RELATÓRIO
X
X
ACÓRDÃO"A………..CRÉDITO - INSTITUIÇÃO FINANCEIRA DE CRÉDITO, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, o acto de autoliquidação de Contribuição Sobre o Sector Bancário, referente ao ano de 2018 e no montante total de € 343.852,01.O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.255 a 286 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
A-O presente recurso vem interposto da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente o processo de impugnação judicial apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, por referência à autoliquidação da CSB de 2018, no montante de EUR 343.852,01;
Da efetiva retroatividade da CSB
B-Ao prever a incidência sobre factos de um período anual e ao prever a liquidação no mês de junho o legislador determinou que a arrecadação do tributo ocorresse em junho do ano seguinte ao ano de ocorrência do facto ou factos tributários, verificando-se que a CSB de 2018 em causa nos autos incidiu sobre o período de 2017;
C-O fenómeno factual ou facto tributário sobre o qual recai a CSB consiste, por um lado, em determinados passivos eleitos como relevantes, reconhecidos pela instituição financeira, e, por outro lado, em determinados produtos financeiros derivados detido, com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro e 31 de dezembro, registados pelos sujeitos passivos, nos seus balanços – cf. artigo 3º do Regime CSB e artigo 3º, 4º e 6º da Portaria 121/2011;
D-Estamos perante factos tributários formados ao longo de um período de tributação, todavia, aquando da entrada em vigor de cada uma das leis orçamentais, já os respetivos factos tributários se encontravam totalmente formados;
E-Tendo em conta que, apesar de a aprovação de contas ser efetuada, em regra, até três meses a contar da data de encerramento do exercício anual, nos termos do artigo 65º CSC – o que ocorre no ano em que a CSB é devida –, estamos perante factos tributários que têm natureza compósita, e referem-se ao ano anterior àquele, visto que, apesar de as contas serem aprovadas posteriormente, os valores a serem tributados verificam-se – ou seja, o facto tributário inicia e termina – no período anual referente ao ano / exercício anterior;
F-A aprovação de contas, por si, consubstancia uma mera formalidade legal e interna da sociedade, que não influi – nem pode influir – nos valores já ocorridos de facto, inscritos e registados na contabilidade no momento devido;
G-No limite, acolhendo-se o entendimento consagrado na decisão aqui recorrida (de que “o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício”) dir-se-á que, em caso de incumprimento da obrigação de aprovação de contas, as instituições bancárias estariam legitimadas a não entregar a CSB, pois não se verificara o respetivo facto gerador da obrigação tributária, o que não se pode aceitar;
H-Na mesma lógica opera o IRC, na medida em que apesar da determinação do lucro tributável ser feita a partir da contas da sociedade, o facto tributário se considera verificado no último dia do período anual de tributação (por via de regra, 31 de dezembro) e não aquando da aprovação das contas, sendo que, a lei fiscal aplicável a cada exercício será a vigente no termo do período de tributação coincidindo, coerentemente, com a questão da anuidade dos impostos e atenta a questão de que, por exemplo, eventuais alterações fiscais são introduzidas aquando da Lei do Orçamento de Estado vigente por um ano civil;
I-Quer a lei que aprovou o regime da CSB, quer as sucessivas leis que a renovaram por mais um ano, em que se insere a do ano de 2018 aqui em causa, não se podem enquadrar numa retroatividade inautêntica, incidente sobre situações jurídicas iniciadas antes de lei nova e subsistentes após a lei nova;
J-A liquidação datada de 28 de junho de 2018, no montante de EUR 343.852,01, efetuada ao abrigo do artigo 279º da Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro – CSB 2018 – incidiu sobre os passivos e instrumentos financeiros de todo o período que decorreu entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2017, pese embora o mencionado normativo só tenha entrado em vigor em 1 de janeiro de 2018;
K-De acordo com a doutrina e com a jurisprudência do Tribunal Constitucional, inclui-se no âmbito da retroatividade proibida pela CRP uma norma aplicável a factos integralmente produzidos antes da entrada em vigor da lei;
