01497/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1276/10.0BELRS RELATÓRIO A sociedade denominada “A……….., S.A.” (a seguir Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida no Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que instaurou após o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) por ela efectuada com referência ao mês de Dezembro de 2004, pretendendo a anulação deste acto tributário, na parte respeitante ao imposto suportado com bens e serviços de utilização mista ou afectação promíscua ( i.e. , utilizados indistintamente nas diversas actividades prosseguidas pela Impugnante, sendo que apenas uma é sujeita a imposto), que alega não ter deduzido oportunamente e que considera estar ainda em prazo para fazer e mediante a utilização de um pro rata de 46%. O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal. ): « A. DA NULIDADE DA SENTENÇA A matéria de facto relevante para a decisão da causa, que se centra na questão da admissibilidade da aplicação do método da dedução directa do IVA por parte da Recorrente nos inputs que apresentam uma relação directa e imediata com as operações activas tributadas, por si realizadas, que conferem o direito à dedução, não foi levada à fundamentação da sentença ora recorrida, não constando, como deveria dos “factos provados”. Acresce que, a sentença a quo ao considerar como factualidade provada o facto de a Recorrente ter efectuado a dedução do IVA, com recurso ao método da afectação real, sendo esta matéria de facto errónea, permite a interpretação de que, em 2004, a Recorrente efectuou a dedução do imposto então incorrido em recursos de utilização mista, i.e. , aqueles que são utilizados, simultaneamente, em operações que conferem o direito à dedução do imposto incorrido e em operações que não conferem este mesmo direito, quando na realidade a Recorrente não efectuou qualquer dedução relativamente ao IVA desta tipologia de recursos. Pelo exposto, o Tribunal a quo por não ter considerado como provados os factos referidos supra , isto é que Recorrente efectuou a dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos exclusivamente afectos a operações tributadas, com recurso ao método da dedução directa e não pelo método da afectação real e que relativamente aos recursos de utilização mista ( i.e. , utilizados, simultaneamente, na realização de operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem este mesmo direito) não foi, pela Recorrente, deduzido qualquer IVA, com referência ao ano 2004, o Tribunal a quo não cumpriu o disposto no n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e nos n.ºs 2 e 3 dos artigos 659.º do CPC , pelo que a sentença enferma de nulidade, ao abrigo do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC . B. DO DIREITO a) Vícios da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico A posição preconizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ao ir contra o seu próprio enquadramento notificado ao contribuinte (na decisão de deferimento do Recurso Hierárquico), consolidado e não revogado, comporta uma clara violação de diversas regras e princípios de direito administrativo e tributário, nomeadamente do princípio da tutela da confiança e do dever administrativo de proceder legalmente e de boa fé, do caso decidido ou resolvido e bem assim do acto constitutivo de direitos. Ora, estes vícios afectam de forma clara e inequívoca a relação jurídica tributária controvertida e objecto dos autos ( i.e. , a (auto) liquidação de imposto em excesso pela Recorrente) e não representam apenas e só um vício do acto de indeferimento do Recurso Hierárquico do pedido de revisão oficiosa, pelo que a Recorrente entendeu que a Impugnação era o meio adequado. Não obstante, entendeu o Tribunal a quo que o meio processual utilizado pela Recorrente para discutir contenciosamente a decisão não foi o adequado, sustentando que deveria ter sido utilizada a Acção Administrativa Especial para reagir à decisão proferida em sede de Recurso Hierárquico, sem contudo lançar mão da convolação do meio de reacção utilizado pela Recorrente em Acção Administrativa Especial e, espantosamente, prosseguindo na apreciação dos restantes argumentos. Ora, ainda que o meio processual utilizado pela Recorrente não fosse idóneo ou seja inclusivamente impróprio (no caso vertente por ter sido deduzida impugnação judicial quando deveria ter sido apresentada acção administrativa especial), deveria ordenar-se oficiosamente a convolação ( cfr. artigos 98.º , n.º 4, do CPPT e 97.º, n.º 3 da LGT), e não deveria de apreciar-se, na íntegra, as alegações deduzidas e o mérito. b) Do erro do Direito A extensão do direito à dedução do IVA encontra-se estreitamente condicionada pelo universo de operações realizadas pelo sujeito passivo. No ano 2004, a Recorrente deduziu apenas o IVA dos recursos exclusivamente afectos a operações que conferem o direito à dedução recorrendo, ao método da dedução directa, previsto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA e nos artigos 17.º e 19.º da Sexta Directiva. Assim, sempre que a Recorrente identificou uma ligação directa, integral e imediata entre as aquisições de bens e serviços ( inputs ) e as operações activas tributadas por si realizadas ( outputs ), que conferem o direito à dedução, a Recorrente procedeu à dedução da totalidade do imposto com recurso ao referido método da dedução directa. Reitere-se, pois, que a Recorrente apenas deduziu o IVA respeitante aos recursos exclusivamente conexos com operações tributadas (que conferem o direito à dedução). Doutro passo, relativamente ao IVA incorrido pela Recorrente na aquisição de bens e serviços por si utilizados de modo partilhado, em actividades que conferem o direito à dedução e naquelas que não conferem este mesmo direito ( i.e. , recursos de utilização mista), não foi, pela Recorrente, deduzido qualquer imposto com referência ao ano 2004. Em verdade, e no decurso da acção inspectiva que lhe foi movida, apercebeu-se a Recorrente, após análise da sua metodologia de dedução do IVA incorrido que efectivamente, só estava a deduzir imposto incorrido em recursos afectos exclusivamente a operações tributadas, desconsiderando o imposto incorrido nos recursos de utilização mista, entregando sistematicamente ao Estado uma prestação tributária superior à efectivamente devida. Consequentemente, veio a Recorrente solicitar ulteriormente a recuperação do IVA incorrido nos recursos de utilização mista, dentro do prazo de quatro anos que lhe assiste ( cfr. n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA, na redacção à data dos factos). Ora, relativamente aos inputs de natureza mista – recursos de utilização mista – o artigo 23.º do Código deste imposto estabelece, em consonância com o artigo 17.º da Sexta Directiva, a existência de duas metodologias para determinar o IVA dedutível: o pro rata e a afectação real. Em face do exposto e como resulta da aplicação da percentagem de dedução apurada pela Recorrente e pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que corresponde a 46%, pretende a primeira que lhe seja reembolsado o crédito de IVA, no montante de € 1.380.354,92, o qual corresponde ao total do imposto incorrido com os recursos de utilização mista (€ 3.000.771,57) multiplicado pelo pro rata de 46%. Com efeito, a percentagem de dedução resulta de uma fracção cuja composição ou fórmula de cálculo se encontra pré-definida pelas normas tributárias, de forma imperativa e sem quaisquer concessões a uma margem de livre decisão administrativa. Concluindo-se, assim, que o método do pro rata é aquele que o sistema de IVA português, no artigo 23.