Quem foi o relator do acórdão 5799/01?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 5799/01?

O acórdão foi proferido em 09 de abril de 2002.

5799/01 - TCAS

Sumário

I-. Até à entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23/10, não havia normas específicas para a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, na perspectiva da Lei nº 9/89, de 02/5, sendo, por isso, era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, perspectivada, porém, para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais. II- O citado DL nº 202/96, reconhecendo a necessidade de adaptar, na perspectiva da citada Lei nº 9/89, o critério legal de avaliação de incapacidade constante da referida TNI, veio criar normas de adaptação desta, designadamente a alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais em anexo àquele DL, sendo, por isso, nessa parte, inovador e não interpretativo de lei anterior. III- Tendo entrado em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e aplicando-se, nos termos do nº 2 do seu art. 7º, aos processos em curso, estes são apenas, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados nesse mesmo DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo. IV- Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído em avaliações anteriores, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior e por o direito ao benefício fiscal em causa (elevação em 50% das deduções referidas nos arts. 25º e 80º do CIRS e art. 44º do EBF), não depender do seu reconhecimento pela AF, antes resultando automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais. V.- Para cada ano e por força do princípio da anualidade do imposto pode a AF, no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, notificar o contribuinte para que demonstre que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10). VI.- O artº 14° nº 7 CIRS - situação verificada em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto - não impõe que, à luz do princípio da anualidade além manifestado, os novos critérios se apliquem aos casos já verificados anteriormente à entrada em vigor daquele DL e, portanto, a todo o ano de 1996, mas tão só àqueles cujas perícias se concluíram já na vigência desse diploma . VII. - Havendo o atestado médico sido emitido antes de 1996 e, como a deficiência não se pode ter como definitiva, podia a AF notificar o contribuinte para que comprovasse que a incapacidade se verificava naquele ano. VIII.- Tendo o contribuinte reagido juntando uma declaração da ARS emitida em 1997 comprovando que a incapacidade, aferida segundo os critérios usados anteriormente ao DL se mantinha o que se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no exercício de 1997 em causa, pretendendo a AF que não o é por aplicação do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, o que é legal. IX.- Com a publicação do DL 202/96 foi preenchida a lacuna existente quanto aos benefícios fiscais para contribuintes com incapacidade superior a 60%, preconizando-se aí que o atestado devia conter a indicação da capacidade residual pela aplicação de meios de correcção, era legítimo à Administração Fiscal solicitar a apresentação de novo atestado que estivesse em conformidade com a nova lei. Desinteressando-se o contribuinte de tal apresentação não poderá usufruir do benefício pretendido pois tendo aquele Decreto-Lei entrado em vigor antes de 31 de Dezembro de 1997 e sendo a "situação pessoal e familiar" relevante a que se verificar no último dia do ano, a incapacidade deveria verificar-se nessa data e segundo o regime da nova lei. X.- Na situação em apreço não ocorre violação do disposto nos arts. 106º, nº 2, 168º, nºs. 1, al. i) e 2 da CRP (na redacção ao tempo) pois, não se questionando que vigora, nesta matéria, o princípio da reserva (relativa) de lei formal, no caso vertente existiu, lei de habilitação da AR ao Governo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a definir os contornos da delimitação e condicionamento do âmbito das leis de autorização numa linha discursiva segundo a qual o objecto da autorização constitui o elemento enunciador da matéria sobre que a autorização versa, a extensão específica a amplitude das leis autorizadas e pelo sentido se fixam os princípios bases que hão-de orientar o Governo na elaboração destas últimas, cabendo, assim, à extensão da autorização especificar os aspectos da disciplina jurídica da matéria objecto do exercício dos poderes delegados, não se tem esta por desrespeitada pela iniciativa do Governo, nomeadamente por exorbitar o programa e o conjunto de directrizes proposto pela autorização legislativa.

