927/02.5BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Em sede de IRC, o documento justificativo do custo para efeitos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA, sendo suficiente que contenha os elementos essenciais das operações que titulam - os sujeitos, o preço, a data e o objecto dos serviços prestados - de modo a possibilitar à Administração Tributária quer ao controle para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.

ACÓRDÃO RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a sociedade « E.........., LDA » deduziu contra os actos de liquidação de IRC dos exercícios de 1995 e 1996, na parte que lhe foi desfavorável. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões : Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a presente impugnação PARCIALMENTE PROCEDENTE, anulando as liquidações de IRC dos exercícios de 1995 e 1996, na parte respeitante às correções referentes às faturas emitidas pelos subempreiteiros, custos suportados por documentos internos e custos com as aulas de condução, absolvendo-se a Fazenda Pública quanto ao restante pedido. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença, na subsunção dos factos dados como provados ao direito, promoveu uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos. II. No que toca à não dedutibilidade dos custos ínsitos em faturas emitidas por alguns subempreiteiros por não respeitarem o disposto no art.º 35º do CIVA e à não dedutibilidade de custos suportados por documentos internos por não serem contabilisticamente válidos, não se pode olvidar que dos art.ºs 23º e 42º, n.º 1 al. g) do CIRC, na versão em vigor à data dos factos tributários em causa nos autos, estabelecem dois requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora. III. No que concerne ao IVA, resulta da configuração deste tributo que a sua sistemática impõe a obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transação, em regra a fatura ou documento equivalente conforme se extraía, à data dos factos, da alínea b) do nº 1 do art. 28º do CIVA, documentos estes que deveriam conter os requisitos e elementos previstos no nº 5 do art.º 35.º do CIVA. Apesar destes requisitos formais estarem expressamente previstos para o IVA eles devem ainda se referir ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas, acrescendo que estes requisitos das faturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar. Com efeito, em termos de IRC, não estando cumpridos os requisitos impostos pelo CIVA para efeitos de documentação contabilística dos custos incorridos pela Impugnante, impunha-se a esta um esforço probatório em sede judicial no sentido de comprovar que os gastos, embora indevidamente documentados, foram efetivos e indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. E dos factos dados como provados na sentença não resulta que os gastos titulados pelos documentos rejeitados pela Administração Fiscal tenham onerado a atividade da Impugnante, ora recorrida. Ou seja, não resultou da actividade probatória qualquer materialidade factual que confirme o teor dos documentos contantes da contabilidade da Impugnante. Estas considerações também têm aplicação relativamente aos custos com as aulas de condução na medida em que a Administração Fiscal entendeu não serem de aceitar por não se verificar que tais encargos estejam relacionados com a actividade exercida pela Impugnante. Nesta parte, o Tribunal a quo bastou-se com a mera alegação da Impugnante de que as lições de condução pagas aos motoristas fundamentavam-se na inexistência de pessoal habilitado a conduzir uma viatura pesada de passageiros. Mas não consta da matéria de facto dada como provada que tais despesas se tenham destinado a funcionários da Impugnante e que inexistiam no seu quadro funcionários habilitados a conduzir viaturas pesadas de passageiros, ou seja, não foi feita prova da indispensabilidade do gasto. VI. A problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo já nada tem a ver com a presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois aqui já não está em causa a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. VII. Com efeito, a matéria de facto dada como provada é insuficiente para autorizar as conclusões extraídas pelo Tribunal a quo no que toca à indispensabilidade do custo, sendo que o ónus da prova nesta parte cabe ao contribuinte. O Tribunal a quo, bastando-se com a mera alegação de indispensabilidade do referido custo por parte da Impugnante, decidiu mal nesta parte, em clara violação à regra da repartição do ónus da prova ínsita no n.º 1 do art.