º, n.º 1 do respectivo Código, escolheu como o método de dedução, por excelência, relativamente aos recursos de utilização mista, como a aplicação concreta deste método passa pela aplicação de uma fórmula de cálculo imperativamente definida pelo legislador, nacional e comunitário, quer quanto ao tipo de operações a considerar, quer quanto ao correspondente valor. B. DO PEDIDO Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis que, V.ªs Exas., Juízes Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente Recurso, ser julgado procedente por provada, determinando-se, em consequência: A revogação da sentença recorrida ; A anulação dos actos tributários de (auto)liquidação de IVA em excesso, no montante de € 1.380.354,92 [( Nas alegações de recurso, em nota de rodapé ao art. 150.º, a Recorrente salienta que o valor deveria ser ainda superior. Referindo-se ao montante cuja devolução pediu – € 1.380.354,92 – diz a Recorrente: « Montante resultante da aplicação do pró rata definitivo do ano de 2004, de 46%, ao valor do IVA incorrido nos recursos de utilização mista. Pressionada pelo terminus do prazo, que faria operar a caducidade, a Recorrente efectuou um levantamento preliminar dos recursos de utilização mista, no ano de 2004, o qual ascendeu a € 25.082.491,12, cifrando-se o respectivo IVA incorrido em € 3.000.771,75. Contudo, após uma análise com maior detalhe e rigor constatou-se que o IVA efectivamente incorrido e, por conseguinte, susceptível de dedução adicional, se afigura superior ao inicialmente peticionado, cifrando-se em € 1.530.750,84 – corresponde ao montante total do IVA incorrido com os recursos de utilização mista (€ 3.327.719,23) multiplicado pelo pro rata de 46% » )] e, bem assim, a restituição do imposto entregue em excesso pela Recorrente, no mesmo montante. Assim deliberando, farão V. Exas., como sempre, JUSTIÇA!». A Recorrida não contra alegou. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso. Isto, depois de elencar as questões a apreciar e decidir, com a seguinte fundamentação: «[…] O que se mostra alegado quanto às 2 primeiras questões, assenta nos considerandos de ter existido incorrecção e insuficiência quanto à apreciação efectuada que não distinguiu entre recursos exclusivamente afectos a operações que conferem direito a dedução e recursos de utilização mista que refere que “são aqueles que são utilizados de forma simultânea na realização de operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem este mesmo direito” e com base no que resulta quanto ao método da afectação real. Segundo o disposto no art. 23.º do C.I.V.A., na redacção aplicável à data dos factos, o método a utilizar por entidades que exerçam actividades isentos e não isentas, como é o caso da recorrente S.G.P.S, podia ser: - o da percentagem da dedução ou “pro rata”, segundo o qual aquele direito é exercido segundo uma proporção apurada com base na divisão entre o montante anual das as operações do sujeito passivo que dão lugar à dedução o valor das operações tributadas e isentas, “incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto” – cfr. n.ºs 1 e 4 e ss. daquele dispositivo; ou o da afectação real, segundo o qual o direito à dedução é permitido apenas relativamente ao imposto de “inputs” destinados à realização de operações isentas sem direito à dedução – cfr. n.ºs 2 e 3. Conforme foi decidido em anterior reclamação hierárquica, com base no que era de depreender do art. 17.º n.º 5 da Sexta Directiva, o recurso ao método conhecido como de dedução “pro rata”, dependia da dificuldade ou total impossibilidade de quantificação dos referidos recursos mistos ou comuns, razão pela qual foi afastada a aplicação da percentagem de 48%. Vem agora interposto recurso com base na aplicação de um tal “pro rata”quanto aos ditos recursos de utilização mista. Consta do probatório ter sido apresentada um documento relativo a cálculo de I.V.A., ínsito na conta 62 “fornecimentos e serviços externos” que a recorrente elaborou para o efeito. Nada mais consta ter resultado provado, nomeadamente, quanto aos ditos recursos de utilização mista. Por outro lado, colhe-se da fundamentação que foi o método de afectação real o aplicado, segundo documentos para que se remete. Sendo o meio de impugnação utilizado correcto, segundo o que resulta dos arts. 97.º n. 1 al. b) do C.P.P.T., em face de um pedido de revisão da auto-liquidação que, quanto à tributação daqueles recursos alegadamente tinha sido efectuada, não foi com base na interpretação relativa ao disposto no art. 23.º do C.I.V.A., na qual se considerou ainda a possibilidade de aplicação do dito método “pro rata” quanto aos ditos recursos mistos, que resultou julgar-se improcedente a impugnação ». Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos. As questões que cumpre apreciar e decidir, são as de saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por deficiência e obscuridade da matéria de facto provada no que se refere à dedução do imposto efectuada, na medida em que, não só não foi fixada factualidade relativamente à questão da dedução do imposto suportado pela Impugnante com bens e serviços de utilização mista (a fim, designadamente, de permitir a distinção entre estes e os bens e serviços utilizados exclusivamente no âmbito da sua actividade sujeita a imposto e relativamente aos quais a Impugnante procedeu à dedução da totalidade do IVA suportado, através do denominado método da dedução directa), como também a referência que na alínea b) do probatório é feita a essa dedução – « Em 2004 a impugnante efectuou a dedução de IVA com recurso ao método da afectação real, no montante de € 1.219.763,14 » – é susceptível de induzir em erro, na medida em que permite a leitura de que a Recorrente teria deduzido o IVA suportado nos recursos de utilização mista (na proporção das operação tributadas e utilizando o método da afectação real), quando a verdade é que, relativamente a esses recursos, não deduziu qualquer imposto (cfr. conclusões 1. a 3.); fez errado julgamento quando, relativamente ao pedido da Impugnante de sindicância judicial da legalidade da decisão que lhe indeferiu o recurso hierárquico (apresentado em face do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação) – decisão à qual assaca a violação dos princípios da tutela da confiança, da boa-fé e do caso decidido ou resolvido por estar em contradição com o relatório dos serviços de inspecção –, considerou verificada a nulidade por erro na forma do processo e, apesar disso, ao invés de ordenar a convolação para o meio processual tido por adequado, qual seja a acção administrativa especial, a Juíza do Tribunal a quo prosseguiu com a apreciação do mérito da impugnação judicial (cfr. conclusões 4. a 7.); fez errado julgamento, designadamente por errada interpretação e aplicação das regras respeitantes à dedução do IVA, designadamente o disposto no art. 23.