046/09 - Supremo Tribunal Administrativo

“A…” recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a presente impugnação judicial. Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões. A ora recorrente deduziu impugnação judicial contra diversos actos tributários, imputando ao mesmo os vícios (i) de violação dos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA, e (ii) de violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60.° , n.° 1, alínea a), da LGT , do artigo 267.° , n° 5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100.° a 103.° do CPA ; A impugnação judicial foi considerada improcedente pela sentença recorrida, a qual não reconheceu a existência de qualquer um dos vícios imputados aos actos impugnados; A ora recorrente não se conforma com o conteúdo e sentido da decisão recorrida, considerando que a mesma encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto; A sentença recorrida, ao declarar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou que se encontravam preenchidos todos os requisitos legais dos juros compensatórios, previstos e regulados no artigo 35.° da LGT e 89.° do CIVA; A recorrente discorda deste entendimento, porquanto considera que apenas um dos requisitos se pode dar como preenchido: o requisito (objectivo) do retardamento da liquidação; Os restantes dois requisitos, diferentemente do que resulta da sentença, não se podem dar como verificados; Quanto ao prejuízo do credor tributário, e diversamente do que resulta da sentença em crise, deve o mesmo ser considerado como requisito; Considerando-se o “ prejuízo do credor tributário ” como requisito deve este dar-se como preenchido, porquanto a entidade (AGE com que a recorrente celebrou um contrato de empreitada e no âmbito do qual liquidou IVA era (já na altura) um sujeito passivo desse imposto, isto é, uma entidade que, nos termos da lei, tem o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, assistindo-lhe, portanto, o direito de deduzir no IVA por ela liquidado nas transmissões de bens e serviços o IVA que suportou nas aquisições de bens e serviços; Direito esse que, estando associado ao chamado método subtractivo indirecto, é um dos elementos essenciais do IVA, sem o qual não seria possível assegurar a neutralidade do imposto, evitando efeitos cumulativos ou em cascata sobre o imposto; Por conseguinte, atenta a dedutibilidade do imposto suportado a montante, é totalmente indiferente para efeitos de receita tributária que à AGEM tenha sido liquidada pela contribuinte ora recorrente o IVA à taxa de 5% ou à taxa de 19%; Atendendo às características do IVA, que é um imposto aplicável a todos os estádios do circuito produtivo, descendo portanto até ao comércio retalhista, ele acaba por ser economicamente equivalente a um imposto monofásico sobre o comércio a retalho com a mesma taxa, uma vez que é a taxa final ou última taxa, e não as taxas intermédias, a taxa que dá o montante efectivo do IVA; Como salienta a doutrina, nas taxas intermédias está-se perante “taxas imateriais”, justamente porque se trata de taxas que definem os impostos dedutíveis para os sujeitos passivos, mas não nos dizem nada sobre o imposto a suportar pelos consumidores finais dos bens ou utentes dos serviços e, por conseguinte, sobre o imposto a cobrar pelo Estado. Sobre este diz-nos, e diz-nos tudo, a taxa final ou última; Daqui decorre que, para efeitos da receita efectiva proporcionada pelo IVA à Fazenda Pública, o IVA que importa é tão-somente o IVA liquidado e cobrado no último estádio do circuito produtivo dos bens e serviços, o IVA liquidado e cobrado portanto aos consumidores finais ou utentes, isto é, às pessoas ou entidades que legalmente não disponham do direito à dedução; Transpondo esta ideia para o caso concreto, o IVA que importa é, portanto, o IVA processado pela impugnante àqueles que se considera serem os consumidores finais. Ou, no caso da AGEM, o IVA processado por esta empresa municipal seja nas facturas de água passadas aos respectivos consumidores, seja nas tarifas de saneamento; Quer isto dizer que a liquidação de IVA pela recorrente nas empreitadas em que a AGEM é dono de obra à taxa de 5%, em vez da liquidação à taxa de 19%, não causou qualquer prejuízo à receita tributária. E não tendo causado qualquer prejuízo ao credor tributário, não se pode dar como verificado um dos requisitos dos juros compensatórios, razão pela qual deveria a impugnação ter sido declarada procedente e, (pelo menos) com esse fundamento, anulados os actos impugnados; Quanto ao requisito do retardamento da liquidação (IVA) ser imputável aos sujeitos “ passivos, e uma vez mais diversamente