1184/09.8 BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Eram pressupostos da aplicação do artigo 57/1 CIRC: (i) existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (ii) que entre ambos se estabeleçam condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições, e (iv) que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

II- Ao tempo, nada se dizia sobre o que se devia entender por relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa nem se indicava a metodologia a adotar pela Autoridade Tributária e Aduaneira para a determinação do preço de plena concorrência.

III- Cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correção bem como do valor do preço de plena concorrência e sobre o contribuinte o ónus de demonstração do erro ou excesso na quantificação.

I- Relatório

G… - Gestão Imobiliária, Lda., com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativa ao exercício de 1994, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formula as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento n.º 621/2009-XVII, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no âmbito do recurso hierárquico apresentado contra as correcções à matéria colectável do exercício de 1994, efectuadas pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, com recurso ao regime dos preços de transferência, na época apenas previsto no artigo 57.º do CIRC e no artigo 80.º do CPT.

B) Para formação da sua convicção, o Tribunal a quo baseou-se na factualidade constante da fundamentação de facto da sentença e também na prova testemunhal produzida da qual a sentença recorrida terá, entre outros factos apurado “que efectivamente a venda realizada entre a Impugnante e a CER não teve como objectivo a actividade imobiliária pela mesma exercida, mas objectivos exteriores à própria impugnante.”

C) Esta conclusão do Tribunal a quo sobre o resultado dos depoimentos das testemunhas, exigia uma decisão em sentido contrário à proferida, na medida em que é contraditória a sentença que decide contra os factos apurados, e, neste caso, contra as próprias conclusões retiradas pelo Tribunal a quo sobre a prova produzida, que evidência a inexistência de comparabilidade entre a operação corrigida pela AT e aquela que seria praticada na ausência de relações especiais.

D) O Tribunal a quo refere que “A impugnante não contestou os pressupostos em que assentaram a avaliação realizada pelos Serviços da Administração Tributária” (fls. 38 da sentença recorrida), o que não corresponde à realidade, na medida em que o valor atribuído à “Quinta das N...” foi bastante questionado, quer na petição inicial, quer nas alegações finais.

E) Quanto ao erro quanto à matéria de facto, tendo em conta os factos provados por documento e cuja validade não foi posta em causa pela AT, considera a Recorrente que devem ser acrescentados à matéria de facto os seguintes artigos:

“37. Em 12/12/2013 a Impugnante procedeu, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31/10, ao pagamento do imposto em dívida no processo de execução fiscal n.º 2194199901014730 e apensos, instaurado para cobrança da dívida de IRC referente ao exercício de 1994, em discussão nos presentes autos”.

“42. A Quinta das N... foi vendida, em 30/09/1999, no processo de falência da CER por PTE 1.043.000.000,00 (um milhão e quarenta e três mil contos), depois de ter ido duas vezes a hasta pública sem que tivessem surgido quaisquer ofertas.” (sublinhado nosso)

F) No que respeita à nulidade da sentença por falta de fundamentação, atenta a forma como o Tribunal a quo determinou a matéria de facto, entende a Recorrente que a sentença é nula e, nesse sentido citou jurisprudência que acolhe a sua tese.

G) Com efeito, ao transcrever e dar como reproduzidos tais documentos, cujo teor inclui, não só factos, como considerações, presunções e demais juízos da Autoridade Tributária, o Tribunal a quo não fez uma análise crítica das provas, como lhe impõe o artigo 607.º, n.º 4 e 5.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

H) Os documentos transcritos comportam a tese da AT, mas também diversos factos controvertidos, que foram postos em causa pela Impugnante, ora Recorrente, nomeadamente no que respeita aos pressupostos em que se baseou a avaliação da “Quinta das N...”, que não foram avaliados de forma crítica pelo Tribunal a quo antes de serem dados como provados.

I) O Tribunal a quo, ao proceder à transcrição do relatório, da decisão do recurso hierárquico, do relatório de avaliação, sem, contudo, expurgar de tais documentos os factos que considera provados e não provados, violou o disposto no citado normativo, em especial quando determina que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

J) No que ao erro de julgamento de direito concerne, a Recorrente entende ter demonstrado que o Tribunal a quo fez uma errada aplicação do direito e violou o disposto no n.º 1 do artigo 57.º do CIRC e o artigo 80.º do CPT, ao manter na ordem jurídica os actos impugnados.

K) Considera a ora Recorrente que não estavam preenchidos os pressupostos previstos na norma substantiva que determina a aplicação da correcção por preços de transferência, nem os previstos na norma que determina os requisitos adicionais de fundamentação de um acto de correcção da matéria colectável por existência de relações especiais.

L) Assim, tendo considerado que tais pressupostos se encontravam verificados, a sentença decidiu em contradição com os factos dados como provados.

M) A norma de preços de transferência só seria aplicável quando se verificassem, cumulativamente, os seguintes pressupostos:

i) Existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;

ii) Que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

iii) Que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;

iv) Que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

N) Tal como já se decidiu no Acórdão de 25/09/2002, proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no processo que correu termos sob o n.º 21.514, “a doutrina e a jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57.º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e isso mesmo terá contribuído para a alteração a que já se fez referência, introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57.º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação”. (sublinhado nosso)

O) Assim, para além da verificação daquelas condições era também necessário fundamentar as correcções de acordo com o que dispunha o artigo 80.º sob a epígrafe “Fundamentação das correcções da matéria tributável”.

P) O conteúdo e os requisitos da fundamentação estão expressos nos artigos 82.º do CPT e 125.º do Código de Processo Administrativo, correspondente, no essencial, ao artigo 1.º, nos 2 e 3, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho – cfr., todavia, o artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

Q) Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciadas no título II da parte 1.ª da Constituição da República Portuguesa, no artigo 268.º.

R) A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreenda com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando, ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

S) Mas, no que ao caso concreto tange, há que chamar à colação o predito artigo 80.º do CPT – “fundamentação das correcções da matéria tributável” -, que tinha o seguinte teor: “Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.”

T) Tal normativo mostra bem as precauções com que o legislador rodeou tais correcções à matéria colectável, com uma disposição expressa, atinente à fundamentação, para além do dever geral já resultante dos ditos artigos 19.º e 21.º do CPA e 82.º do CPT, procurando reduzir, ao mínimo, a possibilidade de, a coberto daquele artigo 57.º, se operar um poder discricionário da Administração Tributária.

U) A regulamentação jurídica dos preços de transferência visa garantir o cumprimento do princípio da plena concorrência e assegurar a neutralidade fiscal entre entidades relacionadas, pretendendo-se com a sua implementação a combate a certas práticas de evasão fiscal, que aliás, como ficou demonstrado nos presentes autos não constituiu o móbil da operação objecto de correcção pela AT.

V) Com efeito, o próprio Tribunal a quo reconhece, nos factos dados como provados nos pontos 38 a 40 que:

“38. Com o decorrer do tempo, havia divergências entre os dois irmãos C… e I…, o que levou a que C…. saísse das gerências das sociedades e prosseguissem com o processo de partilhas (cf. depoimento de parte de I… M… e O…. e M…).

39. Na G…, essas divergências foram ao ponto de suspender um plano de urbanização encomendado exatamente para a “Quinta das N...”, o que foi determinante para acelerar o processo de partilhas (cf. depoimento de parte de I. ).

40. A transferência da propriedade da Quinta das N... para a CER teve lugar num quadro de liquidação das relações societárias e dos negócios entre irmãos discordantes e como objectivo acessório evitar a falência da CER, sociedade dominada por C…, viabilizando um acordo com bancos credores (cf. depoimento de parte de I…, M… e O… e M….).” (sublinhado nosso)

W) Como ficou provado e foi assumido pela sentença recorrida, a transmissão da “Quinta das N...” não foi realizada no âmbito da normal actividade de compra e venda de imóveis desenvolvida pela Impugnante, ora Recorrente, mas para resolver a questão de litígio entre dois sócios, irmãos desavindos quanto à forma de desenvolver a actividade da sociedade.

X) A manutenção da situação de litígio estava a ser prejudicial para o desenvolvimento da actividade da Impugnante (cfr. ponto 39 da matéria de facto dada como provada), pelo que urgia encontrar uma solução.

Y) A solução encontrada passou pela transmissão da “Quinta das N...” para a sociedade CER.

Z) Esta transmissão não é comparável com a venda do imóvel em circunstâncias normais de mercado, ou seja, através do processo habitual de divulgação do imóvel para venda, recolha de propostas dos interessados e celebração de escritura de compra e venda.

AA) Logo, não estamos perante a comparação de uma operação efectuada entre entidades independentes VS entidades relacionadas, realizadas em idênticas circunstâncias, o que impedia a AT de proceder à correcção através das regras de preços de transferência, por não estarem verificados todos os pressupostos legalmente impostos para tal.

BB) Ao validar esse procedimento da AT e manter os actos impugnados, a sentença recorrida violou o disposto nos citados normativos.

CC) Quanto ao método utilizado pela AT, assente na obtenção do preço de mercado para fixar a matéria colectável, sempre se dirá que se o imóvel “Quinta das N...”, não estava no mercado, apurar o preço de mercado como método para determinar a matéria colectável não seria, desde logo, adequado.

DD) Sucede que a sentença recorrida não questionou a validade dos argumentos da AT no que respeita à avaliação da operação para apuramento da correcção da matéria tributável, nem retirou qualquer consequência relativa ao método utilizado pela Direcção de Prevenção e Inspecção Tributária para fixar o preço de transferência.

