Quem foi o relator do acórdão 07097/13?

O relator foi Ana Pinhol, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07097/13?

O acórdão foi proferido em 06 de abril de 2017.

07097/13 - TCAS

Sumário

Constitui jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça que um sujeito passivo, agindo como tal, tem o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues ou serviços que lhe foram prestados para efeitos de trabalhos de investimento destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas.

Texto

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL: I.RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA de 29 de Agosto de 2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade «S..., S.A.» contra as liquidações adicionais de IVA e liquidações de juros compensatórios, relativas aos trimestres de 2005/06T, 2005/09T, 2005/12T, 2006/09T e 2007/03, no montante de € 68.502.26. A recorrente, nas respectivas alegações apresentou o seguinte quadro conclusivo: «4.1 – O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo, julgando procedente a impugnação deduzida, e em consequência, condenar a Fazenda Publica a anular as liquidações impugnadas. 4.2 – A impugnante, ora recorrida, adquiriu a empresa L..., SA, por esta ter um objecto social idêntico ao seu e estar devidamente licenciada junto do porto de Lisboa para exercer a actividade dos reboques marítimos. 4.3 - Para a assessorar nesta aquisição, contratou as empresas “G..., Lda”, “G... & Associados – SROC, Lda.”, “U... SLP – Sucursal em Portugal” e “S...”. 4.4 - Por entender que a aquisição da L... teve repercussões directa na sua actividade, devia ter sido considerada como abrangida pelas al. e) e f) do art. 14º do CIVA, sendo que o IVA incorrido com os custos de assessoria na aquisição daquela sociedade deve ser dedutível, ao abrigo do disposto no art. 20º do CIVA. 4.5 - O D. Procurador do Ministério Público emitiu parecer donde se retirar a conclusão que se transcreve: “No caso vertente, parece-nos que a administração recolheu indícios fundados (…) que os bens ou serviços adquiridos não são aptos ou necessários para a actividade produtiva, ou seja, os bens e serviços adquiridos foram utilizados para fins diversos daqueles que constituem o objecto social da Impugnante”. 4.6 - Tendo em conta o objecto social da impugnante, os serviços que presta estão isentos de IVA, por enquadráveis nas al. e) e f) do nº1 do art. 14º do CIVA podendo deduzir o IVA suportado com os custos necessários e imprescindíveis para a concretização das suas operações activas, nos termos do art. 20º, nº 1, al. b) – I, do mesmo diploma legal. 4.7 - Todavia, sendo o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições um dos aspectos fundamentais da mecânica do imposto, o direito à dedução encontra-se condicionado pelo disposto no art. 20º do CIVA; o sujeito passivo só tem direito à dedução do imposto suportado em aquisições de bens ou serviços que se destinem à realização de operações efectivamente tributadas e ainda à realização das operações isentas referidas no mesmo artigo. 4.8 - Sucede que, no caso sub judice, o sujeito passivo deduziu IVA inerente, de acordo com o teor da sua douta petição, a custos de assessoria legal, financeira e fiscal, que não especificou, mas que diz estarem relacionados com a aquisição da sociedade L.... 4.9 - As despesas em causa não podem ser consideradas custo fiscal tanto para efeitos de IRC como de IVA, porque não consistiu em qualquer operação de input produtivo que seja susceptível de vir a configurar numa transmissão de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto, ou seja, não vem a integrar-se em qualquer output produtivo, pelo que o direito à dedução inexiste. 4.10 - O direito à dedução assenta desde logo no facto de o sujeito passivo ter em sua posse os documentos que lhe servem de base, neste caso, de facturas. Para aferir da existência destas operações é essencial atentar no art.º 36.º (anterior art.º 35.º do CIVA), em especial o seu n.º 5. Dizemos tratar-se de um requisito de existência ou substancial para o direito à dedução e não perante uma mera formalidade porque os Venerandos Juízes Conselheiros do STA, de forma pacifica e unânime afiançam que “para evitar a fraude fiscal, o legislador determinou que só seria dedutível o imposto mencionado em facturas, documentos a estas equivalentes passados em forma legal ou no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, e desde que tais documentos estivessem em nome e na posse do sujeito passivo. E, atento aquele objectivo, o legislador foi especialmente exigente – n.º 6 do dito artigo 19.º: “para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º…” 4.11 - Da análise aos mesmos, verifica-se que a descrição dos serviços prestados que constam em alguns documentos em nada se referem à L.... Apesar de se tratarem de facturas emitidas à impugnante, os serviços aí facturados não se encontram devidamente explicados. Mais, pela descrição que consta nos mesmos não se consegue avaliar da indispensabilidade destes custos para a prossecução dos objectivos da impugnante. 4.12 - Do exposto, resulta que não andou bem o Tribunal a quo neste âmbito, ao proferir a sua decisão baseada na errada interpretação dos factos, violando o direito aplicável, no caso o art. 14, e) e f); art. 20º e art. 35º, nº5 todos do CIVA na redacção à data dos factos. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.» ** A recorrida contra-alegou, finalizando com as seguintes conclusões: «24.A Recorrida impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, efectuadas pela Recorrente na sequência de uma inspecção tributária. 25.Doutamente, com base na prova produzida, veio o Tribunal Tributário de Lisboa dar razão à Recorrida, determinando a anulação dos actos de liquidação impugnados, com todas as consequências legais. 26.Inconformado, o Representante da Fazenda Pública veio interpor recurso desta sentença, por considerar que “da prova produzida não se podem extrair as conclusões que lhe serviram de base”, entendimento que, salvo o devido respeito, não deve merecer provimento. 27.Das alegações da Recorrente, retira-se uma enorme confusão de argumentos, que para além de aparecerem quer à margem do processo administrativo, quer à margem da contestação que a Digníssima AT não apresentou, e portanto à margem do princípio da legalidade, vêm ainda repetidos, misturados e confusos ao longo das suas alegações. 28.A questão central consiste em saber se é ou não dedutível o IVA suportado com os serviços de acessoria relacionados com a aquisição da sociedade L..., S.A. por a mesma ter sido adquirida no âmbito e para a prossecução da actividade da Impugnante, ou, conforme entendeu a Digníssima AT, a referida aquisição se tratou de um mero investimento financeiro. 29.A prova produzida não foi de nenhuma forma posta em causa pela Recorrente. 30.A descrição das facturas nunca foi levantada pela AT no processo de inspecção nem no seu relatório final, no qual o entendimento plasmado para a recusa da dedução do IVA suportado com os serviços em causa foi a afirmação de que a aquisição de uma sociedade não é “mais que um investimento financeiro”. 31.Este facto constitui em termos processuais a alegação de um facto novo, pelo que bem esteve a sentença final ao determinar que “Assim sendo, não pode a AT vir trazer, em sede de alegações, novos factos, que pretendam, fundamentar os actos impugnados.” 32.A consideração de tais factos nesta fase consistiria numa fundamentação da decisão da AT à margem do princípio da legalidade. 33.Bem como uma flagrante violação do princípio do contraditório, basilar no equilíbrio processual das partes e inerente ao direito de defesa da Impugnante. 34.Para além da descrição das facturas, a AT vem por em causa a natureza das mesmas, afirmando no ponto 3.25 que “[…] da análise dos documentos, não se vislumbra, pela descrição dos serviços que constam dos mesmos, qual é a natureza dos serviços efectivamente prestados e se os mesmos se relacionam com um investimento financeiro de curto ou de longo prazo.” 35.Põe nomeadamente em causa o conteúdo da factura n.º2005/S/000860 com o descritivo “Concurso em Leixões”, concluindo que a mesma não tem relação com a aquisição da sociedade L.... 36.Sobre este ponto, a Recorrente limitar-se-á a copiar ipsis verbis o conteúdo da douta sentença da 1ª instância que por si se explica, que considera esta factura como erradamente incluída no lote das facturas que a AT considerou como não dedutíveis, o que por si só era fundamento para anular a liquidação adicional na parte relativa ao IVA deduzido com base nesta factura. 