244/05.9BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O princípio da especialização dos exercícios (artigo 18.º do CIRC), porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, impõe um critério de natureza económica de inscrição das componentes positivas do lucro tributável, referido à obtenção da coisa ou do direito, independentemente do efectivo pagamento ou recebimento.

II. Despesas não documentadas, são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.

III. As despesas não documentadas são sujeitas a tributação autónoma.

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA e a MASSA INSOLVENTE DA S…………………, LDA vieram interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nº ............., referente ao exercício de 2000, e contra as respectivas liquidações de juros compensatórios nºs ............. e ............. e de juros moratórios nº ............., no montante total de € 497.258,56, na parte em que a mesma lhe foi desfavorável.

A recorrente (Fazenda Pública), terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 17.º e 18.º do CIRC; art. 74.º da LGT; art. 342.º do CP Civil ex vi art. 2.º, al. e) do CPPTributário, assim como deveria ter sido devidamente considerado e valorado pelo respeitoso Tribunal a quo o consignado no acervo probatório documental constante dos autos, maxime.

B) Ao teor da Informação Oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 181 a fls. 188 do PAT junto aos autos); ao teor do Relatório Pericial de fls. 147 e sgs. do PAT; ao teor de fls. 20 a 24 dos autos e Anexos 07, 08, 09 e 10 do RIT.

C) Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo Princípio da legalidade, da Auto-responsabilidade da actuação das partes, do Princípio da especialização do exercício e da Justiça.

D) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA in totum, da Impugnação judicial aduzida pela Recorrida.

E) Decidindo como decidiu, o respeitoso Areópago a quo lavrou em erro e interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados.

F) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado, vertido e fundamentado nos itens 17.º ao 36.º das Alegações que supra se aduziram, e das quais, as presentes Conclusões são parte integrante.

G) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada

JUSTIÇA!»

A recorrida (Impugnante) apresentou, as suas contra-alegações, concluindo nos seguintes termos:

«1. A questão em discussão é, assim se entende, saber se os proveitos obtidos com mas vendas efetuadas ao Município de Oeiras podia ou não ser imputado ao exercício de 2000, atentas as datas das escrituras públicas de compra e venda em causa.

2. Nesta matéria, e por força do Princípio da Especialização, segundo o qual os proveitos e os custos assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável são imputadas ao exercício a que digam respeito.

3. Que o mesmo é dizer que os proveitos e custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos.

4. A impugnante, ora recorrida, entende que os proveitos obtidos com as vendas efetuadas ao Município de Oeiras terão de ser considerado no exercício de 1999, por ser a data em que foram celebradas as respetivas escrituras publicas de compra e venda.

5. Ora os contratos promessa de compra e venda foram celebrados em 1997 e as escrituras públicas de compra e venda foram celebrados em 1999,

6. pelo que a única conclusão possível de extrair será, em respeito ao Principio da Especialização, consagrado no art.º 18º do CIRC, é que os proveitos resultantes das mencionadas vendas terá de ser imputado ao exercício de 1999, ano em que terá operados transmissão da propriedade.

7. Em face do exposto muito bem andou o Mmo Juiz “a quo” ao julgar procedente o vício de violação da lei invocado pelo impugnante, ora recorrida, por violação do art.º 18º 1 e 3 do CIRC.

8. Assim, neste segmento da sentença, a mesma não merece qualquer reparo.

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, com o douto suprimento de V. Exas, deve manter-se, neste segmento, o doutamente decidido pelo Mmo Juiz “a quo” e assim, decidindo-se,

se fará a costumada JUSTIÇA.»

A recorrente (Impugnante) terminou a sua alegação com as seguintes conclusões:

«A. O presente Recurso tem como objeto saber se as despesas efetuadas pela ora Recorrente, no montante de € 417.824,17 devem ou não ser consideradas despesas confidenciais e, por isso, sujeitas a tributação autónoma.