EE) O mesmo sucedeu quanto à avaliação efectuada pela Direcção de Serviços de Avaliações, quando o Tribunal afirma que “Esta valoração encontra-se devidamente fundamentada e baseada num parecer técnico, o qual se apresenta completo e estruturado quanto às conclusões que encerra”,

FF) mas em momento algum compara esta avaliação com aquela que foi junta aos autos pela Impugnante, ora Recorrente, nem assaca qualquer vício ou incongruência a esta avaliação, nem faz qualquer exercício para, entre as duas avaliações, determinar aquela que melhor serve o propósito da norma de preços de transferência.

GG) Aliás, a sentença recorrida, para sustentar que a quantificação da matéria colectável sustentou que: “Ora, o valor de venda em hasta pública do imóvel de um milhão e quarenta e três mil contos [1.043.000.000$00], está muto aproximado do valor de avaliação realizada pela Administração Tributária de 1.614.000.000$00 e que veio a ser considerado na decisão final ora impugnada, considerando-se a desvalorização corrente das transações realizadas em sede de processos de falência, cujo atractivo deste tipo de vendas para os sujeitos económicos, reside precisamente nos preços mais baixos obtidos nesta sede, face à diminuição da especulação em virtude das condições mais restritivas de venda e respectivo pagamento das que são possibilitadas no mercado concorrencial normal.

No âmbito do acto recorrido, no qual foi dado provimento parcial ao recurso apresentado pela Impugnante, a Administração Fiscal veio considerar, por força do relatório de avaliação efectuada pela Direcção de Serviços de Avaliações da AT, como aceitável o valor de PTE 1.614.000.000$00.

Esta valoração encontra-se devidamente fundamentada e baseada num parecer técnico, o qual se apresenta completo e estruturado quanto às conclusões que encerra.” (sublinhado nosso)

HH) Este raciocínio apresenta três vícios, a saber:

1.º Medeiam 5 anos entre o ano da venda objecto dos presentes autos (1994) e o ano da venda em hasta pública (1999), o que de acordo com as regras da experiência e com as estatísticas sobre a evolução crescente dos preços do imobiliário do INE e do Banco de Portugal, levaria a concluir que o valor a considerar em 1994 - como valor de mercado - teria de ser inferior ao valor a considerar em 1999 - como valor de mercado. Pelo que, mesmo que não fossem atendidas as razões invocadas pela Recorrente para a fixação do preço, o valor de mercado do imóvel, em 1994 deveria ter sido fixado pela AT entre o valor apurado pela avaliação junta aos autos pela ora Recorrente (cuja idoneidade e validade não foi questionada pela AT), de PTE 750.457.000,00 (valor mínimo) e o valor pelo qual o imóvel foi vendido em 1999, de PTE 1.043.000.000,00 (valor máximo).

2.º Os valores da venda em hasta pública (PTE 1.043.000.000,00) e da avaliação da Direcção de Serviços de Avaliações da AT (PTE 1.614.000.000,00) não são muito aproximados, ao contrário do que é afirmado pela sentença recorrida. A diferença é de PTE 571.000.000,00 (€ 2.848.135,99), i.e., o valor da AT representa um acréscimo de mais de 50% do valor da venda em 1999, pelo que certamente por força do câmbio de PTE para EUR o Tribunal a quo terá concluído por engano tratar-se de valores muito aproximados.

3.º Se a avaliação efectuada pelo Eng. Agrónomo F… , em 11/10/1997 (cfr. ponto 41 da matéria de facto a fls 26 da sentença) não foi posta em causa, nem questionada a sua validade e idoneidade, qual a razão para o Tribunal a quo fazer prevalecer a avaliação feita em 08/03/1999 pela AT, quando a mesma AT, anos antes, havia errado no montante que fixou para o mesmo imóvel?

II) Conclui-se que a decisão a que o Tribunal a quo chegou estará condicionada pelo facto de terem sido dados como provados, em bloco, todos os factos, afirmações, suposições, constantes de todos os documentos elaborados pela AT e transcritos para a matéria de facto, o que, como já deixou dito consubstancia uma nulidade da sentença, por falta de fundamentação.

JJ) De todo o exposto resultam demonstrados os vícios assacados à sentença recorrida.

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente, com todas as consequências legais, assim se fazendo justiça!

Notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Tribunal a quo pronunciou-se no sentido de se não verificarem as nulidades da sentença arguidas pela Recorrente.

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de saber:

(a) Se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação e/ou falta de de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

(b) Em caso de resposta negativa, se padece de erro de julgamento na seleção, apreciação dos factos e aplicação do direito.

Em suma, saber se a correção à matéria coletável efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira respeitante ao ano de 1994, se pode ou não manter.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1. «Em 31/7/1989, na sequência da morte dos pais e partilha com os demais irmãos coube aos irmãos C.. .e I... a totalidade das acções da Sociedade Estabelecimentos I…, SA (cf. contrato constante de fls. 84 a 90 dos autos).

2. Em 7/6/1991, C...e I... constituíram a G... – Gestão Imobiliária, Lda. com o objecto “actividade imobiliária, construção civil, participações financeiras, participações societárias, compra, venda e revenda” com o capital social inicial de 5.000.000$00 dividido em cinco quotas repartidas da seguinte forma (cf. contrato de sociedade constante a fls. 112 dos autos):

- C...ficou titular de uma quota correspondente a 10% do capital social;

- A empresa C... - Investimentos Imobiliários, Lda., de que C...é sócio em conjunto com as suas quatro filhas, ficou titular de uma quota correspondente a 15% do capital social;

- A empresa M...- Construção e Urbanismo, Lda., de que C...é sócio em conjunto com as suas quatro filhas, ficou titular de uma quota correspondente a 15% do capital social;

- I... ficou titular de uma quota correspondente a 40% do capital social;

- I... - Sociedade de Gestão de Participações Sociais, SA, sociedade na qual os dois irmãos, C...e I..., participam em 50% do capital social, ficou titular de uma quota correspondente a 20% do capital social.

3. Em 25/8/1992, C...e I... destacaram e procederam à transferência para a G..., de um conjunto de bens imóveis pertencentes aos ESTABELECIMENTOS I…, SA, mas não afectos à exploração desta última, designadamente (cf. escritura de compra e venda constante de fls. 133 a 142 dos autos):

- Prédio urbano sito na Rua P…., Montijo, art. Matriz …. e 2….., Conservatória n.º 2…..- preço: 120.000.000$00;

- Prédio urbano sito na Rua P…, Montijo, art. Matriz …, …, 2…. e 1…, Conservatória n.º …. - preço 80.000.000$00;

- Prédio urbano Armazém do S…., M…., art. Matriz 6…., Conservatória n.º 8…. - preço: 90.000.000$00;

- Prédio urbano sito na Rua M…, Montijo, art. Matriz 5…, 5…, Conservatória n.º 4… - preço: 20.000$00;

- Prédio rústico A…, Montijo, art. Matriz …, secção AJ, Conservatória n.º 5…. - preço: 30.000$00;

- Prédio rústico A…, Montijo, art. Matriz …, secção A…., Conservatória n.º 2…. - preço: 10.000.000$00;

-Prédio misto A…., Montijo, art. 1…, secção AC e art. 1…, 1…, 1…,1…,1…,1…,1…, Conservatória n.º 1… - preço: 200.000.000300;

- Prédio rústico Quinta das N…, Montijo, art. Matriz 1…, secção X, Conservatória n.º 2…. - preço: 144.000.000300;

- Prédio urbano sito na Rua 1…, Cantanhede, art. matriz: omisso, Conservatória n.º 2…. - preço 13.440.00$00;

- Fracção J do prédio sito na Avenida S…, freguesia e concelho de Matosinhos, art. matriz 6…., Conservatória n.º 6... - preço: 10.000.000S00.

4. Em 25/8/1992, C...e I... transferiram para G..., vários imóveis de propriedade comum, localizados no Montijo, no valor global de PTE 45.000.000$00 (cf. cópia escritura compra e venda a fls. 143 a 146 dos autos).

5. Em 7/4/1993, no 16.º cartório notarial de Lisboa, foi celebrada a escritura de “ Reforço de capital/alteração Parcial do Contrato Social” da Sociedade “G... – Gestão imobiliária, Limitada” constante de fls. 434 a 445 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual elevaram o capital social da sociedade no valor de noventa e cinco milhões de escudos, efectuado pela modalidade de incorporação de suprimentos efectuado por todos os sócios proporcionalmente aos valores nominais das quotas que cada um deles detêm na sociedade.

6. Em 11/7/1994, por escritura de “Divisões, Cessões e Unificação de Quotas” constante de fls. 441 a fls. 445 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, procederam à restruturação de quotas da G... nos seguintes termos (cf. certidão da Conservatória do registo comercial a fls. 286 a 294 dos autos):

- I... - 30.000.000$00;

- Margarida Maria A…. (mulher) - 30.000.000$00;

- Margarida Maria P…. (filha) - 10.000.000$00;

- M…. (filha) - 10.000.000$00;

- Maria R…. (filha) - 10.000.000$00;

- Maria I…. (filha) - 10.000.000$00.

7. Em 11/08/1994, a G... – Gestão Imobiliária, Lda. transferiu a propriedade de diversos imóveis para a Sociedade C…., SA, entre os quais, a Quinta das N… com a área aproximada de setenta e três mil trezentos e quarenta metros quadrados, sito na freguesia e Concelho do Montijo, inscrito na matriz cadastral sob o artigo 1… – Secção X, descrito na Conservatória do Registo Predial de Montijo sob o n.º 2…., transaccionada pelo valor de EUR 140.000.000$00, nos termos da escritura de compra e venda constante de fls. 65 a 74 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

8. A transferência de propriedade da Quinta das N… da G..., ora Impugnante, para a CER – C…., SA aparece reflectida na contabilidade da G... como abatimento ao crédito de suprimentos do ex-sócio C...no valor de 140.000.000$00. (cf. registo contabilístico a fls. 75 dos autos).