º 342º do Código Civil , segundo a qual àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do seu direito, e in casu, cabe ao Impugnante fazer a prova do requisito da indispensabilidade do custo, provando assim o seu direito de deduzir determinado custo em sede de determinação da matéria tributável em IRC. VIII. Ponderados estes argumentos, entendemos que mal esteve o Tribunal a quo ao decidir como decidiu, na medida em que considerou ilegais as correções promovidas pela Administração Fiscal relativamente às faturas emitidas pelos subempreiteiros, custos suportados por documentos internos e custos com aulas de condução, incorrendo assim em erro de julgamento de direito e violando o disposto nos artigos art.ºs 23º e 42º, n.º 1 al. g) do CIRC, bem como o disposto no n.º1 do art.º 342º do Código Civil , motivo pelo qual deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, e daqui resultar a improcedência total da impugnação apresentada com a consequente manutenção das correções promovidas pela Administração Fiscal na ordem jurídica. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE DECLARE A IMPROCEDÊNCIA TOTAL DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. PORÉM, V. EX.AS, DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!». Não foram apresentadas contra-alegações. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º , n.º 4 e artigo 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Neste quadro as questões colocadas no presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que : a exigência de documento comprovativo e justificativo dos custos para feitos do artigo 23.º do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA; a correcção que respeita à desconsideração como custo fiscal suportados por documentos internos não pode manter-se em face da fundamentação que a suportou; a Impugnante logrou provar que a despesa suportada com a aquisição de lições de condução se inseria no interesse societário e, que por isso, constituía verdadeiro custo fiscal. FUNDAMENTAÇÃO A. DOS FACTOS Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos: « A) A Impugnante era uma sociedade por quotas que exercia como actividade principal “ Fabrico e Montagem de tectos falsos ”, inscrita com o CAE 45420, estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periocidade mensal e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável – cfr. fls. 62 dos Autos; Em data não concretamente apurada, foi emitida pela Escola de Condução O.........., Lda. a factura n.º ..... em nome da Impugnante, constante a fls. 122 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, no valor de 41.673$00; Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ....., de 29/12/1998, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante a acção de inspecção externa relativamente aos exercícios de 1995 e 1996, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável através de correcções de natureza meramente aritméticas - cfr. fls. 61 e 62 dos Autos; Em 18/02/2000, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 61 a 67 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções aos anos de 1995 e 1996 e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: « (…) III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável 2 - Exercício de 1995 2.1 - Proveitos Nada a opor aos proveitos declarados pelo S. Passivo 2.2 - Custos: Nos termos do art°. 23° n°. 1 do CIRC não são aceites fiscalmente as facturas de alguns subempreiteiros no total de Esc. 11.773.402$00, em virtude de a todas elas faltarem elementos previstos no art°. 35°. do CIVA ( falta da numeração mecânica, bem como a indicação da tipografia ), juntando-se a título de exemplo os Anexos 1 a 13; Nos termos do art°. 32° n°. 1 Alínea a) do CIRC não é aceite fiscalmente a amortização do Trespasse no total de Esc. 108.323$00 - Anexo 14 Nos termos do art°. 23° n°. 1 do CIRC não é aceite fiscalmente a quantia de Esc. 1.120.825300 em virtude dos documentos de suporte não serem contabilisticamente válidos- recibos de remunerações utilizados para diversos prestadores de serviços - Anexos 15 a 30 Nos termos do art°. 23° n°. 1 do CIRC não é aceite fiscalmente a quantia de Esc. 41.673$00, referente a lições de condução, por quanto a nós não ser uma actividade relacionada com a actividade exercida pelo o S. Passivo. Anexo 31 2.3 - Cálculo do IRC Apuramento do resultado fiscal corrigido (…) a) O lucro declarado pelo S. Passivo de Esc. 6.077.474$00, foi já corrigido por anterior fiscalização para Esc. 20.707.182$00, pelo que, face a nova correcção nos custos o mesmo é corrigido para Esc. 33.751.405$00. 3 - Exercício de 1996 31. - Proveitos Nada a opor aos proveitos declarados pelo S. Passivo 3.2 - Custos: Nos termos do art°. 23° n°. 1 do CIRC não são aceites fiscalmente as facturas de alguns subempreiteiros no total de Esc. 8.686.936$00, em virtude de a todas elas faltarem elementos previstos no art°. 35°. do CIVA (falta da numeração mecânica, bem como a indicação da tipografia ), juntando-se a título de exemplo os Anexos 1 a 13 e 47 a 51; Nos termos do art° 32° n°1 alínea a) do CIRC não é aceite fiscalmente a amortização do Trespasse no total de Esc. 108.323$00 - Anexo 32 Nos termos do art°. 