B. Ora, ao decidir-se como se decidiu no tribunal “ a quo” em manter-se o ato de liquidação adicional de IRC n.º ............., referente ao exercício de 2000, e as respetivas liquidações de juros compensatórios e de juros de mora, na parte respeitante à tributação em sede de tributação autónoma, salvo o devido respeito, andou mal o Mmo Juiz “ a quo”, porquanto,

C. Faz uma interpretação errada, do artigo 42º do IRC e do artigo 4º do DL 192/90 de 9 de Junho (diplomas em vigor à data dos factos).

D. Por força do artº 42º do IRC em vigor à data dos factos;

“1- Não são dedutíveis para efeitos e determinação do lucro tributável os seguintes encargos: (….)

g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de caracter confidencial.”

E. E, o artº 4º do DL 192/90 de 9 de junho, diz que as despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente.

F. Há uma diferença conceptual (e fundamental) entre despesas indevidamente documentadas e despesas confidenciais ou não documentadas

G. E, não obstante estarem ambas mencionadas na mesma alínea do art.º 42 do CIRC, só as despesas confidenciais ou não documentadas estão sujeitas a tributação autónoma previstas no art.º 4º do DL 192/90 de 9 de Junho.

H. Ora, despesa confidenciais serão aquelas despesas que são feitas sem identificação do beneficiário e da sua natureza, origem e finalidade, sendo que despesas não documentadas são aquelas que não tem suporte documental. (vidé, entre outros, como jurisprudência dominante os Acs do STA de 23/03/1994, 05/07/2000 e 03/12//2003 in www.dgsi.pt).

I. Dos autos resulta, inequivocamente, que estão em causa despesas que têm como suporte as faturas processadas pela empresa M............., Lda., ou seja,

J. A despesa está especificada, identificada e suportada através de documento externo.

K. Pelo que a única conclusão possível será a não poderem essas despesas serem consideradas como confidenciais e, concomitantemente, não poderem ser sujeitas a tributação autónoma,

L. Desta forma, nunca por nunca, a despesa em causa poderia ser tributada autonomamente como despesa confidencial,

M. pois, como resulta da matéria de fato provada, é perfeitamente conhecida a empresa destinatária dos pagamentos efetuados.

N. Devendo-se revogar a decisão recorrida e anular a liquidação efetuada por se mostrar ilegal.

O. Acresce que o Mmo Juiz “a quo”, para sustentar a natureza confidencial das despesas e, consequentemente, sujeitá-las a tributação, sustenta-se naquilo que a inspeção tributária referiu, ou seja, que tais faturas emitidas pela sociedade M…. respeitavam a “fornecimentos fictícios”.

P. Ora, salvo o devido respeito por opinião diversa, também aqui andou mal o Mmo Juiz “a quo”, porquanto tratando-se como alega a “fornecimentos fictícios”, ou seja fornecimentos que não existem, estes traduzir-se-ão em operações inexistentes,

Q. e, a ser assim, tais operações inexistentes, não podem ser tributadas como despesas confidenciais. Estas pressupõem a existência de uma operação efetiva.

R. Mas, sem conceder, mesmo que estivessem em causa fornecimentos fictícios, apenas poderiam determinar a correção da matéria coletável, e nunca por nunca, determinar uma tributação autónoma (Ac. STA 03/12/2003 in www.dgsi.pt).

S. A ser assim, como parece, deve ser anulada a liquidação de € 208.212,09, por ausência de suporte legal e bem assim os juros compensatórios e moratórios lançados.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso, e em consequência, revogar-se a sentença proferida tudo com as legais consequências, assim decidindo, se fará a acostumada

Justiça.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu douto parecer no sentido da procedência de ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Face às conclusões formuladas, as questões submetidas à nossa apreciação são as seguintes:

Recurso da Fazenda Pública

- se a sentença faz errado julgamento (ou não) de facto e de direito, quanto à aplicação do disposto nos artigos 17.º e 18.º ambos do CIRC e 74.º LGT.

