0040/19.6BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Nos termos do artigo 19º nº 3 do CIVA, a AT apenas tem de invocar e provar factos dos quais decorram fundados indícios, no sentido de forte probabilidade, de o negócio subjacente ser simulado, sendo do contribuinte que pretende fazer valer o direito à dedução, o ónus de provar a realidade das operações e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, tal como decorre da conjugação dos artigos 19º nº 1 do CIVA e 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT.

II- Atenta a não verificação do benefício presunção de veracidade da sua escrita, prevista no art.º 75º, nº 1 da LGT, passa a recair sobre o recorrente o ónus de provar que os factos recolhidos pela Administração Tributária não eram verdadeiros que, as operações subjacentes às faturas foram, de facto, efetuadas e pelos valores nelas inscritos sob pena de as mesmas não poderem ser aceites como custo fiscal, não lhe aproveitando a mera criação de dúvida, ainda que fundada.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

«AA» e «BB» vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 24 de março de 2022 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que contra aquelas apresentaram, das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2013 e 2014 que foram promovidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, peticionando a sua anulação, no montante global de 235.308,29 €.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo recorrente das liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios referentes aos anos de 2013 e 2014.

II. As questões decidendas a submeter a julgamento do Tribunal ad quem consistem em saber se a douta sentença é nula por falta de especificação da matéria de facto não provada e, para o caso de assim se não entender, se padece do vício de erro de julgamento, de facto e de direito, designadamente por:

III. por ter considerado que a Autoridade Tributária reuniu indícios sérios, objectivos e credíveis suficientes da falsidade das facturas e,

IV. Em consequência, deu por legitimada a devolução ao recorrente do ónus da prova de que as facturas registadas na contabilidade nos referidos anos de 2013 e 2014 respeitam a operações reais.

A- NULIDADE DA SENTENÇA

V. A douta Sentença ora impugnada é nula, de harmonia com o preceituado no artigo 125.º, n.º 1 do C.P.P.T., na medida em que o Tribunal “a quo” não procedeu à discriminação dos factos não provados, sendo que a tanto está obrigado, nos termos do n.º 2 do artigo 123.º do mesmo código.

VI. Ora, a falta de indicação dos factos não provados equipara-se, para efeitos da nulidade prevista no citado artigo 125.º, n.º 1 do C.P.P.T., e como nos diz o Venerando Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, à falta de indicação da matéria de facto provada.

VII. Ainda que assim doutamente se não entenda, o que apenas como mera hipótese académica se aventa, a verdade é que a douta sentença de que ora se recorre incorre em erro de julgamento

B- ERRO DE JULGAMENTO –a força probatória do RIT

VIII. A matéria considerada provada pelo meritíssimo Juiz "a quo" consta essencialmente do relatório da IT o qual, como adiante se analisará, não contém elementos de facto e provas suficientes que fundamentem a decisão de improcedência da impugnação judicial apresentada, quando conjugados os seus elementos e descrições com a restante matéria de facto considerada provada e com as regras da vida e da experiência.

IX. O RIT elaborado na sequência do procedimento inspectivo realizado ao Recorrente comporta, por um lado, as conclusões que a IT retirou da analise efectuada aos dados da escrita e das declarações do Recorrente bem como as conclusões que “importou” de procedimentos inspectivos realizados aos fornecedores emitentes da facturas que considerou como simuladas.

X. Relatório que o tribunal a quo acolheu na decisão prolatada reconhecendo-lhe a força probatória que não tem, primeiro porque as asserções que dele constam foram impugnadas pelo recorrente e segundo porque os juízos formulados pela AT não foram extraídos de factos materiais apurados e determinados por critérios objetivos.

XI. Assim, desde logo no que se refere as “conclusões-internas” que resultaram do procedimento realizado ao Recorrente, as quais se resumem a: (a) testes estatísticos cujas conclusões não foram temperadas por qualquer margem de erro tolerável, construídos sobre premissas erradas, como é o caso do preço considerado para o kgs da cortiça e não tiveram em conta o mix dos materiais comprados em cada um dos períodos em causa; (b) analise de factos erradas – não foram tidas em contas as compras efectuadas no sul do país de cortiça amadia – duas em 2013 e uma em 2014 – para as quais foram contratados os necessários serviços de transporte, operações cujas facturas, datas do registo contabilístico e da operação, identificação do fornecedor, localização, quantidade, espécie e preço da mercadoria comprada consta do anexo 5 ao RIT; (c) despesas de deslocação com portagens, refeições e combustíveis que se justificam pela actividade desenvolvida no sul do país inequivocamente comprovada pelas operações de compra descritas e provadas pelos dados de informação constantes do referido anexo 5.