23° n°. 1 do CIRC não é aceite fiscalmente a quantia de Esc. 1.044.301 $00 em virtude dos documentos de suporte não serem contabilisticamente válidos- recibos de remunerações utilizados para diversos prestadores de serviços - Anexos 33 a 39. Nos termos do art°. 23° n°. 1 do CIRC não é aceite fiscalmente a quantia de Esc. 1.061.167300, referente a pagamentos de deslocações e portagens a subempreiteiros, despesas essas contabilizadas como sendo do S. Passivo. Anexo 40 a 46. (…) 4 - IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO Da análise à contabilidade - Exercícios de 1995 e 1996, constatou-se o seguinte: a) O S. Passivo pagou deslocações sob a forma de Quilómetros, as quais são constantes ao longo dos meses, não faltando nos meses de subsídio de férias e de Natal a duplicação dos valores - a diversos empregados. Nos termos do art°.2° n°. 3 alínea e) do CIRS estes pagamentos, são considerados rendimentos da categoria “ A “, pelo que, estão sujeitos à taxa de retenção de IRS, retenção esta que não foi efectuada; - Anexos 53 a 61 O IRS que deveria ter sido objecto de retenção nos termos do art°. 92° n°. 2, totaliza a quantia de Esc. 2.870.922$00 em 1995 e Esc. 2.685.710$00 em 1996, e a sua entrega nos Cofres do Estado deveria ter sido efectuada nos prazos estipulados no n°.4 do art°. 91° também do CIRS, pelo que o S. Passivo é nos termos do art°. 96° do CIRS responsável pelo pagamento dos juros compensatórios que vierem a ser devidos. b) O S. Passivo pagou deslocações sob a forma de Quilómetros, as quais são constantes ao longo dos meses, não faltando nos meses de subsídios de férias e de Natal a duplicação dos valores - ao sócio, sócio este que não tem ordenado da empresa. Nos termos do art°.2° n°. 3 alínea e) do CIRS, estes rendimentos são considerados rendimentos da categoria “ A “, estando sujeitos à taxa de retenção de IRS, retenção esta que não foi efectuada; - Anexo 52 O IRS que deveria ter sido objecto de retenção nos termos do art°. 92° n°. 2, totaliza a quantia de Esc. 61.640$00 em 1995 e Esc. 227.010$00 em 1996, e a sua entrega nos Cofres do Estado deveria ter sido efectuada nos prazos estipulados no n°4 do art°. 91° também do CIRS, pelo que o S. Passivo é nos termos do art°. 96° do CIRS responsável pelo pagamento dos juros compensatórios que vierem a ser devidos. 5.1 - Sócios c/corrente Da análise à contabilidade constatou-se no exercício de 1995 a contabilização na conta POC 25514 - Empréstimos de sócios - Sr. D..... - a quantia de Esc. 7.500.000$0, a que acresce o saldo de abertura de Esc. 18.111.000$00 e no exercício de 1996 os empréstimos de Esc. 7.846.457$00 - Anexos 62 a 65, os quais não tem qualquer documento de suporte contabilisticamente válido. Notificado o representante do S. Passivo em 26.11.99 para apresentar os Fluxos Financeiros dos referidos empréstimos, vem o mesmo em 21.01.00 - Anexos 66 e 67, informar não ter os referidos documentos, tendo apresentado só um documento de Esc. 3.000.000$00, do exercício de 1996 - Anexo 68. No exercício de 1995 constatou-se a existência de levantamentos de sócios - Sr. D.....- de Esc. 18.111.000$00, Anexos 62 a 64, e no exercício de 1996 levantamentos de Esc. 133.269$00 - Anexo 65, pelo que, não tendo sido provada a entrada dos fluxos financeiros na empresa, os levantamentos de 1995 são considerados “ Adiantamento sobre Lucros - Categoria E, da quantia de Esc. 18.111.000$00 “, nos termos do n°. 4 do art°. 7 o do CIRS, conjugado com a alínea h) do n°. 1 do art° 6 o , também do CIRS Estes rendimentos da categoria E, deveriam ter sido sujeitos a retenção de imposto no total de Esc. 2.716.650$00, nos termos do n°. 1 do art°. 94° do CIRS, e a sua entrega nos Cofres do Estado deveria ter sido efectuada no prazo estipulado no n°.4 do art° 91° também do CIRS, pelo que o S. Passivo é nos termos do art°. 96° do CIRS responsável pelo pagamento dos juros compensatórios que vierem a ser devidos. IV- Regularizações efectuadas pelo S. Passivo no decurso da acção inspectiva Não foram efectuadas quaisquer regularizações enquanto decorreu a fiscalização V - Infracções verificadas As infracções referidas nos pontos 2.2 e 3.2 são punidas pelo art°. 34° do RJIFNA, e as infracções referidas nos pontos 4.1, 4.2, 5 e 5.1 são punidas pelo art°. 29° do RJIFNA. VIII - Direito de Audição - fundamentação Nos termos do art°. 60° da L.G.T. e art°. 