de Finanças em 18.02.2010 – cf. fls. 108 do suporte físico dos autos.

EE) O processo de insolvência mencionado em R) foi objeto de despacho de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, em 16.09.2015, atento o “teor da certidão de matrícula […], a matrícula foi cancelada, facto objecto de registo” – cf. fls. 222/223 do suporte físico dos autos.»

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«1) Que TOC da F…, LDA., apesar de interpelado pelos sócios G… e J…, nunca facultou qualquer documento, nomeadamente os livros de escrita da sociedade (art.º 83.º da p.i.)».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«Os factos dados como provados resultam dos documentos constantes dos autos e do PEF apenso, conforme referido em cada uma das alíneas, os quais não foram impugnados pelas partes, e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e ainda de acordo com a prova testemunhal produzida nos casos em que tal foi referido, sendo certo que, em geral, a referida prova se mostrou vaga, sem a devida concretização de tempo e modo, não relevando, na sua maioria, para a formação da convicção Tribunal sobre os demais factos sobre os quais prestação depoimento.».

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à inobservância do direito de audição prévia à reversão. Vem a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º º 3433200401031015 e apensos, defendendo, em suma, que não se verificou a preterição do direito da audição prévia dos Recorridos.

Por seu turno, sustentam os Recorridos que a sentença recorrida não padece do vício que lhe vem assacado nas alegações de recurso, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

Sustenta o EMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas procedentes e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida.

Adiantamos desde já que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê.

Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao TAF de Sintra concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte:

«Analisados os despachos de reversão, bem como as informações elaboradas no PEF na sequência do exercício do direito de audição prévia por parte dos ora oponentes – cf. als. M) a P) dos factos provados –, verifica-se que o órgão de execução fiscal, tendo procedido à inquirição de duas das cinco testemunhas arroladas, não se pronunciou, desde logo, sobre as razões que presidiram à não inquirição das restantes três, pelo que se verifica a invocada preterição de formalidade essencial.

Consultado o PEF, podemos concluir, como se levou à alínea L) dos factos provados, que as cartas de notificação dirigidas às testemunhas F… e M…, com vista à respetiva inquirição no âmbito do procedimento de reversão, em cumprimento do princípio da participação dos interessados, foram devolvidas ao remetente. Mas nada resulta do PEF sobre a informação aos oponentes sobre o sucedido, concedendo-lhes, eventualmente, a possibilidade de indicar outra morada onde as testemunhas pudessem ser notificadas ou, até, a possibilidade de os interessados apresentarem as mesmas em dia e hora designados pelo órgão de execução fiscal. E, também nada foi feito constar na decisão de reversão, ou na decisão de indeferimento da defesa apresentada, sobre a desnecessidade (e respetiva fundamentação) da inquirição das restantes três testemunhas, limitando-se o órgão de execução fiscal a afirmar que “[a]pós audição prévia das provas testemunhais apresentadas pelo notificando, nada foi adicionado ao processo, considerando que as mesmas não pertenciam à empresa executada e nada do que afirmam podia afastar a culpa do gerente ou invalidasse as dívidas existentes”. É caso para perguntar, se tal conclusão se aplica também às de mais testemunhas indicadas. Não será, com certeza. Por isso, fica a dúvida sobre o que poderia resultar em termos factuais do eventual depoimento das três testemunhas não ouvidas, ou se o depoimento das mesmas era inútil e por que razão.».

Como se constata, não está em causa que os Recorridos tenham sido notificados para o exercício do direito de audição prévia. Essa notificação ocorreu, como ressalta dos pontos G) e H) do probatório, tendo os Recorridos exercido efetivamente o seu direito de pronúncia, tal como resulta dos pontos I) e J) da factualidade assente na sentença recorrida.

A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face aos fundamentos apresentados e ao requerimento de prova formulado (audição das cinco testemunhas indicadas), o dever de audição foi, ou não, cumprido nos termos legalmente exigidos.

Na análise que se segue socorremo-nos de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo («STA») que aborda esta mesma questão aqui em discussão, estando subjacente a tal apreciação um circunstancialismo de facto próximo ao que aqui subjaz. Com efeito, não se vislumbrando argumentos novos que decisivamente levem a ponderar uma diferente abordagem, passamos a transcrever e a relevar o discurso fundamentador seguido no acórdão de 20/03/2019, no processo n.º 1437/14.3 BELRS, disponível em www.dgsi.pt:

«A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60.º, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n.º 1.

Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa.

Aliás, esta concretização do princípio da participação foi consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45.º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, proclamados, respetivamente, nos artigos 8.º e 100.º a 103.º, todos do CPA de 1991, diploma que se encontrava em vigor à data da prolação do despacho de reversão em causa.