XII. Da acção inspectiva ao Recorrente não resultam provados “os critérios objectivos” necessários para que o RIT adquira força probatória.

XIII. Força probatória que também não lhe advém dos indícios “importados” a partir dos relatórios elaborados na sequência das acções inspectivas realizadas a cada um dos fornecedores emitentes das facturas consideradas como não titulando operações reais.

C- ERRO DE JULGAMENTO – Os indícios de falsidade das facturas

XIV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento, por deficiente aplicação das regras do ónus da prova, previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

XV. Com efeito, o RIT como supra se referiu, não reúne na parte relativa às conclusões do procedimento inspectivo levado a efeito ao Recorrente os “indícios objectivos” necessários para inverter o ónus da prova cabendo-lhe a demonstração da materialidade das operações tituladas pelas facturas emitidas por aqueles fornecedores.

XVI. Não reúne porque se baseia em resultados de testes elaborados a partir de dados estatísticos, não ponderados por coeficientes de erro tolerável, considerando premissas erradas, como é o caso dos preços médios da cortiça considerados sem ter em conta as quantidades e os preços de compra da cortiça amadia, e sem ter em conta o mix das compras de cada um dos anos (cortiça e rolhas).

XVII. Resultado que pese embora conste do RIT a testemunha «CC» no seu depoimento esclareceu a instâncias do Tribunal a quo, que não considerou o resultado do teste como relevante e que por esse facto não considerou, na análise que fez, qualquer margem de erro tolerável.

XVIII. No que se refere ao indicio relacionado com os gastos com transportes de mercadorias que, pelo preço, indiciavam respeitar a transportes que não se circunscreviam à região, o mesmo também não se verifica porquanto para cada despesa de transporte há uma compra de cortiça amadia efectuada no Sul do país, facto que comprovado pela listagem das compras que consta do anexo 5 junto ao RIT.

XIX. Com referência ao indício das “despesas de deslocação” ao sul do país, resulta o mesmo infundado pelo facto de se provar (anexo 5 do RIT) que, nos anos de 2013 e 2014, foram efectuadas compras no sul do país o que justifica aquelas despesas.

XX. Deste modo, não se verificam os “indícios-internos” que constam do RIT elaborado no âmbito do procedimento inspectivo realizado ao recorrente.

XXI. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao dar como provados aqueles indícios que considerou sérios, fundados e credíveis.

XXII. E relativamente aos “indícios-externos” a IT carreou para o RIT um conjunto de “conclusões” a partir das quais o Tribunal a quo considerou que segundo um critério de probabilidade as operações contabilizadas não corresponderão a operações reais, incumbindo ao destinatário destas demonstrar que apesar dos indícios as facturas titulam operações económicas entre aqueles sujeitos, naqueles montantes e relativos às mercadorias delas constantes reproduzindo com fidedignidade os termos contratados.

XXIII. Aquelas “conclusões” ou “indícios-externos” foram “importados” dos relatórios elaborados nos procedimentos inspectivos realizados aos fornecedores [SCom01...], [SCom02...], Lda, [SCom03...] lda.

XXIV. Também quanto estes “indícios-externos” recolhidos nos relatórios elaborados em resultado das acções inspectivas realizadas aqueles fornecedores são insuscetíveis de legitimar a devolução ao Recorrente do dever probatório como condição da dedução do IVA contido nas facturas consideradas simuladas (os indícios até podiam somente respeitar ao emitente das facturas, desde que fossem suficientemente sólidos, credíveis e enquadrados no âmbito da actividade da Recorrente, como reiteradamente tem decidido o STA, designadamente, no Acórdão do Pleno do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/16.)

XXV. Para que se considerem enquadrados no âmbito da actividade da Recorrente os “indícios” devem respeitar às “operações” que em concreto foram realizadas, não revelando para aquele conceito as questões relacionadas com a falta de credibilidade da entidade fornecedora.

XXVI. É entendimento reiterado da jurisprudência do TCAN que a falta de credibilidade revelada pela entidade fornecedora do sujeito passivo, em anteriores inspeções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e as concretas operações comerciais estabelecidas com o utilizador em questão (Vd. Acs. de 30/04/2015, tirado no proc.º00599/10.3BEPNF e de 12/06/2014, tirado no proc.º00345/06.6BEVIS,

XXVII. Os elementos factuais recolhidos pela AT são representam indícios sérios, seguros e consistentes de que facturas emitidas ao impugnante e por este registadas na sua contabilidade não titulam operações reais e efectivas.