Texto

RELATÓRIO 1.1. M..., com os sinais dos autos, recorrem da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo em processo de impugnação por si deduzida, que, julgando-a improcedente decidiu absolver a FªPª do pedido de anulação da liquidação relativa a IRS do ano de 1997. 1.2.- O impugnante alega e termina formulando as conclusões seguintes : 1ª Por não se cingir à lei, posto que, em matéria de benefícios fiscais, impera o princípio da legalidade, nos termos do artº 103°/n°2 da CRP. a douta sentença recorrida é. nula por falta de fundamentação de direito, já que as circulares administrativas, em que se baseou, não constituem fonte de direito. 2ª A douta sentença recorrida também assenta num pressuposto que não foi dado como provado, qual seja o de que a impugnante e ora recorrente sofre de deficiência of-talmológica de hipovisão. E que, não constando do atestado de incapacidade qual a causa da deficiência da impugnante/recorrente. não se poderá assentar qualquer juízo em tal pressuposto, sob pena de nulidade, por oposição dos fundamentos de facto com a decisão, na parte em que assenta as suas conclusões numa premissa inexistente, ou seja, no pressuposto de que a impugnante sofre de deficiência oftalmológica de hipovisão, vício sancionável de acordo com o disposto nos art°s 144° do CPT e 125 do CPPT. 3ª A douta sentença recorrida não fixa correctamente as questões a decidir, violando o disposto no n° l do art° 142° do CPT e art° 123° do CPPT, porquanto essa fixação deveria ser a seguinte: • qual a natureza jurídica do acto de certificação de incapacidades praticado pela Autoridade de saúde, • respectiva força vinculativa e • seu valor probatório. • Se cabe ou não nos poderes da Administração Fiscal questionar este acto certificativo. • Se eram devidos os juros compensatórios exigidos juntamente com o imposto liquidado e impugnado. 4a A douta sentença recorrida faz uma errada interpretação dos factos e da lei, na me-dida em que revela não compreender a natureza do processo administrativo de avali-ação e certificação das incapacidades, confundindo o processo constituído pêlos mei-os de diagnóstico e outros, com base nos quais os médicos dos Serviços de Saúde arbitram um determinado grau de deficiência, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, com o atestado médico, que serve apenas para fazer fé pública da ava-liação médica previamente efectuada. 5a O atestado médico traduz um acto administrativo de conteúdo declarativo revestido de uma função tituladora da ocorrência de um certo facto ou da existência de uma qualidade a que confere uma certeza ou fé publica, dotado de uma consistência e va-lor jurídico adicionais por provir da Administração Pública, o que lhe confere um for-ca vinculativa inovadora - cfr. CPA comentado pôr M. Esteves de Oliveira e ou-tros - art° 120° nota VIII. O acto declarativo é por excelência um juízo de conhecimento ou ciência e portanto um acto vinculativo quanto ao seu conteúdo. A função dos actos declarativos é proporcionar graus variáveis de certeza jurídica sobre a ocorrência de factos e a existência de qualidades ou situações em pessoas e coisas. Por conseguinte, dado o carácter certificativo destes atestados parece insofismável que os mesmos possuem forca probatória plena quanto ao seu conteúdo (art° 371. do C.C.) só questionável apenas por via do incidente de falsidade, na esteira do enten-dimento perfilhado por M. Esteves de Oliveira, ob. cif., A. Queiró, por aquele citado e Rogério E. Soares ( Direito Administrativo. 1978, págs. 134). 6ª O acto certificativo da incapacidade é completamente exterior e estranho ao acto tributário o que lhe confere o caracter de acto prejudicial, pelo que, a Administração Fiscal terá de conformar-se com a decisão da Autoridade de Saúde, como ensina o Prof. Alberto Xavier na sua tese de doutoramento - Conceito e Natureza do Acto Tributário. 1972. pags. 251 e Seg. 7a A Administração Fiscal, como todo e qualquer órgão da Administração Pública está vinculada, na sua actuação, ao princípio da legalidade, pôr força do que dispõe o art° 266°/n° 2 da CRP. concretizado na lei ordinária através do art° 17°/ ai. a) do Código de Processo Tributário secundado no art° 3° do Código de Procedimento Administra-tivo. 8ª Por força do que dispõe o n° 2 do art° 106° da CRP. o princípio da legalidade na tri-butação abrange, entre outros aspectos, os benefícios fiscais. 9ª No que concerne aos benefícios fiscais automáticos, como é o caso sub Judice, o di-reito ao benefício nasce com a verificação dos respectivos pressupostos, à data da liquidação do imposto. Pressupostos esses que constam do n° 5 do art° 44° do EBF e art°s 25°/n°3 e 80°/n°3 do CIRS. a saber: • a natureza permanente da deficiência. • que seja de grau superior a 60% • e que seja devidamente comprovada pela entidade competente. 10ª A recorrente fez a prova da sua deficiência pelo modo devido, exigido pelo art° 44°/n° 5 do EBF e pêlos art°s 25°/n°3 e 80°/n° 6 do CIRS, ou seja. pôr declaração passada pela Administração Regional de Saúde, conforme a circular da b6CI n° 28/90. Tendo sido dado cumprimento a estas exigências legais a nada mais estava obrigada a recorrente. 11º A interpretação do advérbio "devidamente" constante nos art°s 44° do EBF e 25° e 80° do CIRS, efectuada pela douta sentença recorrida, pressupõe o reconhecimento de um poder discricionário na matéria .à Administração Fiscal que a lei não consente. 12a O advérbio de modo devidamente só pode significar o modo como deve ser comprova-da a deficiência. "Devidamente comprovada" não é o mesmo que "devidamente avaliada" sendo patente que a douta sentença recorrida da à primeira daquelas expressões o sentido da se-gunda ! 13ª A Administração Fiscal recusou o atestado de incapacidade apresentado oportuna-mente pelo recorrente, recusa essa com fundamento nas instruções contidas na cir-cular da DGCI n° 1/96 e na circular n° 22/DSO da Direcção - Geral de Saúde, como bem se alcança dos autos. 14a Com base nas mesmas circulares administrativas a Administração Fiscal exigiu da recorrente um novo atestado com data posterior a 20 de Dezembro de 1995, exigên-cia essa que a douta sentença recorrida incorrectamente considerou legal. 15a A recorrente não apresentou o pretendido novo atestado, no exercício do seu direito de resistência, consagrado como um direito fundamental nos art° 21° e 103°/n3 da CRP, pôr entender ser ilegal essa exigência da Administração Fiscal, tanto mais que as circulares invocadas respeitavam a contribuintes portadores de hipovisão oftal-mológica, desconhecendo a Administração Fiscal a deficiência da recorrente. 16a Ao reconhecer à Administração Fiscal o poder discricionário para por em crise um atestado de incapacidade emitido pela autoridade competente, nos termos em que o fez, a douta sentença recorrida é fendente da lei fundamental, pôr fazer uma inter-pretação inconstitucional do art° 266°/n°2 da CRP. 17a O direito a juros compensatórios pôr parte da administração Fiscal pressupõe a existência de ilicitude e culpa pôr parte do contribuinte. O que não se verificou no caso dos autos, como se confirma pela inexistência de qualquer procedimento contra-ordenacional por parte da Administração Fiscal. TERMOS EM QUE. NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS. DEVE A DECISÃO DA 1a INSTÂNCIA SER REVOGADA E. EM CONSEQUÊNCIA. DADO PROVIMENTO AO RECURSO. CONDENAR-SE A ADMINISTRAÇÃO FISCAL NO PAGAMENTO DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS DE ACORDO COM O PEDIDO, ASSIM SE FAZENDO OBJECTIVA. SERENA E SÃ JUSTIÇA. Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se pelo provimento do recurso. Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais. * FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida deu por provado o seguinte: A) O(s) impugnantes apresentou(aram) em devido tempo a declaração dos rendimentos auferidos no ano de 1997. B) Nessa declaração ficou consignado que era(m) portador(es) de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60% C) O Director Distrital de Finanças proferiu um despacho cujo teor consta dos autos a fls. 61 e cujo teor se dá por reproduzido. D) Este despacho foi notificado ao impugnante. E) Na sequência foi efectuada a liquidação cuja nota demonstrativa consta dos autos e que se dá por reproduzida e que ora se encontra sob impugnação. F) Como comprovativo da incapacidade permanente que alega o impugnante juntou os atestados médicos que se encontram juntos aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido. Não há factos não provados a registar. O tribunal decidiu sobre a matéria de facto com base nos documentos juntos aos autos. * 3. A questão a decidir consiste em determinar: 3.1.- DA ILEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AF E CONSEQUENTE ERRO DE JULGAMENTO DA SENTENÇA RECORRIDA Donde que e como decorre das conclusões, a questão nuclear está em determinar se a AF fez uma correcta interpretação da lei, como pretende a FP, ao não considerar, para efeitos do beneficio fiscal previsto nos artºs. 