º do respectivo Código (CIVA) e no que respeita à dedução respeitante aos denominados recursos de utilização mista, i.e., à dedução do IVA que suportou com bens e serviços de utilização mista, ou seja, que afectou a ambas as actividades (cfr. conclusões 8. a 18.). FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa deu como provados os seguintes factos: « Factos provados: A impugnante tem como objecto social principal a gestão de participações sociais noutras sociedades e a título acessório, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão e a concessão de crédito às sociedades participadas (cfr. processo administrativo apenso); Em 2004 a impugnante efectuou a dedução de IVA, com recurso ao método da afectação real, no montante de € 1.219.763,14 (cfr. fls. 102 a 114 dos presentes autos); Em resultado da acção de inspecção externa, levada a cabo pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, aos exercícios de 2003 e 2004, foram propostas correcções às declarações apresentadas pela impugnante relativamente a IVA, concluindo-se no Relatório de Inspecção Tributária, no que a esta matéria respeita: «(...) Verificou-se que as actividades com carácter acessório e sujeitas a IVA têm vindo a representar no total dos proveitos da empresa um peso cada vez mais significativo. Face ao exposto não poderá a A…………, SA optar pelo método de afectação real, mas sim pelo método do pro rata. Tendo ainda em consideração que é sempre possível admitir-se a existência de custos, relativos à manutenção da estrutura administrativa da empresa, comuns à globalidade da actividade e indissociáveis dessa globalidade, será de efectuar a correcção do IVA deduzido pelo método da afectação real para o montante permitido pelo método da percentagem de dedução ou “pro rata”, conforme disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIVA. O cálculo do pro rata será efectuado tendo por base a fórmula prevista no n.º 4 do art. 23.º do Código do IVA, ou seja, o pro rata resultará do quociente entre: O montante anual, líquido de imposto, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art. 19.º e n.º 1 do art. 20.º, ambos do Código do IVA, designadamente prestações de serviços sujeitas a IVA e juros relativos a empréstimos concedidos a entidades situadas fora da Comunidade Europeia; e o montante anual, excluído de imposto, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, designadamente: prestações de serviços, juros de crédito concedido, etc. O valor do pro rata definitivo para o ano de 2004 é de 46%, conforme demonstrado no Anexo V. Face ao exposto corrige-se o IVA deduzido pelo sujeito passivo durante o ano de 2004, no valor de 658.672,10 €, apurado conforme Anexo VI, dado a empresa ter utilizado indevidamente o método de dedução previsto no n.º 2 do art. 23.º do CIVA (afectação real), quando deveria ter utilizado o preconizado no n.º 1 do mesmo artigo (pro rata)» (cfr. fls. 67 a 69, 122 e 123 do processo administrativo apenso); Com base nas correcções efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária foram emitidas as liquidações adicionais de IVA, na sequência do que a impugnante deduziu reclamação graciosa em vista da anulação das citadas liquidações, e do indeferimento tácito desta, apresentou recurso hierárquico, o qual veio a ser deferido, por despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, em 20/04/2009 (cfr. fls. 225 a 226, 228 e 230 a 245 dos presentes autos); A fundamentação do deferimento do recurso hierárquico consta da informação n.º 1564, onde se lê: «(...) Face aos encargos de utilização mista, designadamente custos de energia, água, comunicações, segurança, manutenção e outros, o valor de IVA a deduzir será obtido através de uma proporção que represente o seu grau de utilização nas operações que possibilitam a dedução de imposto. Como se depreende do n.º 5 do art. 17.º da Sexta Directiva, o recurso ao método do pro rata apenas deverá ocorrer no caso de encargos de utilização mista e em situações de difícil ou total impossibilidade de quantificação. Isto porque os resultados obtidos através da sua utilização podem causar distorções significativas no sistema do IVA, na medida em que apenas atende ao valor dos rendimentos obtidas, sem entrar em conta com a objectividade das operações efectivamente praticadas, pondo em causa a desejada proporcionalidade de dedução. (…) Assim, tendo em conta os efeitos da interpretação do Direito Comunitário efectuada pelo TJCE, que nos parece ser a mais consentâneo com os princípios e as disposições da Sexta Directiva, afigura-se não ser recomendável a utilização do método do pro rata para efeitos da dedução de IVA por parte das SGPS, até porque o seu objectivo, precisamente o de repartir o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços pelas diferentes actividades prosseguidas pela recorrente, pode gerar elevados rendimentos sem que tenha subjacente quaisquer aquisições de bens ou serviços que lhes sejam afectas. Pelo que antecede e no pressuposto dos “inputs” específicos da prestação de serviços técnicos de administração e gestão, terem sido objecto de autonomização e segregação contabilística, na medida em que a sua aquisição se destina ao redébito às suas associadas com liquidação de IVA, e no concernente aos encargos de utilização mista ter sido efectuada a dedução parcial de imposto na proporção de 17% afigura-se, salvo melhor opinião, ser de atender a petição apresentada pela recorrente (...)» (cfr. fls. 242 a 245 dos presentes autos); A impugnante juntou como documento 7 à petição inicial, detalhe da contabilidade da totalidade do IVA deduzido na conta 2432 e regularizações de imposto a seu favor na conta 24341 (cfr. fls. 247 a 587); Em 31/12/2008 a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa, para exercer o direito à dedução do IVA, no valor de € 1.380.354,92, com referência a Dezembro de 2004, que alegadamente não havia recuperado, por não aplicação do método de percentagem de dedução do IVA, incorrido nos custos comuns (cfr. fls. 9 a 14 do processo administrativo apenso); Em 24/07/2009, a impugnante deduziu recurso hierárquico do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa referido na alínea anterior (cfr. fls. 2 e segs do processo administrativo apenso); Por despacho proferido em 17/12/2009 do Subdirector-Geral dos Impostos foi o recurso hierárquico, apresentado pela impugnante, indeferido, com a fundamentação constante de fls. 86 a 99 que aqui se dá por integralmente reproduzida, concluindo-se na informação «(...) não tendo sido apresentados quaisquer elementos que permitissem demonstrar a repartição ajustada dos encargos comuns, somos do parecer, que a utilização do pro rata de 46%, calculado num contexto diferente pelos Serviços de Inspecção, não se traduz num coeficiente adequado e eficaz na repartição do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização comum (...)»; Em 18/02/2010 foi a impugnante, através do ofício n.º 013295, datado de 17/02/2010, notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. procedimento de recurso hierárquico apenso); A impugnante juntou aos autos, como documento n.º 9, um cálculo do IVA ínsito na conta 62 (Fornecimentos e serviços externos) em função da taxa de IVA aplicável, que elaborou para o efeito (cfr. fls. 595 a 1131); l) Em 19/05/2010 a impugnante apresentou a presente impugnação (cfr. carimbo fls. 2) ». DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A sociedade denominada “A…………, S.A.” é, como resulta da sua denominação, uma sociedade gestora de participações sociais ( Como diz JOSÉ ENGRÁCIA ANTUNES, As Sociedades Gestoras de Participações Sociais , Direito das Sociedades em Revista, Ano I, vol. I, pág. 96, « as SGPS portuguesas reconduzem-se ao conceito das «holdings» directivas, afastando-se assim inequivocamente das chamadas «holdings» financeiras ». ), sujeita ao regime jurídico estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 495/88 , de 30 de Dezembro, que desenvolve operações com regimes de dedução de IVA diferenciados: a par da sua actividade principal de detenção e gestão de participações, que se traduz na realização de operações isentas ou fora do âmbito de incidência do imposto – por se entender que essa actividade não constitui uma actividade económica na acepção relevante para efeitos de IVA ( Como concluiu o TJUE no acórdão de 6 de Fevereiro de 1997 (Harnas & Helm), proferido no processo n.