37.A Recorrente faz menção ao depoimento de duas testemunhas, não só desvirtuando os seus depoimentos, como falta à verdade ao afirmar que do conteúdo descritivo das facturas não se vislumbra qual é a natureza dos serviços prestados, na medida em que da leitura das mesmas se retira que todas estão relacionadas com serviços associados à compra da sociedade L..., S.A. 38.O argumento de que os serviços adquiridos pela Impugnante não eram indispensáveis à aquisição da L..., na medida que o negócio poderia ter sido celebrado sem estes terem sido solicitados é, com o respeito devido, muito pouco sério, na medida em que a aquisição de uma sociedade deve necessariamente ser precedida de uma rigorosa auditoria técnica, jurídica, financeira e fiscal da sua situação, dadas as consequências que daí advém para a sociedade adquirente, tanto mais que não estamos a falar da aquisição de uma participação social, mas antes da totalidade do capital social da L.... 39.Assim, só pode concluir-se que os serviços adquiridos pela Impugnante eram indispensáveis à tomada de decisão sobre a operação em causa. 40.Dos factos provados resulta que a aquisição da sociedade L... se insere no escopo societário da Impugnante, revelando-se fundamental para a expansão da actividade da empresa, tendo por isso uma repercussão directa e concreta na actividade da Impugnante. 41.Atente-se para tanto, nos factos provados constantes da fundamentação da sentença dd) a hh), nomeadamente o facto de a Impugnante não estar licenciada para o exercício da actividade de reboques marítimos, ao contrário da sociedade L...; bem como o facto de até à data da fusão, a Impugnante afretar a essa sociedade os rebocadores que utilizava no exercício da sua actividade. 42.A repercussão desta aquisição no desenvolvimento da actividade da Impugnante é evidente, e foi devidamente comprovada em julgamento, na medida em que conforme foi testemunhado, era considerada uma aquisição estratégica de elevado valor acrescentado, indispensável para o crescimento e expansão da actividade da Impugnante. 43.E mesmo que a operação de fusão não se tivesse vindo a realizar por uma qualquer decisão de oportunidade, os serviços adquiridos pela Impugnante deveriam ser igualmente tratados como custos, conforme entendeu o Acórdão do STA de 29.03.2006, recurso 1236/05 que novamente citamos e é bem esclarecedor: “O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objectivo da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais.” 44.Assim sendo, tendo o relatório de inspecção da AT decidido não considerar como dedutíveis as despesas apresentadas, por entender que a aquisição da L..., S.A. se tratava de um mero investimento financeiro, isto é, que se tratava de uma aquisição de participações sociais tendentes à sua posterior venda, e face a todo o exposto se ter provado que tal percepção da AT foi feita incorrectamente, padecem os actos de liquidação adicionais de erro sobre os pressupostos de facto, que afectam os referidos actos e que devem ditar a sua anulação. 45.Bem andou o Meritíssimo Juiz na sentença recorrida, ao decidir anular as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais, devendo esta sentença manter-se, na sua integralidade, fazendo desta forma Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA. ** Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer de fls. 221 a 223 dos autos, no sentido da improcedência do recurso. ** Colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Em face das conclusões da alegação de recurso, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que as liquidações adicionais de IVA padecem do vício de violação de lei, por erro quanto aos pressupostos de facto. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A. DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos: «a)A impugnante iniciou actividade a 11/02/2005 (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes, mais concretamente a fls. 40); b)A impugnante tem como objecto social a prestação de serviços de reboque, no mar ou em porto, bem como busca e salvamento marítimo, serviços marítimos diversos, no mar e em porto, remoção de destroços, combate a incêndios, prevenção e combate à poluição no mar e em porto, assistência em manobras, incluindo amarração e desamarração, assistência em ancoradouros a qualquer tipo de navio ou embarcação, transporte de pessoas e bens e outros afins (cfr. documento de fls. 24 e seguintes dos autos); c)De 11/02/2005 a 31/12/2007 a impugnante esteve enquadrada em sede de IVA no regime normal trimestral (cfr. documento de fls. 110 do PAT); d)A 21/05/2008 foi iniciada acção inspectiva à impugnante, com o âmbito circunscrito ao IVA, e relativo aos anos de 2005, 2006 e 2007, originada por pedido de reembolso daquele imposto (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes dos autos, mais concretamente a fls. 40) e)Com data de 07/08/2008 foi elaborado relatório de inspecção, onde se concluiu pela correcção da matéria tributável, de natureza meramente aritmética, resultante de imposição legal, de IVA, no valor de 55.523,43€, quanto ao exercício de 2005, no valor de 2.744,02€, relativamente ao exercício de 2006, e, no valor de 3.807,72€, relativo ao ano de 2007 (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes dos autos, mais concretamente a fls. 39); f)Lê-se no relatório de inspecção efectuado (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes, mais concretamente a fls. 40): “(…) III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Para além do IVA deduzido referente a custos com a actividade atrás mencionada, o sujeito passivo tem vindo a deduzir IVA suportado com custos relativos à aquisição da firma “L... – C..., S.A” NIPC …, actualmente “S..., S.A.”, imposto não dedutível, conforme o disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 20.º do CIVA, dado que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Assim, de acordo com o atrás exposto o valor de IVA em falta originada por deduções indevidas, desde o período 05.06T ao período 07.03T, totaliza €60.075,15 (…), conforme o abaixo elaborado, com base nas facturas emitidas pelos seus fornecedores que se juntam em anexo I. Período Factura N.ºDataFornecedorIVA deduzido 0506T137110/05/2005G... (a)1.483,30 0506T304418/05/2005G... (b)1.995,00 (…)(…) 05.09T2005/S/00085906/09/2005U... (c)9.872,53 05.09T2005/S/00086006/09/2005U... (c)728,47 05.09T2005/S/00086106/09/2005U... (c)39.344,13 (…)(…) 05.12T250621431/12/2005S... (d)2.100,00 (…)(…) 06.09T2006/S/00066628/06/2006U... (c)2.744,02 (…)(…) 07.03T2006/S/00151821/12/2006U... (c)3.807,72 (…)(…) Fornecedores: (…) (d) S..., NIF: … IX - Direito de Audição – Fundamentação (…) Como já foi referido atrás, uma futura alienação da firma adquirida não constitui uma transmissão de bens ou prestação de serviços sujeita a imposto e dele não isenta (art.º 9 do CIVA), nem uma exportação ou operação isenta nos termos do art.º 14 do CIVA, conforme disposto nas alíneas a) ou b) do n.º1 do art.º 20 do código atrás citado, pelo que se mantêm as correcções inicialmente propostas, nos valores de €55.523,43, €2.744,02 e €3.807,72, para os anos de 2005, 2006 e 2007, respectivamente” g)Com data de 10/05/2005 foi emitida a factura n.º 1371, pela sociedade G..., Lda, à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 121 do PAT): ““Due Dilligence” elaboração do respectivo relatório conforme nossa proposta em e-mail de 12 de Abril de 2005. Trabalhos adicionais ao “Due Dilligence”: - Reunião com L... e R.... - Elaboração do memo relativamente ao relatório da BDO datado de Outubro de 2003. - Diversas Reuniões após conclusão da “Due Dilligence”. - Elaboração de memo com lista de contingências e traduão do memo para inglês. - Troca de correspondência. Assistência fiscal relativamente à transferência das acções na L.... - “Conference calls”. - Reunião com L... e F... e consequente troca de correspondência. Reunião com C... e J... relativamente à situação futura da S.... Despesas (comunicação e transporte).” h)Com data de 18/05/2005 foi emitida a factura n.º 3044, pela sociedade G... & Associados – SROC, Lda, à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 123 do PAT): “Honorários por serviços profissionais contratados no âmbito do trabalho de “Financial Due Dilligence” levado a efeito sobre as contas da L... – C..., S.A., com referência a 31 de Dezembro de 2004” i)Com data de 06/09/2005 foi emitida a factura n.º 2005/S/000859, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 124 do PAT): Serviços Prestados relativamente a Joint Venture in Portugal Esta factura anula e substitui a factura n.º2005/S/000616 (…) Duração dos serviços prestados 01/06/2004 – 27/06/2005 Honorários Total (…) j)Com data de 06/09/2005 foi emitida a factura n.º 2005/S/000860, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 125 do PAT): Concurso em Leixões Esta factura anula e substitui a factura n.º2005/S/000616 (…) Duração dos serviços prestados 01/10/2004 – 27/06/2005 Honorários Total (…) k)Com data de 06/09/2005 foi emitida a factura n.