00085/24.4BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Na avaliação do valor patrimonial tributário de um “prédio para fins industriais”, mediante recurso ao “método do custo adicionado do valor do terreno”, em conformidade com o estatuído no nº 2 do artigo 46º do CIMI, e com o disposto na Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, incluem-se as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com carácter de permanência.

II. Na avaliação de um “parque eólico” definido como uma universalidade de equipamentos em que se integram os aerogeradores e demais elementos que permitem o exercício da actividade electroprodutora, e que possui as características necessárias para poder ser subsumido ao conceito de prédio que consta do artigo 2º do CIMI, nenhum dos elementos que o integram ganha autonomia para efeitos de qualificação como prédio, pois só a conjugação de todos eles permite reunir os requisitos de prédio para efeitos fiscais, o que significa que não existe fundamento “a priori” para afastar a inclusão dos aerogeradores na determinação do valor do parque eólico, já que se trata de um dos elementos preponderantes da sua composição e que mais revela o valor intrínseco do prédio assim configurado.

III. A possibilidade de remoção ou substituição do parque eólico, determinada pelo fim da sua vida útil, ou pelos avanços tecnológicos, não coloca em causa o seu assentamento no solo com carácter de permanência, tal como se encontra definido nos nº 2 e 3 do artigo 2º do CIMI.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A FAZENDA PÚBLICA recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade comercial “[SCom01...], S.A.”, e anulou o acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio inscrito na matriz sob artigo P 1--4 da Freguesia ..., concelho 1..., pertencente ao Parque Eólico ..., e condenou a Fazenda Pública em custas com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

A Recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação judicial totalmente procedente e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do prédio )1--4º da Freguesia ..., do concelho 1..., no valor de €852.360,00, (correspondente ao Parque Eólico ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2- Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, julgando a presente impugnação totalmente improcedente, por não provada, ou alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, com todas as consequências legais

Com efeito,

3- Para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, a douta sentença recorrida centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são bens de equipamento, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.

4- Tendo concluído:

“Aqui chegados, concluímos que as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle - componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.

Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação).

Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção -o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.°, n.° 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.°, n.° 3, da CRP.”

5- Ou seja, se bem entendeu a Fazenda Pública, o douto Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como bens de equipamento, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.

6- Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.

7- Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI.

8- A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.

9- Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeito de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal nos termos do artigo 2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º do CIMI.

10- Resulta da jurisprudência uniforme e consolidada dos nossos tribunais superiores, da qual o acórdão STA datado de 2017/06/07, proferido no processo 01417/16, consultável em: diariodarepublica.pt que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do artigo 2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.

11- Contrariamente ao vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos Tribunais Superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.

12- Ao invés, o que a jurisprudência dos Tribunais Superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico individualmente consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do artigo 2.º do CIMI, passando a serem consideradas como meras coisas.

13- Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico, como tal, não poderão deixar de ser incluídas no cômputo do VPT do respetivo parque eólico.

14- Considera, pois, convictamente a Fazenda Pública que o ato impugnado não padece da ilegalidade apontada na douta sentença recorrida.

15- Ao invés, considera a Fazenda Pública, com a devida vénia, que não é legítimo, por seu turno, aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no artigo 2.º do CIMI, para aferir, por seu turno, se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa.

Sem prescindir,

16- A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem bens de equipamento, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autos, acrescendo que a respetiva inclusão violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º n.º 3 da CRP, e, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado.

Efetivamente,

17- Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza” previsto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.

18- Acresce que a jurisprudência dos Tribunais Superiores já qualificou os aerogeradores como construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.

19- Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe.

20- Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.

21- Pelo que, com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada.

Sem prescindir,

22- Sem prejuízo da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na douta sentença recorrida, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da douta sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI.

23- Atenta a natureza e as especificidades do parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas indispensáveis à realização da atividade económica para que foi construído, não é suscetível de ser comparado com os pavilhões industriais comerciais efetuada na douta sentença, pois estes, contrariamente aos parques eólicos, possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que é exercida.

24- O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando sobre a tributação dos centros electroprodutores, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.

25- Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.

26- Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.

27- Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.

28- Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação.

29- A circunstância da informação vinculativa referida nos autos qualificar os aerogeradores como bens de equipamento, em nada colide, condiciona ou impede que as torres dos aerogeradores, após serem integradas no respetivo parque eólico, possam ser avaliadas como sua parte componente essencial para efeitos de IMI.

30- As normas de incidência de IMI e IVA são diferentes, como são diferentes, ou poderão ser, os critérios de classificação, bem como os contextos de cada um desses impostos, o que pode implicar que uma mesma realidade possa ser qualificada de forma diferente consoante o imposto em causa.

31- Como admite a jurisprudência citada nos autos, determinados bens de equipamento, enquanto partes componentes essenciais de determinados prédios, podem ser computados para a fixação do valor patrimonial tributário desses prédios.

32- Sendo que uma mesma realidade pode preencher a norma de incidência objetiva de dois ou mais impostos, ficando sujeita a duas tributações, como poderá suceder no caso dos autos.

Sem conceder,

33- Considera a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.

34- No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores.

35- Nessa perspetiva, com a devida vénia e salvo melhor opinião, considera a Fazenda Pública que nada impedia o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado.

36- Não existe, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fático, para o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos.

37- Ao decidir em sentido contrário, com a devida vénia, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, aplicável aos autos por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou, alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos.”.

Concluiu pelo pedido de procedência do recurso, e consequente revogação da sentença recorrida e substituição por acórdão que declare a “legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, o que peticiona, com todas as consequências legais. Mais peticiona que, ainda que o ato impugnado seja parcialmente anulado com base no vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, sejam conhecidos os restantes vícios assacados ao ato de fixação do VPT dos autos, ou que seja ordenada a baixa do processo ao tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos, com todas as consequências legais.

Mais requer a V.ª Ex.ª que, a final, atendendo ao facto de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, determinem a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no n.º 7, do art. 6.º, do Regulamento das Custas Processuais.”.

A Recorrida apresentou contra-alegações que finalizou com as seguintes conclusões:

“A. A Recorrente alega que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de Direito por incorreta aplicação do Direito aos factos dados como provados e assenta o seu recurso em dois fundamentos:

(i) por um lado, sustenta que não é legítimo aferir se as torres dos aerogeradores são qualificadas juridicamente como construções ou como equipamentos e se preenchem o conceito de prédio para efeitos do artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI, pois o prédio objeto de avaliação no ato de fixação do VPT sub judice é o Parque Eólico e, ainda que assim não fosse, não é correta a qualificação das torres dos aerogeradores como bens de equipamento, como resulta da sentença recorrida; e

(ii) (ii) por outro, considera que a decisão do Tribunal a quo, no sentido da ilegalidade do ato de fixação do VPT por indevida inclusão das torres que integram os aerogeradores, para efeitos do artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI, não determina que fique prejudicado o conhecimento das demais questões decidendas.