º C-80/95 ( http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:61995CJ0080 ), « a simples aquisição e detenção de obrigações que não sirvam outra actividade empresarial, bem como a fruição de rendimentos delas resultante, não devem ser consideradas actividades económicas que conferem ao autor de tais operações a qualidade de sujeito passivo ». Ainda antes, o então denominado Tribunal da Comunidade Europeia, no acórdão de 20 de Junho de 1991, proferido no processo n.º C-60/90 (Polysar Investements Netherlands), relativamente à questão de saber se uma sociedade holding que se limita a receber dividendos das suas participadas, sem se imiscuir na respectiva gestão, é ou não sujeito passivo de IVA « orientou-se pela resposta negativa, concluindo que a simples tomada de participações financeiras em outras sociedades não constitui uma actividade económica na acepção da sexta directiva IVA (artigo 4.º, n.ºs 1 e 2), pelo que não preenche a hipótese da norma de incidência subjectiva do imposto », como salientam JOSÉ XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, O direito à dedução do IVA nas sociedades holding , Fiscalidade n.º 6, Abril de 2001, pág. 7. Mas, note-se, no mesmo acórdão logo se advertiu que « a situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio ». ) – e que não conferem o direito à dedução, exerce também, acessoriamente, outras actividades, designadamente de prestação de serviços técnicos de administração e gestão em proveito das sociedades participadas, no âmbito das quais pratica operações sujeitas e não isentas, i.e. , que permitem a dedução do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços a montante. Caracteriza-se, pois, para efeitos de IVA, como sujeito passivo misto, denominação que tradicionalmente se dava aos sujeitos passivos que realizam operações que conferem o direito à dedução e, em simultâneo, operações que, porque não tributáveis ou isentas, não conferem esse direito e aos contribuintes, como a ora Impugnante, que exercem, simultaneamente, actividades económicas e não económicas, mas que hoje vem sendo substituída pela denominação de sujeitos passivos parciais (os que realizam operações em que apenas uma parte é sujeita ao imposto, estando a outra parte fora do seu campo de aplicação) e de devedores de imposto parciais (os que realizam operações que na sua totalidade são sujeitas a imposto, embora tenham uma parte dessas operações no regime de isenção simples, sendo que, em relação a estas, o sujeito passivo não é devedor de imposto algum ao Estado). No ano de 2006, a AT inspeccionou a ora Recorrente, com referência ao ano de 2004, e considerou que esta, atenta a sua actividade e para efeitos da dedução do IVA, teria de ter utilizado o método da percentagem, mediante a aplicação de um pro rata de 46%. Assim, corrigiu a autoliquidação de imposto que a ora Recorrente efectuara relativamente àquele ano, procedendo à respectiva liquidação adicional. Esta discordou desse entendimento e reclamou graciosamente, sustentando que, nas situações em que conseguia identificar uma relação directa entre aquisições de bens e serviços ( inputs ) e operações activas ( outputs ), aplicava o método da dedução directa, deduzindo IVA ou não consoante respeitassem à actividade que confere direito à dedução ou não; já quando não conseguia estabelecer essa relação, como sucedia relativamente aos chamados custos comuns ( v.g. , água, electricidade, comunicações, segurança, manutenção e outros), a ora Recorrente afirma que não efectuava dedução alguma. Em face da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa, deduziu recurso hierárquico, no qual a AT lhe deu razão. Em suma, admitiu a AT que a ora Recorrente estava a proceder correctamente e que o recurso ao método pro rata (que era o que tinha sido proposto pela fiscalização) «apenas deverá ocorrer no caso de encargos de utilização mista e em situações de difícil ou total impossibilidade de quantificação ». Na sequência do deferimento do recurso hierárquico, a ora Recorrente, considerando que não estava a efectuar dedução alguma relativamente aos custos comuns, efectuou um pedido de revisão relativamente à liquidação de IVA do ano de 2004, a solicitar a dedução desse imposto, mediante a utilização do pro rata de 46%, que fora o proposto pelos Serviços de Inspecção Tributária aquando da inspecção acima referida. O pedido de revisão não foi decidido dentro do prazo legal, motivo por que a “A…………, S.A.” deduziu recurso hierárquico do indeferimento tácito. A AT indeferiu o recurso hierárquico com o fundamento de que « (...) não tendo sido apresentados quaisquer elementos que permitissem demonstrar a repartição ajustada dos encargos comuns, somos do parecer, que a utilização do pro rata de 46%, calculado num contexto diferente pelos Serviços de Inspecção, não se traduz num coeficiente adequado e eficaz na repartição do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização comum (...) ». Na sequência desse indeferimento, a Contribuinte deduziu a presente impugnação judicial. Nela pede a anulação da (auto)liquidação de IVA do ano de 2004, na parte respeitante o imposto que considera ter entregue em excesso, por falta de dedução do imposto incorrido nos custos comuns. Como fundamentos desse pedido, invocou a ilegalidade da decisão do recurso hierárquico, quer por violação dos preceitos nacionais e comunitários relativos à dedução do IVA, ilegalidade esta que é também aquela que imputa à liquidação, quer por a AT ter agora (na decisão do recurso hierárquico) rejeitado um pro rata que foi o por ela apurado no procedimento de inspecção de 2006. A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa começou por se referir aos vícios assacados pela Impugnante à decisão de indeferimento do recurso hierárquico, para afirmar que na impugnação judicial se visa a anulação do acto de liquidação e não a anulação da decisão do recurso hierárquico, sendo por isso o modo de reacção contra esta última a acção administrativa especial, motivo por que considerou que os vícios assacados pela Impugnante à decisão do recurso hierárquico não constituem fundamento da impugnação judicial. Isto porque « já não se reportam à formação do acto tributário », mas a « actos que já são posteriores à auto-liquidação », sendo que « a decisão proferida sobre o recurso [hierárquico] constitui, ela própria, um outro acto (passível de outros tantos vícios, até vícios autónomos, conducentes à sua nulidade ou anulação) mas um acto que é exterior e posterior ao processo de formação do acto tributário ». Depois, passou a apreciar a questão que enunciou como sendo a de « saber se tendo a impugnante optado pelo método da afectação real pode adoptar quanto à repartição dos encargos comuns o método designado pro rata (da dedução por percentagem), e, na afirmativa, se pode utilizar, como pretende, a percentagem de 46% ». Começando por caracterizar a actividade da Impugnante, a Juíza do Tribunal a quo considerou que bem andou a AT ao não permitir a dedução do IVA respeitante aos custos de utilização mista mediante