25º e 80º do CIRS e artº 44° do EBF, o questionado atestado médico. A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal. É que as circulares ou instruções administrativos não são lei, não têm força obrigatória geral, apenas vinculam na ordem interna de uma determinada hierarquia e, por isso, não vinculam os Tribunais, nem os particulares, apenas isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com essas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios, nos termos do artº 74 do CPT. A posterior mudança de critério não afecta os actos anteriores, praticados, aliás, de acordo com o critério então aceite pela DGS. E também não determina que a entidade emitente do atestado médico tenha, quanto a este acto e declaração anterior, laborado em erro na formação da vontade aquando da avaliação da incapacidade em causa, mas tão só que se observaram os critérios então vigentes. Consistindo o erro, como é sabido, numa deformação da realidade proveniente da ignorância ou do conhecimento defeituoso dos factos ou do direito, ou na representação mental de uma falsa realidade que funciona como motivo do acto, a formação da vontade da entidade emitente do atestado não podia estar, nessa altura afectada ou atingida na sua motivação, por circunstâncias ou orientações que só posteriormente - 15/12/95 - vieram a ser definidas (arts. 251º e 252º do CCivil). Além disso, a questão em causa pode resolver-se sem que em nada se contenda com a validade e autenticidade do documento, o qual, como resulta dos autos, ninguém verdadeiramente questiona. A questão surge e apresenta-se, antes, como de mera interpretação, face ao confronto com o preceituado no art. 25º do CIRS que estipula que para além da dedução específica consagrada no nº 1 do art. 25º e atribuída a cada titular dos rendimentos da categoria A permitindo ainda a elevação desse limite em mais 50% quando o mesmo titular seja portador de invalidez permanente devidamente comprovada pela entidade competente e sendo o grau igual ou superior a 60%. Como se vê do preceito citado não é a Administração Fiscal quem atribui tal grau de incapacidade ou invalidez, ou o verifica, mas antes outra entidade com competência para tal impondo-se tal certificação à própria AF. A esta incumbe, todavia, o poder dever de fiscalizar as situações tributáveis e constatar o rigor das situações atinentes à deduções e à regularidade da sua comprovação. Ora no caso vertente, como se disse, ninguém questiona o grau de incapacidade atribuído ao recorrido nem a autenticidade do documento que a atesta ou mesmo a competência dessa mesma entidade. O problema é que não é qualquer incapacidade, mesmo na ordem quantitativa indicada e descrita que confere o direito a tal elevação de dedução específica, sendo que, como referem os recorrentes, a Administração de Saúde entendeu que apenas a deficiência em tal grau e que se mantenha apesar da aplicação de próteses ou correcção clínica é que determina tal possibilidade de dedução. Portanto, no que se refere ao documento em apreciação, a questão coloca-se não quanto ao seu valor probatório ou autenticidade mas antes quanto à sua suficiência como meio de prova para obter a dedução em causa. Já se vê, pois, que tal documento não enferma de erro de interpretação ou vício na formação da vontade. Sucede que até à entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23/10, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, não havia normas específicas para essa avaliação na referida perspectiva, sendo prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/09, embora esta estivesse perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais (cfr. neste sentido, o preâmbulo do referido DL). Por isso, este diploma veio reconhecer, no seu preâmbulo, «...a necessidade, não só de explicitar a competência para avaliação de incapacidade nas pessoas com deficiência, como também, enquanto não for instituída uma tabela específica para este fim, criar normas de adaptação da citada TNI», além de «ser necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito da avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência, nomeadamente de forma a melhor adequar a utilização da actual TNI ao disposto na Lei nº 9/89, de 02/05, que no nº 1 do seu art. 2º define pessoa com deficiência aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica, susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio - culturais dominantes». Em anexo, ao mesmo DL, constam as Instruções Gerais, «agora estabelecidas e que constituem princípios gerais que devem ser seguidos, aquando da utilização da TNI para avaliação de incapacidades em deficientes civis» (cfr. seu nº 1) verificando-se que só releva agora a «disfunção residual» e, por isso, na determinação final da incapacidade deve ser observado, além do mais, o seguinte: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela» - cfr. alínea e) do nº 5. A exigência referida agora na alínea e) do nº 5 das referidas «Instruções Gerais», de «o coeficiente de capacidade arbitrado dever corresponder à disfunção residual após aplicação de meios de correcção ou compensação», v.g. próteses, não constava de lei anterior, designadamente da TNI, aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/9, que, como se provou, vinha sendo aplicada pela DGS, na falta de uma Tabela específica. Com efeito, e nos termos da alínea c) do nº 5 das «Instruções Gerais» em anexo àquela TNI, «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%». Quer dizer, a referida TNI também considerava, para efeitos de determinação do grau de incapacidade, a sua redução após prótese, mas estabelecia um limite máximo a essa redução, que fixava em 15%. E foi este critério de avaliação, que foi adoptado pela DGS (cfr. Informação nº 63/DSO, de 26/8/94), até à citada Circular Normativa nº 22/DSO, de 15/12/95 e ao abrigo do qual foi emitido o atestado médico aqui em causa. 3.2.1.- Do atrás exposto, há, pois, que concluir o seguinte: - Até à entrada em vigor do citado DL nº 202/96, não havia normas específicas para a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, na perspectiva da Lei nº 9/89, de 02/5; - Por isso, era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, perspectivada, porém, para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais; - O citado DL nº 202/96, reconhecendo a necessidade de adaptar, na perspectiva da citada Lei nº 9/89, o critério legal de avaliação de incapacidade constante da referida TNI, veio criar normas de adaptação desta, designadamente a citada alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais em anexo àquele DL. - Tal DL é, pois, nessa parte, inovador e não interpretativo de lei anterior. Com efeito, só são interpretativas as leis que têm por escopo fixar o sentido de uma norma jurídica anterior, que suscite controvérsia sobre o seu significado e o fixam dentro do quadro dessa controvérsia (cfr. Baptista Machado, Sobre a Aplicação no Tempo do novo C.Civil, p. 287/8 e Nuno Sá Gomes, Manual de D. Fiscal, II, p. 334). Ora, o que se pretendeu com o citado DL nº 202/96 não foi solucionar qualquer controvérsia existente sobre qualquer norma legal anterior, mas sim, como expressamente se refere no seu preâmbulo, «criar normas de adaptação daquela TNI», na perspectiva do conceito de «pessoa com deficiência» da citada Lei nº 9/89, já que a TNI estava perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, e, através daquelas normas de adaptação, alterar-se o critério legal de avaliação da incapacidade de «pessoa com deficiência», anteriormente existente, como todos reconhecem. Mas ainda que se entendesse que o citado DL nº 202/96 tinha natureza interpretativa e não inovadora, a solução não seria diferente. Desde logo porque se o legislador pode atribuir eficácia retroactiva a qualquer lei, também pode conferir à lei interpretativa uma retroactividade mais ou menos extensa, e se o legislador estabelecer expressamente o âmbito dessa retroactividade, não há que recorrer ao art. 13º do CC, que define o âmbito comum ou normal da retroactividade da lei interpretativa (Baptista Machado, Ibidem, pág. 295). No caso presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade, pelo que a questão «sub judice» sempre teria de ser resolvida face àquele preceito legal, independentemente da natureza interpretativa ou inovadora do referido diploma legal. Ora, nos termos do nº 1 do art. 7º do DL nº 202/96, o mesmo entrou em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e nos termos do seu nº 2, «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso.» Mas que processos em curso? Obviamente, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo. Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído naquelas avaliações, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior. 3.2.2.- Efectivamente, o direito ao benefício fiscal em causa (elevação em 50% das deduções referidas nos arts. 25º e 80º do CIRS e art. 44º do EBF), não depende do seu reconhecimento pela AF, antes resulta automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais, no caso «um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%» (cfr. nº 3 do citado art. 25º e nº 6 do citado art. 80º do CIRS e ainda nº 5 do art. 44º do EBF). Isso mesmo é, aliás, reconhecido pela DGCI, na Circular nº 22/90 de 22/6. Ora, à data em que entrou em vigor o citado DL nº 202/96, já havia nascido, na esfera jurídica do recorrido, o direito ao referido benefício fiscal aqui em causa, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (citados artigos do CIRS e do EBF), pelo referido atestado médico, passado pela entidade competente, no domínio da lei anterior e de acordo com esta, comprovativo de um grau de incapacidade relevante para o efeito. Se bem que o direito ao benefício em causa tenha por fonte ou causa a lei e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito (o tatbestand ou a fattispecie constitutiva), pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer. Ora, as leis que regulam a constituição ou processo formativo de uma situação jurídica, não podem afectar as situações jurídicas anteriormente constituídas. E a situação jurídica constitui-se, quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que, no caso, é o acto de avaliação. O acto de avaliação em causa não é, pois, um mero acto instrumental, sem valoração própria. Mas ainda que se considerasse como tal, na medida em que comprova o facto que, nos termos da lei, faz surgir o direito, o certo é que se trata de um acto de perícia, com a particularidade de ser uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a AF possa afastar-se, antes a vincula, devendo, por isso, com ela conformar-se, esgotados que estejam os meios legais de reacção contra esse acto. O acto de avaliação em causa goza, com efeito, de uma certa autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele. A actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que, claramente, já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício. É que ninguém põe em dúvida nos autos que, tal como consta do atestado médico de incapacidade aqui em causa, o recorrido apresenta deficiência permanente, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL nº 341/93 de 30/9, lhe confere o grau de incapacidade de 80,75%, desde 1994, que à luz daqueles critérios se mantinha ao tempo do início de vigência do DL 202/96, conforme resulta da al. O que se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no ano de 1997 aqui em causa, pretendendo a AF que não o é, por aplicação do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, pois é isso que decorre do despacho do Exmº Sr. Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo de 30.06.97 e que é do seguinte teor:- “Na declaração de rendimentos do ano acima referido foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60% (...). Nos termos do nº 7 do artº 14° do Código do IRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita. “ Portanto, o que se discute não é a validade e autenticidade do atestado médico em causa, mas sim qual o critério legal que deve presidir à avaliação da incapacidade nele atestada, o que não tem a ver com o princípio da verdade material, que se situa no campo da investigação dos factos, mas sim com a determinação da lei, ao caso aplicável. De qualquer modo, sempre se dirá que embora vigore, em direito fiscal, o princípio da verdade material, na investigação dos factos, não raro a lei introduz limites à livre convicção do órgão aplicador do direito ao estabelecer provas necessárias e o modo da sua obtenção, designadamente certas provas periciais, como as avaliações. Com efeito, quando o apuramento dos factos relevantes exige juízos técnicos, emitidos em procedimentos próprios, por entidades com competência legal na matéria, cessa o poder de livre investigação da AF. Este ponto de vista está em consonância com a jurisprudência dominante deste T.C.A. e a doutrina expressa na posição maioritária dos Exmº s. Juizes Conselheiros no Acórdão do S.T.A. de 99.12.15, proferido com intervenção de todos os Juizes da Secção de Contencioso o recurso. * Todavia, porque a situação se constitui quando se verifica o acto de avaliação de incapacidades é a própria lei nova que estabelece o seu âmbito de aplicação, em termos de sucessão de normas: “ aplica-se com as devidas adaptações, aos processos (de avaliação ) em curso “ regulados no DL n.202/96. E, como se trata de um imposto de carácter anual que remete para o último dia do ano a aferição da situação que desencadeia a constituição da isenção, aplica-se aos autos, porquanto o exame ( acto de avaliação) não ocorreu após o início de vigência do aludido DL. Neste raciocínio está implícito o entendimento de que, no que tange ao IRS de 1997, o contribuinte deveria apresentar certificado médico emitido à luz do novo critério do DL 202/96 e que não pode prevalecer-se da perícia certificada anteriormente a 10.11.96 sob o critério do DL 341/93 de 30.9. O certo é que no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, cumpre à Fazenda Pública a prova de uma de duas situações possíveis: que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10) ou que se constatou a insubsistência da situação jurídica do contribuinte isento no último dia do ano a que o imposto respeita, à luz dos novos critérios decorrentes do DL 202/96 de 23.10 e aplicáveis pós 30.11.96 (artº 14° nº 7 CIRS) . No nosso entendimento é exacta a primeira asserção, ou seja, de que para cada ano e por força do princípio da anualidade do imposto pode a AF, no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, notificar o contribuinte para que demonstre que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10), mas também a segunda, porque a incapacidade teria de ser medida à luz dos novos critérios decorrentes do DL 202/96 de 23.10 e aplicáveis após 30.11.96 visto que a perícia foi realizada anteriormente à entrada em vigor daquele diploma. Para nós, o artº 14° nº 7 CIRS - situação verificada em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto - impõe que, à luz do princípio da anualidade além manifestado, os novos critérios se apliquem aos casos já verificados anteriormente à entrada em vigor daquele DL mas tão só àqueles cujas perícias se concluíram já na vigência desse diploma . É que, como já se aventou, a questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº 106-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal. Assim, a posterior mudança de critério afecta os actos anteriores, praticados, aliás, de acordo com o critério então aceite pela DGS. No caso presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade. Ora, nos termos do nº 1 do art. 7º do DL nº 202/96, o mesmo entrou em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e nos termos do seu nº 2, «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso.» Estes, como já se disse, são, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo. Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído naquelas avaliações, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior. Como consta do atestado médico de incapacidade apresentado pelo contribuinte, o recorrido apresenta deficiência permanente, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL nº 341/93 de 30/9, lhe confere o grau de incapacidade de superior a 60% desde 1993. Mas esse atestado não foi emitido no ano de 1997 e, como a deficiência não se pode ter como definitiva, podia a AF notificar o contribuinte para que comprovasse que a incapacidade se verificava naquele ano. Ora, o contribuinte reagiu juntando uma declaração da ARS emitida em 1997 comprovando que a incapacidade, aferida segundo os critérios usados anteriormente ao DL se mantinha. Na verdade, o que aqui se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no exercício de 1997 aqui em causa, pretendendo a AF que não o é, por aplicação do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, o que para nós, por tudo o que exposto vem, é legal. Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e perfilhamos, o que o normativo determina é a aplicação dos novos critérios aos processos de avaliação pendentes o que vale dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas insertas em outros compêndios legais. Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito perla validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil. Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ». Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ). Seguindo essa linha de raciocínio o DL 202/96 só seria aplicável aos actos constituídos antes da sua entrada em vigor se fosse essa a vontade expressa do legislador. Essa vontade não está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida, se a houvesse - e não há em face do seu artº 7º- com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil. Coloca-se aqui a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos, a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125: « Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam». Destarte, aplicando tal doutrina ao caso dos autos, desde o momento em que ocorreu a perícia, ficou determinado na ordem jurídica que o contribuinte era portador de incapacidade fiscalmente relevante constitutiva do direito ao benefício, sendo inequívoca a vontade do legislador no sentido de que só a partir da vigência da Lei Nova fossem aplicados os novos critérios. Significa que para aquele ano de 1997, era já aplicável o regime novo. Terá, pois, de assentar-se que a Lei Nova não atribui eficácia retroactiva às suas normas como decorre do disposto no nº 1 do artº 12º do Ccivil ao estabelecer que a lei só dispõe para o futuro, salvo se lhe essa eficácia for atribuída pelo legislador caso em que se presumem ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. E também ao nº 2 do mesmo preceito legal que estatui que quando a lei dispuser sobre os efeitos dos factos, a lei nova só visa, em caso de dúvida, os factos novos. Assim e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit., págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234, a lei nova respeita integralmente as situações jurídicas constituídas « ex lege », por força da verificação de certos factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do nº 1, também se acha englobada na previsão do nº 2 , primeira parte, do referido artº 12º do C. Civil. Deve por isso concluir-se que a Lei Nova ao dispor sobre os efeitos dos factos, apenas visa os factos novos e que, assim, é inaplicável às situações por ele previstas cujos pressupostos, segundo a lei antiga, ocorreram sob o domínio desta lei, só se aplicando aquele às situações que se tenham constituído pela ocorrência dos factos integradores da respectiva previsão legal a partir do início da sua vigência. Nesse sentido, veja-se o doutrinado no Ac. do STA de 12.04.2000, Rec. Nº 24737, segundo o qual "Com a publicação do DL 202/96 foi preenchida a lacuna existente quanto aos benefícios fiscais para contribuintes com incapacidade superior a 60%. Preconizando-se aí que o atestado devia conter a indicação da capacidade residual pela aplicação de meios de correcção, era legítimo à Administração Fiscal solicitar a apresentação de novo atestado que estivesse em conformidade com a nova lei. Desinteressando-se o contribuinte de tal apresentação não poderá usufruir do benefício pretendido." Com efeito, tendo aquele Decreto-Lei entrado em vigor antes de 31 de Dezembro de 1997 e sendo a "situação pessoal e familiar" relevante a que se verificar no último dia do ano, a incapacidade deveria verificar-se nessa data e segundo o regime da nova lei. Nem se diga que ocorre violação do disposto nos arts. 106º, nº 2, 168º, nºs. 1, al. i) e 2 da CRP (na redacção ao tempo): Com efeito, não se questionando que vigora, nesta matéria, o princípio da reserva (relativa) de lei formal (arts. 106º, nº 2 e 168º, al. i) da CRP (versão de 1992, aqui aplicável), no caso vertente existiu, lei de habilitação da AR ao Governo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a definir os contornos da delimitação e condicionamento do âmbito das leis de autorização numa linha discursiva segundo a qual o objecto da autorização constitui o elemento enunciador da matéria sobre que a autorização versa, a extensão específica a amplitude das leis autorizadas e pelo sentido se fixam os princípios bases que hão-de orientar o Governo na elaboração destas últimas (...). Cabendo, assim, à extensão da autorização especificar os aspectos da disciplina jurídica da matéria objecto do exercício dos poderes delegados, não se tem esta por desrespeitada pela iniciativa do Governo, nomeadamente por exorbitar o programa e o conjunto de directrizes proposto pela autorização legislativa» (cfr. acórdão nº 497/97, de 9/7/97, do TC, DR, II série, de 10/10/97). Assim, não tendo o contribuinte provado a sua incapacidade segundo a nova lei, deveria a impugnação ter sido julgada improcedente. Temos em que a sentença recorrida deverá ser mantida na ordem jurídica. * 4.- Face ao exposto, acordam os Juizes deste Tribunal em negar provimento e confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes, fixando-se em 3 Ucs a taxa de justiça * Lisboa, 09/04/2002 Gomes Correia Jorge Lino Cristina Santos