B. O recurso interposto pela AT não merece qualquer provimento.

C. Com efeito, quanto ao primeiro fundamento do recurso, andou bem o Tribunal a quo ao seguir a jurisprudência firme dos Tribunais Superiores no sentido de que os aerogeradores não integram o conceito fiscal de prédio para efeitos de IMI (cfr. acórdãos do STA de 07.04.2021, no processo n.º 0503/14.0BECBR 0893/17, do TCAS de 13.10.2022, no processo n.º 451/15.6BECTB, e do TCAN de 22.02.2018, no processo n.º 00145/15.2BEVIS).

D. Andou também bem o Tribunal a quo ao decidir que não podendo subsumir-se o aerogerador ao conceito de prédio para efeitos de IMI, por falta de elemento económico, é forçoso concluir que cada um dos equipamentos que compõem o aerogerador – incluindo e, em particular, a torre do aerogerador – também não podem ser qualificados como prédios para efeitos de IMI.

E. Com efeito, na sentença recorrida o Tribunal a quo concluiu que o aerogerador constitui materialmente um equipamento, porquanto, como ficou provado:

(i) cada aerogerador é constituído por três elementos principais (rotor, nacelle e torre);

(ii) os grandes componentes do aerogerador são fabricados num local diverso do parque eólico e para lá são transportados;

(iii) não está sujeito a licenciamento pela Câmara Municipal;

(iv) é instalado após a construção da sapata;

(v) é passível de ser substituído ou removido do local no final de vida útil (cfr. alíneas 4), 5), 6) e 7) da matéria de facto provada na sentença).

F. Também não merece qualquer reparo a sentença recorrida ao decidir que é inegável que a torre dos aerogeradores não consubstancia uma construção.

G. Tal como concluiu o Tribunal a quo, o entendimento da AT vertido na Circular 2/2021 não tem suporte legal e contraria a realidade fáctica em apreço, na medida em que pretende forçar a qualificação como prédio para efeitos de IMI de bens de equipamento (como a torre do aerogerador), a quanto acresce que as Circulares vinculam somente a AT (cfr. artigo 68.º-A, n.º 1 da LGT) e não constituem normas com eficácia externa, menos ainda sendo fonte de Direito Tributário, pelo que não vinculam os contribuintes nem os Tribunais (cfr. neste sentido, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Almedina, pág. 197, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 3.ª ed., pág. 344, FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, RAMOS VIDAL, MARIA JOÃO MENEZES, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina 2015, pág. 782).

H. Como bem decidiu também o Tribunal a quo, para efeitos de IMI, a torre que faz parte de um aerogerador não pode integrar o conceito de prédio porquanto constitui uma componente de um equipamento de produção elétrica, assumindo a forma de “rede virtual” de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia.

I. O aerogerador é um conjunto integrado de equipamentos destinado à prossecução da sua finalidade de produção de energia elétrica; finalidade esta para a qual os componentes do aerogerador – pás, rotor, nacelle e torre – são essenciais, pelo que a torre não pode ser entendida como uma construção ou edificação, não possuindo essa característica funcional, pois é um bem de equipamento,

J. Não existindo qualquer motivo para considerar que as pás, o rotor e a nacelle são bens de equipamento (sendo, como tal excluídos da determinação do VPT do Parque Eólico), já não o sendo a torre.

K. Como demonstrado, a errada qualificação das torres dos aerogeradores como prédio para efeitos de IMI e, consequentemente, a inclusão destas na determinação do VPT do Parque Eólico, determina a ilegalidade do ato de fixação do VPT posto em crise, uma vez que as normas de incidência objetiva constantes do Código do IMI não contemplam a possibilidade de as torres que integram os aerogeradores do Parque Eólico em causa nos autos serem consideradas um prédio para efeitos de sujeição a IMI.

L. No que respeita ao segundo fundamento do recurso, a Recorrente alega que a decisão do Tribunal a quo no sentido da ilegalidade do ato de fixação do VPT do Parque Eólico sub judice com fundamento na indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação, em violação do artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI, não prejudicava o conhecimento das demais questões decidendas, resultantes dos demais vícios assacados ao ato sindicado.

M. Sucede que a Recorrente ignora o preceituado nos artigos 124.º, n.º 2, alínea a) do CPPT e 608.º, n.º 2 do CPC.

N. Uma leitura meramente perfunctória daquelas normas seria suficiente para concluir, sem quaisquer dúvidas, que, como referido na sentença recorrida, a decisão do Tribunal a quo sobre a anulação do ato de fixação do VPT do Parque Eólico ... com fundamento na sua ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI, tutela de forma estável, plena e eficaz os direitos da Impugnante, ora Recorrida.

O. Com efeito, a decisão alcançada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida (i) remove da ordem jurídica o ato sindicado, (ii) obriga a AT a reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade (cfr. artigo 100.º da LGT) e (iii) impede que seja efetuada nova avaliação do Parque Eólico com inclusão das torres dos aerogeradores, sob pena de ilegalidade.

P. Termos em que improcede também o segundo fundamento do recurso e andou bem o Tribunal a quo ao decidir como decidiu e anular o ato de fixação do VPT do Parque Eólico ..., porque ilegal, em virtude da indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI.

Q. Em caso de procedência do recurso (o que somente se equaciona, sem conceder, por cautela de patrocínio), requer-se a ampliação do âmbito do recurso, nos termos do artigo 636.º do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, de modo a ser apreciada a ilegalidade do ato de fixação do VPT sub judice por:

(i) Erros materiais e vícios próprios do procedimento de segunda avaliação;

(ii) Vícios decorrentes da inconstitucionalidade e ilegalidade das normas da Portaria 11/2017;

(iii) Ilegalidade resultante da aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do Parque Eólico; e

(iv) Ilegalidade decorrente da concreta aplicação do método no presente caso.

R. Em primeiro lugar, como resultou demonstrado nos autos, o ato de fixação do VPT impugnado resulta de um erro material grave, relativo à realidade física inscrita na matriz predial urbana sob o artigo P 1--4 aqui em causa, pois:

(i) O Parque Eólico é constituído por três aerogeradores e um Edifício de Comando, indispensável à produção de energia (cfr. documento n.º 2 junto com a p.i.), sendo que, conforme resulta do Termo de Avaliação (junto com a p.i. como documento n.º 6) a realidade física inscrita sob o artigo matricial em causa apenas inclui três aerogeradores, dois deles localizados no concelho 1... e um no concelho 2..., não tendo sido incluído o Edifício de Comando, localizado no concelho 2... – razão pela qual a realidade física inscrita na matriz sob o artigo P1494 não constitui um prédio para efeitos de IMI por falta de preenchimento do elemento económico; e

(ii) Quanto ao custo da construção (“B) Custos da Construção (Preços com IVA)”) considerado em sede de segunda avaliação (cfr. Termo de Avaliação, junto com a p.i. como documento n.º 6), foi considerado que o custo total das sapatas era de € 357.960,00, sendo que este custo é superior ao correto.