9. Em 31/12/94, a CER reavaliou o referido prédio “Quinta d…” no montante de 996.520.219$00 (cf. fls. 81 e 82 dos autos).

10. Em 11/08/1994, foi constituída uma hipoteca pela Sociedade C…, SA a favor do Banco Comercial de Lisboa, SA, Banco Internacional de Crédito, Banco Comercial Português, SA, Banco Mello, SA, Deutshe Bank de Investimento SA, União e Bancos Portugueses, SA e Caixa Económica Montepio Geral, no valor total de dois mil seiscentos e oito milhões e oitenta e seis mil escudos, sobre os imóveis enumerados na escritura de hipoteca constante de fls. 354 a 372 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, entre os quais o prédio rústico denominado “Quinta D…” com a área aproximada de setenta e três mil trezentos e quarenta metros quadrados, sito na freguesia e Concelho do Montijo, inscrito na matriz cadastral sob o artigo …. – Secção X, descrito na Conservatória do Registo Predial de Montijo sob o n.º 2…., ao qual atribuíram o valor de mil milhões de escudos.

11. A Impugnante foi alvo de uma inspecção Tributária ao exercício de 1994, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 7025/96, da qual resultou a proposta de correcção constante de fls. 6 a 64 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e que mereceu o despacho de concordância do Director de Serviços, da qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

2- DESCRIÇÃO DOS FACTOS

2.1- A empresa G... vendeu um prédio rústico denominado “Quinta das N...” sito na freguesia e concelho do Montijo à empresa CER – C…, SA - NIPC 5….- pelo valor de 140.000.000$00 por escritura pública realizada em 94.08.11 no 16° Cartório Notarial de Lisboa (anexo fls. 10);

2.1.1- A G... na sua contabilidade considerou esta operação como um proveito tendo como contrapartida uma conta de terceiros: clientes 211.22 - CER (anexo fls. 12);

2.1.2- O pagamento desta operação, com o consequente saldo daquela conta, foi efectuado através da conta 2551.12 – C… (sócio) - (anexo fls. 13 e 14);

2.2- A 11.08.94, no 16° Cartório Notarial de Lisboa foi realizada uma escritura pública de hipoteca voluntária a favor de sete entidades bancárias como garantia de responsabilidades assumidas ou a assumir pela CER mais juros e despesas até ao montante máximo de 3.964.290.720S00. Esta hipoteca, além da “Quinta das N…" recaía sobre mais 14 prédios, num total de 15 (anexo fls. 16 e 17).

2.2.1. - A empresa CER considera que o prédio “Quinta das N…" representa 62.5% do valor garantido pela hipoteca dos 15 prédios (anexo fls. 18).

2.3- Em 31.12.94, a CER reavaliou o referido prédio no montante de 996.520.219$00 (anexo fls. 19 e 20).

2.4- C… tem uma participação directa de 10% no capital social da G..., cujo sócio maioritário é o seu irmão I… com 40%, e indirecta de 11,375%: 2% através da I..., 3% através da C... e 6.375% através da M…. É de referir ainda que o restante capital social destas últimas duas empresas é detido pelas suas filhas em proporções iguais.

3- ENQUADRAMENTO FISCAL

O n° 1 do artigo 57° do CIRC permite à Administração Fiscal proceder a correcções ao lucro tributável desde que se verifiquem cumulativamente três condições:

a) Existência de relações especiais entre os intervenientes;

b) Definição de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas dependentes;

c) Apuramentos de lucro diverso do que se apuraria se não existissem aquelas condições;

4. - ANÁLISE DA OPERAÇÃO À LUZ DAS RELAÇÕES ESPECIAIS

4.1- A G…. criou condições de financiamento à CER e esta financiou-se tendo dado como garantia a hipoteca do terreno “QUINTA DAS N… “ que adquiriu à G... a 11.08.94.

Porém esta aquisição nos termos em que foi feita só foi possível porque:

- O accionista e administrador da CER C…., é sócio da G... empresa vendedora.

- O terreno foi pago à G... pelo sócio C…. Ficando o crédito sobre a CER relevado na conta 25 - sócios no valor de 140.000 contos.

4. 2 O ponto fulcral da entrada ou eventual entrada de meios financeiros oriundos das entidades bancárias na CER é a aquisição por parte desta de Imobilizado que consta da escritura de 11.08.94 que engloba a Quinta das N…

4.3- Mas as sociedades comerciais, que têm personalidade jurídica distinta dos seus sócios são criados com o objectivo de maximizar os lucros para posteriormente remunerarem o capital investido e não para realizarem negócios neutros ou prejudiciais à empresa -para beneficiarem terceiros, quando há alternativas válidas no mercado para atingirem os seus objectivos. Se não estivessem criadas as condições referidas no ponto 4.1 a venda da Quinta das N… realizar-se- ia nas condições normais, isto é ao preço de mercado.

Deste modo a G... obteria liquidez com a venda de mercadoria e geraria proveitos aquando da venda. Os proveitos deste negócio afectavam positivamente resultados levando a empresa a ter lucros que ficariam sujeitos a IRC. Se a G... entendesse distribuir os lucros então os mesmos estariam sujeitos a IRS na esfera dos titulares dos mesmos, embora, tivessem direito a crédito de imposto.

A venda deste terreno à CER prejudicou a rendibilidade fiscal da G... única e exclusivamente para beneficiar terceiros, a CER, e consequentemente reduziu a matéria colectável do exercício de 1994.

4.4- PREÇO DE MERCADO

Conforme foi referido no ponto 2.2 desta informação, a CER em 11.08.94 no 16° Cartório Notarial de Lisboa foi outorgante de uma escritura pública de hipoteca voluntária a favor de 7 entidades bancárias como garantia de responsabilidades assumidas ou a assumir mais juros e despesas até ao montante máximo de 3.964.290.720800 e também como foi mencionado no ponto 2.2.1 a CER, logo o seu Administrador e principal accionista considera que a Quinta das N…. representa 62.5% daquela garantia: ou seja tem um valor de 2.477 681.700$00.

Estando as entidades bancárias bem informadas quanto ao valor de mercado dos bens imobiliários considera-se este preço como o de mercado.

A reforçar esta ideia que o preço estava subavaliado está a reavaliação (particular) da Quinta das N... efectuada pela CER a 31.12.94.

Se não vejamos:

- QUANTO AO BAIXO PREÇO ESTABELECIDO PARA A VENDA

As reavaliações têm como objectivo valorizar bens do imobilizado que estão subavaliados em resultado, entre outras coisas, da inflação. E se o Administrador entendeu socorrer- se deste instrumento contabilístico para que o Balanço reflectisse o real valor do seu imobilizado “ Quinta das N…. “ é porque reconhece que o valor de aquisição fica aquém do de reposição.

- QUANTO AO PREÇO DE MERCADO A ATRIBUIR

Inicialmente a CER considerava que 1.000.000.000300 seria o valor da hipoteca da Quinta das N... calculado seguindo o seguinte raciocínio: a hipoteca dos 15 lotes estaria avaliada em 1.600.000.000500 considerando a CER caber 62.5% deste valor àquele terreno.

Com base nestes dados a empresa efectuou a reavaliação referida no ponto 2.3.

Só que na realidade o valor da hipoteca dos 15 lotes acordado com a banca foi de 3.964.290.720500.

Se atendermos a este valor e seguindo o raciocínio da empresa a reserva de reavaliação deveria ser então de:

1.600.000. 000500 996.520.219500

3.964.290. 720500 X

X = 2.469.059.910500

Logo o valor do terreno após reavaliação seria de 2.609.059.910500 (140.000.000500 + 2.469.059.910500).

Se compararmos este valor, apurado de acordo com os critérios aceites pela empresa, com a avaliação bancária de 2.477.681.700500 verifica-se que esta situa-se cerca de 5% abaixo o que é perfeitamente aceitável se se atender à prática corrente das avaliações realizadas pela banca.

Se o preço de mercado da Quinta das N… é de 2.477.681.700500 quer dizer que os 140.000.000500 pelo qual o negócio foi concretizado, dado haver interesse para ambos intervenientes e haver também relações especiais, levou a que a G... deixasse de obter o seguinte resultado:

Valor da venda a preço de mercado : 2.477.681.700S00

Valor da venda registado em proveitos: 140.000.000500

Correcção proposta às vendas: 2.337.681.700S00

5- CONCLUSÕES E PROPOSTAS

5.1- Face aos factos atrás relatados é nossa opinião, estarmos na presença de uma transacção comercial em que se poderá aplicar com toda a propriedade o n°1 do artigo 57° do CIRC pois no caso da G... estarão preenchidas as três condições aí previstas e já referidas no ponto 3.

Pelo que foi referido, propomos um acréscimo ao lucro tributável de 2.337.681.700500 assim apurado:

Prejuízo declarado (-) 47.758.180500

Correcção proposta art° 57° (+) 2.337.681.700500

Lucro tributável corrigido 2.289.923.520500

5.2- Foi elaborado o DC - 22 não tendo sido levantado auto de notícia por se tratar de uma proposta de correcção no âmbito das relações especiais.

(…)”

12. Em 21/10/1997, a Direcção Distrital de Finanças de Setúbal emitiu o ofício com o assunto “Notificação nos termos do n.º 2 do artigo 53.º do CIRC” da qual consta em síntese o seguinte (cf. oficio a fls. 56 dos autos):

“(…)

1. Fica por este meio notificado o sujeito passivo acima identificado, que em face do exame à escrita do período de tributação de 1994, foram efectuadas correcções e natureza quantitativa aos valores constantes da declaração de rendimentos daquele período, nos termos do n.º 1 do artigo 112.º do (…) CIRC, por força de relações especiais previstas no n.º 1 do artigo 57.º do referido diploma, cujos fundamentos constam do relatório do exame à escrita cuja fotocópia se anexa, passando a fazer parte integrante desta notificação.