XXVIII. Ou seja, perante os elementos factuais que se colhem dos autos, os indícios de facturação falsa recolhidos pela AT não apresentam a consistência e solidez necessárias para abalar a presunção de veracidade de que gozam os dados declarativos e de contabilidade do impugnante (art.º75.º, n.º1 da LGT), nessa medida, não recaindo sobre ele o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que se arroga, de reconhecer como gasto as compras que efectuou e com as quais suportou as vendas declaradas, tituladas pelas facturas dos identificados emitentes, referenciadas aos anos em causa de 2013 e 2014 (art.º74.º, n.º1 da LGT)

XXIX. Se o cruzamento da informação se revela um instrumento de fiscalização pacificamente aceite, impõe-se que os indícios recolhidos (resultem eles do âmago da escrita ou do cruzamento com dados externos) sejam fundados, isto é, sejam suficientemente fortes para abalar a credibilidade dessa escrita e estejam apoiados em dados e critérios objetivos – cfr. artigo 76.º, n.º 1, da mesma Lei.

XXX. Ora as conclusões vertidas nos relatórios elaborados na sequência das acções de inspecção realizadas aos fornecedores são genéricas, reportando-se no essencial à idoneidade dos seus gerentes, das empresas e dos fornecedores destas, à organização interna, à estrutura empresarial, entre outros, sem, contudo, respeitarem em concreto as operações realizadas com o ora recorrente.

XXXI. Assim, das “informações” e “análises” de relatórios externos “importados” não resultam dados essenciais como os relativos ao tempo, modo e lugar da realização dos procedimentos inspectivos (alguns deles no escritório do contabilista e não na sede da empresa, como é o [SCom01...]), não permitindo uma apreensão completa verdadeira e apropriada da estrutura empresarial utilizada para o exercício da actividade que, como no caso daquela empresa, a IT afirma não existir.

XXXII. O fornecedor pode não dispor da propriedade ou do direito de uso de uma estrutura empresarial, mas tal não significa que não a “possua” ou não a “utilize”, sobretudo tendo em conta o depoimento da testemunha «DD» que esclareceu deslocar-se as instalações dos fornecedores para ai analisar a mercadoria.

XXXIII. Assim, no caso da [SCom01...] que integra, como afirmou a testemunha «EE» no seu depoimento, um “núcleo familiar” e empresarial, liderado pelo gerente «FF» que é conhecido no mercado, conforme referiu a testemunha «DD», como o dono da “fabrica” instalada no n.º ...30 da Rua ..., sede social e fiscal da sociedade.

XXXIV. Para outros casos como a “[SCom02...]” o facto de não existir no momento em que foram realizadas as diligências ao local não significa que não tivesse existido na data em que foram realizadas as operações tituladas pelas facturas emitidas. (empresa que em 13-12-2013 foi liquidada)

XXXV. Em casos como a [SCom03...], em que os “indícios se reportam a idoneidade do gerente e à sua relação com anteriores empresas, o momento em que ocorreram as deslocações, e o tipo de actividade percepcionada não significa que na data em que as operações foram realizadas e emitidas as facturas não exercesse de facto o comércio de matéria-prima e produto acabado.

XXXVI. Acresce que, A IT admite a existência de uma actividade residual, pelo que na falta de outros dados, é legitimo presumir que essa actividade residual comporte as operações realizadas com o Requerente.

XXXVII. Em suma, os dados relativos ao comportamento fiscal, à idoneidade dos seus fornecedores à capacidade financeira, não constituem indícios fundados de que as operações comerciais em causa não existiram.

XXXVIII. Acresce que a AT não pode desconsiderar as faturas de aquisição, quando existem todos os comprovativos documentais da realidade das transmissões, só porque os seus emitentes são conhecidos como emitentes de faturação falsa.

XXXIX. Ou porque endossaram os cheques a terceiros ou porque os depositaram e de seguida levantaram ou utilizaram para suportar os cheques emitidos e apresentados a pagamento.

XL. Acresce que o modo como cada um dos fornecedores, na altura em que as operações foram realizadas, geria os fluxos financeiros, não constitui um indício de que as operações tituladas não correspondam a operações reais.

