0279/17.9BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Uma vez decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, cessa o poder dever de a Administração Tributária promover a liquidação dos tributos, o que equivale a dizer que a mesma não deve iniciar ou prosseguir oficiosamente, a partir desse momento, quaisquer diligências do procedimento tributário que visem a prática do acto tributário;

II- Esta regra legal, que consagra um “dever de abstenção da prática de actos de liquidação” por parte da Administração Tributária uma vez decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, não se aplica quando o impulso procedimental advenha de um acto espontâneo do sujeito passivo – como sucede neste caso –, uma vez que o dever fundamental de pagar o imposto correspectivo ao facto tributário é imprescritível e o legislador não pode impedi-lo de o cumprir, razão pela qual também não pode impedir a Administração Tributária de promover a liquidação do tributo quando esta, depois de decorrido o prazo de caducidade, tenha sido impulsionada pelo sujeito passivo a praticar o acto tributário.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Relatório

1- A………… e mulher, B…………, interpuseram recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em 2 de Maio de 2018, que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais n.ºs 2499925 e 2499924 do Imposto de Selo, referente ao ano de 2017 no valor global de 16.866,00€, apresentando, para tanto, alegações que concluíram do seguinte modo:

1. Os recorrentes realizaram uma doação em 05.07.2005 que vieram a distratar em 30.07.2007 tendo a liquidação do imposto de selo sido gerada em 08.03.2017 e notificada em 10.03.2017;

2. O nascimento da obrigação tributária faz-se nos actos e contratos - cf. Art.º 5º do Código do Imposto do Selo - e incide sobre os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens e contratos, cf. n.º 1 do Art.º 1º do CIS;

3. O facto tributário é a data do distrate e o prazo de caducidade da liquidação é de 8 anos - art. 39° n° 1 do CIS e 45° da LGT.

4. O direito à liquidação caducou em 30.07.2015, extinguindo-se na ordem jurídica, ferindo decisivamente o acto de tributar "naquele momento" de ilegalidade, por anulabilidade,

5. Uma dívida prescrita se for paga constituiu o cumprimento de uma obrigação natural mas uma dívida originada por uma liquidação caduca traduz-se sempre numa cobrança ilegal, já que a ilegalidade que a fere se verifica em momento anterior à constituição de uma qualquer obrigação, pelo que,

6. Um direito caduco é um direito inexistente.

7. Tendo sido expressamente invocada essa excepção de caducidade da liquidação, o pagamento na execução fiscal nunca é o cumprimento de uma obrigação (que não existe), mas apenas uma das formas de extinção daquela execução.

8. Declarando-se a ilegalidade das liquidações por caducidade, do direito a liquidar naquele momento, devem tais montantes serem restituídos.

Normas violadas:

Arts 1.º, 5.º e 39.º do CIS; artigo 45.º LGT e 402.º do C. Civil.

Nestes termos

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação das liquidações recorridas e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA».

2- O Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão de 28 de Maio de 2019, declarou-se incompetente em razão da hierarquia, declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo. Notificados os recorrentes requereram a remessa do processo a este Tribunal.

3- A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

4- O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, por considerar que «A liquidação e respectiva notificação ocorreram em 2017. E, tendo ocorrido a caducidade do direito de liquidar, logicamente que está consubstanciada a prescrição».

5- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) Os Impugnantes outorgaram, em 05-07-2005, escritura de doação, na qualidade de donos e legítimos possuidores do prédio urbano composto por casa de habitação composta de cave para garagem e arrumos, rés-do-chão e andar e logradouro, sito na ………, Guimarães, Viseu, descrito na 1ª conservatória do R. Predial sob o n.º 1120, com o valor patrimonial e atribuído de 35. 717,76€, que doaram à irmã e cunhada, a C…………, cfr. doc. 0.03 junto com a petição inicial (PI);

B) Os mesmos outorgantes, em 30-07-2007, outorgaram distrate da doação referida em A), a que atribuíram o valor declarado de 36 789€, vide doc. nº 4 junto com a PI;