Sumário

II- O citado DL nº 202/96, reconhecendo a necessidade de adaptar, na perspectiva da citada Lei nº 9/89, o critério legal de avaliação de incapacidade constante da referida TNI, veio criar normas de adaptação desta, designadamente a alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais em anexo àquele DL, sendo, por isso, nessa parte, inovador e não interpretativo de lei anterior.

III- Tendo entrado em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e aplicando-se, nos termos do nº 2 do seu art. 7º, aos processos em curso, estes são apenas, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados nesse mesmo DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo.

IV- Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído em avaliações anteriores, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior e por o direito ao benefício fiscal em causa (elevação em 50% das deduções referidas nos arts. 25º e 80º do CIRS e art. 44º do EBF), não depender do seu reconhecimento pela AF, antes resultando automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais.

V. - Para cada ano e por força do princípio da anualidade do imposto pode a AF, no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, notificar o contribuinte para que demonstre que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10).

VI. - O artº 14° nº 7 CIRS - situação verificada em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto - não impõe que, à luz do princípio da anualidade além manifestado, os novos critérios se apliquem aos casos já verificados anteriormente à entrada em vigor daquele DL e, portanto, a todo o ano de 1996, mas tão só àqueles cujas perícias se concluíram já na vigência desse diploma .

VII. - Havendo o atestado médico sido emitido antes de 1996 e, como a deficiência não se pode ter como definitiva, podia a AF notificar o contribuinte para que comprovasse que a incapacidade se verificava naquele ano.

VIII. - Tendo o contribuinte reagido juntando uma declaração da ARS emitida em 1997 comprovando que a incapacidade, aferida segundo os critérios usados anteriormente ao DL se mantinha o que se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no exercício de 1997 em causa, pretendendo a AF que não o é por aplicação do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, o que é legal.

IX. - Com a publicação do DL 202/96 foi preenchida a lacuna existente quanto aos benefícios fiscais para contribuintes com incapacidade superior a 60%, preconizando-se aí que o atestado devia conter a indicação da capacidade residual pela aplicação de meios de correcção, era legítimo à Administração Fiscal solicitar a apresentação de novo atestado que estivesse em conformidade com a nova lei. Desinteressando-se o contribuinte de tal apresentação não poderá usufruir do benefício pretendido pois tendo aquele Decreto-Lei entrado em vigor antes de 31 de Dezembro de 1997 e sendo a "situação pessoal e familiar" relevante a que se verificar no último dia do ano, a incapacidade deveria verificar-se nessa data e segundo o regime da nova lei.

X. - Na situação em apreço não ocorre violação do disposto nos arts. 106º, nº 2, 168º, nºs. 1, al. i) e 2 da CRP (na redacção ao tempo) pois, não se questionando que vigora, nesta matéria, o princípio da reserva (relativa) de lei formal, no caso vertente existiu, lei de habilitação da AR ao Governo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a definir os contornos da delimitação e condicionamento do âmbito das leis de autorização numa linha discursiva segundo a qual o objecto da autorização constitui o elemento enunciador da matéria sobre que a autorização versa, a extensão específica a amplitude das leis autorizadas e pelo sentido se fixam os princípios bases que hão-de orientar o Governo na elaboração destas últimas, cabendo, assim, à extensão da autorização especificar os aspectos da disciplina jurídica da matéria objecto do exercício dos poderes delegados, não se tem esta por desrespeitada pela iniciativa do Governo, nomeadamente por exorbitar o programa e o conjunto de directrizes proposto pela autorização legislativa.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. M..., com os sinais dos autos, recorrem da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo em processo de impugnação por si deduzida, que, julgando-a improcedente decidiu absolver a FªPª do pedido de anulação da liquidação relativa a IRS do ano de 1997.

1.2. - O impugnante alega e termina formulando as conclusões seguintes :

1ª

Por não se cingir à lei, posto que, em matéria de benefícios fiscais, impera o princípio da legalidade, nos termos do artº 103°/n°2 da CRP. a douta sentença recorrida é. nula por falta de fundamentação de direito, já que as circulares administrativas, em que se baseou, não constituem fonte de direito.

2ª

A douta sentença recorrida também assenta num pressuposto que não foi dado como provado, qual seja o de que a impugnante e ora recorrente sofre de deficiência of-talmológica de hipovisão.

E que, não constando do atestado de incapacidade qual a causa da deficiência da impugnante/recorrente. não se poderá assentar qualquer juízo em tal pressuposto, sob pena de nulidade, por oposição dos fundamentos de facto com a decisão, na parte em que assenta as suas conclusões numa premissa inexistente, ou seja, no pressuposto de que a impugnante sofre de deficiência oftalmológica de hipovisão, vício sancionável de acordo com o disposto nos art°s 144° do CPT e 125 do CPPT.

3ª

A douta sentença recorrida não fixa correctamente as questões a decidir, violando o disposto no n° l do art° 142° do CPT e art° 123° do CPPT, porquanto essa fixação deveria ser a seguinte:

• qual a natureza jurídica do acto de certificação de incapacidades praticado pela Autoridade de saúde,

• respectiva força vinculativa e

• seu valor probatório.

• Se cabe ou não nos poderes da Administração Fiscal questionar este acto certificativo.

• Se eram devidos os juros compensatórios exigidos juntamente com o imposto liquidado e impugnado.

A douta sentença recorrida faz uma errada interpretação dos factos e da lei, na me-dida em que revela não compreender a natureza do processo administrativo de avali-ação e certificação das incapacidades, confundindo o processo constituído pêlos mei-os de diagnóstico e outros, com base nos quais os médicos dos Serviços de Saúde arbitram um determinado grau de deficiência, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, com o atestado médico, que serve apenas para fazer fé pública da ava-liação médica previamente efectuada.

O atestado médico traduz um acto administrativo de conteúdo declarativo revestido de uma função tituladora da ocorrência de um certo facto ou da existência de uma qualidade a que confere uma certeza ou fé publica, dotado de uma consistência e va-lor jurídico adicionais por provir da Administração Pública, o que lhe confere um for-ca vinculativa inovadora - cfr. CPA comentado pôr M. Esteves de Oliveira e ou-tros - art° 120° nota VIII.

O acto declarativo é por excelência um juízo de conhecimento ou ciência e portanto um acto vinculativo quanto ao seu conteúdo.

A função dos actos declarativos é proporcionar graus variáveis de certeza jurídica sobre a ocorrência de factos e a existência de qualidades ou situações em pessoas e coisas.

Por conseguinte, dado o carácter certificativo destes atestados parece insofismável que os mesmos possuem forca probatória plena quanto ao seu conteúdo (art° 371. do C.C.) só questionável apenas por via do incidente de falsidade, na esteira do enten-dimento perfilhado por M. Esteves de Oliveira, ob. cif., A. Queiró, por aquele citado e Rogério E. Soares ( Direito Administrativo. 1978, págs. 134).

6ª

O acto certificativo da incapacidade é completamente exterior e estranho ao acto tributário o que lhe confere o caracter de acto prejudicial, pelo que, a Administração Fiscal terá de conformar-se com a decisão da Autoridade de Saúde, como ensina o Prof. Alberto Xavier na sua tese de doutoramento - Conceito e Natureza do Acto Tributário. 1972. pags. 251 e Seg.

A Administração Fiscal, como todo e qualquer órgão da Administração Pública está vinculada, na sua actuação, ao princípio da legalidade, pôr força do que dispõe o art° 266°/n° 2 da CRP. concretizado na lei ordinária através do art° 17°/ ai. a) do Código de Processo Tributário secundado no art° 3° do Código de Procedimento Administra-tivo.

8ª

Por força do que dispõe o n° 2 do art° 106° da CRP. o princípio da legalidade na tri-butação abrange, entre outros aspectos, os benefícios fiscais.

9ª

No que concerne aos benefícios fiscais automáticos, como é o caso sub Judice, o di-reito ao benefício nasce com a verificação dos respectivos pressupostos, à data da liquidação do imposto.

Pressupostos esses que constam do n° 5 do art° 44° do EBF e art°s 25°/n°3 e 80°/n°3 do CIRS. a saber:

• a natureza permanente da deficiência.