XLI. No caso sub judice, as testemunhas nos seus depoimentos, designadamente a inspectora «CC», foram unânimes em afirmar que, em consequência da derrogação do sigilo bancário voluntariamente autorizado pelo recorrente, não se provou o retorno às suas contas bancárias de quaisquer quantias utilizadas para pagamento das facturas dos fornecedores.

XLII. Que o recorrente efetuava os seus pagamentos sempre por cheque ou transferência bancária, modo de pagamento também usado pelos seus clientes.

XLIII. Ao contrário do vertido na douta sentença de que se recorre, não existem indícios suficientes de que as transmissões plasmadas nas faturas em causa, não ocorreram, bem pelo contrário, já que representando as compras tituladas com as facturas em causa 87,27% em 2013 e 59,19$ em 2014, para vender o recorrente teve efectivamente de comprar.

XLIV. Não valendo no caso a conclusão defendida pela IT quando refere que as facturas falsas visam reduzir os ganhos e permitir a dedução do IVA.

XLV. No caso, as compras tituladas pelas facturas consideradas como faltas são absolutamente indispensáveis para suportar as vendas que não foram postas em causa.

XLVI. Os factos apurados pela AT, e vertidos na douta sentença, não permitem afirmar que a Impugnada deu cumprimento ao ónus de reunir e demonstrar “factos-índice” sobre a falsidade apontada aos valores declarados.

XLVII. Não cumpriu, pois, a douta decisão “a quo” com o ónus da prova dos pressupostos que lhe era exigida, e por tal razão, não ficou abalada a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada do recorrente, e por essa via não pode considerar-se invertido o ónus da prova.

XLVIII. Ao decidir como decidiu o Tribunal está a exigir ao Recorrente uma prova impossível, ou pelo menos uma prova de acrescida dificuldade de factos negativos que deverá ter como corolário somente, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigidas se tal dificuldade não existisse.

XLIX. É jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.

L. O tribunal recorrido, ao decidir como decidiu, acabou por inverter o ónus de prova, visto que, na prática, atirou para o contribuinte o ónus de provar a veracidade das transações comerciais declaradas à administração tributária e tituladas em documentos contabilísticos escriturados e organizados nos termos da lei e cuja credibilidade não foi, por isso, intrinsecamente abalada. Desconsiderando, assim, a presunção e verdade de tais declarações e elementos contabilísticos beneficiavam, por força do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

LI. Ora, como se decidiu Ac. do TCAN de 04-04-2019. Proc 01481/05.1BEVIS a falta de credibilidade revelada pela entidade fornecedora do sujeito passivo, em anteriores inspeções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e essas operações comerciais”.

LII. Assim, sendo aqueles os “indícios” responsáveis, na optica da IT, pelo afastamento da presunção de verdade de que gozam a contabilidade e as declarações do recorrente, demonstrada a inverificação desses “índices” passa a recair sobre a AT o ónus da prova da falsidade das operações tituladas pelas facturas consideradas como falsas.

LIII. No caso dos autos não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas pelas sociedades [SCom01...], [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] não correspondam a operações reais.

LIV. Isto porque não se está pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de os emitentes não forneceram as mercadorias nelas descritos absolutamente indispensáveis para a realização das vendas declaradas, facturas que foram pagas por cheque nominativo ou transferência bancária, não se provando que tais quantias no todo ou em parte tenham retornado ao recorrente.

LV. Os elementos nos quais a Administração fiscal se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas são manifestamente insuficientes e inconsistentes

LVI. Por conseguinte, e com o devido respeito, a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito:

i. por ter considerado que a Autoridade Tributária reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no artigo 74.º e no artigo 75.º, ambos da LGT, do CIRS e art.º 103 da CRP;

D- ERRO DE JULGAMENTO – A simulação

LVII. Considerando que a AT ao contrario do decidido pelo Tribunal a quo não recolheu indícios sérios da inexistência das transações que as facturas desconsideradas titulam “não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transações comerciais”, ou seja, para que se pudessem considerar aquelas facturas como falsas.

LVIII. A AT teria de reunir indicadores objectivos da existência de um acordo simulatório entre o verdadeiro fornecedor dos bens, o emitente das facturas e o utilizador das mesmas.

LIX. Nos casos da denominada “facturação falsa” não está em causa a correcção formal da contabilidade, mas sim a substancial.

LX. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (factura, recibo, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação, todavia, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).

LXI. Logo, se a Administração Tributária recolher indícios sérios, e objectivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente correctos não reflectem uma verdadeira transação (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores, meios de transporte utilizados, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

LXII. Constitui jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme que quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º do CIVA na redação aplicável.