C) O Impugnante A………… apenas em 15-02-2017 subscreveu e apresentou na AT, Repartição de Finanças de S. João da Pesqueira, a participação de transmissão (modelo I) vinda de aludir, cfr. doc. constante do processo administrativo (PA);

D) Doze dias depois foram emitidas as competentes liquidações, as aqui impugnadas, com data limite de pagamento em 31-05-2017 e comunicadas aos impugnantes no dia 10-03-2017, vide os docs. 1, 2, 5 e 6 juntos com a PI;

E) Ainda antes de se atingir o referido limite, no dia 21-05 apresentaram a PI que originou os presentes autos, cfr. comprovativo de entrega de documento que constitui a primeira folha do processado;

F) Ultrapassada a data limite de pagamento e não se verificando este foi instaurado processo executivo em 10-06-2017 o qual veio a ser arquivado, por pagamento voluntário verificado em 22-07-2017, vide os documentos comprovativos constantes do PA.

2. Questão a decidir

Saber se a liquidação do imposto de selo referente ao distrate da doação, que teve lugar decorridos oito anos sobre a celebração daquele negócio jurídico (facto tributário), se deve, atento o concreto circunstancialismo do caso, considerar ilegal por ter caducado o prazo do direito à liquidação.

3. De direito

3.1. O facto tributário que está na origem do litígio é o distrate, celebrado por escritura pública, em 30 de Julho de 2007, de uma doação de um prédio urbano, a qual havia sido celebrada, também por escritura pública, em 5 de Julho de 2005 (pontos A e B da matéria de facto dada como provada).

E os actos tributários que deram origem ao presente recurso correspondem à liquidação do imposto do selo respeitante ao distrate. Actos de liquidação dos quais os Recorrentes foram notificados em 10 de Março de 2017, por os mesmos apenas terem sido praticados após a entrega pelos Recorrentes, em 15 de Fevereiro de 2017, do modelo 1 – impresso para informação da Autoridade Tributária sobre transmissões de bens (imposto de Selo) (pontos C e D da matéria de facto dada como provada).

Perante esta factualidade, alegam os recorrentes que: i) a liquidação é ilegal por ter sido efectuada depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto previsto no n.º 1 do artigo 39.º do Código do Imposto do Selo (de ora em diante CIS), que é de oito anos contados da transmissão resultante do distrate da doação; e que ii) é também ilegal o pagamento do imposto por já ter prescrito a obrigação tributária, uma vez que já decorreram oito anos sobre o facto tributário (artigos 48.º, n.º 1 da LGT ex vi do artigo 48.º, n.º 1 do CIS).

A Fazenda Pública, recorrida nos autos, defende que, por força das regras do procedimento de liquidação do Imposto do Selo relativamente ao facto tributário em apreço (contrato de distrate da doação) ¯ segundo as quais a realização da liquidação depende do cumprimento, pelos beneficiários do distrate, da obrigação acessória de declaração daquela transmissão de bens aos serviços de finanças competentes para promover a liquidação, mediante modelo oficial, até ao final do 3.º mês seguinte ao do nascimento da obrigação tributária (artigo 26.º n.ºs 1 a 3 do CIS) ¯ não teve possibilidade de conhecer da existência daquele facto tributário, pelo que não lhe podia ser exigível a prática em momento anterior do acto de liquidação do imposto. E acrescenta ainda que não só os sujeitos passivos do imposto não cumpriram atempadamente os deveres acessórios de comunicação daquele negócio jurídico, como também o notário que celebrou a escritura pública do distrate da doação o não comunicou à AT através do envio da declaração modelo 11, como impõe a lei (artigos 63.º do CIS e 49.º, n.º 1 e n.º 4, al. a do CIMT – v. artigo 7.º da contestação, cujo teor não foi impugnado pelos Impugnantes e aqui Recorrentes). Por último, alega ainda que o pagamento voluntário da liquidação deve considerar-se o cumprimento de uma obrigação natural que não dá lugar à repetição das quantias pagas.