Recurso da Impugnante

- se a sentença recorrida fez errado julgamento (ou não) quanto à sujeição ao regime de tributação autónoma.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) A sociedade impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa ao exercício de 1998 e 1999 por parte dos serviços de inspecção tributária que originou a liquidação de IRC nº ................... – cf. relatório de inspecção tributária a fls. 33 a 45 do processo administrativo tributário apenso (PAT) que se dá por integralmente reproduzido;

B) No decurso da referida acção inspectiva foi apurada a existência de facturas falsas emitidas pela M……………., Lda - cf. relatório de inspecção tributária a fls. 33 e sgs do PAT;

C) A sociedade M………………….., Lda. emitiu em nome da Impugnante as facturas n.º nºs 200090, 200104, 200121, 200170, 200136, 200174, 200178, 200184, 200191, 200200, 200204, 200209, 200213, 200218 e 200223, todas datadas de 2000, a que correspondem os recibos n.ºs 200053, 200067, 200062, 200079, 200074, 200080, 200082, 200084, 200085, 200089, 200090, 200092, 200094, 200096, 200097 sem que seja identificada a descrição, finalidade ou objecto das mesmas – cf. recibos Anexo 02 do relatório de inspecção que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 52 a 67 do PAT;

D) A Impugnante contabilizou os pagamentos dos recibos referidos em C), na Conta 11.1 Caixa A – cf. extractos de conta corrente, que se dão por integralmente reproduzidos a fls. 69 a 73, do processo administrativo tributário apenso;

E) A impugnante incluiu na matéria colectável do ano de 2000 o valor das facturas emitidas pela sociedade M......... – cf. relatório de inspecção tributária a fls. 33 do PAT;

F) Em 18/05/2001, a Impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC Modelo 22 referente ao exercício de 2000 incluindo como custo as facturas nºs 200090, 200104, 200121, 200170, 200136, 200174, 200178, 200184, 200191, 200200, 200204, 200209, 200213, 200218 e 200223, todas de 2000, emitidas pela sociedade M......... Lda, a que correspondem os recibos n.ºs 200053, 200067, 200062, 200079, 200074, 200080, 200082, 200084, 200085, 200089, 200090, 200092, 200094, 200096, 200097 resultando da declaração de IRC um prejuízo fiscal de € 15.821.970$00 que correspondem a € 78.919,65 – cf. declaração a fls. 206 a 208 dos autos e fls. 35 do PAT;

G) Na sequência da acção inspectiva realizada aos exercícios de 1998 e 1999 referidos em A) e B) a Impugnante procedeu à anulação do custo contabilizado subjacente a facturas identificadas em F), no exercício de 2000 – cf. relatório de inspecção tributária a fls. 33 a 45 do PAT;

H) Em complemento, em 2/1/2003 a Impugnante entregou uma declaração de substituição da declaração de IRC referente a 2000 identificada em F) passando a resultar um lucro tributável de € 436.034,30 - cf. declaração a fls. 209 a 211 dos autos e 178 do PAT;

I) Na sequência da apresentação da declaração de substituição referida na alínea anterior, em 15/03/2003 a Impugnante procedeu ao pagamento do imposto resultante do acréscimo da matéria tributável pela desconsideração do custo contabilizado com as facturas referidas em F) no valor de € 125704,36 – cf. documento de fls. 35 e 47 do PAT;

J) Pela ordem de serviço n.º 20385 e 20386 foi determinada a realização de uma inspecção tributária à actividade da Impugnante, tendo por objecto IRC e IVA, relativos aos exercícios de 2000 e 2001 que teve início em 04/03/2004 – cf. documento de fls. 35 do PAT;

K) No âmbito do procedimento de inspecção referido em J), os serviços de inspecção tributária efectuaram correcções técnicas à matéria tributável da Impugnante em sede de IRC relativamente ao exercício de 2000 e correcções com recurso a métodos indirectos em sede de IVA e IRC no exercício de 2001 - documento de fls. 35 do PAT;