L-É materialmente inconstitucional, por violação do nº 3 do artigo 103º CRP, o artigo 279º da Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro, conjugadamente com o artigo 3º do regime aprovado pelo artigo 141º da Lei nº 55-A/2010 e com o artigo 6º da Portaria nº 121/2011;
M-A técnica legislativa utilizada de renovação de um regime anteriormente vigente não pode servir para afastar a retroatividade indevida do tributo pois, se assim fosse, seria fácil contornar a proibição de retroatividade, bastando para tal uma remissão / prorrogação de regime anterior de tal forma que passassem a estar a abrangidos factos já consumados, sendo certo que aquela renovação sempre ocorre numa data em que já havia cessado a vigência do normativo anterior e na qual já se produziram os factos tributários que a prorrogação do regime visa atingir;
N-A proibição de retroatividade persiste quer se qualifique a CSB como um imposto ou como uma contribuição financeira, pois o tributo corresponde a uma forma de ablação da propriedade privada e, enquanto restrição de direito fundamental, sempre fica a norma abrangida pela proibição de retroatividade consagrada no nº 3 do artigo 18º CRP e sempre será atentatória do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2º CRP;
O-Vindo uma lei nova criar um tributo (seja imposto, seja contribuição financeira), pretendendo que o mesmo se aplique a um período anterior à sua entrada em vigor, conforme sucede no presente caso, deparamo-nos com uma afetação inadmissível, arbitrária e excessivamente onerosa das legítimas expectativas dos contribuintes;
P-Uma Comunicação da Comissão ou quaisquer outras resoluções da União Europeia, sem caráter vinculativo nem efeito direto para os Estados-Membros, não basta para que não se viole o princípio da confiança e da segurança jurídica;
Q-Mesmo que fosse razoável que a Recorrente e os demais sujeitos passivos contassem com a criação da CSB naquele ano de 2011 atenta a “conjuntura económica e financeira ao tempo e a crise que perpassava no setor bancário”, é totalmente indefensável que estes pudessem contar com a criação e manutenção do tributo em períodos, como o de 2018 em causa nos autos, já distantes dessa conjuntura, falecendo o pressuposto em que a decisão recorrida se escuda para afastar a afetação de expectativas no caso concreto;
R-Para além do mais, em todo o caso, sempre se mostra absolutamente indefensável que a Recorrente pudesse contar com a criação e com a ulterior manutenção de um tributo que, por deficiência técnica legislativa, padece, desde a sua génese, do vício de inconstitucionalidade por proibição de criação de tributos de natureza retroativa;
S-Subjacente à renovação do regime dito extraordinário da CSB, com incidência sobre factos passados, não se descortina um qualquer interesse constitucionalmente protegido prevalecente – nem a decisão recorrida o invoca –, que justifique a afetação das expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes, não sendo a consolidação orçamental até à data constitucionalmente tutelada, menos ainda merecendo proteção prevalecente sobre as expectativas consolidadas num Estado de Direito Democrático;
T-Verifica-se a introdução na ordem jurídica de normas que produzem uma mutação com que, razoavelmente, os seus destinatários não podiam contar, não ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes, pelo que o artigo 235º da Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro, conjugadamente com o artigo 3º do regime aprovado pelo artigo 141º da Lei nº 55-A/2010 e com o artigo 6º da Portaria nº 121/2011, enfermam de inconstitucionalidade material também por violação do artigo 2º CRP, e, nesse sentido, a decisão recorrida que assim não entendeu deve ser revogada;
Da violação do princípio da legalidade fiscal
U-Atendendo às finalidades visadas pela CSB (“reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados.” – cf. preâmbulo Portaria nº 121/2011; “aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos – cf. Relatório do OE 2011), a mesma aproxima-se do imposto;
V-Se é verdade que a CSB passou a ser um recurso financeiro afeto ao Fundo de Resolução e deixou de ser uma receita tributária comum do Orçamento de Estado, certo é que tal destino da receita tributária não altera a estrutura do tributo como um imposto estadual, tanto é assim que o próprio Plano de Contas do Fundo de Resolução distingue dentro dos recursos do Fundo de Resolução entre aquilo que são contribuições diretas das instituições participantes (i.e., contribuições iniciais, periódicas e especiais das instituições participantes) e a CSB; o que, mais uma vez, revela a natureza da CSB como um imposto que constitui receita direta do Estado e receita indireta do Fundo de Resolução;