uma percentagem de 46%, uma vez que este valor foi fixado para determinar qual o montante total do imposto dedutível segundo o método do pro rata e não relativamente aos encargos de utilização mista. Mais considerou que « tendo a impugnante optado pelo aplicação do método da afectação real e tendo várias despesas comuns afectas a diversas actividades, o imposto suportado relativamente a essas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino » para concluir que « fica afastada a aplicação da referida percentagem de 46%, calculada para a totalidade do IVA, bem como aquela que resulta da diferença entre os 46% e os 17% [( Este valor de 17% foi o que a ora Impugnante, em sede de reclamação graciosa disse ter utilizado para a dedução do imposto relativamente aos inputs comuns. )] , por não ser esse o critério legal aplicável para a repartição do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização comum, visto que a percentagem é calculada em função do respectivo destino quando, como no caso em apreço, o sujeito passivo optou pelo método da afectação real ». A Impugnante discorda da sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Começa por arguir a nulidade da sentença por deficiência e obscuridade da matéria de facto provada no que se refere à dedução do imposto efectuada, na medida em que, não só não foi fixada factualidade relativamente à questão da dedução do imposto suportado pela Impugnante com bens e serviços de utilização mista, o que não permite distinguir entre estes e os bens e serviços utilizados exclusivamente no âmbito da sua actividade sujeita a imposto e relativamente aos quais a Impugnante procedeu à dedução da totalidade do IVA suportado, através do denominado método da dedução directa, como também a referência que na alínea b) do probatório é feita a essa dedução é susceptível de induzir em erro, na medida em que permite a leitura de que a Recorrente teria deduzido o IVA suportado nos recursos de utilização mista (na proporção das operação tributadas e utilizando o método da afectação real), quando a verdade é que, relativamente a esses recursos, não deduziu qualquer imposto. Depois, considera que a sentença fez errado julgamento quando, relativamente ao pedido da Impugnante de sindicância judicial da legalidade da decisão que lhe indeferiu o recurso hierárquico (apresentado em face do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação) – decisão à qual assaca a violação dos princípios da tutela da confiança, da boa-fé e do caso decidido ou resolvido por estar em contradição com o relatório dos serviços de inspecção –, considerou verificada a nulidade por erro na forma do processo e, apesar disso, e ao invés de ordenar a convolação para o meio processual tido por adequado, qual seja a acção administrativa especial, a Juíza do Tribunal a quo prosseguiu com a apreciação do mérito da impugnação judicial. Finalmente, considera que a sentença fez errado julgamento por errada interpretação e aplicação das regras respeitantes à dedução do imposto, designadamente o disposto no art. 23.º do CIVA e no que respeita à dedução respeitante aos denominados recursos de utilização mista, i.e., à dedução do imposto que suportou com bens e serviços de utilização mista, ou seja, que afectou a ambas as actividades. Daí termos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos que deixámos consignados em 1.6. 2.2.2 NOTAS SOBRE A DEDUÇÃO DO IVA POR PARTE DOS SUJEITOS PASSIVOS QUE PRATICAM OPERAÇÕES QUE CONFEREM DIREITO A ESSA DEDUÇÃO EM CONJUNTO COM OUTRAS QUE NÃO CONCEDEM ESSE DIREITO Afigura-se-nos que, para a boa compreensão das diversas questões suscitadas, se impõe, previamente, deixar algumas notas em torno da matéria respeitante à dedução do IVA por parte dos sujeitos passivos que, como a ora Recorrente, praticam operações que conferem direito a essa dedução em conjunto com outras que não concedem esse direito. Esses contribuintes (sujeitos passivos mistos ou parciais) apenas podem exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições que se destinem às operações que conferem direito à dedução. « O sujeito passivo que realiza operações isentas e operações tributadas não deve suportar o IVA conexo com as operações tributadas, nem deduzir o IVA conexo com as operações isentas » ( SALDANHA SANCHES e TABORDA DA GAMA, Pro Rata Revisitado: Actividade Económica, Actividade Acessória e Dedução do IVA na jurisprudência do TJCE , Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro-Junho de 2006, n.º 417, págs. 101 a 130, maxime fls. 102. ). Por isso, torna-se necessário, face ao conjunto de todas as operações, determinar o montante do IVA que é dedutível e o que não é dedutível. A redacção do art. 23.º do CIVA em vigor até 31 de Dezembro de 2007 ( A Lei do Orçamento do Estado para 2008 ( Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Janeiro), veio dar nova redacção ao art. 23.º do CIVA. ) suscitou algumas dificuldades interpretativas: numa leitura mais chegada ao seu teor literal, criou-se uma convicção em vastos sectores de que o sujeito passivo que pratique conjuntamente operações que conferem direito à dedução do imposto e operações que não conferem esse direito, para calcular o montante do direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços tem de utilizar um dos seguintes métodos: o método da afectação real ou o método da percentagem ( pro rata ); isto incluindo e não distinguindo os bens e serviços que sejam exclusivamente utilizados em operações que conferem direito à dedução e os bens e serviços exclusivamente utilizados em operações que não conferem tal direito; de igual modo, entendia-se que o método a utilizar preferencialmente era o método da percentagem ( pro rata ). Foi essa a interpretação efectuada pela AT no relatório da inspecção (e que deu origem às liquidações adicionais ulteriormente anuladas na sequência do deferimento do recurso hierárquico deduzido pela ora Recorrente na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa que deduziu contra esses actos tributários). Na verdade, a AT, em função do volume de negócios registado em cada área de actividade, das prosseguidas pela “A…………, S.A.” e considerando o peso relativo de cada uma delas, encontrou uma percentagem – 46% – a aplicar indistintamente ao imposto suportado em todas as operações realizadas a montante, que considerou ser a que traduzia o direito à dedução do imposto. Mas não é essa a melhor interpretação daquele preceito, nem a que está em consonância com a chamada Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme), ulteriormente substituída pela vulgarmente denominada Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado). Na verdade, a Directiva IVA prevê o método da afectação real e o método da percentagem como formas de resolver o problema da dedução do IVA, mas apenas no que respeita a bens ou serviços que sejam utilizados indistinta ou simultaneamente em actividades que conferem e outras que não concedem direito à dedução do imposto. Assim, em matéria de dedução do imposto, relativamente aos bens e serviços que o sujeito passivo utiliza para as operações com direito a dedução, pode deduzir integralmente o IVA suportado e, relativamente aos bens e serviços que afecta a operações sem direito a dedução, não pode deduzir IVA algum. Ou seja, em matéria de dedução do imposto, o procedimento a seguir impõe uma primeira fase, dita da imputação directa ( direct attribution of the input tax ), onde estamos exclusivamente no domínio dos arts. 19.