2. As correcções referidas, consubstanciam-se no acréscimo ao lucro tributável, daquele período de tributação, do montante de 2.337.681.700$00, originando a alteração do referido lucro para o montante de 2.289.923.520$00.

(…)”

13. Em 23/10/1997, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC.

14. Em 20/11/1997, a Impugnante apresentou junto do Ministro das Finanças um articulado denominado “recurso hierárquico” nos termos do n.º 1 do artigo 112.º do CIRC e artigo 91.º do CPT, relativo à correcção quantitativa efectuada pela Administração Fiscal (cf. fls. 29 e seguintes do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).

15. Em 9/7/1998, a Direcção Geral das Contribuições e Impostos – Imposto Sobre o Rendimento emitiu a informação n.º 842/98, constante de fls. 1674 a 1703 dos autos em suporte digital, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual foi proposto “ Em todo o caso, dada a materialidade do valor em causa, somos de entendimento que devera ser solicitado parecer à Direcção de Serviços de Avaliações no sentido de, não concordando com este valor (2.477.681.700$00), por ser elevado, propor o que considera ser o preço de mercado da “Quinta das N...” à data da venda do imóvel (11/8/94).”

16. Em 28/7/1998, o Subdirector Geral dos Impostos, proferiu o parecer de concordância com a informação descrita no ponto que antecede e determinou a solicitação à Direcção de Serviços de Avaliações da “Quinta das N...” nos termos propostos.

17. Em 8//3/1999, a Direcção de Serviços de Avaliações emitiu o parecer técnico de avaliação do prédio rustico “Quinta das N...”, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

(Imagem, original nos autos)

(…)”

18. Em 16/3/1999, a Direcção Geral das Contribuições e Impostos – Imposto Sobre o Rendimento emitiu a informação n.º 357/99, constante de fls. 29 a 38 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

3.2. - ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO

O recurso hierárquico tem por base uma correcção ao lucro tributável do IRC, efectuada nos termos do n° 1 do art° 57°, pelo que a nossa análise consistirá na verificação de cada um dos requisitos constantes da referida disposição legal, quais sejam:

- Relações especiais;

- Condições diferentes das acordadas entre pessoas independentes;

- E lucro diverso do que resultaria da ausência dessas relações.

3.2.1. - RELAÇÕES ESPECIAIS

i) Relativamente a este requisito refere a recorrente que não se verificam * relações especiais entre a G... e a CER.

ii) Segundo a recorrente, até 11/07/94 C...era sócio e gerente da G... e accionista e administrador da CER, altura em que por escritura pública (cf. documento 13 dos autos), C...e o grupo familiar por si liderado abandonaram as suas posições de sócios da G..., cedendo as suas quotas ao grupo familiar liderado pelo seu irmão I..., renunciando, igualmente, à gerência.

iii) Mas, argumenta ainda a recorrente, na data da venda do imóvel “Quinta das N…” da G... à CER (11/08/94) já C...e o seu grupo familiar não eram nem sócios nem gerentes da G

iv) Ou seja, a G... parte do pressuposto, incorrecto, de que as relações especiais resultam, tão só, da sua constatação formal.

v) Todavia, não é essa a interpretação que subjaz da disposição legal em análise.

vi) Nem, tão pouco, do conceito de “empresas associadas” consignado na alínea b) do art° 9.º da Convenção Modelo da OCDE, de 1977, sobre a Dupla Tributação, quando adaptado unicamente a transacções entre empresas do mesmo Estado.

(…)

viii) Retira-se, também, do recurso hierárquico (pág. 6 e 7) que:

- “As desinteligências entre os dois irmãos agudizaram-se e tomaram-se insanáveis durante o ano de 1994, o que levou os dois irmãos a empreenderem um plano de liquidação das respectivas relações societárias e de negócios” (Art° 17°, ponto I - Factos introdutórios);

- “O referido plano inclui ainda o afastamento de C...da gerência da G..., a cessão da participação que o grupo familiar liderado por C… tinha, directa ou indirectamente, naquela sociedade, bem como a atribuição de parte dos bens imóveis a que alude o doc. 6 - concretamente os mencionados no art° 9.º deste articulado com os n°s 2º, 3º, 4º e 8º («Quinta das N…») - e a correspondente extinção do crédito de suprimentos que mantinha na sociedade” (Art° 19°, ponto I - Factos introdutórios).

ix) E fundamental para à consideração da existência de relações especiais não é a data da escritura de venda da “Quinta das N…” mas sim a data em que foi decidida a transacção.

x) Ou seja, embora nem directa nem indirectamente as mesmas pessoas (no caso, o grupo familiar liderado por C...- participem na direcção, no controlo ou no capital das empresas intervenientes na transacção (G... e CER) à data da alienação do imóvel (11/08/94), o que é facto é que as relações especiais existiam quando foi tomada a decisão da venda, tal como se refere, expressamente, no recurso hierárquico: “O referido plano inclui ainda o afastamento de C...da gerência da G... (...) bem como a atribuição de parte - dos bens imóveis (...) com os n°s 2.º, 3.º, 4.º e 8.º «Quinta das N…» ”.

xi) Conclui-se, portanto, que embora formalmente pudessem não se verificar relações especiais na data da venda, tal não obsta que, de facto não existissem essas relações especiais, porquanto a decisão da venda foi anterior à cedência pelo grupo familiar liderado por C...das participações sociais e da gerência da G... ao grupo familiar liderado pelo seu irmão I…, tal como o refere a própria recorrente.

3.2.2. -CONDIÇÕES DIFERENTES DAS NORMALMENTE ACORDADAS ENTRE PESSOAS INDEPENDENTES

i) Para podermos concluir se a transacção da “Quinta das N…” foi efectuada em “condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes” há que saber qual seria o valor a pagar, por uma entidade independente, pela“ Quinta das N…”.

ii) Há que encontrar, por outras palavras, o valor de mercado.

iii) É perfeitamente incontestável que o valor de venda do imóvel está muito aquém do valor que serviria de base à transacção entre entidades independentes.

iv) É a própria recorrente que reconhece que “o preço pelo qual o imóvel «Quinta das N...» foi transaccionado em 11/08/94 não corresponde ao preço pelo qual o imóvel «poderia» ser transaccionado no mercado e tal facto é conhecido por ambas as partes envolvidas, isto é, a G..., de um lado, e a CER, de outro” (Art° 182°, ponto IV- Fundamentos do recurso).

v) Aliás, o mesmo reconhecimento é traduzido na contabilidade da CER, em consequência da reavaliação livre do referido imóvel, efectuada em 1994, cujo valor contabilístico sofreu um acréscimo de 996.520.219$00, passando para 1.136.520.219$00.

vi) Constatação idêntica se pode retirar do Relatório de Avaliação ’ (efectuada em 1997 e reportada a 1994) da “Quinta das N…”, solicitado pela recorrente (documento 16 do autos), ao qual, apesar das cautelas devidamente expressas pelo avaliador, foi atribuído um preço superior a 750.000 contos.

vii) Mas a conclusão, em nosso entender incontroversa, de que a transacção não se realizou ao valor de mercado, resulta de no mesmo dia em que o imóvel foi adquirido pela CER (11/08/94) ele foi, também, hipotecado a sete instituições de crédito, como garantia de pagamento de dívidas contraídas e a contrair, no total de 3.964.290.720$00, em cujo valor a “Quinta das N...” representa 62,5%, ou seja 2.477.681.700$00.

viii) Como é do conhecimento geral, nas suas avaliações as instituições de crédito fazem-nas, sempre, com bastante prudência, pelo que não temos razões para duvidar que o preço atribuído à “Quinta das N…”, pelas entidades bancárias intervenientes na hipoteca, não seja um preço razoavelmente inferior ao preço de mercado.

ix) Mas, muito embora a recorrente também reconheça que a transacção não se realizou ao preço de mercado, entende que a “Quinta das N…” não pode, mesmo assim, ser transaccionada a" esse preço, sob pena de, tal sucedendo, “desequilibrar por completo a ponderação relativa dos valores dos bens necessários à liquidação das mencionadas relações societárias e de negócios, tomando-se um factor de intolerável injustiça no processo em que se insere”.

x) É que, quando da venda do imóvel os sócios (e irmãos) da G... podiam, perfeitamente, ter optado por uma outra forma de separação das relações societárias, eventualmente menos penalizante em termos fiscais.

xi) Mas não o fizeram, pelo que não podem, agora, pretender uma tributação diversa da aplicável à transacção “sub judice”.

xii) Aliás, da análise dos resultados tributáveis dos últimos cinco exercícios anteriores a 1994, constantes do quadro seguinte,

LUCRO TRIBUTÁVEL ANO G... CER 1989 1990 1991 1992 1993 (3.302.831$) (22.637.112$) (32.303.610$) (74.478.557$) (11.476.375$) (181.227.171$) 131.551.656$ (950.862.673$) (58.243.553$)

e independentemente de outras razões que pudessem estar na origem da subavaliação do preço da transacção, somos levados a concluir que existiram, possivelmente, também motivações de ordem fiscal.

xiv) Tal conclusão baseia-se no facto de, se a transacção tivesse sido realizada ao preço de 2.477.681.700$00 apurar-se-ia, para a G..., uma matéria colectável de 2.231.679.967$00, após dedução ao lucro tributável dos prejuízos acumulados de 58.243.553$00.

xv) E ainda porque, embora em termos de IRC não fosse prejudicial à CER a aquisição do imóvel por 2.477.681.700$00 em vez de - 140.000 contos, dado que a consequência seria o aumento dos prejuízos fiscais por força do acréscimo das reintegrações, tal já não sucederia em Imposto Municipal de SISA uma vez que teria que pagar 198.214.536500, quando só pagou 11.200 contos.

xvi) No que concerne ao valor de 2.477.681.700$00 considerado pela Inspecção Tributária como sendo o preço de mercado do imóvel, seríamos levados a concluir pela sua razoabilidade, uma vez que foi aceite por sete entidades bancárias.

xvii) Todavia, por força do relatório da avaliação efectuada pela Direcção de Serviços de Avaliações, que aponta como aceitável o montante de 1.614.000.000$00, somos de parecer que deve ser este o valor a considerar com o preço de mercado do referido imóvel.

