0329/20.1BELRS.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A verba 17.3.4 da TGIS incide não só sobre a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também sobre todas e quaisquer outras contraprestações, que correspondam a remunerações pela prestação de serviços financeiros. II - O sujeito passivo do imposto é a entidade que presta os serviços financeiros em causa, mediante contrapartida que se costuma designar comissão. III - A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA), integrando a verba 17.3.4 da TGIS. IV - A tributação em causa não enferma do vício da preterição do princípio constitucional da capacidade contributiva, nem ofende os princípios da não retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e da confiança legítima. V - A taxa multilateral de intercâmbio (TMI) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (entidades bancárias) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). VI - A tributação das comissões em causa (TSC e TMI), ao abrigo da verba 17.3.4 da TGIS (versão vigente em 2016) não colide com a liberdade de prestação de serviços do Direito da União Europeia, nem com o disposto no Regulamento (EU) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões.

ACÓRDÃO Relatório Banco 1..., S.A, melhor identificada nos autos, vem interpor recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial por ela deduzida, contra a liquidação adicional de Imposto do Selo (IS) n.º ...95, datada de 08/10/2019, relativa aos meses de janeiro a dezembro de 2016, no valor total de € 1 101 097,83; e as respetivas liquidações de juros compensatórios n.º ...30, ...31, ...32, ...33, ...34, ...35, ...36, ...37 e seguintes, no valor total de € 148 691,49; perfazendo o montante total a pagar de € 1 249 789,32. Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: 1.ª O presente recurso tem por objeto a douta sentença proferida no âmbito do processo n.º 329/20.1BELRS , na parte em que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação adicional do Imposto Selo n.º ...95, datada de 08.10.2019, e as respetivas liquidações de juros compensatórios n.º ...30, ...31, ...32, ...33, ...34, ...35, ...36, ...37 e seguintes, respeitante ao ano de 2016; 2.ª A sentença recorrida manteve as liquidações de Imposto do Selo no valor global de € 1.099.159,27, acrescido dos respetivos juros compensatórios, correspondentes a (i) € 814.998,28 de IS sobre a TSC cobrada entre 1 de janeiro e 31 de março de 2016, (ii) € 277.003,33 de IS sobre a TSC de valor unitário inferior a € 0,125 cobrada entre 1 de abril e 31 de dezembro de 2016, e (iii) € 7.157,66 de IS sobre a TMI cobrada entre 31 de março e 31 de dezembro de 2016; 3.ª Não pode a Recorrente conformar-se com tal decisão, porquanto a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito quanto: (i) à inexistência de responsabilidade subjetiva da Recorrente pelo pagamento do imposto; (ii) à qualificação da TSC como comissão por prestação de serviços financeiros subsumível à verba 17.3.4 da TGIS; (iii) à inconstitucionalidade da interpretação da verba 17.3.4 da TGIS quando aplicada à TSC; (iv) à aplicação retroativa da Lei n.º 7-A/2016 quanto à TSC no período de 1 de janeiro a 30 de março de 2016; e (v) à não sujeição a IS das TSC de valor unitário inferior a € 0,125; (vi) à desconformidade da tributação em causa com o Direito da União Europeia; 4.ª A sentença recorrida padece, antes de mais, de erro de julgamento de direito quanto à responsabilidade subjetiva pelo pagamento do Imposto do Selo, ao considerar que a Recorrente é a responsável pela obrigação principal de pagamento do imposto sobre a TSC e a TMI, quando, na verdade, o encargo do IS recai sobre os seus clientes, enquanto titulares do interesse económico, nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS; 5.ª O caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído - no caso sub judice, todos os clientes da Recorrente, titulares do interesse económico, nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13); 6.ª Conforme ensina SÉRGIO VASQUES, o instituto da substituição tributária pressupõe que o substituto disponha do controlo material sobre os fundos do substituído, no momento em que se constitui o facto tributário, o que manifestamente não sucede no caso vertente, em que a Recorrente é meramente o prestador do serviço (na tese do Tribunal a quo) sem qualquer poder de retenção sobre quantias devidas pelo cliente comerciante (cf. «Manual de Direito Fiscal», Almedina, Coimbra, 2011, p. 341); 7.ª No caso sub judice, impor à Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária; 8.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de a Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que não sucede no caso vertente, contrariando frontalmente a lógica do regime de repercussão legal consagrado no artigo 3.º , n.º 3, do Código do Imposto do Selo e no artigo 18.º , n.º 3, da LGT ; 9.ª Não se encontra legalmente assegurada a possibilidade de a Recorrente reaver junto dos clientes as quantias agora liquidadas adicionalmente pela administração tributária, o que torna manifesta a violação do princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP; 10.ª A imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento do encargo tributário de outrem sempre dependeria da existência de culpa (a título de dolo ou negligência), culpa essa que não foi demonstrada pela administração tributária nem analisada pelo douto Tribunal, consistindo a culpa na omissão reprovável de um dever de diligência, apreciada segundo os deveres gerais de diligência de um bónus pater famílias, não se pode formular um juízo de censura à atuação da Recorrente que, com base numa interpretação plausível das regras legais aplicáveis, considerou não ser devido Imposto do Selo pelos seus clientes nas situações em apreço; 11.ª O entendimento ora sufragado pela Recorrente foi acolhido pela decisão arbitral proferida no processo n.º 511/2021-T do CAAD, na qual se concluiu pela inexistência de responsabilidade da instituição financeira pelo encargo do Imposto do Selo nas situações em que o mesmo recai sobre o titular do interesse económico, nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo; 12.ª Acresce que, no voto de vencido proferido por RICARDO PALMA BORGES no processo arbitral n.º 200/2014-T do CAAD, foi expressamente afirmado que a oneração do substituto sem retenção com o encargo do imposto, em violação do regime do artigo 28.º da LGT , redunda em manifesta ilegalidade dos respetivos atos tributários, por contrariar a regra geral segundo a qual o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção é o substituído; 13.ª Assim, suportando o douto Tribunal a tese da sujeição a Imposto do Selo nas operações em causa, o pagamento do imposto teria, em qualquer caso, de ser exigido aos clientes a quem os montantes foram cobrados, e não à Recorrente; 14.ª Razão pela qual não pode senão concluir-se pela ilegalidade dos atos tributários sub judice, por vício de violação do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, bem como do artigo 28.º da LGT , impondo-se a anulação da sentença recorrida nesta parte; 15.ª A sentença recorrida incorre, igualmente, em erro de julgamento de direito ao qualificar a TSC como comissão devida pela prestação de serviços de pagamento subsumível na verba 17.3.4 da TGIS, quando, em rigor, a operação subjacente à TSC não consubstancia qualquer prestação de serviços - e muito menos uma prestação de serviços financeiros, como é exigido para efeitos de tributação em sede de Imposto do Selo -, pelo que a TSC não é subsumível naquela verba, em qualquer das suas redações; 16.ª No enquadramento conferido pelo Tribunal a quo, e ao contrário do propugnado pela Recorrente, a TSC não corresponderia a qualquer valor devido em contrapartida de uma cessão de créditos, mas antes à contrapartida pela operação de pagamento enquadrável como prestação de serviços financeiros prevista na verba 17.3.4 da TGIS; 17.ª Contudo, tal entendimento não pode manter-se, uma vez que parte de premissas erradas quanto à natureza jurídica e enquadramento da TSC e quanto à qualificação jurídica da operação que lhe está subjacente, incorrendo em erro de julgamento de direito; 18.ª A TSC integra a TMI, motivo pelo qual a natureza jurídica de ambas deverá ser considerada do mesmo modo, fazendo-se apelo à legislação da União Europeia para esse efeito - designadamente ao Regulamento (UE) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões - e, consequentemente, o tratamento jurídico-tributário de ambas deverá ser semelhante; 19.ª Se as duas realidades partilham a mesma natureza jurídica para efeitos fiscais e tendo o Tribunal a quo decidido pela anulação parcial da liquidação de Imposto do Selo sobre a TMI cobrada antes de 31 de março de 2016, ainda que com fundamento na inconstitucionalidade do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março, e partilhando a TSC e a TMI a mesma natureza jurídica, então, por identidade de razões, também a liquidação de Imposto do Selo sobre a TSC deverá ser anulada, sob pena de tratamento jurídico-tributário desigual de realidades juridicamente idênticas; 20.ª O legislador europeu visa eliminar os obstáculos ao bom funcionamento e à realização de um mercado integrado de pagamentos eletrónicos, pelo que a criação de encargos adicionais, como a tributação da TSC ou da TMI, constitui perturbação a esta finalidade, suscetível de provocar restrição injustificada à liberdade de prestação de serviços; 21.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação do Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). A questão a interpretar pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é a seguinte: • O artigo 2.º, n.º 10 e n.º 12, bem como os artigos 3.º e 4.º, do Regulamento (UE) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, devem ser interpretados no sentido de que a “taxa de serviço do comerciante” faz parte da “taxa de intercâmbio” e, por conseguinte, reveste a mesma natureza jurídica e deve ser objeto do mesmo tratamento jurídico que esta última? 22.ª Tendo presente o artigo 1154.º do Código Civil , é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro, sendo certo que a aquisição em causa dá-se por via eletrónica, automática e automatizada, não exigindo da parte do adquirente qualquer trabalho intelectual ou manual; 23.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado - i.e. na previsão contratual da TSC - já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre; 24.ª O Regulamento do Sistema de Compensação Interbancário (SICOI), constante da Instrução do Banco de Portugal n.º 3/2009, de 16 de fevereiro, em particular o seu Anexo II (“Calendário dos fechos de compensação e de liquidação financeira e horários”), comprova que são efetivamente distintos os momentos da liquidação do crédito ao comerciante e ao adquirente, evidenciando-se assim que a Recorrente, quando comunica ao comerciante a autorização da operação, não recebeu ainda o valor correspondente ao preço, obrigando-se perante o comerciante a entregar-lhe uma quantia que não recebeu e cuja posterior cobrança lhe caberá - precisamente porque, com o pagamento efetuado ao comerciante, adquiriu o crédito deste; 25.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT ), deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, pois, como referem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, a pesquisa prévia do sentido dos conceitos nos seus ramos de origem permite “salvaguardar a unidade do Direito” e favorecer a certeza e segurança das relações jurídicas tributárias (cf. «Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada», Editora Encontro da Escrita, 2012, p. 121); 26.ª Não estando preenchido o pressuposto material de incidência da verba 17.3.4 da TGIS - a existência de uma comissão ou contraprestação por serviços financeiros - a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao confirmar a liquidação nesta parte. 27.ª Ao contrário do que é propugnado pelo Tribunal a quo, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, baseada num contrato oneroso de compra e venda - conforme decorre, aliás, do Glossário e da Instrução do Banco de Portugal n.º 3/2009, de 16 de fevereiro, bem como do voto de vencido de LUÍS MENEZES LEITÃO na decisão arbitral proferida no processo n.º 496/2017-T, de 26.07.2018; 28.ª A cessão de créditos é, segundo PIRES LIMA e ANTUNES VARELA, um “negócio de causa variável” (cf. «Código Civil Anotado», Vol. I, Coimbra Editora Fevereiro 2011, p. 593), motivo pelo qual o artigo 577.