S. Ainda, o ato de fixação do VPT impugnado enferma de falta de fundamentação, em violação dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º, n.º 1 e n.º 2 e 84.º, n.º 3 da LGT, uma vez que o Serviço de Finanças nunca chegou a explicar, de forma completa e justificada, à Impugnante, ora Recorrida:

(i) a razão pela qual adotou o método de avaliação consagrado no artigo 46.º, n.º 2, do Código do IMI, e não o estipulado no artigo 38.º do mesmo Código (por remissão do artigo 46.º, n.º 1), que constitui o método de avaliação regra neste domínio; e

(ii) os valores em concreto considerados para efeitos do cálculo do VPT.

T. Ora, como reconhecido pela AT na Informação n.º ...77, de 26.08.2014, sob pena de se estar perante atos cuja fundamentação é omissa, deve ser dado a conhecer ao contribuinte o teor de todas informações alusivas à avaliação de aerogeradores, nomeadamente as facultadas por peritos e empresas da região que servem de base aos valores utilizados pela AT na avaliação, bem como a identificação dessas empresas e peritos (cfr. documento n.º 9 junto à p.i.).

U. Isto mesmo constitui entendimento da doutrina (MARCELLO CAETANO, FREITAS DO AMARAL, MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES e J. PACHECO DE AMORIM, VIEIRA DE ANDRADE, citados na p.i. nos artigos 41.º a 44.º) e da jurisprudência, da qual se destacam os acórdãos do STA de 26.09.2012, no recurso n.º 1044/11, e do TCAS de 28.02.2012, no recurso n.º 4893/11, ambos referidos na p.i. e para os quais se remete (cfr. artigos 44.º e 79.º a 82.º da p.i.).

V. Não tendo sido cumprido o dever de fundamentação, o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal e deverá ser anulado.

W. Em segundo lugar, o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal e deverá ser anulado por ter sido determinado segundo normas que enfermam de inconstitucionalidade e de ilegalidade, em concreto as normas do artigo 1.º e do Anexo I da Portaria 11/2017, que enfermam de inconstitucionalidade orgânica por violação do princípio da legalidade, no sentido de reserva de lei, consagrado no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP (cfr. neste sentido o Parecer do Ilustre Professor José Casalta Nabais, junto à p.i. como documento n.º 10, em concreto a págs. 26, 41 e 42, citado nos artigos 95.º a 97.º da p.i., bem como os acórdãos do TC n.º 152/2022, de 17 de fevereiro, citado nos artigos 101.º a 105.º da p.i., n.º 754/2022, de 9 de novembro, n.º 244/2023, de 11 de maio e n.º 429/2023, de 4 de julho).

X. Em terceiro lugar, o ato de fixação do VPT é ilegal por aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do Parque Eólico sub judice, porquanto:

a) O método do custo adicionado do valor do terreno não é adequado à avaliação de parques eólicos;

b) O método do custo adicionado do valor do terreno não se encontra suficientemente densificado na lei; e

c) Nos casos em que é aplicado o método do custo adicionado do valor do terreno, a lei impõe a inclusão do valor do terreno o que, in casu, gera uma situação de duplicação de IMI, na medida em que suportam IMI tanto o proprietário do terreno, como a Impugnante, que se dedica à exploração do Parque Eólico.

Y. O método do custo adicionado do valor do terreno, sendo um método supletivo, só deverá ser utilizado quando o método geral de avaliação do valor de mercado se revele “desadequado”, o que não acontece no caso dos parques eólicos (cfr. neste sentido o Parecer junto à p.i. como documento n.º 10 e citado nos artigos 253.º a 261.º e 264.º a 273.º da p.i.).

Z. Os parques eólicos devem ser avaliados pelo método geral do valor de mercado (cfr. artigo 38.º, n.º 1 do Código do IMI) e não, como procedeu a AT in casu, segundo o método do custo adicionado do valor do terreno, uma vez que:

(i) o método geral do valor de mercado não é desadequado à avaliação dos parques eólicos, não podendo, pois, haver recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno, que é de aplicação excecional, sob pena de manifesta ilegalidade;

(ii) o recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno abre a porta a que a AT tente integrar no VPT os custos com a torre (estrutura tubular), que, em regra, representa o maior componente do valor patrimonial em causa, ou seja, leva a que sejam considerados para efeitos de determinação do VPT bens de equipamento; e

(iii) o recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno provoca uma potencial dupla tributação em sede de IMI no que tange aos terrenos que servem de suporte à instalação dos parques eólicos.

AA. Tendo o VPT do Parque Eólico em apreço sido determinado com recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno, o ato de fixação do VPT impugnado enferma de ilegalidade, devendo ser anulado.

BB. Em quarto lugar, o ato de fixação do VPT posto em crise enferma de ilegalidade resultante da concreta aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno feita pela AT in casu, porquanto, ainda que se admitisse o recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno na determinação do VPT de parques eólicos (o que somente se equaciona, sem conceder, por dever de patrocínio):

(i) a AT recorre ilegalmente a presunções sobre custos de construção, apurando os custos de construção com base em informação sem qualquer fiabilidade;

(ii) ao recorrer ilegalmente a presunções sobre custos de construção, a AT tem em consideração custos com IVA, ignorando a dedutibilidade do IVA, que faz com que o valor do IVA nunca fosse um custo na esfera da Impugnante; e

(iii) a AT recorre a um fator de depreciação manifestamente errado, procedendo a uma incorreta aplicação do artigo 44.º do Código do IMI, em contradição com o fator de depreciação utilizado em sede de IRC.

CC. O período de vida útil dos aerogeradores é muito inferior, cifrando-se entre 16 e 20 anos, conforme resulta do confronto entre as posições do grupo em que se insere a Impugnante e a própria AT, conforme consta do douto Acórdão arbitral e do certificado juntos à p.i. como documento n.º 8.

DD. Atendendo a que o Parque Eólico se encontra em funcionamento há 17 anos e atendendo a que todo o grupo em que se insere a Impugnante aplicou uma taxa de amortização de 6,25% (cfr. Acórdão arbitral junto à p.i. como documento n.º 8), é forçoso concluir que estes aerogeradores já estão totalmente depreciados, ou seja, já não têm valor económico, devendo tal ser tido em conta na avaliação, conforme refere o respetivo Manual.

EE. Mesmo que se entenda que a vida útil é de 20 anos (como defendeu a AT), então é aplicável uma taxa de depreciação de 5% ao ano, o que significa que o Parque Eólico já perdeu 80% do seu valor.

FF. Neste sentido, é forçoso concluir pela ilegalidade do ato de fixação do VPT impugnado por errada aplicação concreta do método do custo adicionado do valor do terreno nos termos em que foi feita pela AT, devendo aquele ato ser anulado.”

Concluiu que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

O Ministério Público junto deste tribunal emitiu douto e bem fundamentado parecer no sentido do provimento do recurso uma vez que, “(…) o questionado juízo decisório derivou e assentou na ponderação de que “(…) o ato de fixação do valor patrimonial tributário do Parque Eólico ..., ora impugnado, está ferido de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, decorrente da indevida inclusão das torres eólicas dos aerogeradores como fator de avaliação, em violação dos artigos 2º, nº 1 e 6º do CIMI e, por isso, terá que ser anulado, o que se determinará a final”.