60° do R.C.P.I.T., o S. Passivo exerceu o seu direito de audição, tendo sido recebido uma exposição na qual o S. Passivo refere os seguintes pontos: Facturas de subempreiteiros sem forma legal Despesas de empreiteiros Documentos de serviços prestados Deslocações de empregados - Deslocações de sócio sem ordenado - Adiantamentos de sócios - Pagamento de lições de condução de pesados Pontos esses, todos eles objecto de comentários que na opinião do S. Passivo estariam todos correctos. Não pondo em causa a opinião do S. Passivo apenas se refere os seguintes comentários constantes da sua própria exposição: “ ... os documentos eram tratados na E.......... por elementos sem formação contabilística e posteriormente eram enviados para a contabilidade, da qual não recebiam qualquer informação ... “ , “ ... consideramos que houve uma evolução gradual com vista à melhoria da informação apresentada ... “ , “ ... trata-se meramente de um movimento contabilístico mal efectuado pela empresa de contabilidade, para cobrir provavelmente saldos de caixa que estariam errados... “ Estes comentários na opinião dos Serviços de fiscalização justificam só por si que as correcções propostas aos exercícios de 1995 e 1996, não devem ser corrigidas, pelo que os valores constantes do relatório preliminar se mantêm. (…)»; Em 14/07/2000, foi emitida pela AF a liquidação de IRC n.º .......... em nome da Impugnante referente ao exercício de 1995, no valor de 38.485,84€ - cfr. fls. 6 dos Autos; A liquidação referida na alínea anterior foi paga a 11/09/2000 – cfr. dístico de fls. 6 dos Autos e print de fls. 164 dos Autos; Em 29/06/2000, foi emitida pela AF a liquidação de IRC n.º .......... em nome da Impugnante referente ao exercício de 1996, no valor de 27.988,06€ - cfr. fls. 7 dos Autos; A liquidação referida na alínea anterior foi paga a 30/08/2000 - cfr. dístico de fls. 7 dos Autos; Em 17/04/2000, a Impugnante apresentou junto da Repartição de Finanças do …º Bairro de Lisboa a Reclamação Graciosa das liquidações referidas nas alíneas anteriores, a qual correu termos sob o n.º 182/00 - cfr. fls. 208 dos Autos; A PI deu entrada na Repartição de Finanças do …º Bairro de Lisboa a 14/08/2000 - cfr. fls. 2 dos Autos. Motivação : A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.» B. DO DIREITO A Administração Tributária na sequência de uma acção de fiscalização à empresa « E.........., Lda. », efectuou diversas correcções ao rendimento tributável declarado dos exercícios de 1995 e 1996, por não ter aceite (na parte que, aqui, releva) « custos contabilizados com facturas emitidas pelos subempreiteiros», « custos suportados por documentos internos» e « custos com as aulas de condução» de onde resultaram as liquidações adicionais de IRC n°s .......... e ........... Nessa sequência, a Administração Tributária procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à emissão das correspondentes liquidações adicionais do IRC que considerou em falta. A ora Recorrida impugnou judicialmente essas liquidações e o Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial. O presente recurso visa, conforme resulta do teor das conclusões recursórias formuladas pela Fazenda Pública reagir contra o segmento em que, julgando parcialmente procedente, anulou as liquidações de IRC dos exercícios de 1995 e 1996, na parte respeitante às correcções respeitantes às facturas emitidas pelos subempreiteiros, custos suportados por documentos internos e custos a aquisição de lições de condução. E porque assim é, vejamos, cada uma das correcções colocadas em crise. Desconsideração dos custos suportados por facturas A Administração Tributária quanto às facturas respeitantes às prestações de serviços levadas a cabo por subempreiteiros, no valor de 11 773 402$00 em 1995 e 8 686 036$00 em 1996, entendeu não as aceitar fiscalmente, nos termos do estatuído no artigo 23.º do CIRC, « (…) em virtude de a todas elas faltarem elementos previstos no artigo 35.º do CIVA (falta de numeração mecânica, bem como a indicação da tipografia)». O Tribunal de 1ª Instância analisou a situação concreta dos autos e suportado no entendimento de que « (…) em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1 do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam.», concluiu que tendo a Administração Tributária suportado a correcção apenas com base na mera inobservância dos requisitos formais das facturas em causa, a correcção não poderia manter-se, razão pela qual a anulou. Contra o assim fundamentado e decidido se insurge a Recorrente dizendo, no essencial, que « (…) não estando cumpridos os requisitos impostos pelo CIVA para efeitos de documentação contabilística dos custos incorridos pela Impugnante, impunha-se a esta um esforço probatório em sede judicial no sentido de comprovar que os gastos , embora indevidamente documentados, foram efetivos e indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora .». Salvo o devido respeito, não lhe assiste qualquer razão. De facto, a comprovação de custos, (ao invés do nº 5, do artigo 35.º CIVA - cfr. artigo 19.