º do Código Civil intencionalmente omite a causa ao definir a figura, por querer introduzir na noção legal apenas as notas comuns a todas as espécies geradoras do fenómeno da transmissão do direito de crédito - sendo que, no que respeita à causa da cessão, esta corresponde, segundo MENEZES CORDEIRO, ao tipo de negócio que lhe serve de base ( artigo 578.º , n.º 1, do CC ), qualificando-se como compra e venda quando onerosa, conforme decorre do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 15.10.1996 e do entendimento sufragado por (cf. «Cessão de créditos», Almedina, 2005, p. 289) e ROMANO MARTINEZ (cf. «Direito das Obrigações (Parte Especial). Contratos. Compra e venda. Locação. Empreitada», Almedina, 2001, p. 22); 29.ª Aspeto também essencial da cessão de créditos é a circunstância de o comerciante (cedente) não assegurar ao adquirente (cessionário) a solvência do consumidor final ou titular do cartão (devedor), mas sim e apenas a existência e exigibilidade do crédito ao tempo da cessão, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 587.º do Código Civil , sendo este o carácter sinalagmático e a vantagem que o adquirente tem na aquisição dos créditos: o de receber o crédito com um desconto, sendo o desconto - a diferença positiva entre o que paga e o valor do crédito - a remuneração pelo risco de não cobrança ou de não recebimento assumido pelo adquirente; 30.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstanciam uma utilização de crédito nem envolvem qualquer tipo de financiamento, não encerrando, por isso, tributação na cédula tributária do Imposto do Selo, em qualquer das suas verbas; 31.ª Em face da incorreta qualificação como prestação de serviços e da não incidência de Imposto do Selo sobre uma operação de cessão de créditos que não envolve financiamento, a sentença recorrida deverá ser revogada, sendo de julgar procedente a impugnação judicial e anulado o ato tributário na parte em que foi mantido; 32.ª A interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo, no sentido de que tal verba inclui no seu escopo a TSC, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da capacidade contributiva, da coerência sistemática e da justiça tributária, consagrados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP, devendo a sentença recorrida ser revogada nesta parte; 33.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, a tributação em crise não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação; 34.ª Para cada realidade passível de tributação terá de ser feito o exercício de aferir se e em que medida existe capacidade contributiva suscetível de ser sujeita a imposto e, em complemento, se a manifestação de capacidade contributiva encontra a conexão necessária com a lógica interna do imposto; 35.ª A TSC não manifesta factos reveladores de capacidade contributiva em sede de Imposto do Selo, pelo que a interpretação que a subsuma à verba 17.3.4 da TGIS deve ser julgada inconstitucional; 36.ª Não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, como é exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva; no Acórdão do Tribunal Constitucional proferido no processo n.º 348/97, afirmou-se que a tributação conforme com tal princípio implica “uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto”, exigindo-se “um mínimo de coerência lógica” das hipóteses de incidência com o objeto do imposto; 37.ª O Imposto do Selo visa a tributação do consumo e, portanto, permitir a tributação da TSC, enquanto comissão auferida pela Recorrente, em sede de Imposto do Selo, seria permitir a tributação de rendimento no âmbito de um imposto que pretende tributar o consumo, em contradição com a filosofia própria da verba de incidência e com a natureza residual do imposto; 38.ª A ideia de sistema fiscal supõe, como assinalam GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, “uma articulação global do conjunto, segundo um critério unitário, atribuindo a cada figura fiscal um papel integrado e coerente dentro do sistema” (cf. «Constituição da República Portuguesa Anotada», Vol. I, 4.ª ed., Coimbra Editora, 2007, p. 1088), pelo que a capacidade contributiva evidenciada pelo rendimento-comissão se esgota na sua tributação em IRC e não pode ser repetida, nos mesmos termos e medida, em sede de Imposto do Selo; 39.ª A TSC é tributável em sede de IRC - o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - pelo que é forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva; como refere CARLOS BAPTISTA LOBO, a correta interpretação dos tipos tributários em Imposto do Selo exige o prévio isolamento conceptual da “filosofia própria originária de cada tipo tributário” (cf. «As operações financeiras no Imposto do Selo: enquadramento constitucional e fiscal», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano I, n.º 1, Primavera, p. 79); 40.ª Admitir-se a tributação da TSC em Imposto do Selo e em IRC, por constituir um acréscimo de riqueza, é admitir uma dupla tributação completamente injustificada e desproporcional, sendo ainda certo que, do ponto de vista do IVA, a parte do desconto é objeto de liquidação deste imposto, conforme decorre do Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia no processo C-18/92, Chaussures Bally SA, de 25.05.1993; 41.ª A alegada possibilidade de transferir o encargo, invocada pela sentença recorrida, não afasta a inconstitucionalidade, pois não consubstancia um dever jurídico de translação, nem assegura à Recorrente a recuperação efetiva do imposto junto dos titulares do interesse económico; 42.ª Assim, a interpretação que sujeita a TSC auferida pela Recorrente a Imposto do Selo nos termos da verba 17.3.4 da TGIS é manifestamente inconstitucional, por violação dos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP, que comportam o princípio da justiça tributária, da coerência sistemática e da capacidade contributiva; 43.ª A sentença recorrida incorre ainda em erro de julgamento ao afastar a violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal relativamente à aplicação da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS às TSC cobradas entre 1 de janeiro de 2016 e 30 de março de 2016; 44.ª A Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março, alterou a verba 17.3.4 da TGIS para passar a incluir expressamente as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões, o que evidencia que, antes dessa alteração, tal realidade não se encontrava abrangida de forma expressa pela norma de incidência; 45.ª A referida alteração legislativa não pode ser aplicada a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, sob pena de retroatividade autêntica proibida pelo artigo 103.º, n.º 3, da CRP; 46.ª Ainda que o legislador tenha pretendido atribuir natureza interpretativa a determinadas alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 , tal qualificação não vincula o intérprete quando a norma é, em substância, inovadora; como ensina BAPTISTA MACHADO, o legislador pode declarar interpretativa certa disposição mesmo quando ela é de facto inovadora, sendo necessário, para que uma lei nova seja realmente interpretativa, que a solução anterior fosse controvertida ou incerta e que a nova solução se situasse dentro dos quadros dessa controvérsia (cf. «Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador», Almedina, 1983, pp. 245-246); 47.ª Assim, quanto às TSC cobradas entre 1 de janeiro e 30 de março de 2016, a sentença recorrida deveria ter concluído pela impossibilidade de aplicação da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS e pela consequente anulação da correção mantida; 48.ª A sentença recorrida incorre também em erro de julgamento ao julgar improcedente o pedido de exclusão da base tributável das TSC de valor unitário inferior a € 0,125, mantendo a correção; 49.ª A verba 17.3.4 da TGIS faz referência expressa a comissões e contraprestações por serviços financeiros, de onde se infere que não é o conjunto de comissões que é sujeito a imposto, mas antes cada comissão ou taxa cobrada, independentemente da forma de cobrança, seja conjunta, periódica, diária ou decorrente do fecho dos TPAs; 50.ª O facto tributário que legitima a cobrança de imposto é a comissão individualmente considerada, sendo a base tributável o valor da própria comissão cobrada, não podendo a periodicidade mensal do pagamento alterar a base tributável fixada com a ocorrência do facto tributário simples e instantâneo; 51.ª Não seria sequer necessário aplicar qualquer norma legal específica para concluir que, até ao montante de € 0,1249, as operações não devem estar incluídas na base tributável do Imposto do Selo, na medida em que, aplicando a taxa de 4%, o montante de imposto apurado é € 0,004996, que arredondado para a unidade monetária corrente em Portugal corresponde a € 0,00; 52.ª A regra geral de arredondamento prevista na ordem jurídica portuguesa é a do arredondamento, por excesso ou por defeito, para o cêntimo mais próximo, tal como resulta do Regulamento (CE) n.º 1103/97, de 17 de junho, e do Decreto-Lei n.º 138/98 , de 16 de maio; 53.ª Considerando que o euro é a unidade monetária e que cada euro se divide em cem cêntimos, qualquer valor expresso em euros, nomeadamente o valor de Imposto do Selo apurado sobre cada TSC, tem de ser arredondado a duas casas decimais, sob pena de impossibilidade de contabilização e pagamento; 54.ª O Tribunal de Justiça da União Europeia, no Acórdão de 14.09.2004, proferido no processo C-19/03, concluiu que, sendo o cêntimo a subdivisão mais pequena do euro, os montantes relativamente aos quais razões práticas impedem que se desça abaixo dessa subdivisão devem ser arredondados para o cêntimo mais próximo, o que confirma que as TSC de valor unitário inferior a € 0,125 não originam imposto a pagar; 55.ª As regras existentes no ordenamento jurídico-tributário sobre arredondamentos, como as constantes do Código do IVA, do Código do IRC e do Código do IRS, são regras especiais que contrariam a regra geral do arredondamento para o cêntimo mais próximo, confirmando a sua aplicação na falta de regra especial; 56.ª Ainda que se considerasse inexistir norma jurídica que sustente o arredondamento, sempre seria aplicável o artigo 10.º , n.º 3, do Código Civil , pois a norma que o intérprete criaria dentro do espírito do sistema seria a de que os valores em euros devem ser expressos com duas casas decimais, efetuando-se o arredondamento para o cêntimo mais próximo; 57.ª A liquidação do imposto não se confunde com o seu pagamento, sendo que a liquidação tem por base o apuramento decorrente das normas de incidência objetiva, enquanto o pagamento mensal previsto no artigo 44.º, n.º 1, do CIS assenta em razões práticas e não altera a natureza do facto tributário; 58.ª O artigo 52.º-A do CIS, ao prever a obrigação de entrega de declaração mensal, também não configura norma de incidência objetiva e não tem impacto na determinação do facto tributário, que continua a ser simples e instantâneo, e não complexo ou duradouro; 59.ª A declaração mensal e o pagamento do imposto são posteriores ao facto tributário e à determinação da matéria tributável, pelo que apenas devem ser incluídos naquela declaração os valores das comissões que originem imposto a pagar; 60.ª Se o imposto apurado sobre determinada comissão é € 0,00 em virtude da regra de arredondamento aplicável, por inexistência de unidade monetária inferior ao cêntimo, então não deverá ser inscrito na declaração, pois, a final, não é devido imposto sobre aquela comissão; 61.ª Pretender que seja considerado imposto para lá das duas casas decimais e que o arredondamento final seja efetuado aquando do pagamento, tendo em conta imposto que em rigor não é devido, viola as regras de incidência objetiva do CIS; 62.ª Entender que, por efeitos de praticabilidade, deverá considerar-se o montante total de comissões auferidas diariamente ou mensalmente é manifestamente atentatório do princípio da igualdade tributária ínsito no artigo 13.º da CRP; 63.ª Se o facto tributário é instantâneo e simples e corresponde ao valor cobrado por cada comissão, não pode a administração tributária considerar tais comissões individualmente para uns efeitos e de forma agregada para outros, por referência a cada mês ou a cada dia; 64.ª As normas invocadas pelo Tribunal recorrido, designadamente os artigos 43.º e 44.º do CIS, respeitam ao pagamento e não ao apuramento do imposto, sendo absolutamente irrelevantes para alterar as conclusões alcançadas quanto à incidência objetiva; 65.ª O prazo de pagamento ao comerciante - que, nos termos do contrato de adesão ao Sistema ..., poderá ocorrer até ao 3.