W-Também a incidência subjetiva da CSB aponta para o sentido da qualificação da mesma como um imposto, uma vez que nem todos os seus sujeitos passivos podem ser destinatários de uma medida de resolução estipulada pelo Banco de Portugal e estarem inclusos nas finalidades do Fundo de Resolução (nomeadamente as sucursais das instituições de crédito com sede principal em outros Estados membros da União Europeia);
X-O disposto no CIRC contribui igualmente para inculcar a convicção de que a CSB tem natureza de imposto, pois a lógica da limitação da dedutibilidade deste encargo para efeitos fiscais, ao abrigo da alínea p) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC, encontra sustento no princípio da capacidade contributiva, ao serem desconsiderados quaisquer gastos inerentes ao pagamento de impostos que incidam sobre o lucro – o mesmo já não sucedendo com as contribuições para o Fundo de Resolução, que são consideradas dedutíveis enquanto gastos de natureza fiscal e parafiscal por via da alínea f) do nº 2 do artigo 23º do Código do IRC;
Y-Os beneficiários das medidas de resolução são diretamente, potencialmente, os depositantes e credores da entidade preventivamente intervencionada e alienada e não propriamente a instituição de crédito liquidada (de facto, está em causa o financiamento de uma potencial obrigação de ressarcimento da diferença que, eventualmente, se verifique entre os passivos e os ativos transferidos);
Z-As referidas medidas correspondem a desapropriações forçadas, de forma preventiva e dita ordenada, surgindo em alternativa à nacionalização, com a finalidade de assegurar a estabilidade do mercado financeiro;
AA-As instituições de crédito são apenas um dos setores institucionais do sistema financeiro, existindo uma miríade de sujeitos cujos interesses são indiretamente tutelados pelas medidas e fins do Fundo de Resolução, tais como os demais intermediários financeiros (e.g., sociedades financeiras); os investidores institucionais (e.g., fundos de pensão; companhias de seguro; sociedades de investimento); os investidores particulares; os depositantes; o Estado; e, em último plano, os “interesses dos contribuintes e do erário público”;
BB-É a coletividade como um todo, a população em geral, que colhe os designados benefícios indiretos perfilados até na própria lei (tutela da confiança dos depositantes, prevenção do risco sistémico e salvaguarda dos interesses dos contribuintes e erário público) e indiretamente, por via da proteção da confiança, tutela-se o funcionamento do mercado e o sistema económico financeiro em geral (i.e., são valores económicos, sociais e políticos coletivos que são assegurados);
CC-Não é possível isolar-se as instituições de crédito a atuar em Portugal e imputar-lhes, de forma isolada, um determinado custo, que deva por elas ser suportado, uma vez que estamos perante riscos e custos associados a todos os agentes económicos, que participam no computo infindável de fluxos financeiros em Portugal, num contexto globalizado, em que os riscos adjacentes ao mercado financeiro português estão, e muito, dependentes das tendências do sistema financeiro mundial;
DD-Qualquer forma de intervenção ou apropriação pública (como uma medida de resolução) servirá sempre a coletividade, enquadrando-se na promoção do aumento do bem-estar social e económico ou na salvaguarda do funcionamento eficiente dos mercados enquanto incumbências prioritárias do Estado, não podendo ser vista como um serviço público de que sejam geradores ou destinatários apenas alguns;
EE-Não só não se identifica uma prestação administrativa circunscrita, como a mesma nem sequer é presumivelmente aproveitada – nem o pode ser –, aos sujeitos passivos da CSB, ou causada por uns e não por todos os membros da coletividade financeira, de modo a que apenas alguns suportem os respetivos custos;
FF-Em face das referidas finalidades do Fundo de Resolução e com o devido respeito por entendimento diverso, não se pode afirmar que haja uma categoria específica de entidades ou “grupo homogéneo” – as instituições de crédito – beneficiárias indiretas das medidas de resolução ou exclusivas presumíveis causadoras do risco sistémico em questão;