L) No exercício de 2000 foi efectuada correcção em sede de tributação autónoma porquanto os serviços de inspecção tributária apuraram o seguinte: «De referir que a empresa já foi objecto de fiscalização para os exercícios de 1998 e 1999 dentro do mesmo âmbito, (…) onde foram detectadas diversas situações irregulares de facturação emitida pela empresa M......... – ........., Lda., cujo destinatário foi a S.......... De acordo, com os dados existentes no processo, mais concretamente os referentes à contabilização como custo, das facturas de fornecimentos fictícios processadas pela empresa acima identificada, constatou-se que a S......... regularizou a referida situação no decorrer da fiscalização de 1998, tendo entregue para o efeito uma declaração de substituição, aderindo ao Dec. Lei 248/A/2002, de 14/11. Neste contexto foram regularizadas as seguintes facturas, sendo o valor total no montante de €375.114,65 acrescido à matéria colectável e pago o imposto devido (…) Contudo, tendo em conta que todas as facturas foram pagas na totalidade à empresa M........., conforme fotocópias dos recibos emitidos em anexo 02 e não tendo a empresa S........., contabilizado qualquer retorno dos respectivos pagamentos (saídas de caixa anexo 03), tendo somente anulado o custo subjacente, os valores (dos pagamentos efectuados), serão considerados como despesas confidenciais e tributados autonomamente nos termos do art.º 81º nº 1 do CIRC (…) Assim e tendo em conta que a empresa após a regularização efectuada, não tem contabilizado qualquer dos custos dos pagamentos efectuados e desconhecendo nós quem foram os beneficiários dos respectivos pagamentos, a respectiva importância irá ser considerada como despesa confidencial e ser objecto apenas de tributação autónoma. Nestes termos apurou-se o seguinte valor: €417.824,17 x 50% = 208.912,09.» - cf. documento de fls. 35 do PAT;

M) A Impugnante, na pessoa do sócio-gerente V........., foi notificada para esclarecer «6. Relativamente às facturas nºs 200090, 200104, 200121, 200170, 200136, 200174, 200178, 200184, 200191, 200200, 200204, 200209, 200213, 200218 e 200223, todas de 2000 (…) emitidas pela empresa M......... – ........., Lda., NIPC ......... e que V. Exas. Regularizaram considerando como “facturas de favor”, apresentar os seguintes elementos: 6.1. – Identificar a devolução dos meios de pagamento das referidas facturas, que constam na contabilidade como pagas, indicando para o efeito, a data dos cheques recebidos, seus valores, bem como a instituição bancária onde foram depositados.» - cf. notificação, anexo 05 do RIT, que se dá por integralmente reproduzida, a fls. 78 e 79 do PAT;

N) Em resposta à notificação referida em M), a Impugnante respondeu que: «6.1 Não se aceita a qualificação referida no nº 6. Informamos que não se concluiu ainda a respectiva devolução» - cf. resposta, anexo 06 do RIT, que se dá por integralmente reproduzida, a fls. 81 do PAT;

O) No que se refere à correcção efectuada à matéria tributável da Impugnante em sede de IRC do ano de 2000, os serviços de inspecção tributária apuraram o seguinte: «3.1.1.2. Contas 26.8.235 – Contrato de Compra e Venda da Sede Associação e 26.8 236 – Contrato de Compra e Venda da Creche/Jardim de Infância. De acordo com os dados da contabilidade, as contas acima descritas apresentam um saldo credor inicial de €96.591,84 (…) e €384.253,32, respectivamente, transitando, para o ano seguinte com o mesmo valor sem sofrer qualquer evolução (…). Notificado o contribuinte para esclarecer esta situação, (anexo 08), o mesmo em conjunto com o actual técnico oficial de contas informou desconhecer qual a razão de ser do respectivo saldo, (…). Mais informou que os respectivos saldos foram regularizados em 2002 por crédito de Caixa. Pela análise dos documentos constatou-se que: pelos custos da respectiva obra o contribuinte debitou a conta de custos respectiva e o IVA correspondente, por contrapartida de uma conta 2559 (conta alternativa de transição). Pelos recibos emitidos (…) o contribuinte creditou as contas 268235 e 268236, (…) por contrapartida da 2559. (…) Por outro lado, é completamente descabido e sem qualquer enquadramento possível, a regularização efectuada em 2002 por crédito de caixa.» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 33 a 45 do PAT;