Isto posto, vistas as razões vertidas no apresentado recurso (que, no essencial e por economia, se acompanham) e na esteira da posição assumida quanto ao mérito da impugnação em causa pelo Ministério Público na 1ª instância (no respectivo parecer pré-sentencial / cfr. SITAF, p. 593), cremos, salvo o devido respeito, fundamentados os reparos nele feitos à sindicada decisão.

Tendo-se aqui presente que em caso de persistência de dúvidas sobre o sentido das normas de incidência a aplicar se deve atender à substância económica dos factos tributários (cfr. artº 11º, nº3 da LGT).

Competindo, por último, assinalar que, como se sumaria no Acórdão do STA de 09/04/2025, tirado no Proc. nº 0240/23.4BEVIS (editado in www.dgsi.pt) e que admitiu revista excepcional relativamente “à questão de saber se, para efeitos de avaliação do parque eólico, a AT pode relevar as torres dos aerogeradores”:

“I- É jurisprudência deste Supremo Tribunal que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do art. 2.º do CIMI, e que os seus vários elementos constituintes e partes componentes não podem ser inscritos autonomamente nas matrizes prediais, uma vez que não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal. II - Mas este Supremo Tribunal ainda não se pronunciou relativamente à questão (que não se confunde com aquela) (…) de saber se na avaliação para efeitos de fixação do VPT do parque eólico – que é a efectuar nos termos do art. 46.º, n.º 2, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 38.º, ambos do CIMI, uma vez que este foi qualificado como “prédio para fins industriais” –, a torre do aerogerador (elemento que constitui uma parte do aerogerador) pode, ou não, ser incluída na avaliação, sobretudo quando da avaliação foram excluídos outros componentes do aerogerador como as pás, cabine (nacelle) e rotor”.

E que por Despacho (nº 507/2025) de 06/01/2025 do Sr. Ministro de Estado e das Finanças (publicado no DR, 2ª série, de 10/01/2025), no qual se reconhece que “A avaliação e tributação dos centros eletroprodutores (designadamente, as centrais hidroelétricas, parques eólicos e parques solares fotovoltaicos) em sede do imposto municipal sobre imóveis tem suscitado várias dúvidas e sido objeto de numerosos litígios administrativos e judiciais”, foi criado e constituído “grupo de trabalho para definir os termos e condições para a aplicação do método do custo adicionado do terreno previsto no n.º 2 do artigo 46.º do Código do IMI, designadamente às barragens e aos centros eletroprodutores”.

Neste entendimento, deverá ser concedido provimento ao interposto recurso.”.

Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA

“1) A impugnante é titular de licença de estabelecimento emitida pela Direção Regional de Geologia e Energia relativa ao parque de produção de energia eólica denominado Parque Eólico ..., sito na Serra das ..., na Freguesia ..., concelho 1... e na freguesia ..., concelho 2... (cf. admitido por acordo e fls. 106 a 112 do SITAF).

2. O Parque Eólico ... (de ora em diante também abreviadamente referido por parque eólico) é composto por três aerogeradores assíncronos; três transformadores de potência e três transformados para serviços auxiliares, localizados na base de cada aerogerador; edifício de comando/posto de corte e seccionamento equipado com um transformador para os serviços auxiliares e respetivo equipamento de comando, corte, proteção e mediação; rede de cabos subterrâneos para ligação dos transformadores ao posto de corte e seccionamento e cabo subterrâneo na extensão de 15 metros, para ligação do posto de corte e seccionamento ao 1º apoio da linha aérea (cf. admitido por acordo e fls. 111 e 112 do SITAF).

3. Dois aerogeradores estão implantados na Freguesia ..., concelho 1... e um aerogerador está implantado na freguesia ..., concelho 2... (cf. admitido por acordo e fls. 121 do SITAF e 7, 51, 53 e 55 do PAT).

4. Cada aerogerador é constituído por três elementos principais: o rotor, a nacelle e a torre da eólica, fazendo ainda parte do sistema a fundação ou a vulgarmente designada por sapata (cf. fls. 358 a 409 do SITAF).

5. O rotor é composto pelas pás e o hub, o órgão de encastramento das pás no veio do aerogerador e converte a energia cinética do vento em energia mecânica (cf. fls. 358 a 409 do SITAF).

6. A nacelle é o elemento que contém muitos dos componentes elétricos e mecânicos, incluindo o veio principal, a caixa multiplicadora e veios secundários, quando existentes, e o gerador que converte a energia mecânica em energia elétrica (cf. 358 a 409 do SITAF).

7. A torre eólica suporta a nacelle e o rotor e é onde se encontra a cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque, sendo que é a torre que coloca o rotor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico, com o aumento da velocidade em altura. É a própria altura da torre determinante para a produtividade, bem como garante o acesso ao rotor e nacelle (cf. 358 a 409 do SITAF).

8. A fundação ou sapata é a parte do sistema que adere o aerogerador ao solo e garante a sua verticalidade, sendo que a torre eólica é pousada/montada em secções, unidas por ligações roscadas (parafusos) entre si e a fundação (cf. fls. 358 a 409 do SITAF).

9. O fabrico de elementos estruturais do aerogerador como rotor, nacelle e torres ocorre numa fábrica dedicada para o efeito e afastada do local da respetiva instalação (do parque eólico) e as fundações são construídas no local da instalação (no parque eólico) com as matérias primas necessárias como betão e aço em varão, restando o anel de fixação que é construído em oficina afastada do local da obra (cf. 358 a 409 do SITAF).

10. Está sujeito a licenciamento junto da competente Câmara Municipal a construção da fundação/sapata, não sendo necessário licenciamento para o fabrico e instalação dos componentes do aerogerador (do rotor, a nacelle e a torre - cf. 358 a 409 do SITAF).

11. A instalação do arrogador só ocorre após a construção da fundação/sapata, sendo que, em qualquer altura ou no fim de vida útil podem ser totalmente desmontados e transportados para outro local ou para reciclagem (cf. fls. 358 a 409 do SITAF).

12. As fundações ou sapatas, uma vez construídas, permanecem enterradas mesmo após a desmontagem do aerogerador (cf. fls. 358 a 409 do SITAF).

13. Por ofício do Serviço de Finanças ... com o nº 450, de 09.11.2022, enviado por correio registado com aviso de receção assinado em 14.11.2022, foi comunicado à Impugnante que a circular nº 2/2021 da AT adotou o entendimento que as centrais eólicas são realidades que preenchem os elementos estruturais do conceito prédio e tinha um prazo de 30 dias para proceder à inscrição na matriz do parque eólico, mediante a apresentação do Modelo 1 do IMI e que a inobservância dos prazos levaria à inscrição de forma oficiosa (cf. admitido por acordo e fls. 1 a 4 PAT).