º 2005/S/000861, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 126 do PAT): Aquisição de L..., SA Esta factura anula e substitui a factura n.º2005/S/000616 (…) Duração dos serviços prestados 01/06/2004 – 27/06/2005 Honorários Total (…) l)Com data de 31/12/2005 foi emitida a factura n.º 25062014, pela sociedade S... BV, à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 127 do PAT): “C... on acquisition L..., S.A” m)Com data de 28/06/2006 foi emitida a factura n.º2006/S/000666, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 128 do PAT): “Work related to the joint venture Day to day assistance to the company This invoice cancels and replaces the invoice n.º2006/S/000302 of 30/03/2006 Services rendered between: 27/06/2005 – 27/03/2006 (…)” n)Com data de 21/12/2006 foi emitida a factura n.º 2006/S/001518, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 126 do PAT): “Acquisition of Portuguese Company Services rendered between: 27/03/2006 – 18/12/2006 (…)” o)Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0506T, no valor de 3.478,30€ (cfr. documento de fls. 65 dos autos); p)Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0509T, no valor de 49.945,13€ (cfr. documento de fls. 67 dos autos); q)Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0512T, no valor de 2.100,00€ (cfr. documento de fls. 69 dos autos); r)Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0609T, no valor de 2.744,02€ (cfr. documento de fls. 71 dos autos); s)Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0703T, no valor de 3.807,72€ (cfr. documento de fls. 71 dos autos); t)Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0506T, no valor de 413,97€ (cfr. documento de fls. 73 dos autos); u)Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0509T, no valor de 5.429,65€ (cfr. documento de fls. 74 dos autos); v)Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0512T, no valor de 206,66€ (cfr. documento de fls. 76 dos autos); w)Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0609T, no valor de 189,45€ (cfr. documento de fls. 78 dos autos); x)Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0703T, no valor de 187,36€ (cfr. documento de fls. 80 dos autos); y)Através da AP 48/20020111 foi registada o contrato de sociedade da L..., C... S.A, NIPC ..., com o objecto social: “o exercício da actividade na área dos transportes, nomeadamente, os respeitantes a reboques, atracações e desatracações de navios, transportes em lancha e similares, bem como quaisquer outras actividades necessárias à prossecução do objecto social” (cfr. certidão do registo comercial a fls. 29 e seguintes dos autos); z)Através da Ap. 45/20060713 foi registada a alteração do contrato da sociedade com o NIPC ..., alterando-se a firma de “L..., S.A”, para “S... S.A.” (cfr. certidão do registo comercial a fls. 29 e seguintes dos autos); aa)Através da Ap. 16/20070529 foi registada a alteração da firma S... S.A., passando esta a ser S..., S.A. (cfr. certidão do registo comercial a fls. 29 e seguintes dos autos); bb)Em 2008 deu-se a fusão entre a S..., S.A. NIPC ... e a impugnante (cfr. documento de fls. 40 e 41 do PAT); cc)A 27/06/2008 a S..., S.A., NIPC ... cessou actividade (cfr. documento de fls. 40 do PAT); dd)Em 2005 a L... estava licenciada, junto do porto de Lisboa actividade de reboques marítimos (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunha); ee)Em 2005 a S... não estava licenciada para exercer actividade de reboques marítimos, junto do porto de Lisboa (cfr. depoimento da 2ª testemunha) ff)Em 2005, a impugnante iniciou negociações para adquirir a sociedade com a firma L..., S.A. (cfr. depoimento da 2ª testemunha) gg)A S... tinha, em 2005, dois rebocadores no porto de Lisboa (cfr. depoimento da 2ª testemunha); hh)A S... afretou esses rebocadores à L... até à data da fusão (cfr. depoimento da 2ª testemunha); ii)A 05/12/2008 foi deduzida reclamação graciosa pela ora impugnante, às liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos períodos: 0506T, 0509T, 0512T, 0609T e 0703T (cfr. cópia de documento a fls. 53 e seguintes dos autos); gg)A 28/09/2009 foi recebido pela impugnante o ofício n.º …, notificando a impugnante do indeferimento da reclamação graciosa por si interposta às liquidações de IVA, relativas aos exercícios de 2005/06/07 (cfr. documento de fls. 17 e seguintes doa autos); * Os factos provados resultam da análise crítica dos documentos juntos aos presentes autos, não impugnados, assim como da prova testemunha, produzida nos termos enunciados em cada alínea do probatório. No que respeita à prova testemunhal, há referir que: - A primeira testemunha, M…, trabalhou na L..., S.A.. Trabalha actualmente na impugnante. A sua razão de ciência foi relevante para resultar provado que em 2005, a empresa para a qual trabalhava, estava licenciada para prestar actividade junto do porto de Lisboa; - A segunda testemunha, S… demonstrou ter conhecimento directo do negócio de aquisição da L..., S.A. em virtude de ter acompanhado directamente as diligências tendentes à verificação das contas da L..., S.A., desde 2005. A testemunha acompanhou também a impugnante, contabilisticamente, no início da actividade: - A terceira testemunha, P…, prestou depoimento que não se mostrou relevante para a prova de factos controvertidos. * Não há factos alegados e não provados, com interesse para a decisão da causa.». ** B.DO DIREITO A impugnante (doravante recorrida), foi sujeita a uma acção inspectiva interna, relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, na sequência da análise do pedido de reembolso de IVA do período de 0709T, no montante de € 67.618,72. Na decorrência desta acção, foram efectuadas correcções em sede de IVA, relativas a imposto não dedutível nos termos do artigo 20º do CIVA, donde resultaram as liquidações sindicadas. Na consideração que a aquisição da sociedade “L..., S.A” configura investimento financeiro, e estando a sua futura transmissão fora do campo de aplicação de incidência de IVA, estava vedada a dedução do IVA suportado nas despesas com aquela aquisição. Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa a impugnação foi julgada procedente e anuladas as liquidações sindicadas. Para assim concluir, o Tribunal «a quo» estruturou a argumentação seguinte: «Existindo erro nos pressupostos de facto, que levaram a AT a decidir-se pela liquidação adicional de IVA no valor das deduções que considerou indevidas, por considerar serem as mesmas relativas a uma aquisição de uma sociedade, com vista à respectiva a uma futura alienação, o que ficou provado não corresponder à verdade, sendo que, resultou provado que a aquisição verificada se destinava directamente com o exercício da sua actividade, que se enquadra na previsão do artigo 14.º, alínea e) e f) do CIVA, não podem as liquidações adicionais manter-se.». É contra essa decisão que se insurge, agora, a Fazenda Pública, alegando, que: «As despesas em causa não podem ser consideradas custo fiscal tanto para efeitos de IRC como de IVA, porque não consistiu em qualquer operação de input produtivo que seja susceptível de vir a configurar numa transmissão de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto, ou seja, não vem a integrar-se em qualquer output produtivo, pelo que o direito à dedução inexiste.» (Conclusão 4.9) Vejamos se lhe assiste razão. Nos autos não se mostra controvertido, que face ao objecto social da recorrida, os serviços que presta estão isentos de IVA, por enquadráveis nas alíneas e) e f) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA (CIVA). De harmonia com o artigo 20º do CIVA (Este artigo, que corresponde ao nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE, refere-se à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações indicadas nas suas alíneas.), só há direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado que tiver incidido sobre bens ou serviços adequados (e não alheios) à actividade característica do sujeito passivo, prescrevendo o item I., al.b) do n.º1 do preceito que « Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: (…) b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em: I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;» É sabido que o direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características deste tributo, tal como foi, desde logo, consagrado no artigo 2º da Primeira (Directiva n.º 67/227/CEE, do conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n.º L 71. de 14.3.67), nos seguintes termos: « [E]m cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, co prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.». (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT) Como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE): «O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.° 37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.