3.2. A factualidade que aqui temos em apreço é, como se destaca na contestação apresentada pela Fazenda Pública e na sentença recorrida, singular, pela circunstância de ser alegada a caducidade do direito à liquidação e a prescrição da dívida tributária por parte dos sujeitos passivos, depois de os mesmos terem cumprido voluntariamente, após o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, as obrigações tributárias que estavam em falta, quer a obrigação de declaração do facto tributário (o que deu origem à prática dos actos de liquidação depois de decorrido o prazo legal de oito anos sobre o facto tributário; prazo de que a AT dispunha para liquidar o tributo), quer a obrigação principal de pagamento do imposto.

Uma singularidade que deriva da circunstância de o Tribunal (primeiro o tribunal a quo e agora o Supremo Tribunal Administrativo, por efeito do recurso) se ver neste caso confrontado, com uma espécie de pedido de tutela judicial para o exercício do direito ao arrependimento.

No fundo, o que aqui nos cumpre analisar e decidir é saber se nas situações em que tem lugar o cumprimento voluntário de obrigações tributárias quando a lei já não autoriza a Fazenda Pública a promover esse cumprimento se devem reconduzir a casos de cumprimento de um dever fundamental ou se devem antes qualificar-se como situações de cumprimento de obrigações pecuniárias “ilegais” (por ser ilegal o acto tributário que as titula), justificando-se a reconstituição da situação anterior àquele cumprimento.

3.3. A factualidade aqui subjacente põe em evidência o carácter complexo da relação jurídica fiscal e os desafios que daí decorrem em razão do imbricamento de três planos jurídico-normativos com regras e princípios diferentes, a saber: i) a relação jurídico-constitucional em que se funda, primeiramente, a “obrigação de imposto” e o “dever fundamental” de a cumprir como instrumento de efectivação do princípio da igualdade na contribuição para os encargos públicos, sendo essa igualdade medida pelos elementos normativo-legais que determinam a capacidade contributiva em cada tipo legal de imposto; ii) a relação jurídico-administrativa que, no âmbito do princípio da legalidade, suporta e disciplina a actividade administrativa de liquidação e cobrança dos tributos; e iii) a relação jurídica obrigacional de base legal em que substantivamente se corporiza o dever fundamental subjectivo de pagar os tributos.

3.3.1. Resulta da dimensão jurídico-constitucional da relação jurídica tributária que o dever de contribuir em função da capacidade contributiva é um dever fundamental ou constitucional e, como tal, de uma posição jurídica que comunga de algumas características dos direitos fundamentais, designadamente, do carácter imprescritível da posição jurídica subjectiva do titular do dever, por o mesmo se inscrever em relações intersubjectivas essenciais (dotadas de fundamentalidade) à vida em comunidade.

3.4. Isso não significa, porém, que outros princípios fundamentais não imponham limites temporais ao exercício do poder estadual de exigir o cumprimento desta obrigação, em especial o princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança legítima.

Assim, quer em termos gerais o artigo 49.º da LGT, quer in casu o artigo 39.º do Código do Imposto do Selo, estipulam um prazo de caducidade para o exercício do direito de liquidação, ou seja, um prazo legalmente fixado de que a Administração Tributária dispõe para liquidar os tributos. Liquidação que aqui se há-de entender como a actividade administrativa que permite que a obrigação tributária, uma vez constituída por efeito da lei (ou seja, pela mera ocorrência do facto tributário), se torne certa e exigível. Assim, o prazo de caducidade do direito à liquidação é um prazo que a lei estipula para que a Administração Tributária inicie, instrua e calcule o montante do imposto que é devido pelo sujeito passivo à comunidade-Estado; sob cominação de, se depois de regularmente notificado para cumprir essa obrigação, o não fizer, mediante pagamento voluntário, o sujeito passivo poder ser objecto de um processo executivo, tendente à efectivação da cobrança coerciva do montante da dívida tributária apurado no procedimento de liquidação.