14. O Serviço de Finanças ... procedeu à inscrição oficiosa do Parque Eólico ... na matriz urbana sob o artigo provisório P- 1--4 da Freguesia ..., concelho 1..., com a afetação a armazéns e atividade industrial (cf. admitido por acordo e fls. 5 a 11 do PAT).

15. Através do ofício com o nº 18967816, com data de 22.03.2023 o Serviço de Finanças ... comunicou à Impugnante, em suma, de que se considerava notificada da primeira avaliação do artigo urbano provisório identificado no ponto que antecede, da qual resultou um valor patrimonial tributário de € 1.099.790,00 e informou-a que, caso não concordasse com essa avaliação, poderia requerer segunda avaliação, no prazo de 30 dias, nos termos do disposto no artigo 76º, nºs 1, 2, 3 a 6 do CIMI, tendo o ofício o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cf. admitido por acordo e fls. 118 do SITAF e 11 e 12 do PAT).

16. Em resposta ao ofício a que alude o ponto que antecede, em 29.03.2023 a Impugnante enviou ao Serviço de Finanças ... requerimento, que aqui se deixa por reproduzido, solicitando o envio da fundamentação da ficha de avaliação detalhada e a memória descritiva (cf. admitido por acordo e fls. 115 a 120 do SITAF).

17. Por entender que a primeira avaliação efetuada pelo Serviço de Finanças ... continha erros e ilegalidades e discordar de alguns elementos que foram considerados e respetivos valores, a Impugnante, por requerimento enviado por correio registado no dia 10.05.2023, solicitou a realização de segunda avaliação do parque eólico nos termos em que aqui se deixa por reproduzido (cf. admitido por acordo e fls. 12 a 23 do PAT).

18. Em 29.06.2023, no Serviço de Finanças ... realizou-se reunião de segunda avaliação, com a presença dos peritos, do qual resultou a fixação do valor patrimonial tributário do parque eólico em €852.360,00, tendo sido elaborado o respetivo “Termo de Avaliação”, no qual consta o laudo do perito regional, do vogal da Câmara Municipal e do representante da Impugnante, extraindo-se deste o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cf. admitido por acordo e fls. 121 a 129 do SITAF e 55 a 61 do PAT ).

19. Os peritos procederam à avaliação do parque eólico de acordo com o que consta da ficha de avaliação com o nº 11723104 de 29.06.2023, que aqui se deixa por reproduzida, na qual consta, além do mais, o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cf. fls. 130 a 134 do SITAF, 50 a 54 e 63 a 70 do PAT).

20. Por ofício com o nº 19117667, assinado digitalmente em 27.10.2023, o Serviço de Finanças ... comunicou à Impugnante a segunda avaliação para efeitos de determinação do valor patrimonial tributário do parque eólico, ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 852.360,00 constando do ofício, além do mais, o que segue:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cf. admitido por acordo e fls. 144 do SITAF)

21. No dia 14.02.2024 a Impugnante deu entrada da petição inicial dos presentes autos neste Tribunal (cf. fls. 1 a 137 do SITAF).

Considerou-se ainda, na sentença apelada:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão a proferir.”.

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:

“A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto efetuou-se, mediante a seleção dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa, atentos os vícios imputados pelo Impugnante e com base no exame crítico da prova produzida nos autos (cf. artigos 607º, nºs 3 e 4 do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT), designadamente nos documentos juntos aos autos pelas partes e os que instruem o PAT, que não foram impugnados, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados (cf. artigo 574º, nº 2, 1ª parte do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT), conforme se encontra discriminado em cada um dos pontos da matéria de facto julgada como provada.”.

III- QUESTÕES A DECIDIR

As questões suscitadas pela Recorrente prendem-se com o alegado “erro de julgamento em matéria de direito por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados”, uma vez que o tribunal recorrido concluiu “que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI”, sendo que a Recorrente entende que “não resulta da jurisprudência dos tribunais superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos. Ao invés, o que a jurisprudência dos tribunais superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados” (conclusões 2, 5, 11 e 12).

Sustentou que “não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do art.2.º, n.º1 do CIMI”. E “a jurisprudência dos Tribunais Superiores já qualificou os aerogeradores como construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.” (conclusões 17 e 18).

Considerou que “o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.”, pelo que, “encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores”, (…) pelo que “nada obstava o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado.” (conclusões 33, 34 e 35).

IV- APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou a impugnação judicial procedente e anulou o acto de fixação do valor patrimonial tributário, em sede de segunda avaliação, atribuído ao artigo matricial P 1--4 da Freguesia ..., concelho 1... (correspondente ao Parque Eólico ...).

IV.1. ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO POR ERRADA SUBSUNÇÃO DOS FACTOS AO DIREITO E EXTRAÇÃO DE CONCLUSÕES ERRADAS DOS FACTOS PROVADOS

A Recorrente invocou o “erro de julgamento em matéria de direito por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados”, uma vez que o tribunal recorrido concluiu “que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI”, sendo que a Recorrente entende que “não resulta da jurisprudência dos tribunais superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos. Ao invés, o que a jurisprudência dos tribunais superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados” (conclusões 2, 5, 11 e 12).

Sustentou que “não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do art.2.º, n.º1 do CIMI”. E os tribunais superiores já qualificaram os aerogeradores como “construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.” (conclusões 17 e 18).

Como é sabido os tribunais superiores têm considerado que a avaliação de um parque eólico tem de incidir sobre o parque eólico na sua globalidade, enquanto unidade económica, sendo os aerogeradores, que incluem a torre, um mero equipamento.

Neste sentido vide o Acórdão do STA de 7/4/2021, Processo nº 0503/14.0BECBR, que refere: “Assim, consideramos que atentas as características das torres dos aerogeradores estes não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parque eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico.”.

A Recorrente pretende que as torres dos aerogeradores são parte componente das torres eólicas, que por sua vez são componentes do parque eólico, e portanto têm de ser consideradas na avaliação, uma vez que não se pode concluir que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do artigo 2º, nº 1, do CIMI.

O Supremo Tribunal Administrativo, no recente Acórdão de 12/11/2025, proferido no Processo nº 0166/24.4BEVIS, no que respeita à inclusão das torres dos aerogeradores, firmou o entendimento de que, “As torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI.”, tendo remetido para a fundamentação do Acórdão do STA de 15/10/2025, Processo nº 615/23.5BEVIS, e Acórdãos do STA de 5/11/2025, Processos nº 109/24.5BEVIS, nº 1035/23.0BEBRG, nº 200/23.5BEVIS, nº 240/23.4BEVIS e nº 460/23.1BEVIS.