da conclusão alcançada da sentença em crise, também não se pode dar o mesmo como verificado, pois aquele retardamento não se deve a facto imputável à ora recorrente, em virtude de, neste processo, ter actuado de acordo com o que dela seria de esperar segundo as regras de experiência; Contrariamente ao que resulta da sentença, o retardamento deveu-se à específica configuração da situação, para a qual contribuíram os comportamentos adoptados, de um lado, pelo município de Vila Nova de Gaia e pela AGEM e, do outro lado, pela própria Administração Fiscal; Sendo que, para efeitos deste requisitos, todos os comportamentos se revelam essenciais, não podendo, por isso, ser desconsiderados os contributos “prestados” pelo município, pela AGEM e, ainda pela Administração Fiscal, incorrendo, por isso, a sentença numa errada aplicação da lei ao caso concreto; Quanto à específica configuração da situação, é preciso ter em conta que a transformação dos SMAS na AGEM constituiu uma mera transformação formal traduzida na reorganização do serviço público de abastecimento de água e de saneamento básico, pois onde antes tínhamos os SMAS de VNG, um serviço da administração directa ou imediata municipal, passámos a ter a AGEM, uma empresa municipal integrante da administração indirecta ou mediata municipal; Sendo este o sendo subjacente à modificação, não admira que se não tenha dado conta do exacto alcance e sentido dessa modificação. O que se verificou quer em relação à AGEM e o Município de VNG, quer em relação à Administração fiscal; Para além disso, diferentemente do que sucedeu na sentença recorrida, são de ter em devida consideração o comportamento da recorrente e da AEM, que, atento o recorte da situação, terão actuado de boa-fé; Ao que deverá ainda acrescer - tendo contribuído para não questionar sobre a alteração da solução legal com a substituição dos SMAS pela AGEM - o facto de a recorrente ter confiado na actuação dos entes públicos (da AGEM, Município de Vila Nova de Gaia e Administração fiscal) sobre os quais impende um particular dever de cumprir e fazer cumprir a lei. Do exposto, resulta, pois, com clareza que o atraso da liquidação não é imputável à ora recorrente, pelo que, nessa sequência, se tem de considerar como não verificados os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados no artigo 35.° da LGT , para o qual remete o artigo 89.° do CIVA, razão pela qual, com este fundamento, a sentença recorrida deve ser revogada, por violação dos preceitos constantes dos artigos 35° LGT e 89.° do CIVA, julgando-se procedente a impugnação e anulados os actos tributários impugnados, com fundamento na não verificação dos requisitos dos juros compensatórios, previstos nos referidos artigos; Finalmente, considerou a sentença recorrida que não também não se verificava o vício de violação do direito de audição prévia, por se estar perante uma situação abrangida pelo n.° 2 do artigo 60.° da LGT ; Uma vez mais, discorda a recorrente deste entendimento, pela razão simples de que não entregou qualquer declaração com base na qual fossem liquidados os juros compensatórios, mas, mesmo que, por mera hipótese académica, assim não se entenda (o que não se concede), a declaração apresentada pela recorrente não se referia aos juros compensatórios, muito menos pressuponha qualquer aceitação da sua liquidação (dos referidos juros); Na verdade, a declaração apresentada pela recorrente resumia-se apenas à liquidação do IVA, não reconhecendo o recorrente, através dela, a verificação da totalidade dos pressupostos de aplicação dos juros compensatórios, quanto muito, dela apenas resulta a aceitação e reconhecimento pela recorrente de um facto objectivo que se consubstancia no retardamento da liquidação do imposto (1.° requisito dos juros compensatórios); Também com este fundamento, deve a sentença ser revogada por violar o disposto nos artigos 60.° da LGT , 267.°, n.° 5, da CRP, 8.° e 100.º a 103.° do (CPA), com as devidas consequências legais. Termos em que, e nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento de direito e por violação dos artigos 35.º LGT e 89.° CIVA, e dos artigos 60.° , n.° 1, alínea a), da LGT , do artigo 267°, n.° 5, da CRPI e nos artigos 8.° e 100.º a 103.° do (CPA). Consequentemente, deve a impugnação judicial deduzida ser julgada totalmente procedente, anulando-se os actos tributários impugnados com fundamento: (i) em violação dos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA, por, no caso concreto, não se verificarem os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados nos normativos citados, e, ainda, (ii) em violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60.