A Administração Tributária actua no âmbito desta relação jurídico-administrativa sob a titularidade de um poder dever que lhe exige que obtenha, por todos os meios legalmente previstos, a notícia da ocorrência dos factos tributários, mesmo quando o sujeito passivo ou terceiros não cumpram os deveres acessórios declarativos a que estão vinculados. Com efeito, se atentarmos na redacção do n.º 4 do artigo 49.º da LGT, aqui aplicável por efeito da remissão operada pelo n.º 1 do artigo 39.º do CIS, vemos que o prazo de oito anos de que a Administração Tributária dispõe neste caso para liquidar o imposto do selo devido pelo distrate (verba 1.1. da tabela anexa ao CIS) se conta “a partir da data em que o facto tributário ocorreu”, sendo que o mesmo (o facto tributário) se constitui “no momento da assinatura do contrato pelos outorgantes” (artigo 5.º, n.º 1, al. a do CIS), ou seja, 30 de Julho de 2007, o que determinaria, por não se ter verificado nenhuma causa de suspensão da caducidade (nenhuma factualidade reconduzível às previsões legais do artigo 46.º da LGT), que aquele poder dever da Administração Tributária cessava a partir de 31 de Julho de 2015.

E a razão de ser deste regime da caducidade do direito à liquidação é que o poder dever de actuação em que a lei investe a Administração Tributária cessa com o decurso de um período de tempo fixado pelo legislador para que possam ser realizadas oficiosamente as diligências necessárias para liquidar os tributos. Trata-se de um instituto jurídico que é ditado pelo princípio da protecção da confiança legítima, evitando que o contribuinte venha a ser surpreendido por um acto de liquidação que o coloque, de modo imprevisível, numa situação de desvantagem financeira e patrimonial em relação à qual dispõe de meios limitados ou especialmente onerosos para reagir por já ter passado um período de tempo considerado adequado para assegurar a previsibilidade e a calculabilidade da sua situação financeira (oito anos, neste caso) desde a ocorrência do facto tributário.

E este – o instituto jurídico da caducidade do direito à liquidação – é também um regime jurídico que obriga a Administração Tributária a actuar de modo célere e diligente e a promover a liquidação dos tributos sempre que tem notícia da ocorrência dos factos tributários (por declaração dos sujeitos passivos ou de terceiros) ou, quando aquela notícia não lhe tenha chegado, sempre que a Administração Tributária tivesse a obrigação de investigar da ocorrência ou não do facto tributário (como sucede nos impostos periódicos quando os sujeitos passivos não entregam a declaração anual de rendimentos e não existe fundamento para essa omissão).

Quer isto dizer que decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação cessa o poder dever de a Administração Tributária promover a liquidação dos tributos, o que equivale a dizer que a mesma não deve iniciar ou prosseguir oficiosamente, a partir desse momento, quaisquer diligências do procedimento tributário que visem a prática do acto tributário e que, se o fizer, os actos praticados a partir daquele prazo são ilegais.

3.4.1. Porém, esta regra de “dever de abstenção da prática de actos de liquidação” por parte da Administração Tributária uma vez decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação não se aplica (não se pode aplicar) quando o impulso procedimental advenha do sujeito passivo – como sucede neste caso –, uma vez que o dever fundamental de pagar o imposto (a antes mencionada dimensão constitucional ou fundamental do dever de pagar o imposto), que nasce também ex lege com a ocorrência do facto tributário, é imprescritível. E o legislador não pode impedir o sujeito passivo de cumprir aquele dever de natureza constitucional, razão pela qual também não pode impedir a Administração Tributária de promover a liquidação do tributo quando esta, depois de decorrido o prazo de caducidade, tenha sido impulsionada, espontaneamente, pelo sujeito passivo a praticar o acto tributário.

Acresce que, neste caso concreto, a Administração Tributária não esteve sequer anteriormente investida de modo efectivo no poder dever de liquidar o tributo, uma vez que nunca teve conhecimento do facto tributário. Não pode, por isso, ser-lhe imputado qualquer incumprimento do dever de boa-fé. Como alega na sua contestação (v. artigo 7.º da contestação, cujo teor não é impugnado pelos impugnantes), não só os sujeitos passivos não haviam comunicado a escritura de distrate (como lhes impunha o artigo 19.º do CIMT, aplicável ex vi do n.º 1 do artigo 23.º e do n.º 3 do artigo 2.º do CIS), como também o notário o não havia feito, incumprindo a obrigação legal prevista no artigo 49.º do CIMT e 63.º do CIS.