A questão da ilegalidade da avaliação por inclusão das torres dos aerogeradores foi apreciada no recente Acórdão deste TCAN de 20/11/2025, proferido no Processo nº 547/23.0BEVIS, que se transcreve no essencial, e cuja argumentação se acolhe nesta decisão: “(…) A questão em equação nos autos, não é nova, foi já objeto de inúmeros acórdãos [Acórdãos do TCAN no de 09-04-2025 no processo 0488/23.1BEVIS; de 09-04-2025 no processo 0661/23.2BEVIS; 0166/24.4 BEVIS de 9-04-2025, disponíveis em www.dgsi.pt mais recentemente o acórdão relatado pela mesma relatora: no processo n.º 490-23.3BEVIS de 30-01-2025]

Acontece que o STA veio revogar o entendimento jurisprudencial deste TCAN partindo da jurisprudência do Supremo plasmada no acórdão de 15-03-2017, no processo n.º 0140/15, [disponível no site da dgsi] e realçando que a jurisprudência do TCAN [fazendo referência ao processo 651/23.5BEVIS, sendo certo que todos os acórdãos do TCAN estão assentes nas mesmas premissas factuais e legais, nomeadamente que a torre eólica mais não é do que “parte do equipamento que compõe o aerogerador (…)] contém uma interpretação restritiva, ao considerar que a torre eólica mais não do que “parte do equipamento que compõe o aerogerador, que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cabelagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao funcionamento, permitindo a eficiente captação da energia eólica, e, através da cablagem que suporta, permite também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico, não necessitando sequer de licenciamento camarário, ao contrário da construção da fundação”, a qual não pode ser acolhida por se extrair a asserção da ilegalidade da inclusão das torres eólicas na determinação do valor patrimonial do parque eólico já que assenta em conceitos de “construção” e “equipamento” que não se prestam a esse desiderato, quando sustenta que as torres dos aerogeradores constituem bens de equipamento, e, como tal, não estão abrangidos pelos conceitos de “edifícios e construções de qualquer natureza” constante do art. 2.º, n.º1, do CIMI pelo que a inclusão das torres do aerogerador na fixação do VPT dos parques eólicos é ilegal, por violação do art. 2.º, n.º1, do CIMIM.

Assim, o STA veicula jurisprudência [reiterada por acórdãos subsequentes de 05-11-2025 nos processos 0200/23.5BEVIS e 0240/23.1BEVIS e de 12-11-2025, no processo 0166/24.4BEVIS] que deveremos seguir até porque não há razões que suportem a jurisprudência acabada de ser alterada existindo clara correspondência com as conclusões neste recurso que agora se aprecia, promovendo-se, também, a regra instituída pelo art. 8.º, n. º3, do Código Civil, segundo o qual nas decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.

Jurisprudência que se consubstancia no excerto que se passa a citar: «Nesta sequência, não se encontra qualquer relevância na invocação da jurisprudência deste tribunal produzida a propósito da qualificação das “torres eólicas” como prédio, uma vez que não está em causa a qualificação dessa realidade ou algum dos seus elementos como prédio, na medida em que, tendo o Tribunal “a quo” admitido que o parque eólico configura um prédio para efeitos do disposto no artigo 2º, nº1, do CIMI, parece, contudo, entender que as “torres eólicas” não são elementos componentes do mesmo, mas antes “equipamentos” que não fazem parte do conceito de “prédio”.

Tal implica voltar ao início no sentido de indagar em que termos o denominado “parque eólico” é considerado um prédio para efeitos do artigo 2º do CIMI e embora grande parte da jurisprudência deste tribunal se tenha debruçado essencialmente sobre a questão da qualificação dos “aerogeradores” como prédio e da legalidade da sua inscrição matricial, em que se pronunciou pela negativa, este Supremo Tribunal foi adiantando que a universalidade em que se integram os aerogeradores e demais elementos que permitem o exercício da actividade electroprodutora já possui as características para poder ser qualificado como prédio.

Assim, no Acórdão deste Supremo Tribunal de 15-03-2017, Proc. nº 0140/15, www.dgsi.pt, onde se fez uma análise mais profunda da realidade e que foi posteriormente adoptada por outros acórdãos (Com desenvolvimento no Acórdão de 07/04/2021, Proc. nº 0503/14.0BECBR 0893/17, www.dgsi.pt, apontado na decisão recorrida, onde se deixou expresso que “esta universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva”, o mesmo é dizer que se subsume ao conceito de prédio do artigo 2.º, n.º 1 do CIMI”.), foi considerado que “... um parque eólico é uma fracção de território (terrestre ou marítimo) organizado e estruturado com variados e interligados elementos constituintes e partes componentes – onde se destacam os aerogeradores conectados em paralelo (no mínimo cinco), um ou mais edifícios onde se localizam a(s) subestação(ões) e o centro de operação e manutenção – com ligação ao solo e com carácter de permanência, sendo todo esse conjunto de bens e equipamentos imprescindível à atividade económica em questão: atividade de transformação da energia eólica em energia elétrica, sua injeção no sistema elétrico de potência e consequente venda desta eletricidade à rede elétrica de acordo com a tarifa regulada em Portugal para o sector eólico em geral”.

Tal equivale a dizer, com suporte no mesmo aresto, que o conceito de prédio fiscal para efeitos do artigo 2º do CIMI, enquanto “toda a fracção de território (elemento físico), abrangendo águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes com carácter de permanência, que faça parte do património de pessoa singular ou coletiva (elemento jurídico) e que em circunstâncias normais tenha valor económico (elemento económico)”, só é preenchido pela universalidade de bens que compõem o “parque eólico”, o qual “é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas - aerogeradores (cada um composto por uma sapata de betão ou “fundação”, uma estrutura metálica ou “torre”, uma naceile, um rotor, e três pás), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injectá-la no sistema elétrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema eléctrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico”.

A partir daqui, como já vimos, o Acórdão recorrido aponta que “a torre eólica mais não é do que “parte do equipamento que compõe o aerogerador, que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cablagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao seu funcionamento, permitindo a eficiente captação da energia eólica e, através da cablagem que suporta, permite também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico”, não necessitando sequer de licenciamento camarário, ao contrário da construção da fundação”.

Assim sendo, e por estar em causa uma interpretação manifestamente restritiva, importa adiantar que o entendimento vertido no Acórdão recorrida não pode ser acolhido, para daí extrair a asserção da ilegalidade da inclusão das torres eólicas na determinação do valor patrimonial do parque eólico, já que assenta em conceitos de “construção” e “equipamento”, que não se prestam a esse desiderato, quando sustenta que as torres dos aerogeradores constituem bens de equipamento, e, como tal, não estão abrangidos pelos conceitos de “edifícios e construções de qualquer natureza” constantes do artigo 2º nº 1 do Código do IMI, pelo que a inclusão das torres do aerogerador na fixação do VPT dos parques eólicos é ilegal, por violação do artigo 2º nº 1 do Código do IMI.

Na verdade, é sabido que, nesta altura, muitas casas para habitação são produzidas em fábrica e posteriormente montadas numa parcela de terreno, o que significa que o método de construção ou os materiais utilizados não podem servir de critério distintivo no que concerne ao conceito de “edificações ou construções”, tanto mais que o legislador fala em “edificações e construções de qualquer natureza”, nem tal noção pode estar confinada ao conceito de imóvel, uma vez que bens móveis já foram qualificados como prédios para efeitos de IMI, desde que se mostre reunido o requisito da permanência (neste sentido, Acórdão do STA de 12/12/2001, recurso nº 026601.) .