º dia útil seguinte ao fecho contabilístico - respeita exclusivamente às relações contratuais entre privados e não constitui norma de incidência nem regra de apuramento do facto tributário, não podendo o Tribunal a quo transmutar cláusulas contratuais de liquidação financeira em critério de delimitação do facto tributário, sob pena de violação do princípio da legalidade tributária consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP; 66.ª A cobrança da TSC, para efeitos da alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS, opera-se por via do desconto automático que a Recorrente efetua sobre o valor de cada transação processada no TPA, no momento em que a transação é autorizada e processada, e não no momento ulterior, contratualmente convencionado, em que o saldo líquido é transferido para a conta do comerciante; 67.ª A administração tributária não logrou demonstrar que a cobrança efetiva da TSC se processa de forma agregada com o fecho do TPA, resultando antes provado nos autos que o apuramento é efetuado transação a transação, pelo que, nos termos do artigo 74.º , n.º 1, da LGT , a ausência de prova sobre a alegada cobrança agregada deveria ter sido valorada contra a administração tributária e não contra a Recorrente, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento ao inverter o ónus da prova; 68.ª Tal como sucede no IVA, em que a entrega periódica e agregada do imposto ao Estado não prejudica a sujeição e incidência de cada operação individualmente considerada, também no Imposto do Selo a periodicidade do pagamento prevista no artigo 44.º do CIS não altera a natureza instantânea e simples do facto tributário nem a determinação individual da base tributável; 69.ª O regime do artigo 45.º , n.º 1, da LGT , ao contar o prazo de caducidade do direito à liquidação a partir da data em que cada facto tributário ocorreu, confirma que, na célula tributária do Imposto do Selo, cada operação constitui um facto tributário autónomo, individual e distinto, com a sua própria base tributável, sendo incoerente com esta regra o entendimento do Tribunal a quo segundo o qual a base tributável deveria ser aferida de forma agregada; 70.ª O Imposto do Selo devido por referência à TSC deve ser apurado comissão a comissão, pois o facto tributário que lhe está subjacente é instantâneo e simples, e as comissões de valor inferior a € 0,1249 são impossíveis de tributar por impossibilidade prática decorrente da regra de arredondamento a duas casas decimais. 71.ª À luz do artigo 100.º , n.º 1, do CPPT , e do quadro factual fixado na sentença - designadamente o ponto D) do probatório e o Anexo 7 do RIT, que atestam a existência de milhares de transações com TSC de valor unitário inferior a € 0,125 - subsiste, no mínimo, fundada dúvida sobre a existência e a correta quantificação do facto tributário relativamente a essas operações. 72.ª O fundamento acolhido pelo Tribunal a quo, de que os valores foram fornecidos pela Recorrente, é irrelevante: o que está em causa não é a exatidão aritmética dos montantes globais, mas sim saber se, operação a operação, a aplicação da taxa de 4% a comissões individuais inferiores a € 0,1249 gera imposto devido - o que, por força da regra de arredondamento à unidade monetária corrente, conduz a € 0,00. Nestas condições, impunha-se a anulação da liquidação impugnada nesta parte, por aplicação do princípio in dubio contra Fisco consagrado no artigo 100.º , n.º 1, do CPPT ; 73.ª Quanto ao Direito da União Europeia, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao desconsiderar que a interpretação sufragada pelos serviços de inspeção tributária é suscetível de provocar restrição injustificada às liberdades comunitárias, particularmente à liberdade de prestação de serviços; 74.ª O artigo 56.º do TFUE não protege apenas contra discriminações abertas entre prestadores estabelecidos em diferentes Estados-Membros, abrangendo também restrições não discriminatórias suscetíveis de tornar a prestação transfronteiriça menos atrativa, mais onerosa ou mais difícil, conforme jurisprudência consolidada do Tribunal de Justiça, designadamente o Acórdão Analir, proferido no processo n.º C-205/99, de 20.02.2001; 75.ª A tributação nacional da TSC em Imposto do Selo, acrescendo aos limites e regras europeias aplicáveis às operações de pagamento baseadas em cartões, constitui encargo adicional suscetível de afetar o funcionamento do mercado integrado de pagamentos eletrónicos; 76.ª A imposição de encargo fiscal adicional suportado pela Recorrente, sem possibilidade legalmente assegurada de repercussão, agrava o custo da sua atividade e interfere com a finalidade europeia de criação de um mercado integrado, eficiente e concorrencial de pagamentos eletrónicos, sendo certo que o custo dos impostos ou encargos pode, por si só, determinar entrave à livre prestação de serviços, conforme decidido pelo Tribunal de Justiça no Acórdão proferido no processo C-159/04, de 30.01.2007; 77.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação do Direito da União Europeia que suscita dúvidas e assume relevância para questão decidenda, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). A questão a interpretar pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é a seguinte: • É compatível com a liberdade de prestação de serviços e em particular com os artigos 56.º a 58.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, uma legislação, como a que está em causa no processo principal, que sujeita a tributação em sede de Imposto do Selo a “taxa de serviço ao comerciante”? 78.ª Em especial, deverá ser submetida ao TJUE a questão de saber se é compatível com a liberdade de prestação de serviços, em particular com os artigos 56.º a 58.º do TFUE, uma legislação nacional que sujeita a Imposto do Selo a taxa de serviço ao comerciante e a taxa multilateral de intercâmbio devidas em operações de pagamento baseadas em cartões, tendo presente que o Regulamento (UE) 2015/751 visa eliminar obstáculos diretos e indiretos ao funcionamento de um mercado integrado de pagamentos eletrónicos; 79.ª Em face de tudo quanto antecede, é forçoso concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua revogação nesta parte, com a consequente anulação da liquidação impugnada e as demais consequências legais. X 1.3 A entidade recorrida, notificada da interposição do recurso e da sua admissão, nada disse. X 1.4 O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo e emitiu parecer no sentido do presente recurso improceder. X Cumpre apreciar e decidir. X Fundamentação Fundamentação de facto A Impugnante é instituição financeira de crédito, especialista na gestão, emissão e disponibilização de soluções de pagamento, cuja atividade se centra em três grandes áreas: Emissão de cartões e concessão de crédito, sob a marca ...; Serviços para a aceitação de cartões em estabelecimentos comerciais (acquiring), sob a marca ...; e Oferta de serviços de Card Management, sob a marca ... - não controvertido, cfr. pág. 9 do RIT referido em B); Ao abrigo da ordem serviço n.º ...92, datada de 20/09/2018, para o período de tributação de 2016, os serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, realizaram uma ação de inspeção, externa, de âmbito geral, à sociedade ora Impugnante, na qual em 02/10/2019 foi sancionado o Relatório Final (RIT), junto como documento 1 da PI, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Do RIT referido em B) destaca-se o seguinte: «III. FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (…) III.2 IMPOSTO DO SELO - IS III. 2.1. - Outras Comissões e contraprestações por serviços financeiros - taxa de serviço do comerciante (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS conjugados com a verba 17.3.4 da TGIS) -€ 1.092.001,61- Apuramento do Imposto do Selo não liquidado relativamente à comissão taxa de serviço do comerciante, no montante de € 1.092.001,61, resultante da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), às bases tributáveis das comissões acima referidas. Para uma melhor compreensão da presente correção e dos seus fundamentos dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos: (…) Como resposta [em 13/02/2019] às solicitações dos Serviços de Inspeção Tributária da Autoridade Tributária, a Banco 1... informou o seguinte: «(...) verificamos que V.Exas persistem em insistir na alegada cobrança de “taxas de serviços ao comerciante", (...) importa voltar a sublinhar, tal como já tínhamos tido oportunidade de explicar no que se referia ao exercício de 2015 e esclarecer V. Exas. que a descrição das operações e a tipologia e qualificação dos nossos contratos é distinta da apresentada nos Vs. considerandos (...), não tendo a Banco 1... prestado tais serviços e/ou cobrado “taxas de serviço do comerciante”.» Esclarecendo que «(...) no âmbito da sua atividade de acquiring, a Banco 1... limita-se a adquirir aos comerciantes, a desconto, os créditos que estes detêm sobre os seus cientes.». Porém, não obstante ter um entendimento diferente do da Autoridade Tributária, relativamente ao enquadramento (quer de facto, quer de direito) aplicado à natureza da operação, uma vez que considera o imposto indevido, «(...) a Banco 1... tomou a decisão de gestão de, em face da materialidade dos valores envolvidos e a sua relevância, nomeadamente nas contas da sociedade, passar a entregar Imposto do Selo à Autoridade Tributária relativamente às operações de desconto ocorridas após a data de entrada em vigor do mencionado diploma legal (...) [alteração da redação da Verba 17.3.4 da TGIS introduzida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março]. Com efeito, «(...) a Banco 1... calculou e entregou à Autoridade Tributária, mensalmente, os valores de Imposto do Selo calculado sobre as operações de descontos ocorridas após a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2016.» E, por considerar que não era possível «(...) tecnicamente debitar aos Comerciantes, beneficiários económicos da operação, aqueles encargos, a Banco 1... registou como custo, na rubrica contabilística PCSB #7799070000 - Imposto do Selo Acquiring, entre os meses de junho a dezembro de 2016 (inclusive), um custo de € 2.379.740,32, respeitante ao Imposto de selo das operações realizadas ente 01 de abril de 2016 e 13 de dezembro de 2016 (inclusive), (...).» Para corroborar a informação prestada e demonstrar a liquidação do Imposto do Selo a partir do mês de abril de 2016, foram exibidos os seguintes suportes documentais: Ficheiro PDF com a designação “Doe 3_Descontos 2016, onde se encontram espelhados os valores registados mensalmente como proveito da parte transacional da operação de acquiring', Ficheiro PDF com a designação “Doc 4_ contas descontos", com a identificação das várias rubricas do PCSB onde se encontram registadas as comissões TSC; Ficheiro PDF designado por “Doc 5 Imposto do Selo Acquiring”, com os valores mensais do imposto do selo apurado, independentemente da sua liquidação e pagamento e com a identificação da respetiva guia de pagamento, nos casos em que foi liquidado e pago imposto; Ficheiro PDF designado por “Doc 10_Proveitos Acquiring", com os valores registados mensalmente como rendimento da atividade de acquiring, por rubrica do PCSB; Pasta designada por “Documento 11", com 10 ficheiros respeitantes a documentação de cinco contratos celebrados com comerciantes, organizados por NIF, os quais continham os seguintes elementos [Anexo 9 do RIT]: Cópia dos Contratos; Cópias de documentos enviados mensalmente aos comerciantes com o “Resumo da Informação Financeira", relativa a transações processadas na ..., nos quais é possível observar o total da faturação mensal com cartões representados pela Banco 1... e o valor da comissão cobrada pela Banco 1... [coluna “Desconto"]', c) Demonstração da movimentação do “Desconto", através de “prints" extraídos do sistema Core de gestão de acquiring, os quais ilustram, a título exemplificativo, o registo de uma transação e respetiva cobrança de comissão TSC ['Desconto"] a um comerciante, de entre os movimentos que a Banco 1... tem num dia. De acordo com a informação prestada pela Banco 1..., no sistema de contabilidade (SAP) apenas são registados valores totais processados, por batch diário, agregados por tipologia de transações Relação das transações registadas no referido dia, daquela tipologia, extraída do sistema Core de gestão de acquiring, que permite a conciliação com os movimentos registados no sistema Core do dia em análise. Acrescentando que «Como se pode verificar pela informação constante nas cartas financeiras, cada um daqueles 5 comerciantes registou, durante o exercício de 2016, inúmeras, e nalguns casos mesmo, centenas de transações». E justificando, ad huc que «(...) o tratamento jurídico-tributário decorre da qualificação contratual (do