3.2.3. - LUCRO DIVERSO DO QUE SE APURARIA NA AUSÊNCIA DE RELAÇÕES ESPECIAIS.

Verificando-se os dois requisitos anteriores - existências de relações especiais e condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes -, fica provado, também, o terceiro requisito, para efeitos de aplicação do art° 57° do CIRC.

Por outras palavras, sendo o preço de venda do imóvel inferior ao que devia ter sido considerado, o lucro, apurado com base na contabilidade, tem que ser, consequentemente, diverso do que se apuraria se se considerasse o preço de mercado.

3.3. - CONCLUSÕES

Tal como demonstrámos no ponto 3.2., verificam-se, para efeitos de aplicação do art° 57° do CIRC, os três requisitos constantes do n° 1 da mesma disposição legal:

- Existência de relações especiais;

- Verificação de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

- Apuramento de lucro diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

i) Embora o grupo familiar liderado por C… nem directa nem indirectamente participe na direcção, no controlo ou no capital das empresas intervenientes na transacção (G... e CER) à data da alienação do imóvel (11/08/94), ou seja, embora formalmente pudessem não se verificar relações especiais na data da escritura de venda, de facto essas relações especiais existiam, quando da decisão da venda do imóvel, tal como o refere, expressamente, a própria recorrente nos arts. 17° e 19°, ponto I - Factos introdutórios, do seu recurso hierárquico:

- “As desinteligências entre os dois irmãos agudizaram-se e tomaram-se insanáveis durante o ano de 1994, o que levou os dois irmãos a empreenderem um plano de liquidação das respectivas relações societárias e de negócios”;

- “O referido plano inclui ainda o afastamento de C...da gerência da G... (...) bem como a atribuição de parte dos bens imóveis (...) com os n°s 2.º, 3.º, 4.º, e 8.º (Quinta das N...)”

ii) Fundamental para a consideração da existência de relações especiais não é, portanto, a data da escritura de venda da “Quinta das N….s” mas sim aquela em que foi decidida a venda, a qual é anterior à cedência pelo grupo familiar liderado por C...das participações sociais e da gerência da G... ao grupo familiar liderado pelo seu irmão I….

Quanto ao segundo requisito:

iii) Todos os elementos disponíveis apontam no sentido de o preço pelo qual o imóvel foi transaccionado ser inferior ao preço de mercado. E, inclusive, a própria recorrente que o reconhece no art° 182°, ponto IV - Fundamentos do recurso.

iv) E como é do conhecimento geral, nas suas avaliações as instituições de crédito fazem-nas, sempre, com bastante prudência, pelo que não teríamos razões para duvidar que o montante de 2.477.681.700$00 atribuído à “Quinta das N…” pelas entidades bancárias não fosse um valor razoavelmente inferior ao preço de mercado.

v) No entanto, dada a materialidade do valor em causa e após parecer da Direcção de Serviços de Avaliações, a qual aponta como aceitável o montante de 1.614.000.000$00, somos de entendimento que deve ser este o preço de mercado a considerar na transacção em análise.

vi) Está, consequentemente, provado o segundo requisito, uma vez que, se a transacção tivesse sido realizada entre pessoas independentes (como é o caso das instituições de crédito intervenientes na hipoteca), o preço de mercado seria, no mínimo os 1.614.000.000$00.

Quanto ao terceiro requisito:

vi) Finalmente, no que respeita ao terceiro requisito ele também se verifica, uma vez que, sendo o preço de venda do imóvel inferior ao preço de mercado, o lucro, apurado com base na contabilidade, tem que ser, consequentemente, diverso do que resultaria se o valor de venda fosse o preço de mercado.

Pelo que, somos de parecer que o recurso hierárquico deverá ser indeferido, aceitando-se, no entanto, que o preço de mercado do imóvel “Quinta das N…” passe para 1.614.000.000$00 em vez dos 2.477.681.700$00 considerados pela Inspecção tributária;

• Alterando-se, em consequência, as anteriores correcções da Inspecção Tributária e o lucro tributável corrigido para, respectivamente, 1.474.000.000$00 e 1.426.241.820$00.

viii) Para efeitos da determinação do lucro tributável, as correcções efectuadas na G... devem ser consideradas, negativamente, na CER, por força do disposto no n° 4 do art° 57° do CIRC.

(…)”

19. Em 27/4/1999, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu o Despacho de indeferimento parcial do recurso hierárquico apresentado, nos termos constantes de fls. 28 do PA.

20. No ano de 1999, com data limite de pagamento de 4/8/1999, foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.º 8310009856 do exercício de 1994, da qual resulta um imposto a pagar no valor de EUR 4.370.556, 74 (cf. liquidação no verso fls. 10 do Processo de execução Fiscal, de ora em diante designado abreviadamente de PEF).

21. Em 30/9/1999, no âmbito de execução em processo de falência, a Sociedade de Construções H… & M…, Lda. adquiriu na proporção de 80% e a sociedade E… Imobiliário E Construções, Lda. adquiriu na proporção de 20%, o prédio rústico denominado “Quinta Das N…” com a área aproximada de setenta e três mil trezentos e quarenta metros quadrados, sito na freguesia e Concelho do Montijo, inscrito na matriz cadastral sob o artigo 1…. – Secção X, descrito na Conservatória do Registo Predial de Montijo sob o n.º 2…, pelo valor de PTE 1.043.000.000$ (cf. certidão da Conservatória a fls. 302 a 308 dos autos).

22. Em 27/7/1999, a Impugnante interpôs recurso contencioso do despacho de indeferimento parcial do recurso hierárquico apresentado, identificado no ponto 12 que antecede que correu termos no Tribunal Central Administrativo Sul sob o n.º 2647/99 (cf. Acórdão a fls. 248 a fls. 362 do PEF).

23. Em 4/11/1999, foi instaurado no Serviço de Finanças do Montijo o processo de execução fiscal n.º 2194199901014730 por dívida da sociedade G... – Gestão Imobiliária, Lda. de IRC do exercício de 1994, no valor de EUR 4.370.556,74, relativa à liquidação emitida em 1999 com o n.º 8310009856 (cf. autuação a fls. 1 dos PEF).

24. Em 10/12/1999, a Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o ofício de citação para o PEF n.º 2194199901014730 (cf. oficio e aviso de recepção a fls. 4 do PEF)

25. Em 25/2/2000, o Chefe Do Serviço de Finanças do Montijo proferiu o despacho de suspensão do PEF n.º 2194199901014730 nos termos constantes do verso de fls. 195 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

26. Em 17/3/2000, a Impugnante recorreu contenciosamente do despacho do Ministro das Finanças que ratificou o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tendo o processo corrido termos sob o n.º 3508/00 (cf. acórdão do TCA Sul a fls. 240 a 360 do PEF).

27. Em 21/6/2000, a Impugnante apresentou impugnação judicial contra a liquidação de IRC do exercício de 1994 (cf. petição a fls. 161 a 163 do PEF).

28. Em 4/6/2007, a Impugnante dirigiu um requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças do Montijo, no qual peticiona a declaração de prescrição da referida divida tributária exequenda no PEF n.º 2194199901014730 (cf. requerimento no verso de fls. 369 do PEF).

29. Por ofício de 1/2/2008, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do requerimento de declaração de prescrição de dívida por si apresentado (cf. fls. 271 e seguintes do PEF).

30. Em 20/2/2008, foi apresentada uma Reclamação de acto do órgão de execução fiscal que correu termos neste Tribunal com o n.º 208/08.0BEALM, na qual foi proferida em 7/7/2008, decisão judicial que julgou improcedente o pedido de declaração de prescrição nos termos constantes de fls. 292 a 294 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

31. Em 26/11/2008, o Supremo Tribunal Administrativo proferiu o Acórdão no processo n.º 337/07-30, em que é recorrente o Ministro das Finanças e recorrida a Impugnante, no qual foi anulado o despacho que indeferiu parcialmente o recurso hierárquico por preterição de formalidade de audição prévia da Impugnante nos termos constantes de fls. 317 a 324 do PEF.

32. Em 7/4/2009, a Direcção de Serviços de IRC, emitiu a informação n.º 760/2009, com o assunto “Recurso hierárquico E.G. IRC” constante a fls. 455 a 465 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta em síntese:

“(…)

ASSUNTO: Direito de Audição A fim de dar cumprimento ao estabelecido na alínea b) n.º 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária (diploma aprovado pelo DL - 398/98 de 17 de Dezembro), foi o contribuinte “G... Gestão Imobiliária, Lda.” com o número de Pessoa Colectiva 50…, e sede na Rua Conde P…, n.º …. - 2780-265 Montijo, notificada em.2009.03.19, do projecto de decisão do Recurso Hierárquico, interposto nos termos do disposto no artigo 66° do Código do Procedimento e do Processo Tributário, para, querendo no prazo de 10 dias, exercer o seu direito de audição. Na sequência da referida notificação a ora recorrente exerceu o seu direito através do documento que deu entrada na Direcção Geral do Impostos - Imposto sobre Rendimento em 2009.04.01 em resposta à notificação que havia sido enviado sob registo postal, datado de 2009.03.19, portanto dentro do prazo que lhe foi fixado. Resumidamente, a recorrente alega: Sobre o efeito suspensivo; - que o presente recurso hierárquico, deduzido ao abrigo do disposto no Art.° 112.° Do CIRC, não é um procedimento de segundo grau, mas de primeiro, com as consequências que daí advém. Sobre a prescrição; - dadas as vicissitudes a que a suposta dívida esteve sujeita, incluindo interrupções do prazo de prescrição, defende que o mesmo já ocorreu em 2006.01.01.