GG-Para que determinado tributo se caracterize como contribuição impõe-se que assente numa presunção suficientemente forte do aproveitamento ou causa da prestação administrativa;
HH-Ainda que se conseguisse identificar uma contrapartida pública, o tributo sempre seria um imposto, uma vez que é configurado sem qualquer consideração pelos custos dessa tal contrapartida: atendendo à incidência objetiva do tributo em crise – quaisquer passivos em balanço que representem dívida para com terceiros – denota-se um total alheamento com custos a acautelar;
II-Trata-se de uma base de incidência que nada diz sobre a maior ou menor solvabilidade ou sobre o perfil do sujeito passivo (pense-se num elevado passivo que é contrabalançado por elevados ativos), não se podendo estabelecer uma qualquer ligação entre esse facto e a atividade meramente eventual do Fundo de Resolução ou entidade pública a quem supostamente se destinará a receita arrecadada;
JJ-Diferentemente das contribuições devidas ao Fundo de Resolução previstas nos artigos 153º-G e seguintes do RGICSF, não há qualquer modulação do tributo em função do perfil de risco de cada instituição financeira, tendo em consideração a sua situação de solvabilidade;
KK-A CSB tem, pois, a natureza de imposto, mantendo-se tal natureza no exercício de 2018 aqui em causa, porquanto o seu propósito é a angariação de receita destinada a financiar a atividade desenvolvida pelo Estado em benefício de toda a coletividade e é a coletividade como um todo (todos os agentes económicos, que participam no computo infindável de fluxos financeiros em Portugal, num contexto globalizado, em que os riscos adjacentes ao mercado financeiro português estão, e muito, dependentes das tendências do sistema financeiro mundial) que é presumível causadora do risco sistémico que se visa acautelar;
LL-Atendendo à qualificação jurídico-dogmática do tributo como um imposto, não se levantam quaisquer dúvidas sobre a submissão da criação da CSB à reserva de lei formal (cf. alínea i) do nº 1 do artigo 165º CRP);
MM-Ainda que se pudesse classificar a espécie de tributo em causa como uma contribuição financeira, a verdade é que a referida “contribuição”, contrariamente ao corroborado pelo Tribunal a quo, obedeceria indiscutivelmente ao regime aplicável aos impostos, maxime no que toca à reserva de lei parlamentar, quanto aos seus elementos essenciais;
NN-Por um lado, não tendo sido até à data criado qualquer regime geral das contribuições financeiras, previsto na alínea i) do nº 1 do artigo 165º CRP, a sua criação requer intervenção parlamentar (“no taxation without representation”);
OO-Por outro, a base da incidência objetiva e as taxas aplicáveis foram determinadas no âmbito da Portaria nº 121/2011, do Ministro das Finanças, quando claramente, para que fosse respeitado o princípio da reserva material de lei previsto na alínea i) do nº 1 do artigo 165º CRP, teriam que estar previstas em regime geral aprovado pelo parlamento que lhe desse cabal enquadramento;
PP-Os artigos 3º e ss do regime da CSB não são, em si mesmos, suficientes para permitir identificar, não apenas quantitativamente, mas também qualitativamente, a base de incidência objetiva da contribuição, pois que do regime da CSB não resultam quais os passivos a incluir e a excluir nem quais os instrumentos financeiros a incluir e a excluir, procedendo a Portaria à delimitação dos próprios factos tributários da incidência, e o intervalo fixado no regime da CSB para as taxas afigura-se de tal forma amplo que cria incerteza quanto ao concreto quantitativo da mesma (sendo certo que a própria admissibilidade de se fixar sequer um intervalo de taxas, teria que estar relacionada com uma qualquer volatilidade conjuntural e instantânea dos próprios factos tributários em causa, o que não se verifica, atendendo a que a CSB incide sobre os factos tributários formados ao longo do ano anterior ao da liquidação do tributo);
QQ-A violação do princípio da legalidade em causa é ainda denunciada quando confrontamos o seu regime com o regime da CESE, constante da Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, que denota a preocupação de responder às desconformidades praticadas no que toca ao regime da CSB, contribuindo para as evidenciar;
RR-A decisão proferida pelo Tribunal a quo assentou, pois, num pressuposto contrário ao princípio da legalidade fiscal, ao desconsiderar que as normas ínsitas nos artigos 3º, 4º e 8º do regime de CSB e nos artigos 4º e 5º da Portaria nº 121/2011 padeçam de inconstitucionalidade material, ao arrepio do nº 2 do artigo 103º da CRP, e de inconstitucionalidade orgânica, por violação do princípio de reserva de lei formal, nos termos da alínea i) do nº 1 do artigo 165º da CRP;