º, nº 2, do mesmo diploma legal) , para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é possível, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. É aliás este o entendimento que vem sendo perfilhado pela jurisprudência, do Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, a título de exemplo : Acórdão de 05.07.2012, proferido no processo n.º 648/11 : « Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova .» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt ). No mesmo sentido vai a doutrina, citando-se como mero exemplo, Rui Morais « o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito », pois « a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efetivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva .» (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 79-80) . Portanto, contrariamente ao defendido pela Recorrente, em sede de IRC, o documento justificativo do custo para efeitos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA. Com isto não queremos significar e não significa que todo e qualquer documento é apto para documentar um custo, já que apenas o são aqueles que contenham os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à Administração Tributária quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços. No caso presente, as facturas (Anexos 1 a 13 do RIT) satisfazem os fins que subjazem à exigência do encargo devidamente documentado, por nelas, constarem as principais características das operações económicas (sujeitos, a data e objecto dos serviços prestados) permitindo em toda a linha o exercício da actividade fiscalizadora da Administração Tributária. É certo que a indicação do nome da tipografia que imprimiu as facturas em causa, nos anos de 1995 e 1996, era exigida por força do n° 3 do artigo 3.° , do DL n° 45/89 , de 11/02. Porém, não obstante, tal como já afirmamos, a exigência de documento comprovativo e justificativo dos custos para feitos do artigo 23.º do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam. O que, como vimos, se verifica no caso presente. Não pode, por isso, manter-se a correcção cujo único fundamento assentou estritamente a circunstância do não cumprimento de formalidades na emissão dos documentos (falta de numeração mecânica e indicação da tipografia), pois que no caso concreto, já vimos que as facturas contêm os elementos essenciais da operação que titulam por forma possibilitando à Administração Tributária quer ao controle para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços. E, sendo assim, como efectivamente é, não colocando a Administração Tributária em causa a efectividade dessas despesas, a correcção ora analisada não pode com o fundamento que a suportou permanecer na Ordem Jurídica. Por conseguinte, improcede nesta parte o recurso. Custos suportados por documentos internos Neste particular, considerou a Administração Tributária que « Nos termos do art.º 23.º n.º1 do CIRC não é aceite fiscalmente a quantia de Esc. 1.120.825$00 em virtude dos documentos de suporte não serem contabilisticamente válidos – recibos de renumerações utilizados para diversos prestadores de serviços .». No caso, estão em causa recibos que indicam inequivocamente as pessoas singulares que os emitiram, respectiva identificação fiscal, preço e os serviços prestados (montagens de tectos falsos e reparações eléctricas) - Anexos 15 a 30 do RIT-. Segundo a alínea g) do n.º1 do artigo 42.º, n.º1 do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, « os encargos não devidamente documentados ». Na ausência de definição legal destes “documentos justificativos”, considera Tomás de Castro Tavares, ser adequada e bastante «uma qualquer forma externa de representação da operação (…) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)». ( CTF n.º 396, pág. 123) . Em face de quanto vem de ser dito, não se questionando a veracidade (existência e montante) da despesa e mencionando os documentos de suporte as características fundamentais da operação que titulam, temos de concluir que o discurso fundamentador da correcção ora em apreciação, não permite sustentar a legalidade da mesma. Improcede, deste modo, também nesta parte o recurso. Custos decorrentes da aquisição de lições de condução A Administração Tributária entendeu não considerar como custo, a verba que a Recorrida levou à sua contabilidade, correspondente ao montante inscrito na factura n.