° 24).» ( http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT) Contudo, o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objectivos. Nos primeiros ﬁgura, desde logo, a condição de o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto actuando como tal, isto é, que adquire bens e serviços para os utilizar efectivamente na sua actividade tributária. Já no plano objectivo, o legislador impõe, designadamente, que as aquisições (rectius, despesa em causa não estejam excluídas do direito à dedução). Também o TJUE, considera que: « (…) o direito à dedução depende, em primeira linha, da existência de uma relação directa e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, no sentido de que, na ausência dessa relação, aquele direito é liminarmente recusado, independentemente de averiguações suplementares. Numa segunda linha, é preciso que exista também uma relação específica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na actividade global do mesmo sujeito passivo, podem classiﬁcar-se estritamente como operações tributáveis.» (Portugal Telecom SGPS, proc. n.º C-496/11 de 6.9.2012 ) (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126423&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=381147) No âmbito do direito nacional, de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da sua actividade (preceito que vai, como já dissemos atrás, na linha do nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE). Segundo a fundamentação que suporta as correcções questionadas, considerou a Administração Tributária que «[o]s serviços adquiridos pela impugnante são prévios à aquisição da empresa L..., e não são indispensáveis na medida em que a impugnante podia ter celebrado o negócio sem ter solicitado os mesmos». No caso que nos ocupa, ficou assente que a aquisição da sociedade outrora designada por L..., S.A, foi tendente à fusão, que se concretizou. Sempre se dirá, ainda, na linha da sentença recorrida « Veja-se que, para além de resultar provado que a impugnante não tinha, em 2005, as licenças necessárias à prossecução do seu objecto social, ao invés da sociedade adquirida, ficou provado que em 2008, se deu a fusão, tendo a sociedade adquirida cessado actividade. E se em momento anterior à fusão, dúvidas houvesse sobre a intenção da ora impugnante na aquisição da sociedade adquirida, tais dúvidas ter-se-ia por dissipadas ao verificar-se, que logo em 2006, a sociedade adquirida deixou de ter a firma “L..., C..., S.A” para ser “S..., S.A”, firma assim muito semelhante à da ora impugnante, e quase idêntica à da impugnante, àquela data - “S...... – Reboques Marítimos, S.A”. Tal partilha de identidade, tem de se ter por um indício forte da inexistência de intenção do negócio como mera compra e venda de participações sociais, e como forte indício da intenção da impugnante de vir a absorver a entidade adquirida.». E, naturalmente, que os serviços em causa são anteriores á aquisição da sociedade “L..., C..., S.A.”, por se tratarem de serviços de acessória relacionada com esta aquisição. Expendendo CLOTILDE PALMA, a este propósito o seguinte: «[o] TJCE não exige que a actividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a actividades preparatórias. Veja-se, a este propósito, nomeadamente, o Acd. D.RonipeInian-Van Deelen c. Minister van Financiên, de 14 de Fevereiro de1985, Proc. 268/83, Rec. p.655.» (Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.152) Pelo que vem dito, resulta seguro que os serviços contratados constituem os trabalhos preparatórios quanto à aquisição da sociedade «L..., C..., S.A.» e não, como continua a entender a Administração Tributária tratar-se de investimento financeiro. Nas concretas circunstâncias apuradas, ficou plenamente demonstrado que estamos perante gastos que apresentam uma conexão fáctica ou económica com a organização da recorrida, dada a repercussão da aquisição no desenvolvimento da sua actividade. O que significa que gastos ocorridos estão incluídos no âmbito de aplicação do artigo 23° do CIRC. Aliás, tal como o TJUE referindo-se às despesas de uma sociedade no investimento da sua actividade tem vindo a declarar que: « A este propósito, importa recordar que quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva e para esse fim efectua as primeiras despesas de investimento deve ser considerado um sujeito passivo. Actuando como tal, essa pessoa tem portanto, de acordo com os artigos 17.° e seguintes da Sexta Directiva, o direito de deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para os fins das operações projectadas que concedem o direito à dedução, sem ter de esperar o início da exploração efectiva da sua empresa (acórdãos de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.° 17, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.° 47). (http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=45338&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=276810). Deparam-se com esta jurisprudência, PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA conclui : «(…) as despesas de investimento iniciais efectuadas com vista ao exercício de uma actividade económica devem ser consideradas como constituindo uma actividade económica. O direito à dedução pode ser exercido a partir desse momento, sem que seja necessário esperar pela realização de operações sujeitas a imposto. Esta solução foi admitida desde a primeira vez que o Tribunal [TJCE] foi chamado a pronunciar-se sobre esta questão: no acórdão Rompleman, o Tribunal declarou que as actividades preparatórias, como a aquisição de meios de exploração e, em particular, de um imóvel, deviam ser imputadas às actividades económicas (cons. 22). § O Tribunal de Justiça extraiu todas as consequências desta concepção extensiva do conceito de actividade económica no acórdão INZO, no qual ditou que as despesas incorridas com a elaboração de um estudo de viabílídade económica, por um sujeito passivo, com vista à realização futura de operações comerciais, devem ser consideradas como constituindo uma actividade económica, ainda que tais operações comerciais não tenham sido efectivamente realizadas, uma vez que não foram consideradas rentáveis.» (Imposto sobre o Valor Acrescentado - Anotações - ISG, Coimbra, 2004, pág. 304 e ss.). Se tal não sucedesse, o operador económico seria onerado com o custo do IVA no quadro da sua actividade económica e produzir-se-ia uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento antes e durante a realização de operações sujeitas a imposto, o que seria contrário ao princípio da neutralidade do IVA (Neste sentido vide PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA, ob. cit, pág.317 e acórdão Rompelman, processo C-280/10 de 15 .09.2011) (http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30db140b03b8cb164da0a7a2a97197042b0d.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuLbNn0?doclang=PT&text=&pageIndex=0&part=1&), Já quando, há necessidade ou não de recorrer à prestação dos serviços, naturalmente que não compete à Administração Tributária no quadro traçado, imiscuir-se na gestão das empresas nem valorar as decisões empresariais do contribuinte (por todos, vide o Acórdão do STA-Pleno da Secção do CT-) de 26.02.20014, proferido no processo n.º 01428/13). As demais questões colocadas nas conclusões de recurso respeitantes aos requisitos formais das facturas (artigo 35º, nº5 do CIVA na redacção aplicável), importa lembrar a recorrente, o que já lhe havia dito o Tribunal «a quo»: «[o]s actos de liquidação impugnados têm como fundamento o relatório de inspecção, onde nem uma palavra se diz quanto a tal fundamento. Assim sendo, não pode a AT vir trazer, em sede de alegações, novos factos, que pretendam, fundamentar os actos impugnados. Pelo que não se debruça este Tribunal sobre a questão da conformidade das facturas com o artigo 35.º do CIVA.». A douta argumentação expendida na sentença recorrida tem por base, o entendimento pacífico da nossa jurisprudência, segundo o qual a fundamentação que tem de constar do próprio acto e ser dele contemporânea, não assumindo, portanto, relevância a fundamentação a posteriori ( neste sentido, vide por todos, o acórdão do STA de 09.09.2015, proferido no processo nº 01173/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Consequentemente, em face do que se deixa dito, nenhuma censura ou reparo merece o decidido em 1ª instância. IV.CONCLUSÕES I. Constitui jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça que um sujeito passivo, agindo como tal, tem o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues ou serviços que lhe foram prestados para efeitos de trabalhos de investimento destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas. V.DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 6 de Abril de 2017. [Ana Pinhol] [Jorge Cortês] [Cristina Flora]