P) Foi solicitado à Impugnante que esclarecesse a que diziam respeito «(…) 5. As contas 2681235 e 2681236 – Cont. de Compra e Venda da Sede – Associação e Const. Compra e Venda Creche/Jardim de Infância, dizem respeito a quê? Qual foi o lançamento efectuado? Identificar com comprovativo.» - cf. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 95 do PAT;

Q) Em resposta aos esclarecimentos referidos em P), a Impugnante respondeu que: «(…) 5. Cedência à Câmara Municipal de Oeiras do espaço em tosco. Seguidamente, a C.M.O. contratou a S......... para executar os acabamentos dos equipamentos respectivos da Sede da Associação de Moradores e da Creche e Jardim de Infância.» - cf. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 94 do PAT;

R) Os serviços de inspecção tributária concluíram da análise aos documentos que: «(…) pelos custos da respectiva obra o contribuinte debitou a conta de custos respectiva e o IVA correspondente, por contrapartida de uma conta 2559 (Conta alternativa de transição). – Pelos recibos emitidos (pagamentos da Câmara Municipal de Oeiras), o contribuinte creditou as contas 2681235 e 2681236, consoante a natureza dos contratos, por contrapartida da 2559. – Pela escritura definitiva e segundo o técnico de contas, não se lembra de ter feito qualquer lançamento. Por outro lado, é completamente descabido e sem qualquer enquadramento possível, a regularização efectuada em 2002 por crédito de Caixa. (…) verifica-se que o proveito subjacente às operações acima descritas não se encontra contabilizado, pelo que irá ser feito a respectiva correcção de acordo com os valores dos contratos promessa de compra e venda em anexo 10. Tendo em conta que não existe qualquer razão para a contabilidade evidencia no ano de 2000 saldo nas contas 268235 e 268236 e o contribuinte não ter efectuado até essa data a contabilização do proveito referente às obras em questão, a tributação dos valores irá ser feita em 2000, por infracção do disposto no art.º 17º do CIRC (…)» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 33 a 45 do PAT;

S) No dia 3/11/1997 foram celebrados contratos promessa de compra e venda entre a Impugnante e o Município de Oeiras referentes à construção e venda da sede da “Associação de Moradores da………..” e à construção e venda da “Creche e Jardim de Infância” – cf. contratos promessa, anexo 07, a fls. 87 a 92 do processo administrativo tributário apenso;

T) No dia 26/02/1999 foi outorgada escritura pública de compra e venda no notário privativo do Município, constando da mesma o seguinte: «(…) compareceram como outorgantes: Primeiro – Eng.º V........., (…) na qualidade de sócio gerente e em representação da sociedade (…) “S......... (…)” Segundo – Dr. J................ (…) na qualidade de Vereador- Substituto do Presidente da Câmara Municipal de Oeiras e em representação do Município (…) Pelo primeiro outorgante, (…) neste acto foi dito: que por este contrato, vende ao Município de Oeiras, (…) pelo preço de Dezanove Milhões, Trezentos e Sessenta e Quatro Mil, Novecentos e Vince e Cinco Escudos, que já recebeu e dá quitação, a fracção autónoma designada pela letra “A” (…) destinada a sede da Associação de Moradores ………… e espaços para jovens. Disse o segundo outorgante, (…) aceita a compra da fracção antes identificada.» - cf. escritura pública, que se dá por integralmente reproduzida, junta como documento nº 3 a fls. 20 a 23 dos autos;