LXIII. Dito de forma diversa, assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as operações a que se referem as facturas reputadas falsas não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios e fundados de que as operações naquelas descritas foram simuladas.

LXIV. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04. de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

LXV. Entende a jurisprudência que a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Proc.º810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º75º da LGT.

LXVI. Ora no caso sub judice a AT lançando mão dos elementos obtidos no âmbito das acções inspectivas realizadas aos fornecedores não logrou provar indícios objectivos, antes centrou-se em referencias genéricas a idoneidade dos gerentes, a capacidade estrutural de cada uma das empresas, sem contudo especificar o modo, tempo e lugar da realização dos procedimentos inspectivos, elementos que se revelam essências para se localizar no tempo e no espaço as conclusões “importadas” porque muitos delas ou respeitam a terceiros que não o recorrente ou referem-se a períodos de tempo em que não era ou já tinha deixado de ser cliente.

LXVII. O imposto, deve por força do princípio constitucional do rendimento real, ter em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, a sua capacidade de pagar impostos.

LXVIII. Como resulta dos autos, a serem excluídas as facturas emitidas pelos fornecedores a quem foram adquiridas as rolhas, a cortiça e as aparas que o impugnante transacionou no exercício da sua actividade resulta para este um lucro excessivamente anormal e por isso não admito nos termos da lei.

LXIX. Daquele lucro anormal resulta a exigência de um imposto indevido e por isso ilegal

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação procedente, assim se fazendo JUSTIÇA.»”

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado. (Fls. 2723 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por falta de especificação da matéria de facto dada como provada e não provada – art.º 125 do CPPT e art.º 615º nº 1 b) do CPC; em erro de julgamento de facto por errada seleção e valoração da prova e erro de julgamento de direito por violação dos artigos 74º, 75º e 76ºda LGT e ainda violação dos princípios da proporcionalidade do princípio do lucro real e da capacidade contributiva.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A matéria de facto adiante fixada foi selecionada em função dos factos considerados como efetivamente pertinentes para o julgamento da causa que irá ser efetuado, nomeadamente, em função dos contornos que as partes conferiram ao litígio e de harmonia com o princípio do dispositivo.

Assim,

Considerou-se que seria inútil a fixação (pela positiva ou negativa) dos demais factos alegados pelas partes, por não pertinentes para a decisão.

Destarte, com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos: [a numeração da paginação referida será efetuada por apelo à paginação eletrónica constante do SITAF salvo expressa menção em sentido contrário]:

A. O Impugnante dedica-se à produção de rolhas e encontra-se enquadrado em sede de IRS na Categoria B e em sede de IVA no regime normal trimestral de tributação

[cfr. resulta da posição das partes nos presentes autos e decorre do teor do relatório inspetivo integrante da peça do SITAF n.º 004720499].

B. Os Impugnantes foram objeto de procedimento inspetivo efetuado a coberto da OI20.......25 com referência aos exercícios de 2011 a 2013.

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante da peça do SITAF n.º 004720499].

C. No âmbito do procedimento inspetivo anteriormente referido foi corrigida a matéria tributável em sede de IRS para os anos de 2013 e 2014 nos valores de (respetivamente) EUR 252.040,00 e EUR 182.030,00

[cfr. emerge do relatório inspetivo integrante da peça do SITAF n.º 004720499].

D. As propostas referidas no facto precedente tiveram a seguinte fundamentação:

“(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Na análise da contabilidade verificamos que o SP registou compras a entidades conhecidas pela emissão e/ou utilização de faturas falsas. O valor total destas faturas nos exercícios de 2013 e 2014 ultrapassa os 400.000€ e estes documentos permitiram a dedução indevida e IVA de cerca 100.000€: Estas compras representam mais de 50% das compras declaradas [O valor das compras declaradas está corrigido da contabilização em duplicado da fatura n.° 17 da [SCom01...] ocorrida no exercício de 2013, que só foi corrigida pelo SP no ano de 2014.]:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ao presente processo junta-se cópia do diário de compras dos anos de 2013 e 2014 onde é possível confirmar a contabilização das faturas timbradas no nome dos fornecedores acima identificados e a respetiva dedução de IVA (anexo 3).