º ....., emitida pela «Escola de Condução O..........» Lda, no ano de 1995, respeitante a: « Inscrição », « Organização do Processo » e « 20 Lições Técnicas » por a inerente despesa não estar relacionada com a sua actividade. A este respeito, recordar-se-á, antes de mais o que ficou consignado na sentença recorrida: « Consta dos factos dados como assentes que foi emitida pela Escola de Condução O.........., Lda., em nome da Impugnante, uma factura no valor de 41.673$00 referente a lições de condução. E se bem atentarmos ao Relatório da Inspecção, a Fazenda Pública fundamenta as suas correcções com a opinião que esta actividade não é uma actividade relacionada com a actividade exercida pelo sujeito passivo. Todavia, tendo em atenção as conclusões do Acórdão do TCA Norte, de 14/06/2006, Rec. 00253/04, através do qual o então Sr. Desembargador Francisco Rothes disse que : « (…) Em sede de IRC, o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal, de determinadas despesas, enquanto custos de exercício é, essencialmente a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. (…)», e analisando as explicações apresentadas pela Impugnante, segundo as quais aquelas despesas justificam-se à luz do interesse societário, o Tribunal conclui que as explicações fazem todo o sentido quando confrontadas com o objecto social da mesma. Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, com base no probatório, o Tribunal entende que a Impugnante tem razão e por isso a Impugnação tem que proceder com base neste fundamento uma vez que tais despesas são indispensáveis para a Impugnante continuar com a sua actividade comercial.». Na perspectiva da Recorrente, contrariamente ao decidido, não foi efectuada prova da indispensabilidade do questionado custo, pois não consta da matéria de facto dada por provada que tal despesa se tenha destinado a funcionários da Recorrida e nem que inexistam no seu quadro funcionários habilitados a conduzir viaturas pesadas. A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto. Vejamos, então. O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios à tributação do rendimento liquido, quer limitando o montante das deduções especificas quer, procedendo á não consideração de custos fiscais. Nos termos do disposto no artigo 23.° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Da leitura do citado normativo decorre que a indispensabilidade entre custos e proveitos deve ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (cf.. entre outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.06/2017, proferido no processo 627/16) . Quanto a este aspecto, refere o Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão de 28.06.2017, proferido no processo nº 627/16, que « [ a ] indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. (…) Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.). Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente em 2001, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram .» E, conclui o Acórdão, que aqui seguimos de perto: « Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa. O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa .» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt ) Daí que, acolhendo a orientação assumida no Acórdão seguido e olhando para a globalidade da prova produzida nos autos, temos de concluir, que a razão está do lado da Recorrente, porquanto, nenhum facto ficou provado no sentido de identificar o utilizador das referidas lições de condução, o que, desde logo, inviabiliza aferir se tal despesa está ou não relacionada com prossecução da actividade da Recorrida ou com o seu objecto social - “ Fabrico e Montagem de tectos falsos ”- e se foi contraído no interesse desta. Em vista de quanto precede, não pode oferecer dúvidas que como refere a Recorrente « (…) a matéria de facto dada com provada é insuficiente para autorizar as conclusões extraídas pelo Tribunal a quo no que toca à indispensabilidade do custo .». Nesta conformidade, a discordância da Recorrente quanto ao entendimento sufragado na sentença recorrida não merece reparo, uma vez que o decidido, encontrou justificação nas alegações vertidas na petição de impugnação, ao invés, de basear-se em factos concretos que permitissem aferir que o custo incorrido equivale a gasto relacionado com a actividade da Recorrida e contraído no seu interesse. Procede, pois o recurso quanto a este concreto fundamento. IV. CONCLUSÕES I. Em sede de IRC, o documento justificativo do custo para efeitos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA, sendo suficiente que contenha os elementos essenciais das operações que titulam - os sujeitos, o preço, a data e o objecto dos serviços prestados - de modo a possibilitar à Administração Tributária quer ao controle para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul acordam, em conferência, em conceder provimento parcial ao recurso , revogar a sentença recorrida quanto à anulação da liquidação adicional de IRC do exercício de 1995, na parte relativa à correcção derivada da desconsideração da verba contabilizada a título de lições de condução, julgando nesta parte a impugnação improcedente, mantendo-se a sentença recorrida no remanescente. Custas a cargo de ambas as partes na proporção do decaimento, sendo que delas está isenta a Recorrente (atenta a data da instauração da presente impugnação judicial) . Lisboa, 14 de Novembro de 2019 Ana Pinhol Isabel Fernandes Catarina Almeida e Sousa