Por uma questão de sistematização vamos apresentar a análise dos argumentos vertidos no documento que corporiza o exercício do direito de audição em três capítulos; o que versa sobre a figura da prescrição, o que tem por objecto o efeito suspensivo da liquidação e, finalmente, o que tratará da análise da matéria de facto.

I- Sobre a Figura da Prescrição

(…) II - Sobre Efeito Suspensivo da Liquidação Relativamente a esta matéria socorremo-nos da informação que foi, oportunamente, elaborada pela Direcção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso, sobre a qual foi emitido pela Coordenadora do Contencioso o seguinte parecer: “ Visto com a minha concordância. Na verdade e conforme jurisprudência quer do STA, quer do TC A Sul (vide, por todos, os Acórdãos do STA de 15.10.2008, proferido no processo n° 542/08 e do TCA Sul de 14.10.2003,proferido no processo n° 2861/99, de que se juntam cópias), a ocorrência de vício de forma por preterição de audição prévia antes da decisão em procedimento de segundo grau não tem efeitos anulatórios sobre a liquidação de imposto que já tivesse sido feita anteriormente. Assim, e tratando-se, no caso vertente, da anulação de um acto praticado em procedimento de segundo grau - recurso hierárquico - , a sua anulação por vício de forma não afecta o acto tributário de liquidação, permitindo, destarte, a repetição do despacho de apreciação do recurso hierárquico, expurgado do vício em causa, isto é, praticado após o exercício do direito de audição prévia. Nestes termos, o presente processo apenas deverá ser levado à consideração de S.Ex.a o SEAF, após o cumprimento desta formalidade. De momento, dever-se-á dar conhecimento à Direcção de Serviços de IRC, à Direcção de Finanças de Setúbal e ao Serviço de Finanças do Montijo." parecer este que foi sancionado pelo Exmo. Senhor Director-geral por despacho proferido em 2009.03.09.

Assim, depois de eliminado o vício de forma por preterição de audição prévia e ter sido cumprida a formalidade que vem referida na última parte do parecer a que temos vindo a aludir deve o presente processo ser submetido a apreciação e ulterior decisão da entidade competente. lII - Sobre a Matéria de Facto Fazendo uma leitura atenta do documento agora recebido não descortinamos qualquer referência aos fundamentos e à metodologia que foi seguida aquando da determinação da matéria colectável e serviu de suporte ao projecto de decisão notificado à recorrente.

Assim, não tendo sido carreados quaisquer elementos sobre a matéria de facto o sentido da decisão notificado no projecto de decisão deve ser mantido e em consequência ser negado provimento ao presente recurso hierárquico.

(…)”

33. Em 29/5/2009, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu o despacho n.º 621/2009 constante do verso de fls. 454 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“(…)

1- Concordo. 2 - Atentos os fundamentos constantes da Informação n.º 760/2009, da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, convolo em definitivo o projecto de decisão e, dado que os fundamentos aduzidos em sede de direito de audição não relevam no sentido de alterar a proposta de decisão, nego provimento ao recurso hierárquico apresentado, nos- termos do artigo 112.° do CIRC, pela empresa G... GESTÃO IMOBILIÁRIA, LDA, contra a correcção, de natureza quantitativa, ao lucro tributável do IRC do ano de 1994. 3 - Os novos elementos apresentados no direito de audição foram analisados e rebatidos através das razões invocadas na informação supra indicada, peio que persiste a fundamentação constante do projecto de decisão. - Quanto ao novo elemento de direito aduzido no direito de audição e consubstanciado na invocação da prescrição da dívida, o mesmo não colhe porquanto o presente recurso hierárquico tem por objecto a apreciação da legalidade da correcção ao lucro tributável e não a exigibilidade da dívida.

(…)”

34. Em 25/6/2009, através dos ofícios n.º 20.324 de 26/6/2009 e ofício n.º 20966 de 2/7/2009, notificou a Impugnante e a sua mandatária da decisão identificada no ponto que antecede (cf. ofícios a fls. 451 e 452 dos autos).

35. Em 25/5/2009, a Impugnante após requerimento ao chefe do Serviço de Finanças, apresentou Reclamação dos actos do órgão de Execução fiscal, na qual peticiona a declaração de prescrição da divida exequenda no PEF n.º 2194199901014730, que correu termos no TAF de Almada sob o n.º 1026/09.4BEALM e alvo de decisão de improcedência proferida em 25/9/2009 (cf. consulta SITAF, proc. n.º 1026/09.4BEALM).

36. Em 13/1/2010, o Supremo Tribunal Administrativo, proferiu o Acórdão no processo n.º 01148/09, no qual julgou improcedente o recurso apresentado pela Impugnante da decisão proferida no processo n.º 1026/09.4BEALM e confirmou a decisão de julgar não prescrita a divida exequenda no PEF n.º2194199901014730 (cf. Acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt).

37. Em 12/12/2012, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de EUR 2.702.124,15 relativo a divida fiscal no âmbito do PEF n.º 2194199901014730 e apensos, no Serviço de Finanças do Montijo (cf. documento constante a fls. 396 dos autos).

38. Com o decorrer do tempo, havia divergências entre os dois irmãos Carlos Bento de Oliveira e I..., o que levou a que C… saísse das gerências das sociedades e prosseguissem com o processo de partilhas (cf. depoimento de parte de I..., M… e O… e M…).

39. Na G..., essas divergências foram ao ponto de suspender um plano de urbanização encomendado exactamente para a “Quinta das N….”, o que foi determinante para acelerar o processo de partilhas (cf. depoimento de parte de I...).

40. A transferência da propriedade da Quinta das N… para a CER teve lugar num quadro de liquidação das relações societárias e dos negócios entre irmãos discordantes e como objectivo acessório evitar a falência da CER, sociedade dominada por C…, viabilizando um acordo com bancos credores (cf. depoimento de parte de I..., M… e O… e M…).

41. Em 11/10/1997, a Impugnante procedeu à avaliação do “Quinta das N… – Montijo”, realizada por F…, Engenheiro Agrónomo, na qual foi atribuído o valor de setecentos e cinquenta mil contos, nos termos do relatório de avaliação, constante de fls. 196 a fls. 202 dos autos.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrado, adita-se o seguinte:

42. Do relatório de avaliação identificado na alínea que antecede e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(Imagem, original nos autos)

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

A prova testemunhal produzida, cingiu-se aos depoimentos de parte de gerentes à data dos factos em análise e em momento posterior, designadamente M…. e O…, gerente da Impugnante entre 1993 até 2011, conforme referido pela própria, foi gerente de direito e de facto da Impugnante. M…, gerente da Impugnante desde 1993.

E por fim o depoimento prestado por escrito de I..., constante de fls. 272 a fls. 275 dos autos.

Em todos os depoimentos, apurou-se que efectivamente a venda realizada entre a Impugnante e a CER, não teve como objectivo a actividade imobiliária pela mesma exercida, mas objectivos exteriores à própria impugnante.»

II. 2 Do Direito

A Impugnante e ora Recorrente impugnou judicialmente a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios respeitante ao exercício do ano de 1994.

Notificada da sentença que julgou a impugnação improcedente veio dela interpor o presente recurso.

Nas conclusões das alegações de recurso, a Impugnante e ora Recorrente mais que o erro de julgamento de facto, pretendendo aditar matéria de facto a duas alíneas dos factos dados como provados na sentença.

Comecemos a análise pela impugnação da matéria de facto para após a estabilização desta partirmos depois para o exame das demais questões alegadas.

1. Da impugnação da matéria de facto

Em regra, quando impugna a matéria de facto, a Recorrente tem de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso nesta parte [artigo 640º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281º CPPT], cabendo ao Recorrente especificar:

a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas quanto aos indicados pontos da matéria de facto.

Assim, quando os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravadas, incumbe à Recorrente, transcrevê-las ou indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso [artigo 640/2.a) CPC].

Contudo, no que concerne à decisão da matéria de facto, a mesma não deverá conter formulações genéricas, de direito ou conclusivas. Na seleção dos factos, e na decisão sobre a matéria de facto deve o Juiz acolher apenas o facto cru, despido de conceitos de direito e de conclusões, afastando, pois, conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos.

Nas conclusões das alegações de recurso a Recorrente apesar de indicar a decisão que no seu entender pretende aditar, não indica com a precisão que lhe era exigida, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, pelo que, desde já diremos que não se considera cumprida esta obrigação que sobre eles recaía.

Assim, apesar da ora Recorrente nas alegações de recurso indicar os pontos concretos da matéria de facto que não foram levados ao probatório e que não foram dados como provados e contra os quais se insurge, não indica, todavia, com a precisão que lhe era exigível os meios de prova em que funda a sua discordância.

Com efeito, limita-se a remeter para os documentos constantes dos autos e cuja validade não foi posta em causa pela AT [cf. conclusão E) das alegações de recurso].

Como refere Abrantes Geraldes 1: A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em algumas das seguintes situações:

(…)

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.).