Deste modo, como já ficou dito, a jurisprudência deste Tribunal ao caracterizar o parque eólico como prédio para efeitos de IMI assenta no facto de estarmos perante uma “universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva” - Acórdão deste Supremo Tribunal de 07-042021, Proc. nº 0503/14.0BECBR 0893/17, www.dgsi.pt.

Diga-se ainda, nesta análise relacionada com a enunciada questão de saber se todos os elementos componentes do “parque eólico” devem ou não ser objecto de avaliação para efeitos de determinação do valor patrimonial tributário do prédio e designadamente se nessa avaliação devem ou não ser incluídas as “torres eólicas”, que o probatório permite adiantar que a AT incluiu na avaliação do prédio - parque eólico - as torres eólicas, tendo excluído da avaliação outras partes componentes do aerogerador, como a nacelle, as pás e o rotor, ou seja, a segunda avaliação foi feita de acordo com a Portaria nº 11/2017, de 09-01, em cujo anexo se prevê na lista de categoria de prédios, os centros electroprodutores entre outros, para cuja avaliação se determina a aplicabilidade do método previsto no artigo 46º nº 2 do CIMI, a saber, o método do “Custo adicionado do valor do terreno”, tendo atribuído valor às fundações, às torres dos aerogeradores e a dois edifícios de comando, sendo que apenas a avaliação das torres dos aerogeradores suscita controvérsia, por se entender que estão em causa “equipamentos” que são instalados no local.

Em termos físicos, e no que diz respeito ao enquadramento dos vários elementos, diga-se que os grandes componentes estruturais de um aerogerador são fabricados em locais dedicados e afastados do local de instalação (ponto 8 do probatório), sendo que as fundações (sapatas) são construídas no local com as matérias primas necessárias como betão e aço em varão restando o anel de fixação que é construído em oficina afastada do local da obra (ponto 9 do probatório).

Por outro lado, a construção da fundação está sujeita a licenciamento junto da competente Câmara Municipal, uma vez que é uma obra de construção civil (ponto 10 do probatório) e o fabrico e instalação dos componentes do aerogerador (rotor, nacelle e torre) não está sujeito a licenciamento camarário (ponto 11 do probatório). Além disso, a instalação do aerogerador segue-se à construção da fundação (sapata) (ponto 12 do probatório) e no final da vida útil do aerogerador, este pode ser substituído ou removido do local (ponto 13 do probatório), verificando-se que as fundações, uma vez construídas, permanecem enterradas mesmo após a desmontagem do aerogerador, por se tratarem de um material inerte (ponto 14 do probatório).

Com este pano de fundo, e tendo presente que o Acórdão recorrido entende que o aerogerador não é subsumível ao conceito de “construção” (fazendo ainda alusão à maquinaria ou o equipamento industrial de grandes dimensões, assentes e aparafusados ao pavimento de um pavilhão industrial/comercial, no seu interior, ligados à indústria têxtil, automóvel, aeronáutica, entre outras), motivo pelo qual não pode ser objecto de avaliação para efeitos de determinação do valor patrimonial do prédio (parque eólico), cabe notar que, no caso do edifício de uma fábrica, a realidade predial objecto de inscrição na matriz é apenas o edifício, que ganha autonomia em relação aos demais elementos que ali sejam colocados para efeitos do exercício da actividade a que o mesmo seja afecto, sendo que, na situação do “parque eólico” nenhum dos elementos que fazem parte do mesmo ganha autonomia para efeitos de qualificação como prédio, pois só a conjugação de todos eles permite reunir os requisitos de prédio para efeitos fiscais, temos por adquirido que não existe fundamento “a priori” para afastar a inclusão dos aerogeradores na determinação do valor do parque eólico, já que se trata de um dos elementos preponderantes da sua composição e que mais revela o valor intrínseco do prédio assim configurado.

Acresce que o facto de poderem ser objecto de remoção ou substituição, seja pelo decurso da sua vida útil, seja pelos avanços tecnológicos (actualmente está em curso em diversos parques mais antigos a substituição de aerogeradores por outros de nova geração e muito mais potentes, que visa contribuir para a diminuição do seu número (e impacto ambiental), mantendo a capacidade produtora autorizada), certo é que essa situação não põe em causa o seu assentamento no solo com carácter de permanência, tal como este está definido nos nºs 2 e 3 do artigo 2º do CIMI.

Perante o que fica exposto, tem de entender-se que o Acórdão recorrido padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, atento que não se verifica qualquer ilegalidade do acto de fixação do VPT impugnado decorrente da inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2º nº 1 do CIMI, o que implica a procedência do presente recurso, a revogação do Acórdão recorrido e a baixa dos autos para conhecimento das demais questões cujo conhecimento se deu como prejudicado em 1ª Instância.»

Igualmente, neste processo terá de baixar o processo à 1.ª instância para apreciação das demais questões cujo conhecimento ficou prejudicado.”.

No mesmo sentido alinha o Acórdão do TCAN de 20/11/2025, Processo nº 671/23.0BEVIS, que se debruçou sobre a mesma questão, e em cujo sumário consta, “I - A segunda avaliação foi feita de acordo com a Portaria nº 11/2017, de 09-01, em cujo anexo se prevê na lista de categoria de prédios, os centros electroprodutores entre outros, para cuja avaliação se determina a aplicabilidade do método previsto no artigo 46º nº 2 do CIMI, a saber, o método do “Custo adicionado do valor do terreno”, tendo atribuído valor às fundações, às torres dos aerogeradores e a dois edifícios de comando.

II- Na situação do “parque eólico” nenhum dos elementos que fazem parte do mesmo ganha autonomia para efeitos de qualificação como prédio, pois só a conjugação de todos eles permite reunir os requisitos de prédio para efeitos fiscais, o que significa que não existe fundamento “a priori” para afastar a inclusão dos aerogeradores na determinação do valor do parque eólico, já que se trata de um dos elementos preponderantes da sua composição e que mais revela o valor intrínseco do prédio assim configurado.

III- Acresce que o facto de poderem ser objeto de remoção ou substituição, seja pelo decurso da sua vida útil, seja pelos avanços tecnológicos, certo é que essa situação não põe em causa o seu assentamento no solo com carácter de permanência, tal como este está definido nos nºs 2 e 3 do artigo 2º do CIMI.”

E ainda o Acórdão do TCAN de 20/11/2025, Processo nº 671/23.0BEVIS, que se debruçou sobre a mesma questão, e em cujo sumário consta, “Na situação do “parque eólico” nenhum dos elementos que fazem parte do mesmo ganha autonomia para efeitos de qualificação como prédio, pois só a conjugação de todos eles permite reunir os requisitos de prédio para efeitos fiscais, o que significa que não existe fundamento “a priori” para afastar a inclusão dos aerogeradores na determinação do valor do parque eólico, já que se trata de um dos elementos preponderantes da sua composição e que mais revela o valor intrínseco do prédio assim configurado.”.