• que seja de grau superior a 60%

• e que seja devidamente comprovada pela entidade competente.

10ª

A recorrente fez a prova da sua deficiência pelo modo devido, exigido pelo art° 44°/n° 5 do EBF e pêlos art°s 25°/n°3 e 80°/n° 6 do CIRS, ou seja. pôr declaração passada pela Administração Regional de Saúde, conforme a circular da b6CI n° 28/90. Tendo sido dado cumprimento a estas exigências legais a nada mais estava obrigada a recorrente.

11º

A interpretação do advérbio "devidamente" constante nos art°s 44° do EBF e 25° e 80° do CIRS, efectuada pela douta sentença recorrida, pressupõe o reconhecimento de um poder discricionário na matéria .à Administração Fiscal que a lei não consente.

12a

O advérbio de modo devidamente só pode significar o modo como deve ser comprova-da a deficiência.

"Devidamente comprovada" não é o mesmo que "devidamente avaliada" sendo patente que a douta sentença recorrida da à primeira daquelas expressões o sentido da se-gunda !

13ª

A Administração Fiscal recusou o atestado de incapacidade apresentado oportuna-mente pelo recorrente, recusa essa com fundamento nas instruções contidas na cir-cular da DGCI n° 1/96 e na circular n° 22/DSO da Direcção - Geral de Saúde, como bem se alcança dos autos.

14a

Com base nas mesmas circulares administrativas a Administração Fiscal exigiu da recorrente um novo atestado com data posterior a 20 de Dezembro de 1995, exigên-cia essa que a douta sentença recorrida incorrectamente considerou legal.

15a

A recorrente não apresentou o pretendido novo atestado, no exercício do seu direito de resistência, consagrado como um direito fundamental nos art° 21° e 103°/n3 da CRP, pôr entender ser ilegal essa exigência da Administração Fiscal, tanto mais que as circulares invocadas respeitavam a contribuintes portadores de hipovisão oftal-mológica, desconhecendo a Administração Fiscal a deficiência da recorrente.

16a

Ao reconhecer à Administração Fiscal o poder discricionário para por em crise um atestado de incapacidade emitido pela autoridade competente, nos termos em que o fez, a douta sentença recorrida é fendente da lei fundamental, pôr fazer uma inter-pretação inconstitucional do art° 266°/n°2 da CRP.

17a

O direito a juros compensatórios pôr parte da administração Fiscal pressupõe a existência de ilicitude e culpa pôr parte do contribuinte. O que não se verificou no caso dos autos, como se confirma pela inexistência de qualquer procedimento contra-ordenacional por parte da Administração Fiscal.

TERMOS EM QUE. NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS. DEVE A DECISÃO DA 1a INSTÂNCIA SER REVOGADA E. EM CONSEQUÊNCIA. DADO PROVIMENTO AO RECURSO. CONDENAR-SE A ADMINISTRAÇÃO FISCAL NO PAGAMENTO DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS DE ACORDO COM O PEDIDO, ASSIM SE FAZENDO OBJECTIVA. SERENA E SÃ JUSTIÇA.

Não houve contra-alegações.

O EMMP pronunciou-se pelo provimento do recurso.

Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida deu por provado o seguinte:

A) O(s) impugnantes apresentou(aram) em devido tempo a declaração dos rendimentos auferidos no ano de 1997.

B) Nessa declaração ficou consignado que era(m) portador(es) de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60%

C) O Director Distrital de Finanças proferiu um despacho cujo teor consta dos autos a fls. 61 e cujo teor se dá por reproduzido.

D) Este despacho foi notificado ao impugnante.

E) Na sequência foi efectuada a liquidação cuja nota demonstrativa consta dos autos e que se dá por reproduzida e que ora se encontra sob impugnação.

F) Como comprovativo da incapacidade permanente que alega o impugnante juntou os atestados médicos que se encontram juntos aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

Não há factos não provados a registar.

O tribunal decidiu sobre a matéria de facto com base nos documentos juntos aos autos.

3. A questão a decidir consiste em determinar:

3.1. - DA ILEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AF E CONSEQUENTE ERRO DE JULGAMENTO DA SENTENÇA RECORRIDA

Donde que e como decorre das conclusões, a questão nuclear está em determinar se a AF fez uma correcta interpretação da lei, como pretende a FP, ao não considerar, para efeitos do beneficio fiscal previsto nos artºs. 25º e 80º do CIRS e artº 44° do EBF, o questionado atestado médico.

A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal. É que as circulares ou instruções administrativos não são lei, não têm força obrigatória geral, apenas vinculam na ordem interna de uma determinada hierarquia e, por isso, não vinculam os Tribunais, nem os particulares, apenas isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com essas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios, nos termos do artº 74 do CPT.

A posterior mudança de critério não afecta os actos anteriores, praticados, aliás, de acordo com o critério então aceite pela DGS. E também não determina que a entidade emitente do atestado médico tenha, quanto a este acto e declaração anterior, laborado em erro na formação da vontade aquando da avaliação da incapacidade em causa, mas tão só que se observaram os critérios então vigentes.

Consistindo o erro, como é sabido, numa deformação da realidade proveniente da ignorância ou do conhecimento defeituoso dos factos ou do direito, ou na representação mental de uma falsa realidade que funciona como motivo do acto, a formação da vontade da entidade emitente do atestado não podia estar, nessa altura afectada ou atingida na sua motivação, por circunstâncias ou orientações que só posteriormente - 15/12/95 - vieram a ser definidas (arts. 251º e 252º do CCivil).

Além disso, a questão em causa pode resolver-se sem que em nada se contenda com a validade e autenticidade do documento, o qual, como resulta dos autos, ninguém verdadeiramente questiona.

A questão surge e apresenta-se, antes, como de mera interpretação, face ao confronto com o preceituado no art. 25º do CIRS que estipula que para além da dedução específica consagrada no nº 1 do art. 25º e atribuída a cada titular dos rendimentos da categoria A permitindo ainda a elevação desse limite em mais 50% quando o mesmo titular seja portador de invalidez permanente devidamente comprovada pela entidade competente e sendo o grau igual ou superior a 60%.

Como se vê do preceito citado não é a Administração Fiscal quem atribui tal grau de incapacidade ou invalidez, ou o verifica, mas antes outra entidade com competência para tal impondo-se tal certificação à própria AF.

A esta incumbe, todavia, o poder dever de fiscalizar as situações tributáveis e constatar o rigor das situações atinentes à deduções e à regularidade da sua comprovação.

Ora no caso vertente, como se disse, ninguém questiona o grau de incapacidade atribuído ao recorrido nem a autenticidade do documento que a atesta ou mesmo a competência dessa mesma entidade.

O problema é que não é qualquer incapacidade, mesmo na ordem quantitativa indicada e descrita que confere o direito a tal elevação de dedução específica, sendo que, como referem os recorrentes, a Administração de Saúde entendeu que apenas a deficiência em tal grau e que se mantenha apesar da aplicação de próteses ou correcção clínica é que determina tal possibilidade de dedução. Portanto, no que se refere ao documento em apreciação, a questão coloca-se não quanto ao seu valor probatório ou autenticidade mas antes quanto à sua suficiência como meio de prova para obter a dedução em causa.

Já se vê, pois, que tal documento não enferma de erro de interpretação ou vício na formação da vontade.

Sucede que até à entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23/10, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, não havia normas específicas para essa avaliação na referida perspectiva, sendo prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/09, embora esta estivesse perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais (cfr. neste sentido, o preâmbulo do referido DL).

Por isso, este diploma veio reconhecer, no seu preâmbulo, «...a necessidade, não só de explicitar a competência para avaliação de incapacidade nas pessoas com deficiência, como também, enquanto não for instituída uma tabela específica para este fim, criar normas de adaptação da citada TNI», além de «ser necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito da avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência, nomeadamente de forma a melhor adequar a utilização da actual TNI ao disposto na Lei nº 9/89, de 02/05, que no nº 1 do seu art. 2º define pessoa com deficiência aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica, susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio - culturais dominantes».