Estes emitentes de faturas falsas foram, ou estão a ser, objeto de serviços de inspeção, onde se procedeu à realização de diversas diligências externas e ao apuramento de factos, que constituem fortes indícios de emissão de faturas falsas. Trata-se de informação apurada em sede do emitente, de extrema relevância para o processo em curso, uma vez que nos permite apercebermo-nos e avaliar da estrutura empresarial de cada um dos emitentes e consequentemente a incapacidade empresarial de justificar as supostas vendas. Ora, quanto a este facto, importa destacar que tal procedimento, além de ter por escopo a descoberta da verdade material” é um procedimento legal conforme consta de diversa jurisprudência, a saber:

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28-02-2013, 2a Secção - Contencioso Tributário, Proc.° 00383/08.4BEBRG:

(...)

IV. Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

(...)

Assim, numa primeira fase, para cada um dos emitentes, vamos proceder a uma exposição e análise dos factos apurados, seguido das diligências realizadas na sede do SP no âmbito do presente procedimento inspetivo.

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

(…)”

[cfr. relatório inspetivo que integra a peça do SITAF n.º 004720499].

E. Com fundamento no sancionamento hierárquico das conclusões referidas no facto precedente foram emitidas as seguintes liquidações que foram levadas à conta-corrente de IRS, dando origem à emissão de notas de cobrança com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. registos informáticos das liquidações e notas de cobrança que integram a peça do SITAF n.º 004720589 e 004720590].

F. O Impugnante contabilizou nos anos de 2013 e 2014 como gastos as faturas elencadas no capítulo III do relatório inspetivo, deduzindo o IVA nelas mencionado como liquidado pelos seus emitentes.

[Facto incontrovertido e que emerge do relatório inspetivo].

G. O Impugnante utilizava na sua atividade para transporte da mercadoria uma viatura com capacidade de carga de 3.500 Kgs.

[cfr. testemunho de «DD»].

III.2- Factos não provados

Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.

III.3- Fundamentação da matéria de facto

No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados e da audição dos depoimentos das testemunhas arroladas.

A convicção do Tribunal resultou da sua análise em conjunto, independentemente de poderem não ter suportado diretamente qualquer facto levado ao probatório, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.

O Tribunal ouviu as testemunhas arroladas pelas partes, nomeadamente, (i) «DD» do Impugnante e que com ele tem relação laboral; (ii) «GG», responsável pela contabilidade do Impugnante; e as inspetoras tributárias (iii) «HH»; (iv) «EE», (v) «II» e (vi) «CC».

A primeira testemunha declarou ao Tribunal que é possível transformar rolhas em outros calibres, desde que tal implique a redução do seu diâmetro ou altura.

No tocante às operações com os fornecedores aqui em causa declarou:

1. No caso da “[SCom01...]” declarou que:

a. O fornecedor é o “«JJ»”, este não é comerciante e tem uma fábrica com rolhas e cortiça e equipamentos de produção naquelas instalações;

b. Ao qual não compra mercadoria sem ver, no máximo com amostra.

c. Desconhecer se este partilha instalações;

d. A mercadoria era transportada por aquele ou por si.

e. Utilizou uma Peugeot Partner com capacidade de carga de 300/400 Kgs cuja aquisição nunca foi registou;

f. Carregava a mercadoria e entregavam-lhe a fatura, sendo-lhe indiferente quem a emitiu;

g. Esta era paga por transferência bancária ou por cheque (que por vezes entregou);

2. No caso da “[SCom02...]”:

a. Era a empresa do “Sr. «KK»”;

b. Tinha armazém de aproximadamente 800 m2 que comprava e vendia mercadoria e tinha brocas;

c. É normal adquirir pequenos lotes de rolhas para completar lotes para entrega;

d. O ganho no preço depende do “valor acrescentado” quer por serem retirados defeitos às rolhas, fazer 2 rolhas de uma, etc.;

e. A “transformação” de rolhas impede que estas possam ser “seguidas”;

f. Não notou nada de anormal na organização deste;

3. No que concerne à “[SCom03...]”:

a. É do Sr. «LL»;

b. A fábrica localiza-se em ...;

c. Tinha lá produção e maquinaria;

d. Onde ia buscar a mercadoria;

4. No que respeita à “[SCom04...]”:

a. Trabalhou na casa da avó e depois num pavilhão em ...;

Referiu ainda que atualmente não trabalham com aquelas empresas.

Na contrainstância efetuada pela Fazenda Pública sobressaiu que este reiterou a aquisição de mercadoria àquelas empresas e presumir que a mercadoria pertenceria ao vendedor porquanto não tem forma de o confirmar.