contrato) e dos termos como o mesmo foi executado e tratado na relação com os comerciantes, assentando o tratamento dado, expressamente, da lei vigente à data da execução do contrato.». Tendo ainda por referência o montante de imposto apurado a partir de abril de 2016, que a Banco 1... comprovou ter liquidado e pago, e analisados os suportes documentais exibidos por aquele, verificou-se que da aplicação da taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS) à base tributável mensal das comissões TSC cobradas, resultava um montante de tributo em falta diferente (superior) ao calculado pelo contribuinte, pelo que, na Notificação de 4 de julho de 2019, foi-lhe solicitado que justificasse esta divergência no cálculo do imposto do selo, suportando documentalmente a sua resposta. Adicionalmente, considerando as respostas e argumentos aduzidos pelo sujeito passivo no procedimento inspetivo de âmbito parcial realizado ao período de tributação de 2015, nomeadamente durante o prazo que lhe foi concedido para exercer o Direito de Audição, e desconhecendo-se se a Banco 1..., nos dados facultados como resposta à Notificação de 29 de janeiro de 2019, teve em consideração as comissões cobradas a clientes que, porventura, beneficiem de algum tipo de isenção e/ou estejam excluídos do âmbito de aplicação de imposto, solicitou-se àquele que indicasse/confirmasse o montante das comissões TSC cobradas nos meses de janeiro a março de 2016 (inclusive) expurgadas das que, eventualmente, tenham sido cobradas a clientes isentos de imposto e, neste caso (da existência de comissões pagas por clientes que beneficiam de isenção de imposto), identificasse e comprovasse documentalmente as referidas situações, uma vez que apenas a Banco 1... tem conhecimento da eventual existência de clientes "comerciantes" que contrataram o serviço de pagamento automático/terminal de pagamento automático e que porventura beneficiem de isenção de imposto do selo. Através de E-mail remetido no dia 15 de julho de 2019, a Banco 1... apresentou um novo ficheiro em formato Excel - “descontos mensais” -, com o detalhe dos saldos mensais das contas contabilísticas PCSB onde se encontram refletidas as comissões TSC cobradas, apresentando os valores totais quer por rubrica PCSB quer por mês, conforme Anexo 6 (1 fl.). Para além disso, veio esclarecer que "No que se refere ao apuramento do valor do Imposto de selo, este apuramento é feito transação a transação, sendo que ficam excluídos os comerciantes internos (de teste ou não relativos a descontos) e todas as transações que são de valor unitário abaixo de 0,12€, pela regra do arredondamento e das duas casas decimais do euro (...)." [em rodapé, nota 59, pág. 44: Note-se, contudo, que o que a Banco 1... está aqui a afirmar não tem correspondência na realidade, tal como se pode comprovar pela leitura da síntese conclusiva, não obstante que, por hipótese, em termos teóricos o faça. Aliás, no exercício do Direito de Audição no âmbito do procedimento inspetivo ao período de tributação de 2015, sobre este assunto, a Banco 1... alegou que “o cálculo da remuneração da Banco 1... [ou seja, a comissão cobrada] é feito por cada transação que é autorizada no terminal, de acordo com as regras de tarifação aplicáveis, (...) aquando da realização do exercido de simulação do eventual Imposto do selo, e como o facto tributário é a transação, entendemos que o cálculo do imposto deve ser também ele apurado por cada transação e com os mesmos critérios de arredondamento. A compensação financeira não releva para o efeito da determinação, até porque existem diferentes modos de funcionamento na nossa rede de aceitação. Nalgumas situações o desconto é liquidado á Banco 1... por acerto de contas, aquando do pagamento ao comerciante das operações realizadas, enquanto que noutras o desconto é liquidado à Banco 1... por débito direto em conta bancária do comerciante aderente, com periodicidade pré-definida (geralmente mensal), enquanto que as operações base que lhe estão subjacentes já foram liquidadas ao comerciante, numa base diária", concluindo que “(...) a data da compensação financeira não deve relevar para efeitos de determinação do montante do eventual imposto do selo que possa incidir sobre as transações."], entregando um ficheiro que designa por “ficheiro de reconciliação” Anexo 7 (1 fl.). Escrutinados estes novos elementos, constatou-se que a Banco 1..., aos valores mensais que indicou [em rodapé, nota 70: «No ficheiro PDF “Doc. 3", enviado por E-mail no dia 29 de janeiro p.p., montantes que também podem ser confirmados na linha dos totais do Anexo 6 (1 fl.)] inicialmente, como base tributável, vem agora expurgar dessa base os montantes respeitantes às seguintes realidades: [em rodapé, nota 71: «Como se pode observar no Anexo 7 (1 fl.).»] “Descontos não sujeitos a Imp Selo por arredondamentos"', “Descontos relativos a CAEs isentos”; "Descontos relativos a Comerciantes internos (testes e seguradoras)". Apresentando uma base tributável anual (“Total Base líquida") de € 61.613.029,29 (montante que se encontra repartido mensalmente), que, hipoteticamente, teria servido de base ao cálculo do Imposto do Selo que entregou a partir do mês de abril de 2016. Porém, verificou-se que da aplicação da taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da TGIS àqueles montantes (como referido, que se encontram detalhados, por mês, na linha “Total Base líquida”), apura- se um valor de imposto superior do apurado (liquidado e entregue) pela Banco 1.... Não obstando tal facto, ao correto apuramento do imposto, uma vez que foram indicados os montantes das comissões TSC cobradas mensalmente e os montantes que, eventualmente, se encontram isentos e/ou excluídos de imposto (e que, desta forma, permitem a sua exata quantificação), tendo-se desconsiderado os “Descontos não sujeitos a Imp Selo por arredondamentos", conforme evidenciado no Anexo 7 (1 fl.) [em rodapé, nota 72, pág. 45: «De salientar que, à semelhança do sucedido no procedimento inspetivo de âmbito parcial realizado ao período de tributação de 2015, a Autoridade Tributária, no cômputo do imposto em falta (quer nos meses de janeiro a março, quer de abril em diante), não exclui da base tributável os montantes que o Sujeito Passivo identificou como não estando sujeitos a imposto por arredondamentos (Vide ponto B do Capitulo IX. Direito de Audição do Relatório Final, p. 58 e seguintes)] Com efeito, de acordo com a informação prestada pelo Sujeito Passivo e perscrutados os documentos por este exibidos, verificou-se que: Por um lado, no âmbito do fecho contabilístico dos Terminais de Pagamento Automático e do crédito aos comerciantes dos valores das compras efetuadas descontados da Taxa de Desconto do Comerciante, não foi liquidado qualquer imposto até 31 de março de 2016, e que, após essa data, as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2016 “determinaram" a liquidação e cobrança de imposto do selo sobre a referida Taxa de Desconto do Comerciante, enquanto taxa relativa a operações de pagamento baseada em cartões [em rodapé, nota 73, pág. 45: «A Banco 1... procedeu à autoliquidação do Imposto do Selo sobre a TSC no período entre abril e 13 de dezembro de 2016. E, a partir desta data (com início a 14 de dezembro de 2016), passou a liquidar o Imposto do Selo sobre a TSC, diariamente, por operação de fecho de TPA e por cliente.»]; Por outro lado, o imposto liquidado e entregue mensalmente, de abril a dezembro de 2016, não coincide com os montantes apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária, como adiante veremos, e que tiveram como base a informação prestada pela Banco 1.... [em rodapé , nota 74, pág. 45: «Os valores que serviram de base ao cálculo do imposto em falta, foram os indicados na resposta do Sujeito Passivo, de 29 de janeiro de 2019 (coincidentes com os discriminados na linha "Base descontos Banco 1... - conforme nosso documento n.º 3 enviado em Jan 2019"), aos quais foram subtraídos os montantes respeitantes a "Descontos relativos a CAEs isentos" e “Descontos relativos a Comerciantes internos (testes e seguradoras)»]. Face aos factos acima descritos, tendo-se verificado que nos meses de janeiro, fevereiro e março de 2016, a Banco 1... não procedeu à liquidação de Imposto do Selo relativamente às comissões TSC e que o imposto calculado e entregue a partir do mês de abril de 2016 é inferior ao apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária - encontrando-se (como veremos adiante) em falta o Imposto do Selo sobre estas comissões - importa, para efeitos da presente correção e melhor se entender a comissão cobrada aos Comerciantes pela utilização de Terminais de Pagamento Automático, ter presente os seguintes aspetos: (…) e) Da síntese conclusiva Face ao exposto, é possível extrair as seguintes ilações: A TSC é uma comissão que é cobrada pela entidade prestadora do serviço de pagamento automático (a Banco 1...) ao beneficiário da transferência (o comerciante), sobre as vendas liquidadas com cartão bancário, de forma a retribuir a Banco 1... nas operações de pagamento baseadas em cartões (tendo subjacente, quer o processamento da operação, quer a transferência de fundos da conta do cliente/consumidor final para a conta do comerciante); O próprio Banco de Portugal (entidade de supervisão) considera a TSC uma comissão; A TSC estando sujeita a IVA, encontra-se dele isenta, por se enquadrar na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA; Estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do art.º 1.º do CIS; A Banco 1..., até ao mês de março de 2016 (inclusive), não procedeu a qualquer liquidação de imposto pela cobrança da TSC; O imposto calculado e entregue pela Banco 1..., a partir do mês de abril de 2016 (inclusive), é inferior ao montante apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária; Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - “Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto, as “Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”, competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; De acordo com o disposto no n.º 1 e na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas “...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...”, quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso os comerciantes que utilizam o Serviço de Pagamento Automático) na medida em que é o titular do interesse económico; Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações ...”; Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS; O n.º 1 do art.º 22.º do CIS remete para as taxas de imposto a aplicar para a TGIS; A comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço automático (a Banco 1...) ao comerciante; Esta comissão não se encontra abrangida pela isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Face ao que antecede, na medida em que, conforme acima referido, a Banco 1... apenas procedeu à liquidação de imposto do selo sobre a TSC a partir do mês de abril de 2016, e uma vez que, conforme anteriormente demonstrado, deveria ter liquidado imposto do selo relativamente às comissões TSC cobradas aos comerciantes pela utilização de Terminais de Pagamento Automático, nos meses de janeiro, fevereiro e março de 2016 foi, ao abrigo do principio da colaboração plasmado nos números 1 e 4 do art.º 59.º da Lei Geral Tributária e princípio da cooperação consagrado nos art.os 9.