Em anexo, ao mesmo DL, constam as Instruções Gerais, «agora estabelecidas e que constituem princípios gerais que devem ser seguidos, aquando da utilização da TNI para avaliação de incapacidades em deficientes civis» (cfr. seu nº 1) verificando-se que só releva agora a «disfunção residual» e, por isso, na determinação final da incapacidade deve ser observado, além do mais, o seguinte: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela» - cfr. alínea e) do nº 5.

A exigência referida agora na alínea e) do nº 5 das referidas «Instruções Gerais», de «o coeficiente de capacidade arbitrado dever corresponder à disfunção residual após aplicação de meios de correcção ou compensação», v.g. próteses, não constava de lei anterior, designadamente da TNI, aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/9, que, como se provou, vinha sendo aplicada pela DGS, na falta de uma Tabela específica.

Com efeito, e nos termos da alínea c) do nº 5 das «Instruções Gerais» em anexo àquela TNI, «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%».

Quer dizer, a referida TNI também considerava, para efeitos de determinação do grau de incapacidade, a sua redução após prótese, mas estabelecia um limite máximo a essa redução, que fixava em 15%.

E foi este critério de avaliação, que foi adoptado pela DGS (cfr. Informação nº 63/DSO, de 26/8/94), até à citada Circular Normativa nº 22/DSO, de 15/12/95 e ao abrigo do qual foi emitido o atestado médico aqui em causa.

3.2.1. - Do atrás exposto, há, pois, que concluir o seguinte:

- Até à entrada em vigor do citado DL nº 202/96, não havia normas específicas para a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, na perspectiva da Lei nº 9/89, de 02/5;

- Por isso, era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, perspectivada, porém, para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais;

- O citado DL nº 202/96, reconhecendo a necessidade de adaptar, na perspectiva da citada Lei nº 9/89, o critério legal de avaliação de incapacidade constante da referida TNI, veio criar normas de adaptação desta, designadamente a citada alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais em anexo àquele DL.

- Tal DL é, pois, nessa parte, inovador e não interpretativo de lei anterior.

Com efeito, só são interpretativas as leis que têm por escopo fixar o sentido de uma norma jurídica anterior, que suscite controvérsia sobre o seu significado e o fixam dentro do quadro dessa controvérsia (cfr. Baptista Machado, Sobre a Aplicação no Tempo do novo C.Civil, p. 287/8 e Nuno Sá Gomes, Manual de D. Fiscal, II, p. 334).

Ora, o que se pretendeu com o citado DL nº 202/96 não foi solucionar qualquer controvérsia existente sobre qualquer norma legal anterior, mas sim, como expressamente se refere no seu preâmbulo, «criar normas de adaptação daquela TNI», na perspectiva do conceito de «pessoa com deficiência» da citada Lei nº 9/89, já que a TNI estava perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, e, através daquelas normas de adaptação, alterar-se o critério legal de avaliação da incapacidade de «pessoa com deficiência», anteriormente existente, como todos reconhecem.

Mas ainda que se entendesse que o citado DL nº 202/96 tinha natureza interpretativa e não inovadora, a solução não seria diferente. Desde logo porque se o legislador pode atribuir eficácia retroactiva a qualquer lei, também pode conferir à lei interpretativa uma retroactividade mais ou menos extensa, e se o legislador estabelecer expressamente o âmbito dessa retroactividade, não há que recorrer ao art. 13º do CC, que define o âmbito comum ou normal da retroactividade da lei interpretativa (Baptista Machado, Ibidem, pág. 295).

No caso presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade, pelo que a questão «sub judice» sempre teria de ser resolvida face àquele preceito legal, independentemente da natureza interpretativa ou inovadora do referido diploma legal.

Ora, nos termos do nº 1 do art. 7º do DL nº 202/96, o mesmo entrou em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96 e nos termos do seu nº 2, «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso.»

Mas que processos em curso?

Obviamente, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo.

Não sendo o citado DL aplicável, aos processos de avaliação já concluídos, à data da sua entrada em vigor, não podia a AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor daquele DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído naquelas avaliações, porque direitos já adquiridos na vigência da lei anterior.

3.2.2. - Efectivamente, o direito ao benefício fiscal em causa (elevação em 50% das deduções referidas nos arts. 25º e 80º do CIRS e art. 44º do EBF), não depende do seu reconhecimento pela AF, antes resulta automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais, no caso «um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%» (cfr. nº 3 do citado art. 25º e nº 6 do citado art. 80º do CIRS e ainda nº 5 do art. 44º do EBF). Isso mesmo é, aliás, reconhecido pela DGCI, na Circular nº 22/90 de 22/6.

Ora, à data em que entrou em vigor o citado DL nº 202/96, já havia nascido, na esfera jurídica do recorrido, o direito ao referido benefício fiscal aqui em causa, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (citados artigos do CIRS e do EBF), pelo referido atestado médico, passado pela entidade competente, no domínio da lei anterior e de acordo com esta, comprovativo de um grau de incapacidade relevante para o efeito. Se bem que o direito ao benefício em causa tenha por fonte ou causa a lei e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito (o tatbestand ou a fattispecie constitutiva), pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer. Ora, as leis que regulam a constituição ou processo formativo de uma situação jurídica, não podem afectar as situações jurídicas anteriormente constituídas. E a situação jurídica constitui-se, quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que, no caso, é o acto de avaliação. O acto de avaliação em causa não é, pois, um mero acto instrumental, sem valoração própria. Mas ainda que se considerasse como tal, na medida em que comprova o facto que, nos termos da lei, faz surgir o direito, o certo é que se trata de um acto de perícia, com a particularidade de ser uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a AF possa afastar-se, antes a vincula, devendo, por isso, com ela conformar-se, esgotados que estejam os meios legais de reacção contra esse acto. O acto de avaliação em causa goza, com efeito, de uma certa autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele.

A actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que, claramente, já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício.

É que ninguém põe em dúvida nos autos que, tal como consta do atestado médico de incapacidade aqui em causa, o recorrido apresenta deficiência permanente, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL nº 341/93 de 30/9, lhe confere o grau de incapacidade de 80,75%, desde 1994, que à luz daqueles critérios se mantinha ao tempo do início de vigência do DL 202/96, conforme resulta da al.

O que se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no ano de 1997 aqui em causa, pretendendo a AF que não o é, por aplicação do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, pois é isso que decorre do despacho do Exmº Sr. Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo de 30.06.97 e que é do seguinte teor:-

“Na declaração de rendimentos do ano acima referido foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60% (...).

Nos termos do nº 7 do artº 14° do Código do IRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita. “

Portanto, o que se discute não é a validade e autenticidade do atestado médico em causa, mas sim qual o critério legal que deve presidir à avaliação da incapacidade nele atestada, o que não tem a ver com o princípio da verdade material, que se situa no campo da investigação dos factos, mas sim com a determinação da lei, ao caso aplicável.

De qualquer modo, sempre se dirá que embora vigore, em direito fiscal, o princípio da verdade material, na investigação dos factos, não raro a lei introduz limites à livre convicção do órgão aplicador do direito ao estabelecer provas necessárias e o modo da sua obtenção, designadamente certas provas periciais, como as avaliações. Com efeito, quando o apuramento dos factos relevantes exige juízos técnicos, emitidos em procedimentos próprios, por entidades com competência legal na matéria, cessa o poder de livre investigação da AF.

Este ponto de vista está em consonância com a jurisprudência dominante deste T.C.A. e a doutrina expressa na posição maioritária dos Exmº s. Juizes Conselheiros no Acórdão do S.T.A. de 99.12.15, proferido com intervenção de todos os Juizes da Secção de Contencioso o recurso.