U) No dia 26/02/1999 foi outorgada escritura pública de compra e venda, no notário privativo do Município, constando da mesma o seguinte: «(…) compareceram como outorgantes: Primeiro – Eng.º V........., (…) na qualidade de sócio gerente e em representação da sociedade (…) “S......... (…)” Segundo – Dr. J................ (…) na qualidade de Vereador- Substituto do Presidente da Câmara Municipal de Oeiras e em representação do Município (…) Pelo primeiro outorgante, (…) neste acto foi dito: que por este contrato, vende ao Município de Oeiras, (…) pelo preço de Setenta e Sete Milhões, Trinta e Cinco Mil, Oitocentos e Setenta e Cinco Escudos, que já recebeu e dá quitação, a fracção autónoma designada pela letra “A” (…) destinada a creche e jardim de infância. Disse o segundo outorgante, (…) aceita a compra da fracção antes identificada.» - cf. escritura pública, que se dá por integralmente reproduzida, junta como documento nº 4 a fls. 24 a 27 dos autos;

V) No âmbito da inspecção referida em F), os serviços de inspecção tributária efectuaram correcções em sede de IRC relativas a Tributação Autónoma no valor de € 208.912,09 e acréscimo à matéria tributável no valor de € 515.051,07 a título de proveitos não declarados, de entre as quais € 96.591,84 correspondem a obra relativa a sede da Associação de Moradores e € 384.253,32 à obra a creche e jardim de infância num total de € 480.845,16 – cf. relatório de inspecção, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 33 a 45 pontos 3.1.1.4, 3.1.1.2.1. e 3.1.1.2.2. do PAT;

W) A Impugnante registou os pagamentos recebidos com base nos contratos identificados em U) e V) nas contas 26.8.235 e 26.8.236 por contrapartida da conta 2559 transitando os respectivos saldos iniciais para o ano de 2000 e 2001 sem qualquer alteração tendo sido regularizados em 2002 por crédito de Caixa – cf. relatório de inspecção a fls. 37;

X) A Direcção de Finanças de Aveiro prestou informação dirigida à Direcção de Finanças de Lisboa, informando que J................ gerente de facto da sociedade M .. – ........., Lda prestou declarações na primeira, confirmando que as facturas emitidas para a S......... e que não fazem parte das contas correntes da primeira empresa não corresponde a quaisquer transacções efectivas, referindo que habitualmente eram emitido um cheque da S......... pelo valor da factura ou facturas que era levantado pelo declarante junto do banco sacado, na presença de um sócio da Impugnante e que de imediato era feita a partilha dos valores entre o declarante e o sócio da S......... – cf. fls. 25 do PAT;

Y) Em consequência das correcções efectuadas no âmbito do procedimento de inspecção referido em F), em 12/10/2004 foi emitida a liquidação adicional n.º ............., no valor global de 497.258,56 - cf. liquidação a fls. 18 dos autos;

Z) De tal liquidação a Impugnante deduziu a presente impugnação que foi apresentada no dia 13/01/2005 - cf. carimbo aposto na p.i. a fls. 6 dos autos.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos do processo administrativo tributária apensos, identificados nos factos provados.

O depoimento prestado pela testemunha J................, não relevou para o apuramento dos factos, para além do que consta do relatório de inspecção, já que, não obstante ter sido técnico oficial de contas da Impugnante no ano de 2000, declarou não se recordar dos factos concretos.

O depoimento prestado pela testemunha P................ não relevou para o apuramento da matéria de facto na medida em que foi arrolado como testemunha e não como perito, não revelou conhecimento directo dos factos já que declarou que não teve intervenção directa na elaboração ou revisão da contabilidade relativa ao exercício em causa, nem acompanhou a acção inspectiva.

Do seu depoimento resulta a manifestação da sua opinião sobre o conteúdo do relatório de inspecção e das peças processuais e a qualificação jurídica dos factos, por ter prestado assessoria na elaboração da petição inicial.