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), a Banco 1... convidada a apurar o montante de imposto do Selo a liquidar mensalmente relativamente a estas comissões. Com efeito, na medida em que os diversos elementos (dados/informações) que possibilitavam o cálculo se encontravam na posse da Banco 1... (como por exemplo, os clientes “comerciantes” que contrataram o serviço de pagamento automático/terminal de pagamento automático e que porventura beneficiavam de isenção de imposto do selo), solicitou-se, através da Notificação de 29 de janeiro de 2019, a discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que (a Banco 1...) teria apurado, tendo por base a taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões “Taxa de Serviço ao Comerciante” estavam (i) isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto. Não obstante justificar a não liquidação de imposto do selo sobre a TSC, ao alegar que a tipologia e qualificação dos seus contratos é distinta da apresentada nos “Considerandos" da Notificação de 29 de janeiro de 2019, «(...) não tendo a Banco 1... prestado tais serviços e/ou cobrado “taxas de serviço do comerciante"(...).» [em rodapé, nota 110, pág. 69: Note-se a incongruência desta afirmação da Banco 1..., pois ao liquidar imposto a partir do mês de abril de 2016, está a reconhecer que presta tais serviços e que cobra comissões TSC. Aliás, da leitura ao clausulado dos contratos que apresentou, facilmente se depreende que a Banco 1... presta esses serviços e cobra as comissões TSC.], a Banco 1... apesentou o cálculo do imposto sobre a TSC. A Banco 1..., ao informar que (i) não prestou os serviços nem cobrou as taxas de serviço do comerciante, consequentemente, não liquidou imposto do selo sobre as comissões “Taxa de Serviço ao Comerciante" que cobrou aos comerciantes por utilização dos TPA. Porém, apesar de ter um entendimento diferente sobre o enquadramento deste tipo de operações (comissões TSC), a Banco 1... «(...) tomou a decisão de gestão de, em face da materialidade dos valores envolvidos e a sua relevância, (...) passar a entregar Imposto do Selo â Autoridade Tributária relativamente às operações de desconto ocorridas após a entrada em vigor do mencionado diploma legal [ Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março]». Apesar de ter alegado, desde início, que não concordava com a qualificação jurídico tributário dos factos efetuada pela Autoridade Tributária, a Banco 1..., apurou e entregou imposto a partir do mês de abril de 2016. Contudo não quantificou corretamente o imposto que pagou, pois, para efeitos do cálculo do imposto, ao montante de comissões TSC cobradas, deduziu as comissões não sujeitas a imposto “por arredondamentos" [em nota de rodapé, nota 111, pág. 69 do RIT: «Note-se, ainda que, mesmo que aqueles montantes fossem desconsiderados da base tributável, para efeitos de apuramento do imposto, a quantificação do imposto por parte da Banco 1... não se mostraria correto.] Note-se que o entendimento da Autoridade Tributária, o de não excluir da base tributável do imposto as comissões TSC referidas no parágrafo anterior, está alinhado com a posição doutrinal e jurisprudencial em torno desta matéria (aplicação da regra do arredondamento). Desde logo, do mecanismo de liquidação e entrega do imposto do selo nos cofres do Estado resulta que, apesar do imposto selo ser um imposto de obrigação única, não é seu objetivo ser liquidado e entregue nos cofres do Estado operação a operação, como frisa o sujeito passivo, pois, do ponto de vista prático, tal não seria viável, tendo em conta o grande volume de operações sujeitas a Imposto do Selo liquidadas pelas instituições de Crédito, designadamente a Banco 1.... Desta forma, o imposto a entregar ao Estado será sempre o somatório de todas as quantias de imposto do selo liquidadas em cada verba no âmbito de um conjunto de operações, e nunca operação a operação. Destarte, nunca se colocará o problema exposto pela Banco 1..., já que tendo em conta que as instituições de crédito praticam imensas operações sujeitas a imposto do selo em cada verba, e o valor a inserir na guia corresponde ao somatório de todas as quantias, liquidadas e inseridas na respetiva verba, pelo que este valor nunca será inferior a € 0,01. Pelo que podemos concluir que o argumento apresentado pela Banco 1... não tem relevância prática pelo facto de a entrega do imposto do selo ao Estado se processar através do somatório de todas as quantias liquidadas no âmbito das diversas operações inseridas em cada verba e por um certo período de tempo, tendo obrigatoriamente que ser entregue até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, não sendo, portanto, possível que ocorram situações em que o valor inserido na guia de pagamento seja inferior a € 0,01. A este respeito, segundo a norma consagrada na alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, a qual estabelece que “Nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas", o nascimento da obrigação tributária ocorre "no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações, considerando-se efetivamente cobrados, sem prejuízo do disposto no n.º 1 do artigo 51º, os juros e comissões debitados em contas correntes à ordem de quem a eles tiver direito", ou seja, ad normam "(...) a obrigação tributária considera-se constituída no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações. Por isso, o facto tributário e o momento da liquidação de imposto ocorrem no momento da efetiva cobrança dos juros, prémios ou comissões ou no momento do débito destes ao cliente e que haverá de corresponder ao momento em que os mesmos são creditados a favor da entidade credora. Ora, muito embora a Banco 1... alegue que, contabilisticamente, registe a comissão "transação a transação”, sucede que a liquidação financeira das comissões ocorre com o fecho da máquina (TPA), normalmente, no final do dia, pelo agregado de operações realizadas em determinado dia. O fluxo financeiro opera, assim, sempre pelo conjunto de operações realizadas e nunca operação a operação como alega o sujeito passivo, sendo este o momento (o da cobrança da comissão) em que obrigação tributária se considera constituída (o da verificação do facto tributário), conforme disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS. E, da leitura ao ponto 5. das Condições Gerais do "Contrato de Adesão ao Sistema ... de Aceitação de Pagamentos com Cartões", intitulado "Liquidação financeira das transacções", verifica-se que o fluxo financeiro ocorre quando "[o] valor das transações pagas com os CARTÕES, deduzido dos descontos e outras importâncias (...) é creditado pela Banco 1... numa conta bancária do COMERCIANTE nos prazos e outras condições especificados nas CONDIÇÕES PARTICULARES.", pois é neste momento que é feita a cobrança da comissão pela utilização do Sistema de Aceitação de Pagamentos com os Cartões, o qual poderá ocorrer até ao 3.º dia útil seguinte ao fecho contabilístico, no caso das “Transações Presenciais - TPA" e das "Transações Não Presenciais”, ou até ao 3.º dia útil após processamento das faturas no caso de "Transações Presenciais - Manuais” (vide páginas 4 e 6 do Anexo 9 (12 fls.). Por também se revelar de interesse e por tratar da questão dos arredondamentos, transcreve-se parte do que foi ultimado pelos Árbitros na Decisão do CAAD referente ao Processo n.º 103/2018-T, de 13 de novembro de 2018, e que vem reforçar o entendimento da Autoridade Tributária: (…) Por tudo o quanto até aqui ficou escrito, e que já é do seu conhecimento, jamais poderemos expurgar do montante das comissões TSC, os valores das transações de valor unitário abaixo de € 0,12 (pela dita regra do arredondamento e das duas casas decimais do euro), alegadas pela Banco 1.... Por conseguinte, tendo por base a informação mensal das comissões “Taxa de Serviço ao Comerciante” cobradas, que foi disponibilizada pelo Sujeito Passivo, os Serviços de Inspeção Tributária apuraram imposto do selo em falta, no montante de € 1.092.001,61, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), sobre a base tributável da comissão intitulada “Taxa de Serviço ao Comerciante" no valor total de € 93.447.351,21 [em rodapé, nota 117, pág. 71: Este montante corresponde à base tributável indicada pela Banco 1..., em 15 de julho de 2019, na sua resposta à Notificação de 4 de julho (que corresponde à base tributável indicada na sua resposta de 13 de fevereiro de 2019), a qual se encontra expurgada dos montantes respeitantes a comissões cobradas a entidades isentas ("Descontos relativos a CAEs isentos') e a “Comerciantes internos (testes e seguradoras)'' apontados na mesma resposta.], de que resultaria a entrega nos cofres do Estado da importância de € 3.737.894,06 por comparação com o valor com o montante de imposto de selo entregue pela Banco 1..., € 2.645.892,45. De forma a dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 44.º do CIS, o imposto do selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído. O imposto do selo apurado em falta, repartido por mês de cobrança, é apresentado no quadro infra: Esta correção é efetuada nos termos e com os fundamentos acima referidos, tendo por base as comissões TSC cobradas pela Banco 1....» - cfr. págs. 39 a 72 do RIT; As TSC em valor inferior a € 0,125 ascendem ao montante não inferior a € 13.405.956,88 - cfr. documento designado mapa de reconciliação, junto pela Impugnante e que constitui o Anexo 7 do RIT, e documento n.º 7 da PI, não impugnado; Segundo o ponto 5., intitulado Liquidação financeira das transacções, das Condições Gerais do Contrato de Adesão ao Sistema ... de Aceitação de Pagamentos com Cartões, o fluxo financeiro ocorre quando «5.1 O valor das transações pagas com os CARTÕES, deduzido dos descontos e outras importâncias (...) é creditado pela Banco 1... numa conta bancária do COMERCIANTE nos prazos e outras condições especificados nas CONDIÇÕES PARTICULARES.» - cfr. respetivo documento exemplificativo junto no Anexo 9 do RIT e no documento 5 da PI, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; O fluxo financeiro referido em E) poderá ocorrer até ao 3.º dia útil seguinte ao fecho contabilístico, no caso das “Transações Presenciais - TPA" e das "Transações Não Presenciais”, ou até ao 3.º dia útil após processamento das faturas no caso de "Transações Presenciais - Manuais” - cfr. ponto 4, na pág. 4 do Contrato de Adesão ao sistema ... de aceitação de pagamentos com cartões junto no Anexo 9 do RIT; Do RIT referido em B), mais se destaca o seguinte: - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros - taxa multilateral de intercâmbio (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS) -€9.096,22 - Apurou-se Imposto do Selo em falta, relativamente às comissões taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões, em terminais de pagamento automático, no montante de € 9.096,22 em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), à base tributável das comissões acima referidas. Para uma melhor compreensão da presente correção e dos seus fundamentos dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos: (…) Estamos aqui perante comissões auferidas pela Banco 1... na qualidade de emitente de cartões, com a particularidade de que as contrapartes nas operações são instituições financeiras. Os saldos mensais evidenciados nas referidas rubricas [em rodapé, nota 119, pág. 75: Fornecidos como resposta à alínea b) do ponto 1 da Notificação de 29 de janeiro de 2019, efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária (Doc. n.º 6 - anexo à comunicação da Banco 1... de 2019-02-13)], para o período de tributação de 2016, foram os seguintes: Atenta a matéria de facto acima descrita, e por forma a compreender as comissões “Multilateral Interchange Fee” (ou Taxa Multilateral de Intercâmbio) - taxa cobrada pelo emissor dos cartões (Banco 1...) ao banco de apoio ao TPA, dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos: (…) Em face do que antecede temos de concluir que a comissão intitulada taxa multilateral de intercâmbio é uma prestação de serviços (remunerada por comissões) enquadrável na isenção prevista na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA, (…) e) Da síntese conclusiva Face ao exposto, conclui-se que: As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) são comissões cobradas entre Instituições de Crédito [emissoras de cartões]; As comissões TMI estando sujeitas a IVA, encontram-se deste imposto isentas, nos termos da alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA; Estando isentas de IVA, as comissões TMI encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.º do CIS; A Banco 1... não liquidou Imposto do Selo sobre as comissões TMI efetuadas com cartões; Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - “Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto: as “Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; De acordo com o disposto no n.º 1 e na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas “...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...”, quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição de crédito) na medida em que é o titular do interesse económico; Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações...” Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS; O n.º 1 do art.º 22.º do CIS remete as taxas de imposto para a TGIS; As comissões TMI têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS; As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela isenção contemplada na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, atento o disposto no n.º 7 do mesmo artigo. Face ao que antecede, na medida em que, conforme supra referido, tendo-se questionado a Banco 1... sobre se, relativamente ao período de tributação de 2016, foi liquidado Imposto do Selo sobre o valor das comissões acima referidas e tendo, em resposta, a Banco 1... informado que era seu entendimento que aquelas comissões não estavam sujeitas a imposto do selo. Porém, conforme acima demonstrado, a Banco 1... deveria ter liquidado Imposto do Selo relativamente as estas comissões, foi, ao abrigo do princípio de colaboração plasmado nos números 1 e 4 do art.