Todavia, porque a situação se constitui quando se verifica o acto de avaliação de incapacidades é a própria lei nova que estabelece o seu âmbito de aplicação, em termos de sucessão de normas: “ aplica-se com as devidas adaptações, aos processos (de avaliação ) em curso “ regulados no DL n.202/96. E, como se trata de um imposto de carácter anual que remete para o último dia do ano a aferição da situação que desencadeia a constituição da isenção, aplica-se aos autos, porquanto o exame ( acto de avaliação) não ocorreu após o início de vigência do aludido DL.

Neste raciocínio está implícito o entendimento de que, no que tange ao IRS de 1997, o contribuinte deveria apresentar certificado médico emitido à luz do novo critério do DL 202/96 e que não pode prevalecer-se da perícia certificada anteriormente a 10.11.96 sob o critério do DL 341/93 de 30.9.

O certo é que no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, cumpre à Fazenda Pública a prova de uma de duas situações possíveis: que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10) ou que se constatou a insubsistência da situação jurídica do contribuinte isento no último dia do ano a que o imposto respeita, à luz dos novos critérios decorrentes do DL 202/96 de 23.10 e aplicáveis pós 30.11.96 (artº 14° nº 7 CIRS) .

No nosso entendimento é exacta a primeira asserção, ou seja, de que para cada ano e por força do princípio da anualidade do imposto pode a AF, no domínio dos poderes funcionais de revisão para alteração dos elementos declarados pelo particular, notificar o contribuinte para que demonstre que o processo de avaliação da deficiência fiscalmente relevante ainda estava pendente à data de 30.11.96 (artº 7º nº 2 do DL 202/86, de 23.10), mas também a segunda, porque a incapacidade teria de ser medida à luz dos novos critérios decorrentes do DL 202/96 de 23.10 e aplicáveis após 30.11.96 visto que a perícia foi realizada anteriormente à entrada em vigor daquele diploma.

Para nós, o artº 14° nº 7 CIRS - situação verificada em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto - impõe que, à luz do princípio da anualidade além manifestado, os novos critérios se apliquem aos casos já verificados anteriormente à entrada em vigor daquele DL mas tão só àqueles cujas perícias se concluíram já na vigência desse diploma .

É que, como já se aventou, a questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº 106-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal.

Assim, a posterior mudança de critério afecta os actos anteriores, praticados, aliás, de acordo com o critério então aceite pela DGS.

No caso presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade.

Estes, como já se disse, são, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo.

Como consta do atestado médico de incapacidade apresentado pelo contribuinte, o recorrido apresenta deficiência permanente, que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL nº 341/93 de 30/9, lhe confere o grau de incapacidade de superior a 60% desde 1993.

Mas esse atestado não foi emitido no ano de 1997 e, como a deficiência não se pode ter como definitiva, podia a AF notificar o contribuinte para que comprovasse que a incapacidade se verificava naquele ano.

Ora, o contribuinte reagiu juntando uma declaração da ARS emitida em 1997 comprovando que a incapacidade, aferida segundo os critérios usados anteriormente ao DL se mantinha.

Na verdade, o que aqui se questiona, afinal, é se a incapacidade assim aferida, ou seja, de acordo com a referida TNI, era relevante para efeitos fiscais, no exercício de 1997 aqui em causa, pretendendo a AF que não o é, por aplicação do critério de avaliação que veio a ser estabelecido pelo DL nº 202/96, o que para nós, por tudo o que exposto vem, é legal.

Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e perfilhamos, o que o normativo determina é a aplicação dos novos critérios aos processos de avaliação pendentes o que vale dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas insertas em outros compêndios legais.

Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito perla validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.

Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».

Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).

Seguindo essa linha de raciocínio o DL 202/96 só seria aplicável aos actos constituídos antes da sua entrada em vigor se fosse essa a vontade expressa do legislador.

Essa vontade não está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida, se a houvesse - e não há em face do seu artº 7º- com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil.

Coloca-se aqui a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos, a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125:

«Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam».

Destarte, aplicando tal doutrina ao caso dos autos, desde o momento em que ocorreu a perícia, ficou determinado na ordem jurídica que o contribuinte era portador de incapacidade fiscalmente relevante constitutiva do direito ao benefício, sendo inequívoca a vontade do legislador no sentido de que só a partir da vigência da Lei Nova fossem aplicados os novos critérios. Significa que para aquele ano de 1997, era já aplicável o regime novo.

Terá, pois, de assentar-se que a Lei Nova não atribui eficácia retroactiva às suas normas como decorre do disposto no nº 1 do artº 12º do Ccivil ao estabelecer que a lei só dispõe para o futuro, salvo se lhe essa eficácia for atribuída pelo legislador caso em que se presumem ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. E também ao nº 2 do mesmo preceito legal que estatui que quando a lei dispuser sobre os efeitos dos factos, a lei nova só visa, em caso de dúvida, os factos novos.

Assim e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit., págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234, a lei nova respeita integralmente as situações jurídicas constituídas « ex lege », por força da verificação de certos factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do nº 1, também se acha englobada na previsão do nº 2 , primeira parte, do referido artº 12º do C. Civil.

Deve por isso concluir-se que a Lei Nova ao dispor sobre os efeitos dos factos, apenas visa os factos novos e que, assim, é inaplicável às situações por ele previstas cujos pressupostos, segundo a lei antiga, ocorreram sob o domínio desta lei, só se aplicando aquele às situações que se tenham constituído pela ocorrência dos factos integradores da respectiva previsão legal a partir do início da sua vigência.

Nesse sentido, veja-se o doutrinado no Ac. do STA de 12.04.2000, Rec. Nº 24737, segundo o qual "Com a publicação do DL 202/96 foi preenchida a lacuna existente quanto aos benefícios fiscais para contribuintes com incapacidade superior a 60%. Preconizando-se aí que o atestado devia conter a indicação da capacidade residual pela aplicação de meios de correcção, era legítimo à Administração Fiscal solicitar a apresentação de novo atestado que estivesse em conformidade com a nova lei. Desinteressando-se o contribuinte de tal apresentação não poderá usufruir do benefício pretendido."

Com efeito, tendo aquele Decreto-Lei entrado em vigor antes de 31 de Dezembro de 1997 e sendo a "situação pessoal e familiar" relevante a que se verificar no último dia do ano, a incapacidade deveria verificar-se nessa data e segundo o regime da nova lei.

Nem se diga que ocorre violação do disposto nos arts. 106º, nº 2, 168º, nºs. 1, al. i) e 2 da CRP (na redacção ao tempo):

Com efeito, não se questionando que vigora, nesta matéria, o princípio da reserva (relativa) de lei formal (arts. 106º, nº 2 e 168º, al. i) da CRP (versão de 1992, aqui aplicável), no caso vertente existiu, lei de habilitação da AR ao Governo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a definir os contornos da delimitação e condicionamento do âmbito das leis de autorização numa linha discursiva segundo a qual o objecto da autorização constitui o elemento enunciador da matéria sobre que a autorização versa, a extensão específica a amplitude das leis autorizadas e pelo sentido se fixam os princípios bases que hão-de orientar o Governo na elaboração destas últimas (...). Cabendo, assim, à extensão da autorização especificar os aspectos da disciplina jurídica da matéria objecto do exercício dos poderes delegados, não se tem esta por desrespeitada pela iniciativa do Governo, nomeadamente por exorbitar o programa e o conjunto de directrizes proposto pela autorização legislativa» (cfr. acórdão nº 497/97, de 9/7/97, do TC, DR, II série, de 10/10/97).

Assim, não tendo o contribuinte provado a sua incapacidade segundo a nova lei, deveria a impugnação ter sido julgada improcedente.

Temos em que a sentença recorrida deverá ser mantida na ordem jurídica.

4. - Face ao exposto, acordam os Juizes deste Tribunal em negar provimento e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelos recorrentes, fixando-se em 3 Ucs a taxa de justiça

Lisboa, 09/04/2002

Gomes Correia

Jorge Lino

Cristina Santos

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