O exame pericial também não relevou para o apuramento da matéria de facto relevante na medida em que o peito declarou que não obteve acesso à documentação de suporte da contabilidade, não obstante as tentativas efectuadas com vista a tal fim.

Não se provou que a Impugnante tenha registado o proveito relativo à venda das fracções identificadas em T) e U) no exercício de 2000;

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.»

B. DO DIREITO

Conforme se evidencia dos autos, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção, levado a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, e no âmbito do qual foram efectuadas correcções (proveitos não declarados e existência finais) à matéria colectável do IRC do ano 2000.

Destas correcções resultou a liquidação de IRC n.º ............., no valor global de € 497 258,56, a qual foi objecto de impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa.

A impugnação foi julgada parcialmente procedente.

Recurso da Fazenda Pública

Coloca-se a questão de saber se os proveitos obtidos pela recorrida com as vendas efectuadas ao Município de Oeiras, teriam de ser considerados no exercício de 1999, dada em que foram celebradas as respectivas escrituras públicas, como veio a decidir a sentença, ou ao invés, como defende a recorrente tais proveitos devem acrescer ao lucro declarado no exercício de 2000.

O imposto sobre o rendimento das sociedades (IRC) incide sobre todas as pessoas colectivas de direito público ou privado com sede ou direcção em território português.

Nos termos do preceituado no artigo 17.º do CIRC, o lucro tributável das entidades referidas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.

Posto que no caso dos autos, está em causa o princípio da especialização, justifica-se trazer à colação o artigo 18.º do CIRC, segundo o qual «os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.».

A jurisprudência pronunciando-se sobre o citado princípio tem vindo de forma reiterada a entender que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: – de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;– de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de19 de Junho de 2002, págs.2023a2027;– de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755; de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371).

Como salienta, igualmente, o Supremo Tribunal Administrativo, este princípio da periodização dos exercícios ou autonomia dos exercícios «(…) visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento”, pelo que ganha especial “relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar.

Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.» (Acórdão de 27.4.2008, processo nº 0807/07, disponível no endereço www.dgsi.pt).

Já flui do que vem sendo dito que este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.

Nestes casos, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.

Revertendo ao caso dos autos, constata-se que ficou provado e não sofreu impugnação que (cf. alíneas R), S) e T) dos factos provados) os contratos promessa de compra e venda, aqui em causa, foram celebrados em 1997 e que as respectivas escrituras públicas foram celebradas em 1999, pelo que, em obediência ao princípio da especialização consagrado no artigo 18.º do CIRC, o proveito resultante dessas vendas deveria ter sido registado na contabilidade do exercício de 1999.

De resto, como bem adiantou o Tribunal «a quo» « (…) da fundamentação constante do relatório de inspecção tributária não se percebe por que razão foram os proveitos aqui em causa imputados ao exercício de 2000, cabendo à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a imputar aquele proveito ao exercício de 2000, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade subjacente, nos termos previstos no artigo 74º nº 1 da Lei Geral Tributária e no artigo 342º do Código Civil, o que, no presente caso, não logrou fazer.»

Na verdade, atendendo a que o procedimento de liquidação foi da iniciativa da Administração Tributária, esta terá o ónus por força do artigo 74.º da LGT de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (o facto-pressuposto da existência, qualificação e quantificação do facto tributário), face à presunção legal de veracidade da declaração da recorrida quanto ao exercício de 1999, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita nos termos do artigo 75.º, n.º 1 do referido diploma legal.

Desde modo, dúvidas não há que, com a celebração das escrituras pública (1999), operou a transmissão dos imóveis para efeitos fiscais, pelo que, bem andou o Tribunal «a quo» ao considerar os inerentes ganhos ou proveitos como uma variação patrimonial positiva no exercício de 1999.

A sentença que assim decidiu não merece censura.