O depoimento das duas seguintes testemunhas versou, tão-somente, os procedimentos inerentes à contabilização dos documentos referentes às aquisições e compras e ao modus operandi, não se referindo à concreta materialidade das operações aqui em crise.

As Inspetoras Tributárias depuseram sobre as ações inspetivas que visaram a «[SCom01...]» («HH») e sobre a «[SCom03...]» / «[SCom02...]» («II») que, no essencial, reiteraram o teor dos excertos transcritos dos seus relatórios.

Foi também ouvida a Inspetora que elaborou o RIT que deu origem às liquidações impugnadas que se limitou a reafirmar as conclusões que ali constam.

Do seu depoimento realça-se, também, o seguinte: (i) do controlo de existências constatou-se a existência de anomalias; (ii) a transformação de rolhas não altera o seu número, mas apenas o seu calibre; (iii) as faturas reputadas de falsas destinar-se-ão a justificar compras pretéritas; (iv) os cheques foram levantados; (v) não foi identificada relação entre a viatura e o Sr. «AA».

Pode afirmar-se que genericamente as testemunhas depuseram de forma espontânea, sem hesitações ou contradições relevantes, demonstrando a origem do conhecimento dos factos que relataram, motivos pelos quais o seu depoimento se reputa de credível.

No que concerne ao ónus da prova e sua repartição, tal matéria será objeto de desenvolvimento adiante.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que contra aquelas apresentaram, das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2013 e 2014.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em

- Nulidade por falta de especificação da matéria de facto dada como provada e não provada – art.º 125 do CPPT e art.º 615º nº 1 b) do CPC;

- Erro de julgamento de facto por errada seleção e valoração da prova;

- Erro de julgamento de direito por violação dos artigos 74º, 75º e 76ºda LGT.

- Violação dos princípios da proporcionalidade do princípio do lucro real e da capacidade contributiva

Da nulidade por falta de especificação da matéria de facto dada como não provada – art.º 125 do CPPT e art.º 615º nº 1 b) do CPC;

Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”

Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”

“Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).

Ora, o Mmº. Juiz a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes nas alíneas A) a G), entre os quais se encontra o Relatório de Inspeção Tributária, por transcrição parcial (cfr. alínea D).

Motivou a decisão da matéria de facto referindo que:” (…) No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.°do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados e da audição dos depoimentos das testemunhas arroladas.

A convicção do Tribunal resultou da sua análise em conjunto, independentemente de poderem não ter suportado diretamente qualquer facto levado ao probatório, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.

O Tribunal ouviu as testemunhas arroladas pelas partes, nomeadamente, (i) «DD» do Impugnante e que com ele tem relação laboral; (ii) «GG», responsável pela contabilidade do Impugnante; e as inspetoras tributárias (iii) «HH»; (iv) «EE», (v) «II» e (vi) «CC».

A primeira testemunha declarou ao Tribunal que é possível transformar rolhas em outros calibres, desde que tal implique a redução do seu diâmetro ou altura.

No tocante às operações com os fornecedores aqui em causa declarou:

1. No caso da “[SCom01...]” declarou que:

a. O fornecedor é o “«JJ»”, este não é comerciante e tem uma fábrica com rolhas e cortiça e equipamentos de produção naquelas instalações;

b. Ao qual não compra mercadoria sem ver, no máximo com amostra.

c. Desconhecer se este partilha instalações;

d. A mercadoria era transportada por aquele ou por si.

e. Utilizou uma Peugeot Partner com capacidade de carga de 300/400 Kgs cuja aquisição nunca foi registou;

f. Carregava a mercadoria e entregavam-lhe a fatura, sendo-lhe indiferente quem a emitiu;

g. Esta era paga por transferência bancária ou por cheque (que por vezes entregou);

2. No caso da “[SCom02...]”:

a. Era a empresa do “Sr. «KK»”;

b. Tinha armazém de aproximadamente 800 m2 que comprava e vendia mercadoria e tinha brocas;

c. É normal adquirir pequenos lotes de rolhas para completar lotes para entrega;

d. O ganho no preço depende do “valor acrescentado” quer por serem retirados defeitos às rolhas, fazer 2 rolhas de uma, etc.;

e. A “transformação” de rolhas impede que estas possam ser “seguidas”;

f. Não notou nada de anormal na organização deste;

3. No que concerne à “[SCom03...]”:

a. É do Sr. «LL»;

b. A fábrica localiza-se em ...;

c. Tinha lá produção e maquinaria;

d. Onde ia buscar a mercadoria;

4. No que respeita à “[SCom04...]”:

a. Trabalhou na casa da avó e depois num pavilhão em ...;

Referiu ainda que atualmente não trabalham com aquelas empresas.