° , n.° 1, alínea a), da LGT , do artigo 267.°, n.° 5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100.º a 103.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA). Mais requer que, com fundamento nos artigos 53.° da LGT e 171.° do CPPT, seja declarada a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos em questão e, em consequência, fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida. Não houve contra-alegação. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o STA-secção de Contencioso Tributário é incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do mérito do recurso, sendo competente o TCA Norte-secção de Contencioso Tributário – apresentando a seguinte fundamentação. 1. As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso (art. 684° n° 3 CPC/art. 2° al. e) CPPT). As conclusões H), O), Q), U) das alegações de recurso enuncia factos não contemplados no probatório da sentença, dos quais a recorrente pretende extrair a consequência jurídica: de que o retardamento da liquidação do imposto não se deve a facto imputável ao sujeito passivo (art. 35° LGT; art. 89° CIVA). Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA - secção de Contencioso Tributário incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul-secção de Contencioso Tributário (arts. 26° al. b) e 38° al. a) ETAF aprovado pelo DL n° 13/2002 , 19 Fevereiro; art. 280° n° 1 CPPT). A interessada poderá requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18° n° 2 CPPT). O Ministério Público tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário (art. 16° n° 2 CPPT). A competência dos tribunais da jurisdição fiscal é de ordem pública; o seu conhecimento J precede o de qualquer outra matéria (art. 13° ETAF vigente ex vi art. 2° al. c) CPPT). 1.5 Ouvida a recorrente, veio «expor e requerer o seguinte». A impugnante, ora recorrente, requereu, nas suas alegações de recurso, que este (recurso) fosse julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer de erro de julgamento de direito e de violação de lei. Requereu ainda a recorrente, nas suas alegações de recurso, como consequência da procedência do recurso apresentado, a anulação dos actos tributários objecto de impugnação. Actos cuja (i)legalidade está em discussão nos presentes autos. Ora, quanto a este ponto, importa recordar o alegado na PI e (reiterado) nas alegações de recurso para dizer que os juros compensatórios (e os actos que estão na sua base) estão dependentes do preenchimento cumulativo de determinados requisitos que se encontram previstos nos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA. Requisitos que, no caso, são os seguintes: ( i ) a existência do retardamento da liquidação do imposto (IVA), ( ii ) o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo e ( iii ) o retardamento causar prejuízo patrimonial ao credor tributário. No caso em apreço, cumpre registar, a sentença em crise não considerou que a liquidação dos juros compensatórios esteja dependente da verificação dos referidos três requisitos, mas apenas de dois deles, justamente, os dois primeiros. Isto é, não foi considerado (pela sentença) que o prejuízo patrimonial do credor tributário, em abstracto, constitua requisito da aplicação de juros compensatórios. O que significa que, desta forma (ao não ter considerado e apreciado este requisito), a sentença incorreu em violação de lei substantiva por errada aplicação das normas legais. E que constitui, por isso, uma pura questão de direito, cuja apreciação é, nos termos da lei, da competência do STA. Considerou, porém, a sentença em crise os restantes dois requisitos (o primeiro e o segundo) como sendo (em abstracto) pressupostos dos juros compensatórios. E, mais do que isso, considerou que ambas se verificavam no caso em apreço. Quanto ao primeiro, a recorrente, nas suas alegações de recurso, não põe em causa que o mesmo esteja preenchido. Já o mesmo não pode dizer quanto ao segundo requisito (retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo). Como resulta das alegações de recurso, a recorrente discorda do juízo efectuado pelo tribunal a quo . E discorda porque - não apenas porque o retardamento não lhe é imputável, mas também porque - a sentença considerou o referido requisito como preenchido (ou seja, que o retardamento da liquidação foi imputável à recorrente) sem que, porém, aquele juízo esteja assente em factos que constam do probatório . Quer isto dizer que o presente recurso tem apenas por fundamento matéria de direito. Na verdade, o objecto do presente recurso jurisdicional circunscreve-se única e exclusivamente à apreciação dos requisitos da aplicação de juros compensatórios, tendo por base os factos que constam do probatório da sentença. Daqui resulta, insiste-se, que, no presente recurso, está apenas em discussão uma questão de direito, a qual é, nos termos da lei, da competência do STA. Posto isto, uma vez que o presente recurso jurisdicional tem por objecto unicamente questões de direito, a competência para o conhecimento do seu mérito é, nos termos da lei, do STA. Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exa. doutamente suprirá, deverá ser indeferida a excepção de incompetência (em razão da hierarquia) suscitada no douto parecer do MP e, por consequência, apreciado (pelo STA) o mérito do presente recurso. 1.6 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência. Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que, desde logo, aqui se coloca é a de saber da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo. 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. Na sequência de notificação da administração tributária regularizar o IVA de todas as facturas emitidas com a taxa de 5% à Aguas de Gaia, Empresa Municipal (AGEM), a ora Impugnante apresentou em 20/03/2005, 05/04/2005, 06/04/2005, 07/04/2005 e 08/04/2005 declarações periódicas de substituição (IVA) - Cfr. documentos constantes do processo administrativo junto aos autos; Em 18/04/2005 efectuou o pagamento do IVA devido - Cfr. documento constante do processo administrativo junto aos autos; Em 27/04/2005 foram enviadas à Impugnante notificações dos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios com os números 05136676, 05137077, 05137102, 05137383, 05137434, 05137495, 05137613, 05137623,05137629, 05137632, 05137637, 05137711, 05137750, 05137890, 05137904, 05137923, 05137951, 05137985, 05137991, 05138011, dos quais resultou o valor total a pagar de € 39.554,82, relativos, respectivamente, aos períodos 0104, 0105, 0106, 0107, 0108, 0110, 0201, 0202, 0203, 0204, 0205, 0206, 0207, 0208, 0209, 0210, 0302, 0305, 0308, 0311, 0312 - Cfr. documentos 1 a 21 juntos com a p.i., os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos; Em 13/07/2005 a ora impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Sintra 1 reclamação graciosa relativa aos actos de liquidação de juros compensatórios referidos na alínea antecedente - Cfr. documento 22 junto com a p.i. e constante do processo administrativo junto aos autos; Em 24/08/2005 foi enviada notificação à Impugnante para apresentar garantia bancária com vista à suspensão do processo de execução fiscal n° … - Cfr. documento 23 junto com a p.i.; Em 06/09/2005 a Impugnante prestou garantia bancária pelo montante de € 83.617,15, no âmbito do processo de execução fiscal n° … - Cfr. documentos a fls. 49 e 106; Em 15/02/2006 foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia no âmbito do processo de reclamação graciosa referido em d) - Cfr. documento a fls. 50; Em 02/03/2006 a Impugnante pronunciou-se, em sede de audição prévia, no âmbito do processo de reclamação graciosa referido em d) - Cfr. documento a fls. 51; Em 14/03/2006 o Chefe de Divisão …, por subdelegação do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, proferiu despacho no âmbito do processo de reclamação graciosa referido em d), nos seguintes termos: “Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projecto de decisão, e, com os fundamentos dele constantes, com a informação prestada infra, e com o parecer que antecede, indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se.(...)” - cfr. documento a fls. 53, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido; Em 22 de Março de 2006 foi a Impugnante notificada da decisão referida na alínea anterior - cfr. documento constante do processo administrativo apenso aos autos; Em 06/04/2006 deu entrada a presente Impugnação Judicial - Cfr. registo dos CTT aposto na p.i., a fls. 2. 2.2 De acordo com o disposto no artigo 16.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a infracção das regras de competência em razão da hierarquia e da matéria determina a incompetência absoluta do Tribunal; sendo esta de conhecimento oficioso, e podendo ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo Representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final. A incompetência do Tribunal, em qualquer das suas espécies, logra prioridade de conhecimento em relação a qualquer outra questão, de harmonia com o disposto no artigo 103.º do Código de Processo Civil (aplicável mormente por remissão do artigo 7.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais – Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro). Dentro da sua competência material, os tribunais estão hierarquizados por um critério de divisão de funções. Ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, compete conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância, excepto quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito; nesta última situação, a competência será, per saltum , da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo – cf. os termos dos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, n.º 1, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais; cf. também o que dispõe o artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Como imediatamente se retira do regime legal apontado, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para o conhecimento de recurso interposto de decisão do tribunal administrativo e fiscal radica no exclusivo fundamento de direito do respectivo recurso. E tal competência constitui excepção à competência-regra ou generalizada do Tribunal Central Administrativo – cf., a este respeito, por exemplo, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 14-11-2007, proferido no recurso n.º 526/07. Assim, para aferir da competência do Tribunal em razão da hierarquia deve, desde logo, atender-se aos fundamentos do recurso. E, portanto, tem de olhar-se para as conclusões da alegação do respectivo recurso, onde se contêm tais fundamentos, uma vez que são as conclusões da alegação do recurso que definem e delimitam o objecto do mesmo – cf. os artigos 684.º , n.º 3, e 690.º , n.º 1 e 3, do Código de Processo Civil . O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas conclusões do respectivo recurso se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos – conforme é jurisprudência constante e pacífica do Supremo Tribunal Administrativo. 2.3 No caso sub judicio , a ora recorrente vem concluir, nomeadamente, que «a liquidação de IVA pela recorrente nas empreitadas em que a AGEM é dono de obra à taxa de 5%, em vez da liquidação à taxa de 19%, não causou qualquer prejuízo à receita tributária» [conclusão O]; que «o retardamento deveu-se à específica configuração da situação, para a qual contribuíram os comportamentos adoptados, de um lado, pelo município de Vila Nova de Gaia e pela AGEM e, do outro lado, pela própria Administração Fiscal» [conclusão Q]; e que, «diferentemente do que sucedeu na sentença recorrida, são de ter em devida consideração o comportamento da recorrente e da AEM» [conclusão U] – o que tudo não se assenta na sentença recorrida. Aliás, na sua resposta ao Ministério Público à questão da incompetência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, a ora recorrente reitera abertamente que «discorda do juízo efectuado pelo tribunal a quo » quanto ao «retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo»; e diz que discorda «não apenas porque o retardamento não lhe é imputável, mas também porque a sentença considerou o referido requisito como preenchido (ou seja, que o retardamento da liquidação foi imputável à recorrente) sem que, porém, aquele juízo esteja assente em factos que constam do probatório » – cf. os n.ºs 13 a 15 consignados supra no ponto 1.5. Ora, se é assim como a ora recorrente diz – e assim é na verdade –, o que logo deve concluir-se é que o recurso não versa matéria exclusivamente de direito, pois que implica a realização de juízos em matéria de facto que não se encontram assentes na sentença recorrida. Razão por que o Supremo Tribunal Administrativo é incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso, cabendo essa competência ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário. E, então, havemos de convir, a finalizar, que a competência em razão da hierarquia para o conhecimento de recurso de decisão de tribunal tributário de 1.ª instância cabe ao Tribunal Central Administrativo, por regra . O Supremo Tribunal Administrativo, pela sua Secção de Contencioso Tributário, goza de tal competência apenas quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito . Não tem por fundamento exclusivo matéria de direito mas, também, matéria de facto o recurso em que nomeadamente se conclui que a sentença considerou que «o retardamento da liquidação foi imputável à recorrente sem que, porém, aquele juízo esteja assente em factos que constam do probatório». 3. Termos em que se acorda julgar o Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, e declarar competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Sul (Secção de Contencioso Tributário). Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco unidades de conta. Lisboa, 3 de Junho de 2009. – Jorge Lino (relator) – Isabel Marques da Silva - Pimenta do Vale .