º 59.º da Lei Geral Tributária e princípio de cooperação consagrado nos art.os 9.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), convidada a apurar o montante de Imposto do Selo a liquidar mensalmente relativamente a estas comissões. Com efeito, na medida em que os diversos elementos (dados/informações) que possibilitavam o cálculo estavam na posse do Sujeito Passivo, solicitámos-lhe que efetuasse uma “discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que a Banco 1... teria apurado, tendo por base a verba 17.3.4, caso não tivesse considerado que as comissões (...) [acima referidas] estavam isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto". Tendo a Banco 1..., como resposta, procedido à discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que teria apurado (caso não tivesse considerado as respetivas comissões fora do âmbito de sujeição do Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código). (…) Por conseguinte, tendo por base a discriminação mensal das comissões (acima referidas) cobradas em 2016 - informação esta que foi facultada pelo Sujeito Passivo aos Serviços de Inspeção Tributária -, apurou-se Imposto do Selo em falta, no montante de € 9 096,22, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da TGIS, à base tributável das comissões (melhor identificadas no quadro infra) cobradas pela Banco 1..., no valor total de € 227 405,61. De forma a dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 44.º do CIS, o Imposto do Selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído. O Imposto do Selo apurado em falta, repartido mensalmente por mês de cobrança, é apresentado no quadro infra: - cfr. págs. 72 a 88 do RIT; Em 24/09/2019 foi emitida a liquidação de Imposto do Selo n.º ...95 e respetivos juros compensatórios, no montante total a pagar de € 1 249 789,32 - cfr. documento designado demonstração da liquidação do Imposto do Selo junto como documento 2 da PI; O montante referido em H), foi pago em 25/11/2019 - cfr. comprovativo de pagamento no documento 3 da PI; X Factos não provados Dos factos alegados, com interesse para a decisão, nenhum importa registar como não provado. X FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO A decisão da matéria de facto, não controvertida, resultou do exame dos documentos, que dos autos constam, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. X A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: Erro de julgamento, dado que ocorre a inexistência de responsabilidade subjetiva da Recorrente pelo pagamento do imposto de Selo em apreço [conclusões 4.ª a 14.ª]. Erro de julgamento, quanto à qualificação da TSC como comissão por prestação de serviços financeiros subsumível na verba 17.3.4 da TGIS [conclusões 15.ª a 31.ª, salvo 20.ª e 21.ª]. Erro de julgamento, dado que se verifica a inconstitucionalidade da interpretação da verba 17.3.4 da TGIS quando aplicada à TSC, por violação dos princípios da capacidade contributiva, da coerência sistemática e da justiça tributária, consagrados nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP [conclusões 32.ª a 41.ª]. Erro de julgamento, quanto à aplicação retroativa da Lei n.º 7-A/2016 quanto à TSC, no período de 1 de janeiro a 30 de março de 2016, dado que tal implica a violação do princípio constitucional da proibição da retroatividade da lei fiscal [conclusões 42.ª a 47.ª]. Erro de julgamento, quanto à não sujeição a IS das TSC de valor unitário inferior a € 0,125 [conclusões 48.ª a 72.ª]. Erro de julgamento, quanto à desconformidade da tributação em causa com o Direito da União Europeia [conclusões 73.ª a 78.ª]. Reenvio prejudicial ao TJUE, quanto à questão relativa à asserção de que a tributação de TSC e TMI constituem perturbações ao mercado interno em matéria de pagamentos electrónicos [conclusões 20 e 21]. A sentença julgou improcedente a impugnação relativa a liquidação adicional de Imposto de Selo do exercício de 2016, referida nas alíneas C)/e), G) e H), do probatório (TSC e TMI). Considerou, todavia, procedente a mesma quanto ao segmento seguinte: «por efeito da declaração de incondicionalidade com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba da TGIS, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela Lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, pelo no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 503/2024, de 20 de junho de 2024. // Há lugar à anulação da liquidação impugnada quanto ao montante de € 1 938,56 e respetivos juros compensatórios. // E são devidos juros indemnizatórios a favor da Impugnante, nos termos do disposto no artigo 43.º , n.º 3, al. d), da LGT , quanto ao montante de € 1 938,56 e respetivos juros compensatórios, desde 25/11/2019 (data do pagamento) até ao processamento da respetiva nota de crédito, cfr. artigo 61.º , n.º 5 do CPPT ». 2.2.2. No que respeita ao erro de julgamento referido em i) , a recorrente invoca que o imposto foi liquidado a outrem que não o titular do interesse económico, pelo que existe erro em considerá-lo como sujeito passivo do imposto. A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte: «O ato tributário impugnado não viola o disposto na alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS e no artigo 28.º da LGT por inexistência de responsabilidade na esfera da Impugnante [al. A.1) e B.1) da PI], porquanto, em síntese, // Conforme resulta do artigo 18.º , n.º 3, da LGT , o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto. // Para efeitos de IS, estatui o artigo 23.º, do CIS, que a liquidação do tributo e respetiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no seu artigo 2.º, se se encontrarem em alguma das situações da TGIS em que é devido Imposto do Selo. // Não é relevante para afastar a incidência subjetiva, apurar se a Impugnante é sujeito passivo na qualidade de contribuinte direto ou substituto (duas das categorias previstas no n.º 3 do artigo 18.º da LGT ), pois, em qualquer caso, independentemente de saber quem detém a titularidade do interesse económico da operação, é sobre a Impugnante que recai o ónus de liquidar e é apenas a ele e não aos titulares dos cartões ou aos comerciantes que a AT pode exigir o pagamento do imposto. // É também irrelevante, para este efeito, saber se, depois de efetuar o pagamento, a Impugnante tem ou não de regresso sobre o titular do interesse económico. // O artigo 2.º, n.º 1, al. b), do CIS, determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subjetiva) incidente sobre comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. // Sendo sujeito do passivo do imposto, compete à Impugnante a liquidação do IS (cfr. n.º 1 do artigo 23.º do CIS), se se encontrar em alguma das situações em que é devido IS. // As entidades elencadas no artigo 3.º do CIS (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos. // Assim, nem a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS nem o artigo 28.º da LGT são obstáculo à exigência do IS em causa nos presentes autos à Impugnante, se existir tributação sobre as realidades a ele subjacentes (TSC e TMI)». Apreciação. Está em causa liquidação de IS, relativas TSC e TMI, do exercício de 2016 (Alíneas C)/e), G) e H), do probatório . ). A verba da TGIS em apreço tem a redacção seguinte, no exercício em causa (2016): «17.3. Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado» // «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%» (antes da alteração imposta pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (LOE 2016). Após a alteração imposta pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (LOE 2016), a verba em referência (17.3.4.) tem a redacção seguinte: «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões». Nos termos do artigo 2.º/1/b), do CIS, «[s]ão sujeitos passivos do imposto [e]ntidades (…) credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações». «O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico, designadamente, dos clientes das operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas» (artigo 3.º/1e 3/g), do CIS). Os artigos 23.º e 41.º do CIS estabelecem a obrigação para o sujeito passivo do imposto de proceder à liquidação e pagamento do imposto. A este propósito, este Tribunal referiu o seguinte (Acórdão do STA, de 29-05-2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS ). No mesmo sentido, v. Acórdãos do STA, de 04/05/2022, (processo n.º 1711/15.1BEPRT ), de 18/05/2022, (processo n.º 1670/15.0BELRS ), de 8/06/2022 (processo n.º 1826/15.6BELRS )) : «Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (…). // Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (…). // Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (…). // Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (…). // Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear» (Acórdão do STA, de 29-05-2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS )) . Em síntese, a sociedade recorrente presta serviços financeiros e bancários aos seus clientes, pelos quais lhes cobra comissões, pelo que a contrapartida pela mesma recebida se reconduz às normas de incidência objectiva e subjetiva do CIS, segundo uma relação de correspondência, própria do Imposto de Selo (artigos 1.º/1, 2.º/1/b), verba 17.3.4. da TGIS). Não se afigura, pois, que o princípio da capacidade contributiva seja posto em crise, no caso, dado que estão em causa rendimentos percebidos pelo recorrente por ocasião da prestação de serviços financeiros discriminados na lei. Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida. Motivo por que se rejeita a presente alegação. 2.2.3. No que respeita ao erro de julgamento referido em ii) , a recorrente invoca que: «[a] sentença recorrida incorre, igualmente, em erro de julgamento de direito ao qualificar a TSC como comissão devida pela prestação de serviços de pagamento subsumível na verba 17.3.4 da TGIS, quando, em rigor, a operação subjacente à TSC não consubstancia qualquer prestação de serviços - e muito menos uma prestação de serviços financeiros, como é exigido para efeitos de tributação em sede de Imposto do Selo -, pelo que a TSC não é subsumível naquela verba, em qualquer das suas redações»; «[e]mbora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado - i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante - já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre». A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte: «A TSC visa remunerar o serviço financeiro que é prestado pela Impugnante ao efetuar o pagamento ao comerciante, disponibilizando-lhe a quantia em causa, deduzida da TSC. // Ora, revestindo a TSC a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respetivos prestadores de serviços de pagamento (como é o caso da Impugnante), pelas transações realizadas por cada transação realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA), que normalmente, corresponde a uma percentagem do valor da transação; // Reconduz-se a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, como pugna a Impugnante [cfr. al. A.2.1)]. // Esta prestação de serviços de pagamento cabe dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redação em vigor até à que lhe foi conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30/03. // Pelo que, para o efeito de tributação em IS da TSC em 2016, é irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artigo 153.º da Lei 7-A/2016 , de 30/03 e o caracter interpretativo que lhe foi conferido pelo legislador. // Ou seja, // A TSC não passou a estar sujeita a IS pela redação que o artigo 153.º da Lei 7- A/2016, de 30/03 conferiu à verba 17.3.4 da TGIS; «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4 %». Apreciação. Está em causa a correcção relativa à denominada “Taxa de Serviço do Comerciante” do exercício de 2016. A fundamentação da correcção consta do ponto “III.2.1.”, do relatório inspectivo - “Outras Comissões e contraprestações por serviços financeiros - taxa de serviço do comerciante (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 22, todos do CIS, conjugados com a verba 17.3.4. da TGIS)” (Alínea C), do probatório.). A norma de incidência corresponde à verba da TGIS com a redacção seguinte: «17.3. Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado» // «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%» (antes da alteração imposta pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (LOE 2016). Após a alteração imposta pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (LOE 2016), a verba em referência (17.3.4.) tem a redacção seguinte: «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões 4%» (Redacção cuja entrada em vigor corresponde a 31/03/2016.). A este propósito, cumpre notar que «no âmbito da actividade de gestão do sistema de pagamentos, uma das funções assumidas pelos bancos passa pela disponibilização aos comerciantes de um TPA, através do qual os comerciantes aceitam pagamentos dos seus clientes utilizando como meio de pagamento um cartão (de débito, de crédito, pré-pago, outros). De notar que a disponibilização do TPA ao comerciante reveste, per se , um serviço pelo qual o banco é remunerado através de uma tarifa mensal, sem prejuízo de serem cobrados ao comerciante outros custos associados à disponibilização do TPA (por exemplo, custos de instalação do equipamento, custos de comunicações). Situação diferente é a operação que ocorre cada vez que um cliente efetua um pagamento ao comerciante através de um TPA, operação na qual, regra geral, o banco atua como adquirente (ou “aquirer”) dos créditos (que o comerciante tem perante o cliente) ao comerciante, pagando-lhe o valor do crédito descontado da TSC. Em momento posterior, o banco do TPA (o “aquirer”) cobra o valor da operação (entenda-se, o valor do pagamento ao comerciante) ao banco emissor do cartão do cliente através do qual foi efectuado aquele pagamento TPA, sendo esse valor, por sua vez descontado da interchange fee » (Jorge Belchior Leires e Rui Pedro Martins, Imposto de Selo, Operações financeiras e de garantia, Almedina, Coimbra, 2023, p. 104/105.). Constitui jurisprudência assente a de que: «[a] Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação. // E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016 , de 30/03» (Acórdão do STA, de 29/05/2024, (processo n.º 0451/19.7BELRS ). No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS ).). Como se consigna nos arestos citados, «A Directiva 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13/11/2007, estabeleceu a base jurídica para a criação de um mercado interno de pagamentos em toda a União Europeia ao facilitar, substancialmente, a actividade dos prestadores de serviços de pagamento, criando regras uniformes aplicáveis à prestação desses serviços. // Esta Directiva foi transposta, ao nível do direito interno, pelo Decreto-Lei 317/2009 , de 30/10, em vigor à data dos factos (2012), diploma que veio aprovar o regime jurídico relativo ao acesso à actividade das instituições de pagamento e à prestação de serviços de pagamento. De acordo com o art.º 4, al. c), do anexo I, deste Decreto-Lei, constituem serviços de pagamento, designadamente, as actividades que consubstanciem execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento, do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento, tais como a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante. // Em particular em relação à TSC, a mesma encontra-se expressamente prevista e regulada, desde 2015, em legislação de Direito da União Europeia, concretamente no Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/04/2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões. Sendo certo que, à data dos factos de que nos ocupamos, não tinha ainda sido aprovado este Regulamento, não poderá ignorar-se que este constitui um auxiliar interpretativo essencial na definição do conceito de TSC. Desde logo, o art.º 2, n.º 12, deste Regulamento, define a "Taxa de serviço do comerciante" como a taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões. Há, então, que atentar nas noções de "beneficiário" e de "adquirente", bem como de "operações de pagamento baseadas em cartões" por forma a descortinar o alcance desta definição legal. O "beneficiário" é, nos termos do art.º 2, n.º 13, do mesmo Regulamento, uma pessoa singular ou colectiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento: é o destinatário dos fundos na operação de pagamento. Será o comerciante na compra e venda de um produto. O "adquirente", por sua vez, é um prestador de serviços de pagamento vinculado por contrato a um beneficiário para aceitar e processar operações de pagamento baseadas em cartões, as quais dão origem a uma transferência de fundos para o beneficiário (cfr. art.º 2, n.º 1, do Regulamento). Poderá ser uma entidade bancária, como a sociedade recorrente, na compra e venda de um produto. Por fim, a "operação de pagamento baseada num cartão" é, de acordo com o art.º 2, n.º 1, deste Regulamento, um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efectuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento. Por outras palavras, a operação de pagamento consubstancia a operação financeira pela qual, através dos prestadores de serviços de pagamentos, os fundos são disponibilizados ao comerciante (os fundos são o preço). // Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito) a operação é intermediada. Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector. // Também o Banco de Portugal, e recorde-se que a TSC se reconduz a um conceito típico do direito bancário, sendo aquele a entidade à qual compete "regular, fiscalizar e promover o bom funcionamento dos sistemas de pagamento" (cfr. art.º 14 , da Lei 5/98 , de 31/01 - Lei Orgânica do Banco de Portugal), define a mesma TSC como "comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transacção" (cfr. site do Banco de Portugal, Sistema de Pagamentos, Instrumentos de pagamento, Cartões, Perguntas frequentes- https://www . bportugal. pt/). // Por último, recorde-se que a actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao art.º 120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente e conforme supra mencionado, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto (…)». Em face dos elementos coligidos no probatório (Alínea C)/e). ), forçoso se torna concluir que a TSC, em apreço, visa, em particular, remunerar a execução da operação de pagamento em si, em virtude da disponibilização daquele serviço, sendo esta operação de pagamento baseada num cartão e não em numerário, pressupondo por isso um intermediário financeiro, que é o prestador de serviços - neste caso, a sociedade recorrente. E que esta prestação de serviços de pagamento integra o conceito de "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeita a I.S, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2016. A sentença recorrida seguiu a orientação em apreço, não se vislumbrando razões para, no caso, a mesma ser afastada. Não se apura, pois, o alegado erro de julgamento, pelo que é de manter a sentença recorrida, nesta parte. Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação. No que respeita ao erro de julgamento referido em iii) , a recorrente assaca à norma da verba 17.3.4. da TGIS, inconstitucionalidade por violação do princípio constitucional da capacidade contributiva. A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte: «Este regime não viola o princípio da capacidade contributiva, decorrência do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, nos termos invocados sob a al. A.2.2) da PI, desde logo porque não exclui a possibilidade de a Impugnante transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas. // Mas também e sobretudo, porque existe subjacente à tributação em IS da TSC uma situação em que se revela capacidade contributiva, que é a disponibilidade da quantia recebida. // Por outro lado, a tributação das empresas não tem de ser efetuada apenas com base no lucro, como se infere do texto do n. º 2 do artigo 104.º da CRP, ao estabelecer que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real». Apreciação. Está em causa a alegada violação do princípio constitucional da capacidade contributiva por parte da "Taxa de serviço do comerciante" - TSC. A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fixada nos arestos citados do STA, dado que não se vislumbram razões para nos afastarmos de tal orientação, que rejeitou, por improcedente, a invocada inconstitucionalidade material. A alegada violação do princípio da capacidade contributiva não se apura, dado que estamos na presença da remuneração de serviços de pagamento, sobre a qual incide o IS. A capacidade contributiva é um pressuposto e um critério da tributação. Assim, todos os tributos devem ter por objecto “bens fiscais” (com exclusão do mínimo existencial e do “máximo confiscatório”) (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp. 150/151.). O princípio em referência exige o tratamento fiscal dos contribuintes proporcionado, em função da sua capacidade económica, devendo a razão e a medida da tributação assentar nessa proporção (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 7.ª Edição, p. 230. ). Exprime a ideia de que todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério. Este critério consiste na capacidade económica ou capacidade de gastar de cada um (Assim, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12/02/2003. ). No caso em exame, a tributação incide sobre o acréscimo de capacidade económica do recorrente, concretizada na remuneração dos serviços de pagamento prestados. Como se refere no Acórdão deste Tribunal, 04/05/2022, (processo n.º 01711/15.1BEPRT (No mesmo sentido, v., entre outros, Acórdão do STA, de 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS ) e Acórdão do STA, de 01/10/2025 (processo n.º 02398/15.7BELRS ).)), «Concluindo este Tribunal que a TSC se reconduz a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, baseada num contrato oneroso de compra e venda, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do art.º 104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros"». Em face do exposto, ao decidir no sentido referido, a sentença não incorreu no erro que lhe é apontado. Pelo que se impõe julgar improcedente a presente alegação. No que respeita ao alegado erro de julgamento referido em iv) , a recorrente invoca que a liquidação sob escrutínio viola o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, relativamente à aplicação da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS às TSC cobradas entre 1 de janeiro de 2016 e 30 de março de 2016. A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte: «Diversamente do invocado pela Impugnante, // A TSC está sujeita a IS pela verba 17.3.4 da TGIS em qualquer dos períodos indicados: // Entre 1 de janeiro e 30 de março de 2016: verba 17.3.4 da TGIS na redação anterior à Lei n.º 7-A/2016 (“Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros - 4 %”); e // Entre 31 de março de 2016 e 31 de dezembro de 2016: verba 17.3.4 da TGIS na redação conferida pela Lei n.º 7-A/2016 (“Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4 %”); // Visto que em qualquer das redações, a verba 17.3.4 da TGIS exige a existência de uma prestação de serviços financeiros, o que ocorre aquando da operação que corporiza a TSC. // Em conclusão, // Convocando os argumentos da jurisprudência citada para o caso concreto porque invocados na PI dos presentes autos, por com os mesmos se concordar e com vista à aplicação uniforme do direito, // Concluímos que não assiste razão à Impugnante quanto às ilegalidades, inconstitucionalidades e argumentos invocados nas alíneas A.2), A.2.1), A.2.2) e A.2.3) da PI». Apreciação. A norma de incidência corresponde à verba da TGIS com a redacção seguinte: «17.3. Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado» // «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%» (antes da alteração imposta pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (LOE 2016). Após a alteração imposta pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (LOE 2016), a verba em referência (17.3.4.) tem a redacção seguinte: «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões 4%» (Redacção cuja entrada em vigor corresponde a 31/03/2016.). A este propósito, cumpre reiterar o decidido no Acórdão deste Tribunal, 04/05/2022, (processo n.º 01711/15.1BEPRT (No mesmo sentido, v., entre outros, Acórdão do STA, de 18/05/2022 (processo n.º 01670/15.0BELRS ) e Acórdão do STA, de 01/10/2025 (processo n.º 02398/15.7BELRS ).), «Mais defende a apelante que a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, com a nova redacção conferida à mesma pela Lei 7-A/2016 , de 30/03, a qual entrou em vigor em 31.03.2016, e à qual foi atribuído pretenso carácter interpretativo pelo art.º 154, da aludida lei, sobre os montantes por si descontados no ano de 2012, é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no art.º 103, n.