Sumário

Texto Integral

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA de 29 de Agosto de 2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade «S..., S.A.» contra as liquidações adicionais de IVA e liquidações de juros compensatórios, relativas aos trimestres de 2005/06T, 2005/09T, 2005/12T, 2006/09T e 2007/03, no montante de € 68.502.26.

A recorrente, nas respectivas alegações apresentou o seguinte quadro conclusivo:

«4.1- O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo, julgando procedente a impugnação deduzida, e em consequência, condenar a Fazenda Publica a anular as liquidações impugnadas.

4.2- A impugnante, ora recorrida, adquiriu a empresa L..., SA, por esta ter um objecto social idêntico ao seu e estar devidamente licenciada junto do porto de Lisboa para exercer a actividade dos reboques marítimos.

4.3- Para a assessorar nesta aquisição, contratou as empresas “G..., Lda”, “G... & Associados – SROC, Lda.”, “U... SLP – Sucursal em Portugal” e “S...”.

4.4- Por entender que a aquisição da L... teve repercussões directa na sua actividade, devia ter sido considerada como abrangida pelas al. e) e f) do art. 14º do CIVA, sendo que o IVA incorrido com os custos de assessoria na aquisição daquela sociedade deve ser dedutível, ao abrigo do disposto no art. 20º do CIVA.

4.5- O D. Procurador do Ministério Público emitiu parecer donde se retirar a conclusão que se transcreve: “No caso vertente, parece-nos que a administração recolheu indícios fundados (…) que os bens ou serviços adquiridos não são aptos ou necessários para a actividade produtiva, ou seja, os bens e serviços adquiridos foram utilizados para fins diversos daqueles que constituem o objecto social da Impugnante”.

4.6- Tendo em conta o objecto social da impugnante, os serviços que presta estão isentos de IVA, por enquadráveis nas al. e) e f) do nº1 do art. 14º do CIVA podendo deduzir o IVA suportado com os custos necessários e imprescindíveis para a concretização das suas operações activas, nos termos do art. 20º, nº 1, al. b) – I, do mesmo diploma legal.

4.7- Todavia, sendo o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições um dos aspectos fundamentais da mecânica do imposto, o direito à dedução encontra-se condicionado pelo disposto no art. 20º do CIVA; o sujeito passivo só tem direito à dedução do imposto suportado em aquisições de bens ou serviços que se destinem à realização de operações efectivamente tributadas e ainda à realização das operações isentas referidas no mesmo artigo.

4.8- Sucede que, no caso sub judice, o sujeito passivo deduziu IVA inerente, de acordo com o teor da sua douta petição, a custos de assessoria legal, financeira e fiscal, que não especificou, mas que diz estarem relacionados com a aquisição da sociedade L

4.9- As despesas em causa não podem ser consideradas custo fiscal tanto para efeitos de IRC como de IVA, porque não consistiu em qualquer operação de input produtivo que seja susceptível de vir a configurar numa transmissão de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto, ou seja, não vem a integrar-se em qualquer output produtivo, pelo que o direito à dedução inexiste.

4.10- O direito à dedução assenta desde logo no facto de o sujeito passivo ter em sua posse os documentos que lhe servem de base, neste caso, de facturas. Para aferir da existência destas operações é essencial atentar no art.º 36.º (anterior art.º 35.º do CIVA), em especial o seu n.º 5. Dizemos tratar-se de um requisito de existência ou substancial para o direito à dedução e não perante uma mera formalidade porque os Venerandos Juízes Conselheiros do STA, de forma pacifica e unânime afiançam que “para evitar a fraude fiscal, o legislador determinou que só seria dedutível o imposto mencionado em facturas, documentos a estas equivalentes passados em forma legal ou no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, e desde que tais documentos estivessem em nome e na posse do sujeito passivo. E, atento aquele objectivo, o legislador foi especialmente exigente – n.º 6 do dito artigo 19.º: “para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º…”

4.11- Da análise aos mesmos, verifica-se que a descrição dos serviços prestados que constam em alguns documentos em nada se referem à L.... Apesar de se tratarem de facturas emitidas à impugnante, os serviços aí facturados não se encontram devidamente explicados. Mais, pela descrição que consta nos mesmos não se consegue avaliar da indispensabilidade destes custos para a prossecução dos objectivos da impugnante.

4.12- Do exposto, resulta que não andou bem o Tribunal a quo neste âmbito, ao proferir a sua decisão baseada na errada interpretação dos factos, violando o direito aplicável, no caso o art. 14, e) e f); art. 20º e art. 35º, nº5 todos do CIVA na redacção à data dos factos.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA.»

A recorrida contra-alegou, finalizando com as seguintes conclusões:

«24. A Recorrida impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, efectuadas pela Recorrente na sequência de uma inspecção tributária.

25. Doutamente, com base na prova produzida, veio o Tribunal Tributário de Lisboa dar razão à Recorrida, determinando a anulação dos actos de liquidação impugnados, com todas as consequências legais.

26. Inconformado, o Representante da Fazenda Pública veio interpor recurso desta sentença, por considerar que “da prova produzida não se podem extrair as conclusões que lhe serviram de base”, entendimento que, salvo o devido respeito, não deve merecer provimento.

27. Das alegações da Recorrente, retira-se uma enorme confusão de argumentos, que para além de aparecerem quer à margem do processo administrativo, quer à margem da contestação que a Digníssima AT não apresentou, e portanto à margem do princípio da legalidade, vêm ainda repetidos, misturados e confusos ao longo das suas alegações.

28. A questão central consiste em saber se é ou não dedutível o IVA suportado com os serviços de acessoria relacionados com a aquisição da sociedade L..., S.A. por a mesma ter sido adquirida no âmbito e para a prossecução da actividade da Impugnante, ou, conforme entendeu a Digníssima AT, a referida aquisição se tratou de um mero investimento financeiro.

29. A prova produzida não foi de nenhuma forma posta em causa pela Recorrente.

30. A descrição das facturas nunca foi levantada pela AT no processo de inspecção nem no seu relatório final, no qual o entendimento plasmado para a recusa da dedução do IVA suportado com os serviços em causa foi a afirmação de que a aquisição de uma sociedade não é “mais que um investimento financeiro”.

31. Este facto constitui em termos processuais a alegação de um facto novo, pelo que bem esteve a sentença final ao determinar que “Assim sendo, não pode a AT vir trazer, em sede de alegações, novos factos, que pretendam, fundamentar os actos impugnados.”

32. A consideração de tais factos nesta fase consistiria numa fundamentação da decisão da AT à margem do princípio da legalidade.

33. Bem como uma flagrante violação do princípio do contraditório, basilar no equilíbrio processual das partes e inerente ao direito de defesa da Impugnante.

34. Para além da descrição das facturas, a AT vem por em causa a natureza das mesmas, afirmando no ponto 3.25 que “[…] da análise dos documentos, não se vislumbra, pela descrição dos serviços que constam dos mesmos, qual é a natureza dos serviços efectivamente prestados e se os mesmos se relacionam com um investimento financeiro de curto ou de longo prazo.”

35. Põe nomeadamente em causa o conteúdo da factura n.º2005/S/000860 com o descritivo “Concurso em Leixões”, concluindo que a mesma não tem relação com a aquisição da sociedade L

36. Sobre este ponto, a Recorrente limitar-se-á a copiar ipsis verbis o conteúdo da douta sentença da 1ª instância que por si se explica, que considera esta factura como erradamente incluída no lote das facturas que a AT considerou como não dedutíveis, o que por si só era fundamento para anular a liquidação adicional na parte relativa ao IVA deduzido com base nesta factura.

37. A Recorrente faz menção ao depoimento de duas testemunhas, não só desvirtuando os seus depoimentos, como falta à verdade ao afirmar que do conteúdo descritivo das facturas não se vislumbra qual é a natureza dos serviços prestados, na medida em que da leitura das mesmas se retira que todas estão relacionadas com serviços associados à compra da sociedade L..., S.A.