º, 20.º e 21.º do CIVA, e que « deve ser levada tão longe quanto tecnicamente for possível (é esta a forma mais conseguida para se obter resultados rigorosos e neutros, sem “distorções fiscais ”)». Só numa fase ulterior, relativamente aos inputs utilizados indistintamente em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem tal direito, será de convocar a regra do art. 23.º do CIVA, entrando-se, então, numa segunda fase do processo, que se pode denominar como « repartição do imposto residual » ( apportionment of residual input tax ), em que se inicia a aplicação da norma contida no artigo 23.º do CIVA ( Sobre a questão, detalhadamente, - JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA , Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal, Ano 1, Número 1, págs. 35 a 71; RUI MANUEL PEREIRA DA COSTA BASTOS, O Direito à Dedução do IVA, O Caso Particular dos Inputs de Utilização Mista , Cadernos IDEFF, n.º 15, págs. 149 a 154; LUÍS MIGUEL MIRANDA DA ROCHA, O direito à dedução do IVA dos sujeitos passivos parciais e dos devedores de imposto parciais, TOC n.º 114, págs. 29 a 39. ). Foi esta última interpretação que a AT adoptou na decisão do recurso hierárquico referido em d) e e) dos factos provados, decisão, aliás, de acordo com o Ofício Circulado n.º 30103, de 23 de Abril ( Disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/62976002-25B7-4344-8E78-39BD1D0D0AB4/0/OficCirc_30103.pdf . ), que veio clarificar a interpretação do art. 23.º do CIVA. Assim, em causa está apenas a dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam afectados conjuntamente às actividades exercidas, isentas e tributadas, os bens e serviços conjuntos ou mistos, também denominados inputs promíscuos , na terminologia da doutrina fiscal italiana ( Cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, Desfazendo … , págs. 35 a 71. ). Para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado relativamente a esses bens de utilização mista, estes sujeitos passivos podem recorrer ao método da afectação real ( Genericamente, este método consiste em discriminar na contabilidade os bens e serviços utilizados nas operações sujeitas a imposto, sendo o direito à dedução circunscrito a esses inputs . Trata-se de um critério que permite mensurar a efectiva utilização dos inputs da actividade na produção dos bens ou serviços transaccionados pelo sujeito passivo. ) ou ao método da percentagem de dedução ou do pro rata . Em conformidade com este último, têm direito à dedução de IVA que suportaram nos seus inputs na percentagem correspondente ao peso relativo ou fracção que as operações sujeitas a IVA têm no conjunto das operações isentas e não isentas que praticam ( Este método visa encontrar a percentagem da dedução admissível através de uma fracção (divisão) em que no numerador figura o montante anual (sem imposto) das transmissões de bens e serviços que dão lugar a dedução e, no denominador, o montante anual de todas as operações efectuadas (também sem imposto), incluindo as isentas ou “fora do campo” do imposto. A medida (percentagem) da dedução do IVA suportado a montante é apurada com base na relação entre os volumes de negócios que permitem a dedução do imposto suportado e pelas actividades que não permitem essa dedução. ). Como afirma JOSÉ MARIA PIRES, em resumo, « o n.º 5 do art. 17.º da Sexta Directiva não é «chamado» nas situações em que se acha a ligação directa e imediata – caso em que se deduz ou não deduz integralmente o imposto, em função do seu destino – já o será para regular o exercício do direito à dedução quando os serviços e bens adquiridos são utilizados indistintamente em operações económicas com direito à dedução e em operações económicas sem direito à dedução. E, na mesma linha, quando essa utilização de bens e serviços ocorre em actividades económicas e actividades não económicas, na acepção da Sexta Directiva, então são convocadas as normas de direito interno que os Estados-Membros adoptaram no respeito pela finalidade e a economia da Directiva », ou seja, no caso português, o art. 23.º do CIVA ( Comentário ao acórdão “A…………, S.A.” de 6 de Setembro de 2012, proferido no processo C-496/11: Ainda a dedutibilidade do IVA nas sociedades holding, Anuário Português de Direito Internacional 2012-2014-01, págs. 241 a 251, onde se salienta que o acórdão sob comentário é clarificador no que se refere à ordem de convocação das normas que enformam o regime do direito à dedução do IVA. ). Terminado este breve excurso em torno do direito à dedução, estamos agora em melhores condições para abordar as questões suscitadas no presente recurso. 2.2.3 DA NULIDADE DA SENTENÇA A Recorrente considera que a sentença enferma de nulidade por deficiência e obscuridade da matéria de facto provada no que se refere à dedução do imposto efectuada, na medida em que, não só não foi fixada factualidade relativamente à questão da dedução do imposto suportado pela Impugnante com bens e serviços de utilização mista, o que não permite distinguir entre estes e os bens e serviços utilizados exclusivamente no âmbito da sua actividade sujeita a imposto e relativamente aos quais a Impugnante procedeu à dedução da totalidade do IVA suportado, através do denominado método da dedução directa, como também a referência que na alínea b) do probatório é feita a essa dedução é susceptível de induzir em erro, na medida em que permite a leitura de que a Recorrente teria deduzido o IVA suportado nos recursos de utilização mista (na proporção das operação tributadas e utilizando o método da afectação real), quando a verdade é que, relativamente a esses recursos, não deduziu qualquer imposto. Nos termos do art. 125.º do CPPT , constitui causa de nulidade da sentença « a não especificação dos fundamentos de facto » da decisão. Aliás, tal como o art. 615º , n.º 1, alínea b) do Código de Processo Civil , que estatui: « É nula a sentença quando: [...] b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão ”. Dispõe o art. 123.º , n.ºs 1 e 2 do CPPT : « 1- A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar. 2- O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões ». Como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a afirmar, o juiz não está obrigado a pronunciar-se sobre toda a matéria alegada, mas apenas sobre a que interessa para a decisão, segundo as várias soluções plausíveis de direito, seleccionando apenas os factos relevantes para essas soluções. Poderá a sua opção no que respeita à selecção dessa factualidade revelar-se errada (designadamente, por menos correcta compreensão dos regimes legais aplicáveis), assim como poderá também revelar-se errado o seu julgamento no que respeita à prova dos factos ou à falta dela, mas esse erro não releva no âmbito da validade formal da sentença, que é aquele onde se situam as nulidades, mas antes no âmbito da sua validade material. Assim, sem prejuízo de podermos vir a considerar que a factualidade é ou não suficiente para suportar a decisão e para o conhecimento das questões que importa dirimir ou até que a redacção de algum facto ( rectius , conclusão) dado como assente não traduz com rigor a materialidade fáctica que lhe está subjacente, afigura-se-nos que não se verifica a invocada nulidade da sentença. 