(…)

As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.».

Assim, em face do exposto e sem necessidade de mais fundamentar, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto, rejeitando-se, nesta parte o recurso.

Vejamos, agora, o que se nos oferece dizer sobre a alegada nulidade da sentença por falta da fundamentação e/ou falta da especificação da fundamentação de facto.

2. Da nulidade da sentença por falta da fundamentação de facto e/ou falta da especificação da fundamentação de facto.

Nas conclusões F) e G) das alegações de recurso, alega a ora Recorrente nulidade da sentença por violação do disposto no nº 4 do artigo 607º e artigo 5º do Código de Processo Civil (CPC).

No processo judicial tributário este vício da não especificação dos fundamentos de facto e de direito como causa de nulidade da sentença, está contemplado no artigo 125/1 CPPT.

Diz o artigo 125/1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), sob a epígrafe Nulidades da sentença:

1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

No que respeita à fixação da matéria de facto, estabelece o artigo 123/2 CPPT: o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Tradicionalmente, para que a sentença padeça deste vício considera-se necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a motivação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Assim, a falta de fundamentação como causa de nulidade da sentença não se confunde com o eventual erro da fundamentação de facto e de direito.

Como expende Jorge Lopes de Sousa 2: deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.

A sentença recorrida, porém, discrimina quais os factos provados com indicação dos meios de prova respetivos a propósito de cada uma das alíneas. Quanto aos factos não provados diz que não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa, e motiva a decisão de facto com base nos documentos e nos depoimentos das testemunhas ouvidas.

Com efeito, nos factos assentes são indicados os elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, os quais são indicados a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Na motivação da decisão de facto, diz a sentença recorrida:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

A prova testemunhal produzida, cingiu-se aos depoimentos de parte de gerentes à data dos factos em análise e em momento posterior, designadamente M… e O…, gerente da Impugnante entre 1993 até 2011, conforme referido pela própria, foi gerente de direito e de facto da Impugnante. M…, gerente da Impugnante desde 1993.

E por fim o depoimento prestado por escrito de I..., constante de fls. 272 a fls. 275 dos autos.

Em todos os depoimentos, apurou-se que efectivamente a venda realizada entre a Impugnante e a CER, não teve como objectivo a actividade imobiliária pela mesma exercida, mas objectivos exteriores à própria impugnante..»

Verifica-se, pois, que da sentença sob crítica consta a motivação da decisão de facto e foram exteriorizados os fundamentos da decisão de facto. Se ela é ou não suficiente para suportar a decisão tomada é já matéria atinente ao de erro de julgamento, que, aliás, foi também alegado pela ora Recorrente.

Nas conclusões das alegações de recurso, insurge-se ainda a Recorrente contra a transcrição do relatório final elaborado pelos serviços de inspeção tributária, do relatório de avaliação e de documentos que integram o processo administrativo, alega, pois, falta de análise crítica das provas.

Nas alegações de recurso convoca ainda o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 2016.01.28, no processo nº 00479/09.5BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), sobre «a prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença».

A Impugnante e ora Recorrente insurge-se, pois, contra a reprodução de segmentos do relatório de inspeção tributária porquanto se impunha especificar e individualizar os factos nele vertidos.

No caso concreto em análise, porém, ao longo das 41 alíneas da matéria de facto provada, são explanados os factos considerados provados com relevância para a decisão, com indicação dos meios de prova. Não se limitou, pois, na matéria assente, apenas a transcrever partes do relatório final elaborado pelos serviços de inspeção tributária e do relatório de avaliação.

Como se decidiu no Acórdão STA de 2014.03.12, no processo nº 01185/13 (disponível em www.dgsi.pt): «Não padece de nulidade a sentença que dá como provados factos que resultam da transcrição de passagens do relatório de inspeção tributária, quando o Mmº Juiz justifica a razão pela qual dá como provados os factos e ainda quando desses factos retira consequências jurídicas.»

Ora, aquelas as alíneas dos factos provados nada mais provam que foram elaborados aqueles documentos (relatório final dos serviços de inspeção tributária e relatório de avaliação) e que tivessem aquele teor.

Na petição inicial vinha alegada a falta de fundamentação do ato de liquidação impugnado, questão que foi decidida em sentido desfavorável à pretensão da ora Recorrente e com a qual se conformou.

Como se escreveu no Acórdão STA supracitado de 2014.03.12:

Não vemos, por isso, que a transcrição de factos do relatório, só por si constitua nulidade.

Estaríamos sim perante nulidade se o Mmº Juiz retirasse consequências do Relatório sem mencionar no probatório o conteúdo desse Relatório

Não tem, pois, razão a ora Recorrente, não se verificando a arguida nulidade da sentença, porquanto, também neste caso concreto, a transcrição de passagens do relatório de inspeção foi devidamente justificada e valorada (Id.).

O demais alegado, aliás, prende-se com eventual erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e na aplicação do direito, e não se confundindo, pois, com a nulidade da sentença por falta de fundamentação.

3. Do erro de julgamento na apreciação e valoração da prova

A correção à matéria tributável efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira impugnada é relativa a preços de transferência. Estamos, pois, em matéria de cláusula anti abuso específica, que procura evitar a elisão fiscal, conseguida através da prática de preços excessivamente altos ou demasiado baixos, comparativamente com o que ocorreria nas chamadas condições normais de mercado, entre pessoas independentes e numa situação de plena concorrência.

Estas normas procuram obstar à manipulação de preços nas operações em causa para reduzir a tributação efetiva.

Além do cumprimento do um dever geral de fundamentação dos atos, a Lei impõe ainda um dever de fundamentação reforçado quando ocorrem correções relativas a preços de transferência.

Assim, no caso de verificar a existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efetuadas por um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer entidade ou pessoa, com a qual esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais, o então vigente artigo 80º do Código de Processo Tributário (CPT) impunha que a fundamentação do ato deve observar os seguintes requisitos: (a) descrição das relações especiais; (b) descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias; (c) descrição e quantificação do montante efetivo que serviu de base à correção.

E dizia o nº 1 do artigo 57º do CIRC:

“1- A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

(…).

Eram assim pressupostos da sua aplicação: (i) que ocorra a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (ii) que entre ambos se estabeleçam condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições, e (iv) que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

Efetivamente, ao tempo, nada se dizia sobre o que se devia entender por relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa nem se indicava a metodologia a adotar pela Autoridade Tributária e Aduaneira para a determinação do preço de plena concorrência.

Como se escreveu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002.04.17, proferido no processo nº 026733, disponível em www.dgsi.pt:

(…)

«A aplicação deste preceito normativo exige, por isso, a existência de relações especiais entre duas entidades que levem ao estabelecimento de condições diferentes das habitualmente acordadas entre entidades independentes e que levem ao apuramento, no caso concreto, de lucro diverso do que se apuraria na ausência das indicadas relações.

Como se escreveu no acórdão recorrido o legislador fiscal adoptou um conceito vago e indeterminado de relações especiais, podendo entender-se que existem «relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra» – cf. Nuno Sá Gomes, As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, na Ciência e Técnica Fiscal n.º 371, pp. 126 e 127, entendendo a doutrina que ocorrem tais "relações especiais quando estamos perante relações entre sociedade e sócios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiais» – cf. F. Pinto Fernandes, e N. Pinto Fernandes, no Código do IRC, Anotado e Comentado, 5.ª edição, p. 446.»

Fazendo-se ainda apelo ao acórdão deste TCAS de 03-12-2020, proferido no processo nº 84/17.2BCLSB (disponível em www.dgsi.pt), com a qual concordamos e para cuja fundamentação também aqui remetemos.

«Embora o artigo 57.º, n.º 1, do CIRC não defina o que deve entender-se por ―relações especiais‖, a doutrina vem considerando que tais relações existem quando haja relações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a sociedade e os respectivos sócios, entre empresas associadas ou ainda entre empresas mães e filiadas (cfr. Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.441).

A jurisprudência dos tribunais superiores tem sufragado o referido entendimento sobre o que deve considerar ―relações especiais‖ para efeitos do citado artigo 57.º do CIRC. Citamos o acórdão deste TCA de 18/12/2008, proferido no processo n.º 02515/08, do qual se transcreve a seguinte passagem: Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.

(…)

E é a tal propósito pertinente a citação de J.J. Amaral Tomás em "Preços de Transferência", artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23: " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capital; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.».(no mesmo sentido ac. do TCAS de 25/11/2009, proc. n.º 03501/09, ambos disponíveis em www.dgsi.pt)

Ainda no tocante às denominadas «relações especiais» escreveu-se no Acórdão do Pleno do CT do STA de 19/03/2003, proferido no processo n.º 019858, que «deverão ser as relações de dependência ou subordinação que possam justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre.(…) se os mesmos sócios, pela sua posição accionista maioritária em ambas as empresas, podem decidir nas duas os negócios a efectuar e o modo por que os mesmos se devem processar, com independência, temos que concluir que nos negócios entre elas ocorrem relações especiais que podem justificar condições diferentes das normais.». (acessível no endereço www.dgsi.pt).»

Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida relativamente à verificação do primeiro pressuposto:

«(…) a Impugnante alega que a fundamentação da Administração Fiscal quanto à existência de relações especiais não é verdadeira, porque em 11/8/1994, data da celebração do referido contrato de compra e venda, o comprador do imóvel Carlos Alberto Bento Oliveira já não era sócio da G... desde 11/7/1994.

Sustenta a Impugnante que o referido preceito não diz o que se deve entender por relações especiais. Contudo, a norma esclarece que “relações especiais são aquelas que são diferentes das que seriam normalmente estabelecidas entre pessoas independentes."