Da efetiva violação do princípio da igualdade
SS-Entendendo-se a CSB como um verdadeiro imposto, é manifesto que uma contribuição para o esforço de consolidação orçamental só pode ser concebida em termos gerais e abstratos e, em nenhuma circunstância, direcionada a um setor específico, como sucede com a CSB, razão pela qual o respetivo regime incorre, desde logo, em violação do princípio da igualdade, na sua vertente de generalidade ou universalidade;
TT-E, entendendo-se a CSB como um imposto, incorre ainda em violação do princípio da igualdade, também na sua vertente de uniformidade, de acordo com a qual a repartição dos impostos deve obedecer ao mesmo critério para todos os destinatários do dever de pagar impostos – o critério da capacidade contributiva: a CSB é fixada em função dos passivos em balanço que representem dívida dos bancos para com terceiros, que não demonstram qualquer capacidade económica para suportar qualquer tributo;
UU-Ainda que se classifique a CSB como uma contribuição financeira, tal como fez o Tribunal a quo, sempre se verifica a apontada violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º CRP, na sua vertente de princípio de equivalência aplicável às taxas e contribuições, que impõe que exista uma conexão entre a contribuição e os custos da prestação administrativa, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais custos causem;
VV-Não se pode aceitar que, como entendeu a decisão aqui posta em crise, que tal relação existe com base na consideração de que a CSB, ao estar “diretamente associada à dimensão do passivo”, mostra-se “proporcional à intensidade do risco sistémico que a sua atuação pode presumivelmente provocar”, pois:
i)a CSB prevê a sua incidência sobre todos os passivos do balanço, ou seja, passivos decorrentes do normal funcionamento de qualquer empresa, relativamente aos quais não se pode dizer que estejam associados quaisquer riscos que devam ser mitigados (por exemplo, fornecedores, encargos com pessoal, o próprio passivo de impostos da instituição de crédito, sendo que os encargos com impostos, sobre os quais incide a contribuição, são na sua grande maioria impostos sobre terceiros em que o banco retém e arrecada o tributo em nome do Estado no âmbito da sua atividade – pense-se, por exemplo, no Imposto do Selo), ficando assim por explicar a conexão entre o facto tributário e a alegada prestação pública de que o tributo seria a contrapartida ou presumível causador;
ii)um montante elevado de passivos apresentados nas contas não pode ser demonstrativo da extensão de uma eventual medida de resolução, uma vez que aquele montante só será relevante após o estabelecimento de uma relação com os ativos, solvabilidade e perfil de risco da instituição financeira, tratando-se, assim, de um critério inaceitável, que nada consegue dizer, de per si, sobre a “intensidade do risco sistémico que a sua atuação pode presumivelmente provocar”;
WW-A ausência de conexão entre a base de incidência da contribuição em crise e os custos que alegadamente visa compensar afigura-se ainda mais evidente quando atentamos no regime das contribuições para o Fundo de Resolução, previstas nos artigos 153º-G e seguintes do RGICSF, pois se se pretender conferir relevância à afetação legal da receita da CSB ao Fundo de Resolução, enquanto indício da presença de um sinalagma, então haverá que concatenar o regime dessa Contribuição com o regime das demais contribuições (iniciais e periódicas) devidas diretamente àquele Fundo, uma vez que os custos que se visa financiar com todos esses tributos serão os mesmos;
XX-Se se conceder que estão em causa contribuições, em todos os casos, só pode concluir-se que as instituições de crédito se encontram a custear duplamente a mesma prestação, o que resulta em dupla tributação, denotando, por si só, uma lesão do princípio da equivalência;
YY-A CSB viola efetivamente o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da CRP, padecendo por isso de inconstitucionalidade material;
ZZ-O ato de autoliquidação de CBS 2018 em causa nos presentes autos deve ser anulado, atenta a efetiva inconstitucionalidade das normas legais que estão na sua concreta origem, que determinam a sua ilegalidade, devendo, por isso, a decisão recorrida, que assim não entendeu, ser revogada.
X
X
X
X