Recurso da Impugnante

Os Serviços de Inspecção Tributária entenderam que a despesa no valor de € 417.824,17, contabilizada pela recorrente por se tratar de despesa confidencial estava sujeita a tributação autónoma, nos termos previstos no artigo 81.º n.º 1 do CIRC.

O Tribunal «a quo» veio a considerar que não obstante a despesa em causa estar contabilizada na conta “Caixa” associada à sociedade «M......... – ........., Lda.», não permitir identificar os beneficiários efectivos, a sua natureza, origem e finalidade de modo a possibilitar a operação simétrica de tributar o destinatário do pagamento como rendimento.

A recorrente não se conforma com o decidido, alegando que estão em causa despesas documentalmente suportadas por facturas de fornecimentos emitidas pela empresa «M............., Lda.».

Vejamos.

O artigo 81.º, n.º 1, do CIRC, determinava, à data, que «As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º.». Por sua vez, o artigo 42.º, n.º 1, alínea g), também do CIRC, referia que não são considerados como custo fiscal «Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».

As despesas confidenciais são aquelas despesas em relação às quais não se permite compreender a sua natureza, a sua origem e a sua finalidade, enquanto as despesas não documentadas serão aquelas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade.

Tal como nos dá conta o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22/02/2017, proferido no processo nº 0837/15: «As despesas confidenciais podem até ser imprescindíveis para a manutenção ou desenvolvimento da actividade de um contribuinte, mas para poderem ser tidas como despesas para efeitos de determinação do seu rendimento tributável, têm que perder esse cariz confidencial, têm que assumir a transparência de dados com exactidão constantes da contabilidade que permitam seguir o seu curso desde a origem até à utilização.» ( disponível em texto integral e www.dgsi.pt)

No caso presente, apesar de a recorrente ter anulado as facturas a que se reportam os recibos emitidos pela sociedade «M......... – ........., Lda.», constantes do anexo 02 do Relatório de Inspecção, os respectivos pagamentos continuaram reflectidos na sua contabilidade (saídas de caixa, anexo 03 do relatório de inspecção).

Sendo assim, os pagamentos deixaram de estar justificados ou suportados nas referidas facturas (cf. alínea G), L) e N) dos factos provados), na medida em que, repete-se, as facturas de suporte foram anuladas e os recibos emitidos pela empresa «M......... – ........., Lda» dizem respeito àquelas facturas.

Logo, os recibos já não identificam, qualquer transacção.

Em qualquer caso, verificava-se nas facturas a omissão quanto à descrição dos bens ou serviços eventualmente adquiridos que permitissem averiguar qual a origem, objecto e finalidade dos referidos pagamentos.

Neste contexto, estamos perante despesas confidenciais por inexistir qualquer documento de suporte ou outros elementos que comprovem a origem e finalidade das mesmas, e sendo assim, impõe-se a sua tributação autónoma, nos termos do artigo 81,º, n.º1 do CIRC.

De resto, contrariamente ao que pretende a recorrente fazer vincar, a correcção operada surge na sequência da regularização por si efectuada relativamente às facturas em causa, nos termos da qual não foi contabilizado qualquer retorno dos respectivos pagamentos (saídas de caixa anexo 03). O que significa, que a defesa apresentada com base no argumento de que se se trata de operações fictícias, então não poderiam ser tributadas, por inexistentes, é descabida, pois que, não constituiu a fundamentação da correcção.

Daí nenhuma censura merecer a sentença recorrida ao reconhecer que estamos perante despesas confidenciais.

IV. CONCLUSÕES

I. O princípio da especialização dos exercícios (artigo 18.º do CIRC), porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, impõe um critério de natureza económica de inscrição das componentes positivas do lucro tributável, referido à obtenção da coisa ou do direito, independentemente do efectivo pagamento ou recebimento.

II. Despesas não documentadas, são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.

III. As despesas não documentadas são sujeitas a tributação autónoma.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes 1.ª Subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a ambos os recursos.

Custas a cargo dos Recorrentes.

Lisboa, 7 de Maio de 2020.

[Ana Pinhol

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]