2.2.4 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO AOS ERROS IMPUTADOS À DECISÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO A Recorrente considera que a sentença fez errado julgamento quando, relativamente ao pedido da Impugnante de sindicância judicial da legalidade da decisão que lhe indeferiu o recurso hierárquico (apresentado em face do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação) – decisão à qual assaca a violação dos princípios da tutela da confiança, da boa-fé e do caso decidido ou resolvido por estar em contradição com o relatório dos serviços de inspecção –, considerou verificada a nulidade por erro na forma do processo e, apesar disso, e ao invés de ordenar a convolação para o meio processual tido por adequado, qual seja a acção administrativa especial, a Juíza do Tribunal a quo prosseguiu com a apreciação do mérito da impugnação judicial. Antes do mais, afigura-se-nos que a sentença não declarou expressamente o erro na forma do processo – nem faria sentido que o tivesse feito, uma vez que ao pedido formulado pela Impugnante ( É pela adequação do pedido à forma processual escolhida que se afere o erro na forma do processo: se o pedido, ou seja, a concreta pretensão de tutela solicitada pelo autor ao tribunal não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo. Cfr. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado , volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil , volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência ,ano 100.º, pág. 378. ), de anulação judicial da liquidação na parte em que considera ter entregue IVA em excesso, corresponde uma única forma processual, qual seja a impugnação judicial –, mas apenas se limitou a referir que não podiam constituir fundamentos de impugnação judicial os que se referem, não ao acto de liquidação, mas à decisão do recurso hierárquico. Seja como for, a sentença não fez correcto julgamento relativamente a essa matéria. Na verdade, sendo indeferido, como foi, o recurso hierárquico e sendo inquestionável que no mesmo se discutia a legalidade de uma liquidação, a impugnação judicial interposta na sequência daquele indeferimento é o meio processual adequado para impugnar essa decisão e, consequentemente, nela podem ser arguidos os vícios em que a mesma tenha incorrido. No caso, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico constitui o objecto imediato da impugnação judicial e o acto tributário de liquidação o seu objecto mediato, mas ambos integram o âmbito de conhecimento do tribunal. Relembremos aqui os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, que, este respeito diz o seguinte: « Apesar da referência a «recurso contencioso» feita no n.º 2 deste art. 76.º do CPPT , a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, quando comporta a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso (actualmente, acção administrativa especial), que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação [ arts. 101.º , alíneas a) e j), da LGT e 97.º, n.ºs 1, alíneas d) e p), do CPPT]. Aliás, a aplicabilidade do processo de impugnação judicial para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação, impõe-se por considerações de razoabilidade e por exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico, que se sobrepõe à letra da lei ( art. 9.º , n.º 1, do CC ), pois, tratando-se de impugnar, mediatamente, um acto de liquidação, não se poderia justificar que não fossem concedidas ao interessado as mesmas possibilidades processuais que são concedidas nos casos de impugnação directa daquele acto ou da decisão de indeferimento da própria reclamação graciosa (expressamente indicada no n.º 2 do art. 102.º do CPPT ), designadamente a restrição dos meios de prova à documental e pericial, que resultava, para o recurso contencioso, do preceituado nos arts. 12.º, n.º 1, e 24.º, alínea b), da LPTA. Por outro lado, a designação de «recurso», como meio de impugnar actos de liquidação sempre foi utilizada no art. 62.º do ETAF de 1984, na redacção inicial e na introduzida pelo DL n.º 229/96 , de 29 de Novembro, para designar o meio processual que no CPCI, no CPT e neste CPPT se designa como «impugnação judicial», pelo que é de concluir que, nesta matéria, não é usual haver um rigor terminológico que imponha uma interpretação exactamente coincidente com o teor literal. Por isso, a redacção do n.º 2 deste art. 76.º , que reproduz o n.º 2 do art. 100.º do CPT , mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que agora, à face dos arts. 101.º , alíneas a) e j), da LGT e 97.º, n.º 1, alíneas d) e p), do CPPT, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de recursos hierárquicos delas interpostos. No entanto, se a reclamação graciosa não apreciar efectivamente a legalidade do acto de liquidação que aquela tem por objecto (por exemplo, por existir alguma questão prévia, como a tempestividade ou a falta de legitimidade do recorrente, que obstem ao conhecimento do mérito da reclamação), essa decisão será um acto administrativo que não conhece da legalidade de acto de liquidação, pelo que o meio processual adequado para a sua impugnação será o recurso contencioso (actualmente, a acção administrativa especial), como decorre do n.º 2 do art. 97.º do CPPT . […] Assim, e em resumo, é de concluir que, no CPPT, a impugnação judicial é o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico, que tenha conhecido da legalidade do acto de liquidação, interposto de decisão de reclamação graciosa e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, imediato ou mediato, o mesmo acto tributário. Só nos casos em que no recurso hierárquico não se tenha conhecido da legalidade de acto de liquidação (por existir qualquer obstáculo, como a intempestividade ou a falta de legitimidade), poderia ser utilizado o recurso contencioso e pode actualmente ser utilizada a acção administrativa especial (por força do disposto no art. 191.º do CPTA), atento o critério de repartição entre estes meios processuais e a impugnação judicial que resulta das alíneas d) e p) do n.º 1 e do n.º 2 do art. 97.º » ( Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 7 ao art. 76.º, págs. 667 a 669. ). Podemos, pois, concluir o meio processual adequado para impugnar uma decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa e que comporta a apreciação da legalidade de acto de liquidação é o processo de impugnação judicial. O que significa também que constituem fundamentos de impugnação judicial os vícios assacados à decisão do recurso hierárquico. Questão diferente é a de saber quais os efeitos de uma eventual decisão de procedência dos vícios que se refiram: a ocorrência de um vício no decurso do procedimento de recurso hierárquico provoca a anulação do acto de indeferimento nele proferido (objecto imediato da impugnação judicial) e nunca a anulação do acto tributário de liquidação praticado a montante e que não é atingido pelo vício invalidante da decisão deste procedimento hierárquico, praticado a jusante ( Desenvolvidamente e com indicação de jurisprudência, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Março de 2012, proferido no processo n.º 1042/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf ), págs. 654 a 659, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e0d7efae66bce44d802579c300404650 . ). A sentença recorrida, na medida em que recusou conhecer dos vícios que a ora Recorrente assacou à decisão do recurso hierárquico, incorreu em erro de julgamento. Sobre as consequências desse erro, pronunciar-nos-emos adiante. 