38. O argumento de que os serviços adquiridos pela Impugnante não eram indispensáveis à aquisição da L..., na medida que o negócio poderia ter sido celebrado sem estes terem sido solicitados é, com o respeito devido, muito pouco sério, na medida em que a aquisição de uma sociedade deve necessariamente ser precedida de uma rigorosa auditoria técnica, jurídica, financeira e fiscal da sua situação, dadas as consequências que daí advém para a sociedade adquirente, tanto mais que não estamos a falar da aquisição de uma participação social, mas antes da totalidade do capital social da L

39. Assim, só pode concluir-se que os serviços adquiridos pela Impugnante eram indispensáveis à tomada de decisão sobre a operação em causa.

40. Dos factos provados resulta que a aquisição da sociedade L... se insere no escopo societário da Impugnante, revelando-se fundamental para a expansão da actividade da empresa, tendo por isso uma repercussão directa e concreta na actividade da Impugnante.

41. Atente-se para tanto, nos factos provados constantes da fundamentação da sentença dd) a hh), nomeadamente o facto de a Impugnante não estar licenciada para o exercício da actividade de reboques marítimos, ao contrário da sociedade L...; bem como o facto de até à data da fusão, a Impugnante afretar a essa sociedade os rebocadores que utilizava no exercício da sua actividade.

42. A repercussão desta aquisição no desenvolvimento da actividade da Impugnante é evidente, e foi devidamente comprovada em julgamento, na medida em que conforme foi testemunhado, era considerada uma aquisição estratégica de elevado valor acrescentado, indispensável para o crescimento e expansão da actividade da Impugnante.

43. E mesmo que a operação de fusão não se tivesse vindo a realizar por uma qualquer decisão de oportunidade, os serviços adquiridos pela Impugnante deveriam ser igualmente tratados como custos, conforme entendeu o Acórdão do STA de 29.03.2006, recurso 1236/05 que novamente citamos e é bem esclarecedor:

“O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objectivo da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais.”

44. Assim sendo, tendo o relatório de inspecção da AT decidido não considerar como dedutíveis as despesas apresentadas, por entender que a aquisição da L..., S.A. se tratava de um mero investimento financeiro, isto é, que se tratava de uma aquisição de participações sociais tendentes à sua posterior venda, e face a todo o exposto se ter provado que tal percepção da AT foi feita incorrectamente, padecem os actos de liquidação adicionais de erro sobre os pressupostos de facto, que afectam os referidos actos e que devem ditar a sua anulação.

45. Bem andou o Meritíssimo Juiz na sentença recorrida, ao decidir anular as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais, devendo esta sentença manter-se, na sua integralidade, fazendo desta forma Vossas Excelências a costumada

JUSTIÇA.

Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer de fls. 221 a 223 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Em face das conclusões da alegação de recurso, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que as liquidações adicionais de IVA padecem do vício de violação de lei, por erro quanto aos pressupostos de facto.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos:

«a) A impugnante iniciou actividade a 11/02/2005 (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes, mais concretamente a fls. 40);

b) A impugnante tem como objecto social a prestação de serviços de reboque, no mar ou em porto, bem como busca e salvamento marítimo, serviços marítimos diversos, no mar e em porto, remoção de destroços, combate a incêndios, prevenção e combate à poluição no mar e em porto, assistência em manobras, incluindo amarração e desamarração, assistência em ancoradouros a qualquer tipo de navio ou embarcação, transporte de pessoas e bens e outros afins (cfr. documento de fls. 24 e seguintes dos autos);

c) De 11/02/2005 a 31/12/2007 a impugnante esteve enquadrada em sede de IVA no regime normal trimestral (cfr. documento de fls. 110 do PAT);

d) A 21/05/2008 foi iniciada acção inspectiva à impugnante, com o âmbito circunscrito ao IVA, e relativo aos anos de 2005, 2006 e 2007, originada por pedido de reembolso daquele imposto (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes dos autos, mais concretamente a fls. 40)

e) Com data de 07/08/2008 foi elaborado relatório de inspecção, onde se concluiu pela correcção da matéria tributável, de natureza meramente aritmética, resultante de imposição legal, de IVA, no valor de 55.523,43€, quanto ao exercício de 2005, no valor de 2.744,02€, relativamente ao exercício de 2006, e, no valor de 3.807,72€, relativo ao ano de 2007 (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes dos autos, mais concretamente a fls. 39);

f) Lê-se no relatório de inspecção efectuado (cfr. relatório de inspecção, a fls. 36 e seguintes, mais concretamente a fls. 40):

“(…)

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Para além do IVA deduzido referente a custos com a actividade atrás mencionada, o sujeito passivo tem vindo a deduzir IVA suportado com custos relativos à aquisição da firma “L... – C..., S.A” NIPC …, actualmente “S..., S.A.”, imposto não dedutível, conforme o disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 20.º do CIVA, dado que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Assim, de acordo com o atrás exposto o valor de IVA em falta originada por deduções indevidas, desde o período 05.06T ao período 07.03T, totaliza €60.075,15 (…), conforme o abaixo elaborado, com base nas facturas emitidas pelos seus fornecedores que se juntam em anexo I.

Período

Factura

N. ºDataFornecedorIVA deduzido

0506T137110/05/2005G... (a)1.483,30

0506T304418/05/2005G... (b)1.995,00

(…)(…)

05. 09T2005/S/00085906/09/2005U... (c)9.872,53

05. 09T2005/S/00086006/09/2005U... (c)728,47

05. 09T2005/S/00086106/09/2005U... (c)39.344,13

(…)(…)

05. 12T250621431/12/2005S... (d)2.100,00

(…)(…)

06. 09T2006/S/00066628/06/2006U... (c)2.744,02

(…)(…)

07. 03T2006/S/00151821/12/2006U... (c)3.807,72

(…)(…)

Fornecedores:

(…)

(d) S..., NIF: …

IX- Direito de Audição – Fundamentação

(…)

Como já foi referido atrás, uma futura alienação da firma adquirida não constitui uma transmissão de bens ou prestação de serviços sujeita a imposto e dele não isenta (art.º 9 do CIVA), nem uma exportação ou operação isenta nos termos do art.º 14 do CIVA, conforme disposto nas alíneas a) ou b) do n.º1 do art.º 20 do código atrás citado, pelo que se mantêm as correcções inicialmente propostas, nos valores de €55.523,43, €2.744,02 e €3.807,72, para os anos de 2005, 2006 e 2007, respectivamente”

g) Com data de 10/05/2005 foi emitida a factura n.º 1371, pela sociedade G..., Lda, à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 121 do PAT):

““Due Dilligence” elaboração do respectivo relatório conforme nossa proposta em e-mail de 12 de Abril de 2005.

Trabalhos adicionais ao “Due Dilligence”:

- Reunião com L... e R

- Elaboração do memo relativamente ao relatório da BDO datado de Outubro de 2003.

- Diversas Reuniões após conclusão da “Due Dilligence”.

- Elaboração de memo com lista de contingências e traduão do memo para inglês.

- Troca de correspondência.

Assistência fiscal relativamente à transferência das acções na L

- “Conference calls”.

- Reunião com L... e F... e consequente troca de correspondência.