3.4.2. Em suma, no caso concreto, atenta a circunstância de estarmos perante um acto de liquidação praticado após o decurso do prazo de caducidade, mas que é exclusivamente impulsionado por um acto espontâneo do sujeito passivo sobre quem impende o dever fundamental, imprescritível, de contribuir para os encargos públicos através da liquidação (ou declaração) e pagamento dos impostos devidos pelos factos tributários a que dá causa, não pode aquela liquidação qualificar-se como ilegal.

3.5. A conclusão antes alcançada quanto à inexistência do fundamento de ilegalidade do acto de liquidação alegado pelo impugnante prejudica o conhecimento, neste processo, de outras questões, designadamente da eventual prescrição da dívida tributária.

É que o problema da prescrição da dívida tributária, por se encontrar a jusante do acto tributário e contender com o antes mencionado “momento obrigacional” da relação jurídica tributária, sempre teria de ser apreciado judicialmente através do meio próprio, fosse em oposição à execução, fosse em acção autónoma para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, fosse ainda em sede de execução de julgados, caso o acto tributário tivesse sido anulado com fundamento em ilegalidade.

Conclusões

Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:

1- Uma vez decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, cessa o poder dever de a Administração Tributária promover a liquidação dos tributos, o que equivale a dizer que a mesma não deve iniciar ou prosseguir oficiosamente, a partir desse momento, quaisquer diligências do procedimento tributário que visem a prática do acto tributário;

2- Esta regra legal, que consagra um “dever de abstenção da prática de actos de liquidação” por parte da Administração Tributária uma vez decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, não se aplica quando o impulso procedimental advenha do sujeito passivo – como sucede neste caso –, uma vez que o dever fundamental de pagar o imposto devido pelo facto tributário é imprescritível e o legislador não pode impedi-lo de o cumprir, razão pela qual também não pode impedir a Administração Tributária de promover a liquidação do tributo quando esta, depois de decorrido o prazo de caducidade, tenha sido impulsionada pelo sujeito passivo a praticar o acto tributário.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelos recorrentes [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 8 de Janeiro de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) - Paulo Antunes (com declaração de voto anexa) – Aragão Seia.

Declaração de voto:

A liquidação de imposto de selo com fundamento no enquadramento na verba 1.1 da Tabela Geral -"aquisição (...) por doação do direito de propriedade (...) e sua resolução"- encontra-se sujeita ao prazo de caducidade de oito anos, nos termos previstos no art. 39.º do C.I.S., cuja redação é a seguinte:

"1- Só pode ser liquidado imposto nos prazos e termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da LGT, salvo tratando-se de transmissões gratuitas, em que o prazo de liquidação é de oito anos contados da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos n.os 2 e 3.

2- Se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não lhe tenha ainda sido liquidado imposto, os oito anos contar-se-ão desde a data da entrega.

3- Sendo desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do artigo 26.º do CIMT, ou suspendendo-se o processo de liquidação, nos termos dos artigos 34.º e 35.º, aos oito anos acrescerá o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiver durado.

4- Nos actos ou contratos por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de caducidade do imposto devido conta-se a partir da data da promoção do registo predial.

Como se vê, o prazo de caducidade de oito anos, encontra-se previsto começar a contar-se desde o facto tributário e não desde quando o direito pode ser exercido.

Considerando resultar, no caso, gravemente condicionado o direito à liquidação no quadro do dever fundamental de pagar impostos, impunha-se recusar a aplicação da referida norma, declarando-a inconstitucional por violação dos princípios de justiça na tributação (art. 103.º da C.R.P.), da proporcionalidade e da igualdade, conforme defende Joaquim Freitas da Rocha em Lições de Procedimento e Processo Tributário, 7.ª ed., Almedina, 2019, pág. 522, e não aplicar a mesma como referida a direito imprescritível, ou melhor, não caducável.

Paulo Antunes