2.2.5 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À DEDUÇÃO DO IVA SUPORTADO NOS INPUTS MISTOS A Recorrente assacou também à sentença erro de julgamento por não lhe ter reconhecido o direito à dedução do IVA suportado nos inputs (bens e serviços que adquiriu) que afectou indistintamente às actividades por ela exercidas, dedução que pretendia efectuar através da utilização de um pro rata de 46%, que foi o apurado pela AT em acção de inspecção. Como decorre do que acima deixámos dito, esse apuramento do pro rata foi feito com base numa interpretação que a própria AT, dando razão à ora Recorrente, veio ulteriormente a rejeitar, anulando as liquidações adicionais que tinha efectuado com base no mesmo. Antes do mais, note-se que o facto que a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa registou sob a alínea b) dos factos provados – que «[e] m 2004, a impugnante efectuou a dedução de IVA, com recurso ao método da afectação real » –, carece de ser lida com o esclarecimento que, mais adiante, no início do discurso fundamentador que intitulou « ERRO DE DIREITO » fez imediatamente a seguir à mesma afirmação: « Em 2004, a impugnante exerceu o direito à dedução do IVA pelo método de afectação real, deduzindo imposto suportado nos inputs afectos à prestação de serviços técnicos (actividade sujeita), e não efectuando qualquer dedução nos inputs inerentes à gestão de participações sociais ». Ou seja, aquela referência ao método da afectação real deve ser lida, não como método de afectação real, mas antes como dedução directa. É isso que resulta do esclarecimento efectuado na sentença e que acima deixámos transcrito. Na verdade, como deixámos dito em 2.2.2, a questão da aplicação do art. 23.º do CIVA, com a aplicação do método da afectação real e do método da percentagem da dedução (ou do pro rata ) surge apenas finda que esteja a fase da imputação directa e como modo para calcular a dedução do imposto relativamente aos inputs de utilização mista ( Ou seja, aqueles que os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA, que confere direito a dedução, com actividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente com operações fora do conceito de actividade económica. ), como método para “repartir o imposto residual”, numa tradução livre da expressão britânica “ apportionment of residual input tax ”. Ora, como resulta do esclarecimento prestado na sentença, não era à dedução do imposto relativamente a esses inputs que se refere a alínea b) dos factos provados. Isto não significa que a ora Recorrente possa utilizar, sem mais, o método do pro rata para proceder à dedução do imposto suportado e, muito menos, que possa utilizar como pro rata a percentagem que foi fixada pela AT no âmbito de um procedimento que foi reconhecido pela própria Administração como assentando em pressupostos de direito errados. Vejamos: Desde logo, porque não é seguro que o método do pro rata possa ser o usado. Na verdade, a AT pode afastar esse método nos termos do disposto na alínea b) do n.º 3 e do n.º 2 do art. 23.º do CIVA, caso entenda que a aplicação desse método conduz a distorções significativas. Depois porque não pode aceitar-se, sem mais, como bom um pro rata que foi calculado sob pressupostos de todo em todo diferentes e errados relativamente ao âmbito de aplicação desse método. Por esse motivo – e abrimos aqui um parêntesis, a fim de regressar ao ponto anterior (2.2.4), que tínhamos deixado em suspenso – afigura-se-nos que o erro de julgamento cuja verificação reconhecemos relativamente à falta de conhecimento dos vícios imputados à decisão do recurso hierárquico, não assume relevância na decisão a proferir. Acresce que, apesar de a Recorrente, repetidamente, afirmar que não deduziu IVA algum relativamente aos recursos de utilização mista, a verdade é que a sentença não só não deu tal facto como assente como, inclusive, se bem que fora do local onde consignou os factos provados, dá a entender que não rejeita a alegação constante da decisão que deferiu o recurso hierárquico que a ora Recorrente deduziu contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa que deduziu contra as liquidações adicionais ditas em d) dos factos provados, de que, relativamente o imposto suportado com esses inputs de utilização mista efectuou a dedução com base numa percentagem de 17%. Assim, tendo presente o que vimos de dizer, afigura-se-nos que este Supremo Tribunal não dispõe da factualidade pertinente para decidir o presente recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – a determinar a verificação da insuficiência de base factual para a discussão do aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto, designadamente, sobre os seguintes aspectos: se, com referência ao ano de 2004, a ora Recorrente incorreu ou não em encargos de utilização mista ( i.e. , em encargos utilizados em operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito, também denominados inputs de utilização mista); na afirmativa, se deduziu ou não IVA relativamente aos mesmos; ainda na afirmativa, qual o método utilizado nessa dedução: método da percentagem (do pro rata ) ou afectação real? se o método utilizado foi o do pro rata , cumprirá ainda indagar qual a percentagem utilizada; em qualquer caso, cumprirá averiguar da possibilidade de, relativamente a esses inputs de utilização mista, determinar de outro modo objectivo (e mais fiável) a percentagem de dedução; só na negativa, - haverá de determinar o pro rata que permita à ora Recorrente efectuar a dedução do IVA relativamente aos inputs de utilização mista. Nestes termos, impõe-se a revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos ao Tribunal a quo , para que a sentença seja substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que se atrás se apontou, assim se concedendo provimento ao recurso. 2.5 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Para efeitos da dedução do IVA contido nos bens e serviços adquiridos por uma sociedade que exerce actividades que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, deve adoptar-se um procedimento de imputação directa : faz-se a alocação directa dos inputs às actividades económicas a que se destinam, deduzindo a totalidade do IVA se o input for consumido numa actividade que concede o direito à dedução, ou não deduzindo qualquer parcela de IVA caso a actividade em que esse input é consumido não confira esse direito. II - Só depois dessa fase, e relativamente aos inputs que subsistam, porque utilizados de forma indistinta ou simultânea ( inputs promíscuos ), para exercício de actividades que conferem e outras que não concedem o direito à dedução de IVA, se deve passar à segunda fase do processo, da repartição do imposto residual , com aplicação das regras do art. 23.º do CIVA, ou seja, com aplicação dos métodos da percentagem (ou do pro rata ) ou da afectação real. III - Em todo o caso, o método do pro rata só poderá ser adoptado na impossibilidade do uso de um método mais objectivo (que reflicta melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de actividade) e desde que não conduza a distorções de tributação. IV - Considerando que não foi fixada pela primeira instância a matéria de facto pertinente para a discussão destes aspectos jurídicos da causa, há que revogar, nesta medida, a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal a quo, para que aí seja proferida nova sentença, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, para prolação de nova sentença, após a ampliação da matéria de facto nos termos supra referidos. Sem custas, porque a Recorrida não contra alegou. Lisboa, 28 de Outubro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Ascensão Lopes.