Reunião com C... e J... relativamente à situação futura da S

Despesas (comunicação e transporte).”

h) Com data de 18/05/2005 foi emitida a factura n.º 3044, pela sociedade G... & Associados – SROC, Lda, à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 123 do PAT):

“Honorários por serviços profissionais contratados no âmbito do trabalho de “Financial Due Dilligence” levado a efeito sobre as contas da L... – C..., S.A., com referência a 31 de Dezembro de 2004”

i) Com data de 06/09/2005 foi emitida a factura n.º 2005/S/000859, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 124 do PAT):

Serviços Prestados relativamente a Joint Venture in Portugal

Esta factura anula e substitui a factura n.º2005/S/000616 (…)

Duração dos serviços prestados

01/06/2004 – 27/06/2005

Honorários

Total (…)

j) Com data de 06/09/2005 foi emitida a factura n.º 2005/S/000860, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 125 do PAT):

Concurso em Leixões

Esta factura anula e substitui a factura n.º2005/S/000616 (…)

Duração dos serviços prestados

01/10/2004 – 27/06/2005

Honorários

Total (…)

k) Com data de 06/09/2005 foi emitida a factura n.º 2005/S/000861, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 126 do PAT):

Aquisição de L..., SA

Esta factura anula e substitui a factura n.º2005/S/000616 (…)

Duração dos serviços prestados

01/06/2004 – 27/06/2005

Honorários

Total (…)

l) Com data de 31/12/2005 foi emitida a factura n.º 25062014, pela sociedade S... BV, à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 127 do PAT): “C... on acquisition L..., S.A”

m) Com data de 28/06/2006 foi emitida a factura n.º2006/S/000666, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 128 do PAT):

“Work related to the joint venture

Day to day assistance to the company

This invoice cancels and replaces the invoice n.º2006/S/000302 of 30/03/2006

Services rendered between:

27/06/2005 – 27/03/2006 (…)”

n) Com data de 21/12/2006 foi emitida a factura n.º 2006/S/001518, pela sociedade U..., à impugnante, com o descritivo (cfr. Anexo I do Relatório de Inspecção, em concreto documento de fls. 126 do PAT):

“Acquisition of Portuguese Company

Services rendered between:

27/03/2006 – 18/12/2006

(…)”

o) Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0506T, no valor de 3.478,30€ (cfr. documento de fls. 65 dos autos);

p) Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0509T, no valor de 49.945,13€ (cfr. documento de fls. 67 dos autos);

q) Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0512T, no valor de 2.100,00€ (cfr. documento de fls. 69 dos autos);

r) Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0609T, no valor de 2.744,02€ (cfr. documento de fls. 71 dos autos);

s) Com fundamento “em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”, foi emitida a liquidação adicional n.º..., de IVA, relativa ao período 0703T, no valor de 3.807,72€ (cfr. documento de fls. 71 dos autos);

t) Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0506T, no valor de 413,97€ (cfr. documento de fls. 73 dos autos);

u) Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0509T, no valor de 5.429,65€ (cfr. documento de fls. 74 dos autos);

v) Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0512T, no valor de 206,66€ (cfr. documento de fls. 76 dos autos);

w) Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0609T, no valor de 189,45€ (cfr. documento de fls. 78 dos autos);

x) Foi emitida a liquidação adicional n.º..., relativa a juros compensatórios, por retardamento na liquidação de IVA, relativa ao período 0703T, no valor de 187,36€ (cfr. documento de fls. 80 dos autos);

y) Através da AP 48/20020111 foi registada o contrato de sociedade da L..., C... S.A, NIPC ..., com o objecto social: “o exercício da actividade na área dos transportes, nomeadamente, os respeitantes a reboques, atracações e desatracações de navios, transportes em lancha e similares, bem como quaisquer outras actividades necessárias à prossecução do objecto social” (cfr. certidão do registo comercial a fls. 29 e seguintes dos autos);

z) Através da Ap. 45/20060713 foi registada a alteração do contrato da sociedade com o NIPC ..., alterando-se a firma de “L..., S.A”, para “S... S.A.” (cfr. certidão do registo comercial a fls. 29 e seguintes dos autos);

aa) Através da Ap. 16/20070529 foi registada a alteração da firma S... S.A., passando esta a ser S..., S.A. (cfr. certidão do registo comercial a fls. 29 e seguintes dos autos);

bb) Em 2008 deu-se a fusão entre a S..., S.A. NIPC ... e a impugnante (cfr. documento de fls. 40 e 41 do PAT);

cc) A 27/06/2008 a S..., S.A., NIPC ... cessou actividade (cfr. documento de fls. 40 do PAT);

dd) Em 2005 a L... estava licenciada, junto do porto de Lisboa actividade de reboques marítimos (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunha);

ee) Em 2005 a S... não estava licenciada para exercer actividade de reboques marítimos, junto do porto de Lisboa (cfr. depoimento da 2ª testemunha)

ff) Em 2005, a impugnante iniciou negociações para adquirir a sociedade com a firma L..., S.A. (cfr. depoimento da 2ª testemunha)

gg) A S... tinha, em 2005, dois rebocadores no porto de Lisboa (cfr. depoimento da 2ª testemunha);

hh) A S... afretou esses rebocadores à L... até à data da fusão (cfr. depoimento da 2ª testemunha);

ii) A 05/12/2008 foi deduzida reclamação graciosa pela ora impugnante, às liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos períodos: 0506T, 0509T, 0512T, 0609T e 0703T (cfr. cópia de documento a fls. 53 e seguintes dos autos);

gg) A 28/09/2009 foi recebido pela impugnante o ofício n.º …, notificando a impugnante do indeferimento da reclamação graciosa por si interposta às liquidações de IVA, relativas aos exercícios de 2005/06/07 (cfr. documento de fls. 17 e seguintes doa autos);

Os factos provados resultam da análise crítica dos documentos juntos aos presentes autos, não impugnados, assim como da prova testemunha, produzida nos termos enunciados em cada alínea do probatório.

No que respeita à prova testemunhal, há referir que:

- A primeira testemunha, M…, trabalhou na L..., S.A.. Trabalha actualmente na impugnante. A sua razão de ciência foi relevante para resultar provado que em 2005, a empresa para a qual trabalhava, estava licenciada para prestar actividade junto do porto de Lisboa;

- A segunda testemunha, S… demonstrou ter conhecimento directo do negócio de aquisição da L..., S.A. em virtude de ter acompanhado directamente as diligências tendentes à verificação das contas da L..., S.A., desde 2005. A testemunha acompanhou também a impugnante, contabilisticamente, no início da actividade:

- A terceira testemunha, P…, prestou depoimento que não se mostrou relevante para a prova de factos controvertidos.

Não há factos alegados e não provados, com interesse para a decisão da causa.».

B. DO DIREITO

A impugnante (doravante recorrida), foi sujeita a uma acção inspectiva interna, relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, na sequência da análise do pedido de reembolso de IVA do período de 0709T, no montante de € 67.618,72. Na decorrência desta acção, foram efectuadas correcções em sede de IVA, relativas a imposto não dedutível nos termos do artigo 20º do CIVA, donde resultaram as liquidações sindicadas. Na consideração que a aquisição da sociedade “L..., S.A” configura investimento financeiro, e estando a sua futura transmissão fora do campo de aplicação de incidência de IVA, estava vedada a dedução do IVA suportado nas despesas com aquela aquisição.

Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa a impugnação foi julgada procedente e anuladas as liquidações sindicadas. Para assim concluir, o Tribunal «a quo» estruturou a argumentação seguinte: «Existindo erro nos pressupostos de facto, que levaram a AT a decidir-se pela liquidação adicional de IVA no valor das deduções que considerou indevidas, por considerar serem as mesmas relativas a uma aquisição de uma sociedade, com vista à respectiva a uma futura alienação, o que ficou provado não corresponder à verdade, sendo que, resultou provado que a aquisição verificada se destinava directamente com o exercício da sua actividade, que se enquadra na previsão do artigo 14.º, alínea e) e f) do CIVA, não podem as liquidações adicionais manter-se.».

É contra essa decisão que se insurge, agora, a Fazenda Pública, alegando, que: «As despesas em causa não podem ser consideradas custo fiscal tanto para efeitos de IRC como de IVA, porque não consistiu em qualquer operação de input produtivo que seja susceptível de vir a configurar numa transmissão de bens ou prestações de serviços sujeitas a imposto, ou seja, não vem a integrar-se em qualquer output produtivo, pelo que o direito à dedução inexiste.» (Conclusão 4.9)

Vejamos se lhe assiste razão.

Nos autos não se mostra controvertido, que face ao objecto social da recorrida, os serviços que presta estão isentos de IVA, por enquadráveis nas alíneas e) e f) do nº1 do artigo 14º do Código do IVA (CIVA).