Acolhendo os argumentos expendidos nos arestos citados, em ordem à interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8º, nº 3, do Código Civil), a decisão recorrida não pode manter-se, posto que enferma do erro de julgamento invocado uma vez que na avaliação do valor patrimonial tributário de um “prédio para fins industriais”, mediante recurso ao “método do custo adicionado do valor do terreno”, em conformidade com o estatuído no nº 2 do artigo 46º do CIMI, e de acordo com o disposto na Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, têm de se incluir as torres dos aerogeradores enquanto componente do parque eólico.

No articulado apresentado pela Recorrida, além da questão apreciada na sentença recorrida, suscitou-se a questão da invalidade do acto impugnado por enfermar dos demais vícios invocados, quais sejam: os erros materiais e vícios próprios do procedimento de segunda avaliação; vícios decorrentes da inconstitucionalidade e ilegalidade das normas da Portaria 11/2017; ilegalidade resultante da aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do Parque Eólico; e ilegalidade decorrente da concreta aplicação do método no presente caso. E ainda o vício de falta de fundamentação por não dar conta da razão pela qual adoptou o método de avaliação consagrado no artigo 46º, nº 2, do CIMI, e não o estipulado no artigo 38º do mesmo diploma (por remissão do artigo 46º, nº 1), que constitui o método de avaliação regra neste domínio; e quais os valores em concreto considerados para efeitos do cálculo do VPT.

Estas questões envolvem uma apreciação e análise dos factos, que em primeira linha cabe à 1ª instância, e seguramente implica a ampliação da matéria de facto. (Neste sentido vide o recente Acórdão do STA de 5/11/2025, no Processo nº 0200/23.5BEVIS, que, em processo similar, determinou a remessa dos autos à 1ª instância para conhecimento das questões que se julgaram prejudicadas, e ainda os Acórdãos do TCAN de 20/11/2025 proferidos nos Processos nº 547/23.0BEVIS, nº 671/23.1BEVIS, e nº 451/23.2BEVIS).

Assim sendo, importa determinar a remessa dos autos à 1ª instância.

A Recorrida requereu a ampliação do recurso, nos termos do disposto no artigo 636º do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 2º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Todavia, a remessa dos autos à 1ª instância com vista à ampliação da matéria de facto obsta ao conhecimento da requerida ampliação do objecto de recurso.

DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

A Impugnante e a Fazenda Pública requereram a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, pretensão acolhida em 1ª instância, uma vez que “No caso dos autos, a tramitação dos mesmos foi regular e própria de um processo de impugnação, sem a produção de prova testemunhal, e a conduta das partes pautou-se pela lisura e objetividade jurídica e foi isenta de atos ou tomadas de posição que implicassem um aumento da complexidade do processo e da respetiva tramitação.”.

Em conformidade com o disposto no artigo 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o respectivo pagamento.

Os tribunais superiores têm entendido que a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/1/2023, Processo nº 02064/21.4BEBRG, “Nos casos em que o valor da causa excede € 275.000,00, justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida em 1.ª instância se a conduta processual das partes não obstar a essa dispensa e se, não obstante a questão aí decidida não se afigurar de complexidade inferior à comum, o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe.

(…)

Na verdade, não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da LGT), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.

Recuperando o que deixámos já dito noutras ocasiões (Designadamente, no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em

dgsi.pt.) e constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal (Nesse sentido, a título exemplificativo e com citação de numerosa jurisprudência, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 221/12, disponível em

dgsi.pt.), não se exige uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, que, as mais das vezes, nem seria viável apurar com rigor. Assim, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» ( Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:

- de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, disponível em

tribunalconstitucional.pt;

- de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, disponível em

tribunalconstitucional.pt.).

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas ( Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, disponível em

dgsi.pt.

Como nesse aresto ficou dito, «No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011, de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012, de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título.

Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente».).

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.”.

Como é sabido a referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a atitude positiva de cooperação das partes.

Na verdade, o artigo 530º, nº 7, do Código de Processo Civil, para efeito de condenação no pagamento de taxa de justiça, considera “de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso;

Ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”.

O valor dos presentes autos foi fixado em € 852.360,00, e a questão fulcral suscitada pela Recorrente prende-se com a legalidade da avaliação efectuada ao parque eólico, questão debatida entre as partes de forma clara e sem recurso a articulados prolixos.

Consequentemente, atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes, e tendo em conta que o montante da taxa de justiça devida, sem a requerida dispensa, se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, importa dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça (Acórdão do Pleno do STA de 3/4/2019, Processo nº 0436.18.0BALSB; e Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 1/10/2024, Processo nº 309/10.5TBTVD.L1.S1, que refere: “A desproporcionalidade entre o valor económico das custas que sejam legalmente exigidas e o valor do serviço de administração de justiça prestado, se existir, será lesiva do direito de acesso aos tribunais e é incompatível com a natureza de taxa que cabe à taxa de justiça.”).

Efectivamente, o montante das custas, sem dispensa do remanescente, coloca em causa a relação sinalagmática que a taxa de justiça pressupõe, e viola o princípio da proporcionalidade e o direito de acesso à justiça consagrados nos artigos 2º e 20º da Constituição da República Portuguesa, pelo que se concede a almejada dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no artigo 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Custas a cargo da Recorrida, vencida no recurso, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).

Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I. Na avaliação do valor patrimonial tributário de um “prédio para fins industriais”, mediante recurso ao “método do custo adicionado do valor do terreno”, em conformidade com o estatuído no nº 2 do artigo 46º do CIMI, e com o disposto na Portaria nº 11/2017, de 9 de Janeiro, incluem-se as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com carácter de permanência.

II. Na avaliação de um “parque eólico” definido como uma universalidade de equipamentos em que se integram os aerogeradores e demais elementos que permitem o exercício da actividade electroprodutora, e que possui as características necessárias para poder ser subsumido ao conceito de prédio que consta do artigo 2º do CIMI, nenhum dos elementos que o integram ganha autonomia para efeitos de qualificação como prédio, pois só a conjugação de todos eles permite reunir os requisitos de prédio para efeitos fiscais, o que significa que não existe fundamento “a priori” para afastar a inclusão dos aerogeradores na determinação do valor do parque eólico, já que se trata de um dos elementos preponderantes da sua composição e que mais revela o valor intrínseco do prédio assim configurado.

III. A possibilidade de remoção ou substituição do parque eólico, determinada pelo fim da sua vida útil, ou pelos avanços tecnológicos, não coloca em causa o seu assentamento no solo com carácter de permanência, tal como se encontra definido nos nº 2 e 3 do artigo 2º do CIMI.

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida, e determinar a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento das demais questões cujo conhecimento se deu como prejudicado.

Custas a cargo da Recorrida, vencida no recurso, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 18 de Dezembro de 2025

Rui Esteves

José Coelho

Isabel Ramalho dos Santos