º 3, da C.R.P. // Ora, também o exame deste pretenso vício de inconstitucionalidade fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016 , de 30/03, tudo conforme supra se expendeu, inclusive com base em jurisprudência do Tribunal Constitucional». Em síntese, está em causa a liquidação de Imposto de Selo, em relação aos meses de Janeiro a Março de 2016, a qual não estaria sujeita à verba 17.3.4., salvo através da aplicação retroactiva da mesma, na redacção conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30/03, na tese da recorrente. Sem embargo, a tributação em IS pelas comissões cobradas pela recorrente em contrapartida pela prestação de serviços financeiros, no caso, serviços de pagamento com cartões, cuja contrapartida corresponde à Taxa de Serviço do Comerciante (TSC), reconduz-se à verba da TGIS «17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros 4%», o que corresponde à redação da verba na versão anterior à que foi conferida pela Lei n.º 7-A/2016 , de 30/03. Assim, não se vê como acompanhar a alegação de que ocorre, no caso, violação dos princípios constitucionais da proibição da retroatividade da lei fiscal, da segurança jurídica e-ou da confiança legítima dos cidadãos, dado que a versão da norma aplicada é a que vigorava à data da verificação do facto tributário. Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente alegação. 2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v) , a recorrente invoca que: «[p]retender que seja considerado imposto para lá das duas casas decimais e que o arredondamento final seja efetuado aquando do pagamento, tendo em conta imposto que em rigor não é devido, viola as regras de incidência objetiva do CIS; «[e]ntender que, por efeitos de praticabilidade, deverá considerar-se o montante total de comissões auferidas diariamente ou mensalmente é manifestamente atentatório do princípio da igualdade tributária ínsito no artigo 13.º da CRP». A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte: «Constituindo-se a obrigação tributária no momento da cobrança das comissões e sendo o respetivo valor tributável o que resulta da TGIS - no caso da verba 17.3.4, 4% de outras comissões e contraprestações por serviços financeiros (nas quais se inclui a TSC). // A base tributável a considerar para apurar o IS devido é aquela que resultar do montante a cobrar em determinado momento, acordado entre os intervenientes das operações sujeitas a TSC. // Se o acordado for a cobrança operação a operação (por cada TSC), a obrigação tributária considera-se constituída no momento de cada uma dessas cobranças. // Mas se o acordado for a cobrança da TSC, por dia, semana ou mês, por exemplo, compreendendo essa cobrança várias TSC relativas a várias operações do mesmo TPA, no período acordado, uma vez que a obrigação tributária se considera constituída no momento dessa cobrança, a respetiva base tributável é o montante das TSC cobradas diária, semanal ou mensalmente, independentemente do modo de contabilização no sujeito passivo das TSC cobradas. // No caso concreto, // Referem os SIT e não é controvertido, que embora a Banco 1... alegue que, contabilisticamente, registe a comissão “transação a transação”, a liquidação financeira das comissões ocorre com o fecho da máquina (TPA), normalmente, no final do dia, pelo agregado de operações realizadas em determinado dia. O fluxo financeiro opera, assim, sempre pelo conjunto de operações realizadas e nunca operação a operação como alega o sujeito passivo. // Por outro lado, no caso das TSC cobradas pela Impugnante, como resulta provado, o que resulta do ponto 5. das Condições Gerais do Contrato de Adesão ao Sistema ... de Aceitação de Pagamentos com Cartões, intitulado Liquidação financeira das transacções, é que o fluxo financeiro ocorre quando «5.1 O valor das transações pagas com os CARTÕES , deduzido dos descontos e outras importâncias (...) é creditado pela Banco 1... numa conta bancária do COMERCIANTE nos prazos e outras condições especificados nas CONDIÇÕES PARTICULARES .». // É, portanto, neste momento: quando o valor das transações pagas com os CARTÕES, deduzido dos descontos e outras importâncias é creditado pela Banco 1... numa conta bancária do COMERCIANTE; que é feita a cobrança da TSC. // Este momento, poderá ocorrer até ao 3.º dia útil seguinte ao fecho contabilístico, no caso das “Transações Presenciais - TPA" e das "Transações Não Presenciais”, ou até ao 3.º dia útil após processamento das faturas no caso de "Transações Presenciais - Manuais” (cfr. ponto 4, na pág. 4 do Contrato de Adesão ao sistema ... de aceitação de pagamentos com cartões, no Anexo 9 do RIT). // Assim sendo, e como refere a AT, // Nunca se colocará o problema exposto pela Banco 1..., já que tendo em conta que as instituições de crédito praticam imensas operações sujeitas a imposto do selo em cada verba, e o valor a inserir na guia corresponde ao somatório de todas as quantias, liquidadas e inseridas na respetiva verba, pelo que este valor nunca será inferior a €0 , 01 .// O argumento apresentado pela Banco 1... não tem relevância prática pelo facto de a entrega do IS ao Estado se processar através do somatório de todas as quantias liquidadas no âmbito das diversas operações inseridas em cada verba e por um certo período de tempo, tendo obrigatoriamente que ser entregue até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, não sendo, portanto, possível que ocorram situações em que o valor inserido na guia de pagamento seja inferior a €0,01» Apreciação. «A obrigação tributária considera-se constituída [n]as operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações» (artigo 5.º/1/h), do CIS). Do probatório (Relatório Inspectivo, Alínea C),/e), do probatório e alíneas D), E) e F), do probatório.) resulta que o apuramento da TSC é feito, não operação a operação, mas antes dentro de certo período, acordado entre a recorrente e os seus clientes, no âmbito do qual é registado o fluxo financeiro que dá lugar à cobrança da TSC. Pelo que o raciocínio expendido pela recorrente, de que haveria que atender ao valor da TSC cobrada em cada operação, de forma que o montante do IS, por aplicação da taxa de 4% seria reduzida a 0,00, não tem respaldo na realidade da sua contabilidade. Mais se refere que não existe suporte legal para a pretendida redução da base tributável. De notar também que não existe dúvida quanto à quantificação do facto tributável. Motivo por que se impõe rejeitar a presente imputação. 2.2.7. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vi) e vii) , a recorrente invoca que a liquidação em causa contende com o regime das liberdades do mercado interno do Direito da União Europeia, em particular a liberdade de prestação de serviços. Concretamente, a recorrente pretende que seja realizado o reenvio prejudicial para o TJUE em relação às questões seguintes: O artigo 2.º, n.º 10 e n.º 12, bem como os artigos 3.º e 4.º, do Regulamento (UE) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, devem ser interpretados no sentido de que a “taxa de serviço do comerciante” faz parte da “taxa de intercâmbio” e, por conseguinte, reveste a mesma natureza jurídica e deve ser objeto do mesmo tratamento jurídico que esta última? É compatível com a liberdade de prestação de serviços, em particular com os artigos 56.º a 58.º do TFUE, uma legislação nacional que sujeita a Imposto do Selo a taxa de serviço ao comerciante e a taxa multilateral de intercâmbio devidas em operações de pagamento baseadas em cartões, tendo presente que o Regulamento (UE) 2015/751 visa eliminar obstáculos diretos e indiretos ao funcionamento de um mercado integrado de pagamentos eletrónicos? A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte: «É inequívoco que o Regulamento (EU) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, introduz medidas para que o mercado interno possa funcionar de modo eficaz e seja promovida e facilitada a utilização de pagamentos eletrónicos em benefício dos comerciantes e dos consumidores [considerando 9)]. // Para evitar a fragmentação do mercado interno e distorções significativas da concorrência decorrentes de legislação e de decisões administrativas divergentes, é necessário tomar medidas, em consonância com o artigo 114. º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, para resolver o problema das taxas de intercâmbio elevadas e divergentes, de modo a que os prestadores de serviços de pagamento possam prestar os seus serviços a nível transfronteiriço e que os consumidores e os comerciantes possam utilizar serviços transfronteiriços. [considerando 13)]. Tem por objetivo o estabelecimento de requisitos uniformes aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões e a operações de pagamento móveis e pela internet baseadas em cartões, [considerando 43)]. No entanto, não trata da tributação nos Estados membros das taxas de intercâmbio que regula, tanto que se trata de matéria cuja atribuição legal dos órgãos da UE é limitada». Apreciação. No que respeita ao pedido de reenvio prejudicial referido em i) , o mesmo não se reporta à interpretação do Direito da União Europeia, mas antes à pretendida extensão dos efeitos à TSC da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de Março (preceito que determinava que «[a]s redações dadas ao n.º 1, n.º 3 e alínea b) do n.º 5, todos do artigo 2.º, ao n.º 8 do artigo 4.º, ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo têm carácter interpretativo». ), por parte do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 503/2024, de 25/06/2024. O segmento decisório do Acórdão citado é o seguinte: «O Tribunal Constitucional decide declarar, a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba 17.3.4 da TGIS, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela Lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição». Donde resulta que a questão suscitada não corresponde a questão relativa à interpretação do Direito da União Europeia, mas antes incide sobre a interpretação do direito interno, pelo que o pedido de reenvio prejudicial é de rejeitar com este fundamento. No que respeita ao pedido de reenvio prejudicial referido em ii) , cumpre referir o seguinte. As liquidações em causa não colidem com a liberdade de prestação de serviços no espaço da União Europeia, prevista no artigo 58.º do TFUE, nem contendem com o disposto no Regulamento (EU) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis operações de pagamento baseadas em cartões. Por um lado, porque o Regulamento Europeu em apreço não regula os termos da tributação da cobrança das comissões em referência, centrando a sua atenção sobre «os requisitos técnicos e comerciais uniformes aplicáveis às operações de pagamento baseadas em cartões efetuadas no interior da União, caso tanto o prestador de serviços de pagamento do ordenante como o prestador de serviços de pagamento do beneficiário estejam situados na União» (Artigo 1.º/1, do Regulamento (EU) 2015/751, citado ) ; por outro lado, porque a tributação em IS das TSC e das TMI é devida, nos termos do CIS, independentemente do local da sede da entidade prestadora do serviço de pagamento em causa, bem assim como da entidade beneficiária do mesmo (Artigo 1.º/1/b), do CIS. ). O que significa que não existe disparidade de tratamento entre cidadãos nacionais e cidadãos da União Europeia, no que se refere à tributação em IS das comissões cobradas pelas operações de pagamento em referência. Em síntese, o Direito da União Europeia não releva, nem prejudica a resolução do presente litígio. Motivo por que se impõe rejeitar a presente linha de argumentação. 2.2.8. Atendendo ao valor da causa (€1.249.789,32), suscita-se a questão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. «Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de € 1.249.789,32. No caso em exame, pese embora o valor fixado, cremos que a complexidade da causa não é de molde a afastar aquele limiar. Na verdade, não obstante, em grande medida, o nosso julgamento tenha assentado em jurisprudência consolidada do STA relativamente a quatro das questões suscitadas, o certo é que, no que respeita às questões identificadas em v), vi) e vii) supra impôs-se reflexão mais aturada e suplementar. Assim, tendo em consideração o que fica dito e a lisura do comportamento processual das partes afigura-se ser de deferir, parcialmente, a dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, fixando-se essa dispensa em 80% do valor da taxa de justiça remanescente, ao que se proverá no dispositivo. X Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte: Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Condenar a recorrente em custas, sem prejuízo da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em 80%. Registe e Notifique. Lisboa, 14 de Outubro de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.