Sucede que a participação dos contribuintes pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT.

Acresce que a audição é dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (v. o n.º 2 do citado preceito).

Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15).

O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. o acórdão de 19/04/2017, no Processo nº 01114/16).

Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação.

E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos acórdãos de 19/04/2017, no processo n.º 01114/16, de 24/10/2007, no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06.

Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.

É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.

Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).

Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.

Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.

Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.

Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.

Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.

Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.

Todavia, não é esse o caso dos autos.

Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho.

Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial”. – fim de citação.

Nesta linha de entendimento, e sobre a o princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que “este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão” (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).».

Vejamos, então, o caso que agora nos ocupa.

Como dimana dos requerimentos apresentados pelos Recorridos em sede do direito de audição quanto aos projetos de reversão, um dos fundamentos invocados foi, na essência, a falta de culpa no não pagamento das dívidas tributárias exequendas (cf. pontos I) e J) do probatório).

Ora, para prova desse fundamento que foi alegado, os Recorridos (projetados revertidos) arrolaram 5 testemunhas, tendo apenas duas delas sido ouvidas (P… e N… - cf. ponto K) dos factos provados), sendo que no despacho de reversão não consta uma alusão – ainda que sumária – à razão pela qual as restantes três não foram ouvidas (cf. ponto P. dos factos assentes).

E, de igual forma, no despacho que recaiu sobre os requerimentos relativos ao direito de audição que foi exercido pelos Recorridos nada é dito quanto ao motivo pelo qual o órgão de execução fiscal não procedeu à inquirição das restantes três testemunhas arroladas pelos ora Recorridos (cf. pontos M., N. e O. do probatório).

Acresce que bem sabendo o órgão de execução fiscal que vieram devolvidas ao remetente as cartas de notificação dirigidas às testemunhas F… e M… (cf. ponto L) da factualidade assente), deveria ter sido, pelo menos, dada nota dessa circunstância aos Recorridos, de modo a poderem, querendo, envidar alguma diligência para que fossem ouvidas no âmbito do procedimento de reversão, ou até promover a sua substituição, observando o dever de respeitar as garantias de defesa dos contribuintes, nos termos da parte final do art.º 55.º da LGT.

Como é sabido, os visados – os Recorridos – podem, em sede de audição prévia, apresentar «elementos novos» que imponham a alteração do posicionamento inicial do órgão de execução fiscal quanto à reversão. É precisamente esse o desiderato da audição prévia, razão pela qual o órgão de execução fiscal deve apreciar, materialmente, os fundamentos e a prova produzida nessa fase procedimental. De notar que para além do direito à prova que assiste aos contribuintes para defesa dos seus direitos e interesses legítimos, preceitua o art.º 58.º. da LGT que «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido», o que, no caso, impunha que o órgão de execução fiscal não tivesse uma postura inerte perante a devolução das cartas notificação às duas testemunhas em referência.

A decisão de indeferir o peticionado pelos então projetados revertidos obriga, necessariamente, à ponderação material dos fundamentos aduzidos e da prova produzida, pelo que, como é bom de ver, tem de resultar de um juízo crítico que pondere o quadro factual invocado, o direito aplicável, os meios de prova admissíveis e o ónus da prova que sobre cada um impende. É ao cabo desse raciocínio que se justifica que o órgão da execução fiscal conclua, feita uma ponderação, pela inutilidade /desnecessidade da prova testemunhal arrolada e da argumentação gizada para concluir quanto à verificação (ou não) dos pressupostos legais da reversão. E por ser assim, era fundamental que os Recorridos tivessem tido oportunidade de produzir a prova pretendida, o que, como visto, in casu não sucedeu.

Portanto, até aqui, não há como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição.

No caso em apreço, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo da aplicação do princípio do aproveitamento do ato.

Analisados os requerimentos dirigidos ao Serviço de Finanças, e na parte que aqui releva, vemos que aí vem questionado, além do mais, a falta de culpa dos requerentes no não pagamento das dívidas em causa, tendo sido avançadas razões justificativas do não cumprimento das obrigações fiscais que estão na génese dos créditos tributários que se encontram em cobrança coerciva nas execuções fiscais em referência.

Nesta medida, entendemos que a participação das testemunhas não ouvidas na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração dos projetos de decisão, na fase do procedimento de reversão, através da produção da prova testemunhal que não foi realizada, apesar de ter sido oportunamente requerida.

Em suma, e sem necessidade de mais nos alongarmos, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que os despachos de reversão teriam de apresentar necessariamente o conteúdo que vieram a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de fevereiro de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Isabel Fernandes)

(Susana Barreto)