De harmonia com o artigo 20º do CIVA (Este artigo, que corresponde ao nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE, refere-se à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações indicadas nas suas alíneas.), só há direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado que tiver incidido sobre bens ou serviços adequados (e não alheios) à actividade característica do sujeito passivo, prescrevendo o item I., al.b) do n.º1 do preceito que « Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

(…) b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:

I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;»

É sabido que o direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características deste tributo, tal como foi, desde logo, consagrado no artigo 2º da Primeira (Directiva n.º 67/227/CEE, do conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n.º L 71. de 14.3.67), nos seguintes termos: « [E]m cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, co prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.».

(http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT)

Como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE): «O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.° 37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.° 24).»

( http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT)

Contudo, o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objectivos.

Nos primeiros ﬁgura, desde logo, a condição de o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto actuando como tal, isto é, que adquire bens e serviços para os utilizar efectivamente na sua actividade tributária. Já no plano objectivo, o legislador impõe, designadamente, que as aquisições (rectius, despesa em causa não estejam excluídas do direito à dedução).

Também o TJUE, considera que: « (…) o direito à dedução depende, em primeira linha, da existência de uma relação directa e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, no sentido de que, na ausência dessa relação, aquele direito é liminarmente recusado, independentemente de averiguações suplementares. Numa segunda linha, é preciso que exista também uma relação específica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na actividade global do mesmo sujeito passivo, podem classiﬁcar-se estritamente como operações tributáveis.» (Portugal Telecom SGPS, proc. n.º C-496/11 de 6.9.2012 )

(http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126423&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=381147)

No âmbito do direito nacional, de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da sua actividade (preceito que vai, como já dissemos atrás, na linha do nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE).

Segundo a fundamentação que suporta as correcções questionadas, considerou a Administração Tributária que «[o]s serviços adquiridos pela impugnante são prévios à aquisição da empresa L..., e não são indispensáveis na medida em que a impugnante podia ter celebrado o negócio sem ter solicitado os mesmos».

No caso que nos ocupa, ficou assente que a aquisição da sociedade outrora designada por L..., S.A, foi tendente à fusão, que se concretizou. Sempre se dirá, ainda, na linha da sentença recorrida « Veja-se que, para além de resultar provado que a impugnante não tinha, em 2005, as licenças necessárias à prossecução do seu objecto social, ao invés da sociedade adquirida, ficou provado que em 2008, se deu a fusão, tendo a sociedade adquirida cessado actividade.

E se em momento anterior à fusão, dúvidas houvesse sobre a intenção da ora impugnante na aquisição da sociedade adquirida, tais dúvidas ter-se-ia por dissipadas ao verificar-se, que logo em 2006, a sociedade adquirida deixou de ter a firma “L..., C..., S.A” para ser “S..., S.A”, firma assim muito semelhante à da ora impugnante, e quase idêntica à da impugnante, àquela data - “S...... – Reboques Marítimos, S.A”. Tal partilha de identidade, tem de se ter por um indício forte da inexistência de intenção do negócio como mera compra e venda de participações sociais, e como forte indício da intenção da impugnante de vir a absorver a entidade adquirida.».

E, naturalmente, que os serviços em causa são anteriores á aquisição da sociedade “L..., C..., S.A.”, por se tratarem de serviços de acessória relacionada com esta aquisição.

Expendendo CLOTILDE PALMA, a este propósito o seguinte: «[o] TJCE não exige que a actividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a actividades preparatórias. Veja-se, a este propósito, nomeadamente, o Acd. D.RonipeInian-Van Deelen c. Minister van Financiên, de 14 de Fevereiro de1985, Proc. 268/83, Rec. p.655.» (Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.152)

Pelo que vem dito, resulta seguro que os serviços contratados constituem os trabalhos preparatórios quanto à aquisição da sociedade «L..., C..., S.A.» e não, como continua a entender a Administração Tributária tratar-se de investimento financeiro.

Nas concretas circunstâncias apuradas, ficou plenamente demonstrado que estamos perante gastos que apresentam uma conexão fáctica ou económica com a organização da recorrida, dada a repercussão da aquisição no desenvolvimento da sua actividade. O que significa que gastos ocorridos estão incluídos no âmbito de aplicação do artigo 23° do CIRC.

Aliás, tal como o TJUE referindo-se às despesas de uma sociedade no investimento da sua actividade tem vindo a declarar que: « A este propósito, importa recordar que quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva e para esse fim efectua as primeiras despesas de investimento deve ser considerado um sujeito passivo. Actuando como tal, essa pessoa tem portanto, de acordo com os artigos 17.° e seguintes da Sexta Directiva, o direito de deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para os fins das operações projectadas que concedem o direito à dedução, sem ter de esperar o início da exploração efectiva da sua empresa (acórdãos de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.° 17, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.° 47). (http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=45338&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=276810).

Deparam-se com esta jurisprudência, PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA conclui : «(…) as despesas de investimento iniciais efectuadas com vista ao exercício de uma actividade económica devem ser consideradas como constituindo uma actividade económica. O direito à dedução pode ser exercido a partir desse momento, sem que seja necessário esperar pela realização de operações sujeitas a imposto.

Esta solução foi admitida desde a primeira vez que o Tribunal [TJCE] foi chamado a pronunciar-se sobre esta questão: no acórdão Rompleman, o Tribunal declarou que as actividades preparatórias, como a aquisição de meios de exploração e, em particular, de um imóvel, deviam ser imputadas às actividades económicas (cons. 22). § O Tribunal de Justiça extraiu todas as consequências desta concepção extensiva do conceito de actividade económica no acórdão INZO, no qual ditou que as despesas incorridas com a elaboração de um estudo de viabílídade económica, por um sujeito passivo, com vista à realização futura de operações comerciais, devem ser consideradas como constituindo uma actividade económica, ainda que tais operações comerciais não tenham sido efectivamente realizadas, uma vez que não foram consideradas rentáveis.» (Imposto sobre o Valor Acrescentado - Anotações - ISG, Coimbra, 2004, pág. 304 e ss.).

Se tal não sucedesse, o operador económico seria onerado com o custo do IVA no quadro da sua actividade económica e produzir-se-ia uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento antes e durante a realização de operações sujeitas a imposto, o que seria contrário ao princípio da neutralidade do IVA (Neste sentido vide PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA, ob. cit, pág.317 e acórdão Rompelman, processo C-280/10 de 15 .09.2011) (http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30db140b03b8cb164da0a7a2a97197042b0d.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuLbNn0?doclang=PT&text=&pageIndex=0&part=1&),

Já quando, há necessidade ou não de recorrer à prestação dos serviços, naturalmente que não compete à Administração Tributária no quadro traçado, imiscuir-se na gestão das empresas nem valorar as decisões empresariais do contribuinte (por todos, vide o Acórdão do STA-Pleno da Secção do CT-) de 26.02.20014, proferido no processo n.º 01428/13).

As demais questões colocadas nas conclusões de recurso respeitantes aos requisitos formais das facturas (artigo 35º, nº5 do CIVA na redacção aplicável), importa lembrar a recorrente, o que já lhe havia dito o Tribunal «a quo»: «[o]s actos de liquidação impugnados têm como fundamento o relatório de inspecção, onde nem uma palavra se diz quanto a tal fundamento.

Assim sendo, não pode a AT vir trazer, em sede de alegações, novos factos, que pretendam, fundamentar os actos impugnados. Pelo que não se debruça este Tribunal sobre a questão da conformidade das facturas com o artigo 35.º do CIVA.».

A douta argumentação expendida na sentença recorrida tem por base, o entendimento pacífico da nossa jurisprudência, segundo o qual a fundamentação que tem de constar do próprio acto e ser dele contemporânea, não assumindo, portanto, relevância a fundamentação a posteriori ( neste sentido, vide por todos, o acórdão do STA de 09.09.2015, proferido no processo nº 01173/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Consequentemente, em face do que se deixa dito, nenhuma censura ou reparo merece o decidido em 1ª instância.

IV. CONCLUSÕES

I. Constitui jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça que um sujeito passivo, agindo como tal, tem o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues ou serviços que lhe foram prestados para efeitos de trabalhos de investimento destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas.

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de Abril de 2017.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]

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I. RELATÓRIO

III. FUNDAMENTAÇÃO