A referência a relações especiais não se cinge a relações formais.

Por seu turno, em sede do acto ora impugnado, a Administração Fiscal entende que embora nem directa ou indirectamente as mesmas pessoas, no caso o grupo familiar liderado por C...participem na direcção do ponto de vista formal, no controlo ou no capital das empresas intervenientes na transacção (G... E GER) à data da alienação do imóvel, as relações especiais existiam quando foi tomada a decisão de venda, uma vez que a própria impugnante refere que o plano entre os irmãos desavindos era o afastamento de C...da gerência da G..., bem como a atribuição aquele de bens imóveis, onde se incluiu a “Quinta das N...”.

Efectivamente, a Impugnante é a própria a afirmar que a transferência da propriedade da Quinta das N... para a CER teve lugar num quadro de liquidação das relações societárias e dos negócios entre irmãos discordantes e como objectivo acessório evitar a falência da CER, sociedade dominada por Carlos Alberto Bento de Oliveira, viabilizando um acordo com bancos credores.

O que demonstra a existência de efectivas relações especiais, não só entre os sócios das sociedades, como entre os patrimónios individuais e societários.

(…).»

Tal basta para que se dê como verificado o primeiro daqueles pressupostos, tal como foi decidido.

A Impugnante e ora Recorrente nas conclusões das alegações de recurso, em rigor, não põe verdadeiramente em causa a verificação deste primeiro requisito, mas antes em que «a transmissão da “Quinta das N...” não foi realizada no âmbito da normal actividade de compra e venda de imóveis desenvolvida pela Impugnante, ora Recorrente» [cf. conclusão W)] e que «esta transmissão não é comparável com a venda do imóvel em circunstâncias normais de mercado» [cf. conclusão Z)], concluindo, depois: «Logo, não estamos perante a comparação de uma operação efectuada entre entidades independentes VS entidades relacionadas, realizadas em idênticas circunstâncias, o que impedia a AT de proceder à correcção através das regras de preços de transferência, por não estarem verificados todos os pressupostos legalmente impostos para tal» [cf. conclusão AA)]

Ora, tal como decidido a Autoridade Tributária e Aduaneira na motivação do ato convence com a descrição das condições do negócio que o tornam único e diferenciam de outros que poderiam ser estabelecidos ou acordados com terceiros ao ente societário. Com efeito, é a própria Impugnante e ora Recorrente que não nega que o negócio não foi realizado no âmbito da normal atividade da empresa e que as condições negociadas são diferentes das que obteria livremente num mercado de plena concorrência.

Efetivamente, as alegadas circunstâncias que rodearam o negócio relativas às relações litigiosas entre os sócios e órgãos sociais e a venda entre a empresa e o sócio ou ex-sócio não afastam, por si só, a possibilidade de a Autoridade Tributária e Aduaneira, corrigir o preço, ao abrigo do disposto no artigo 57º CIRC como pretende.

A tese defendida pela Impugnante e ora Recorrente nesse sentido, não tem qualquer apoio na lei, sendo certo que as condições em que o negócio se realizou tiveram por base exatamente as «relações especiais» que se verificavam entre os intervenientes no mesmo, nos termos já explanados supra.

Não tem, pois, a relevância que a Impugnante e ora Recorrente lhe atribui saber se a transação foi ou não realizada no âmbito da normal atividade da empresa: não se trata de operação excluída.

Sem necessidade de mais se conclui que não merece, pois, censura o decidido neste segmento da sentença recorrida.

A Impugnante e ora Recorrente alega depois que se verifica o erro na quantificação, não se conformando com a metodologia utilizada nem com o valor apurado na avaliação.

Recorde-se aqui que ao tempo dos factos a lei não previa a utilização de qualquer método, havendo, no entanto já algumas orientações da OCDE nesse sentido, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira usado numa primeira fase o valor extrapolado da avaliação bancária efetuada, para efeitos de garantir o crédito concedido à empresa adquirente. Todavia, a própria Autoridade Tributária veio a reconhecer que esse montante assim apurado não era exato (por excesso) tendo-se socorrido, depois, do valor atribuído em avaliação efetuada pelos próprios Serviços (Direção de Serviços de Avaliações), já em 1999, no montante de PTE 1 614 000.000$00 [cf. alínea 17) dos factos provados].

Ora, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira corrige a matéria coletável nos chamados preços de transferência, o que se discute é se estes preços e condições seriam os adotados num mercado de livre concorrência entre pessoas independentes.

Com efeito está aqui em causa prevenir a erosão da base tributária e a elisão fiscal através da manipulação de preços perante a verificação da existência de relações especiais entre as pessoas envolvidas no negócio com capacidade para influenciar as condições e o modo como foi determinado o preço.

Vejamos:

Para infirmar o valor atribuído, com a petição inicial a Impugnante e ora Recorrida juntou um relatório de avaliação do mesmo terreno efetuada em 1997, com um valor bastante mais baixo (PTE 750 457 000$00) – cf. alíneas 41 e 42 dos factos provados.

A verdade é que em nenhuma das referidas avaliações é explicado como se chegou ao preço por metro quadrado das diferentes áreas (urbanizável e zona verde de proteção). Mas como veremos, infra, estes valores por metro quadrado não diferem muito.

Na avaliação efetuada pelos Serviços foram considerados os seguintes valores: 1.400 contos por cada lugar de parqueamento, de 130 contos por m2 de afetação habitacional e comercial e de PTE 150$00 por metro quadrado da zona verde.

No relatório da avaliação junto pela Impugnante e elaborado em 1997, foi apurado o valor de 1 500 contos por lugar de estacionamento, 150 contos por metro quadrado para afetação comercial e de 130 contos por metro quadrado de afetação habitacional e de PTE 400$00 por metro quadrado da zona verde de proteção.

Temos assim que o valor por metro quadrado considerado em ambos os relatórios de avaliação é bastante aproximado e até igual no que se refere ao preço por metro quadrado da área afeta a habitação.

A zona urbanizável considerada no relatório de avaliação dos Serviços é de 61 600m2 para a área habitacional e comercial e de 25 676 m2 para estacionamento e o considerado no relatório junto pela Impugnante e ora Recorrida é de 66 000 m2 de área comercial e habitacional e de 26 750m2 de estacionamento em cave.

A diferença de valores advém essencialmente da previsão com custos, encargos e expetativa de lucro considerados. No relatório de avaliação efetuado pelos Serviços este é de 7 835 552 contos e o valor estimado no relatório entregue pela Impugnante este perfaz o montante de 9 061 318 contos, ambos a abater.

Sendo que é incontornável que nesse mesmo ano de 1999, o prédio foi vendido por PTE 1 043 000.000$00, no âmbito de execução em processo de falência (cf. alínea 21 dos factos provados).

Todavia, não sabemos se em 1999 as condições se mantinham, ou seja, se, entre outras condicionantes, o Plano Diretor Municipal (PDM) era o mesmo ou se, entretanto, sofreu alterações, se a volumetria e as regras para a edificação e ainda se a zona verde de proteção tinha a mesma área. Depois, e como anotado na sentença, no preço oferecido é influenciado pela possibilidade, ou não de recurso ao crédito por parte da adquirente e de pronto pagamento.

Sabemos apenas que passados cerca de 5 anos o mesmo prédio foi vendido no mercado livre por um valor inferior ao da avaliação efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Ora, o preço atingido na venda do terreno «à melhor oferta pública», operada no âmbito do processo de falência, porém, corresponde ao preço atingido no mercado de livre concorrência.

Entretanto, a empresa adquirente (CER) em 31 de dezembro de 1994, reavaliou o referido prédio no montante de PTE 996.520.219$00 (cf. alínea 11. dos factos provados).

A Impugnante e ora Recorrente, não põe verdadeiramente em causa o método utilizado, não sugere métodos alternativos, colocando apenas dúvidas acerca da fiabilidade dos valores assim obtidos, trazendo aos autos relatório de avaliação com diferentes cálculos efetuados por outro perito.

Nas alegações e conclusões de recurso a Recorrente apresenta argumentos no sentido do seu afastamento assentes na falta de fiabilidade dos valores assim obtidos, apresentado razões para não serem aqui considerados os valores fixados, mas a verdade é que não os afasta com eficiência.

Sendo certo que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstração do erro ou excesso na quantificação.

Ora, os valores assim apurados além de não colocarem verdadeiramente em causa as conclusões e os métodos usados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não visam a substituição da fundamentação das correções por esta efetuadas, nem conduzir a novas fórmulas de determinação da matéria coletável.

Não ficou, pois, demonstrado o excesso na quantificação, que tinha de ser demonstrado de forma inequívoca, revertendo contra si a falta de prova: trouxe apenas razões de discordância.

Termos em que improcede o recurso.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.

Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 4 370 556,00 considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, destacando-se que as questões em causa nos presentes autos foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul e pelo Supremo Tribunal Administrativo, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.

Sumário/Conclusões:

I- Eram pressupostos da aplicação do artigo 57/1 CIRC: (i) existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (ii) que entre ambos se estabeleçam condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições, e (iv) que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

II- Ao tempo, nada se dizia sobre o que se devia entender por relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa nem se indicava a metodologia a adotar pela Autoridade Tributária e Aduaneira para a determinação do preço de plena concorrência.

III- Cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correção bem como do valor do preço de plena concorrência e sobre o contribuinte o ónus de demonstração do erro ou excesso na quantificação.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos expostos.

Lisboa, 30 de novembro de 2023

Susana Barreto

Jorge Cortês

Vital Lopes

1 Aut Cit, RECURSOS EM PROCESSO CIVIL, Almedina, 2020, 6.ª Ed., pág. 200

2 Aut Cit., CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO: Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, II vol., pág 360.