Na contrainstância efetuada pela Fazenda Pública sobressaiu que este reiterou a aquisição de mercadoria àquelas empresas e presumir que a mercadoria pertenceria ao vendedor porquanto não tem forma de o confirmar.

O depoimento das duas seguintes testemunhas versou, tão-somente, os procedimentos inerentes à contabilização dos documentos referentes às aquisições e compras e ao modus operandi, não se referindo à concreta materialidade das operações aqui em crise.

As Inspetoras Tributárias depuseram sobre as ações inspetivas que visaram a «[SCom01...]» («HH») e sobre a «[SCom03...]» / «[SCom02...]» («II») que, no essencial, reiteraram o teor dos excertos transcritos dos seus relatórios.

Foi também ouvida a Inspetora que elaborou o RIT que deu origem às liquidações impugnadas que se limitou a reafirmar as conclusões que ali constam.

Do seu depoimento realça-se, também, o seguinte: (i) do controlo de existências constatou-se a existência de anomalias; (ii) a transformação de rolhas não altera o seu número, mas apenas o seu calibre; (iii) as faturas reputadas de falsas destinar-se-ão a justificar compras pretéritas; (iv) os cheques foram levantados; (v) não foi identificada relação entre a viatura e o Sr. «AA».

Pode afirmar-se que genericamente as testemunhas depuseram de forma espontânea, sem hesitações ou contradições relevantes, demonstrando a origem do conhecimento dos factos que relataram, motivos pelos quais o seu depoimento se reputa de credível.

No que concerne ao ónus da prova e sua repartição, tal matéria será objeto de desenvolvimento adiante. (…)”

Lida a decisão da matéria de facto nada há a apontar à mesma.

Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mmo. Juiz a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, entre os quais o Relatório de Inspeção Tributário, que discriminou pelas diversas alíneas e que resultou do exame dos meios probatórios documentais e testemunhais produzidos nos autos, que identificou e entendeu inexistirem factos não provados ao considerar que não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.

Quanto à matéria de facto não provada foi proferido despacho pelo Mº Juiz do tribunal a quo a fls 2699 do sitaf que ora se reproduz:

“(…)

Do cotejo das alegações e conclusões do recurso interposto emerge que é imputada à sentença a nulidade de falta de especificação dos factos considerados não provados. Cumpre apreciar nos termos do n.º 1 do art.º 617.º do CPC. É consabido que só ocorre nulidade por falta de especificação dos factos não provados quando estes se revelem como relevantes para a decisão da causa, de harmonia com as soluções de direito plausíveis [neste sentido cfr. o douto aresto do colendo STA proferido no proc.º 0869/02, de 7/5/2003, proferido pelo pleno da secção de contencioso tributário]. Foi referido na sentença que “atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir”.

Perscrutada a sentença sob recurso e o teor da petição inicial, verifica-se que assiste razão ao recorrente na medida em que foram alegados factos potencialmente pertinentes para a decisão e que não tendo sido provados não foram discriminados na sentença recorrida, nulidade que cumpre suprir.

Assim, e nos termos dos art.ºs 613.º n.º 2, 615 n.º 1 alínea d) e 617.º n.º 1, todos do CPC, aplicáveis ex vi art.º 2.º do CPPT, procede-se ao suprimento da nulidade, aditando-se à sentença sob recurso, imediatamente a seguir ao parágrafo antes transcrito (p. 62 da sentença) o seguinte:

“Nomeadamente, não se considera provado que:

H. O Impugnante marido comprou aos fornecedores [SCom03...], [SCom02...], [SCom01...] e [SCom04...] a matéria-prima (cortiça) e as mercadorias (cortiça, rolhas e aparas);

I. Nos exercícios de 2013 e 2014 o Impugnante adquiriu à [SCom01...] Unipessoal Lda. mercadorias nos montantes de EUR 107.060,00 no ano de 2013 e EUR 94.700,00 no ano de 2014;

J. No exercício de 2013 o Impugnante efetuou compras de rolhas e cortiça à [SCom02...] no montante de EUR 88.756,00;

K. No exercício de 2013 o Impugnante efetuou compras de rolhas à [SCom03...] no montante de EUR 56.224,00;

L. No exercício de 2014 o Impugnante efetuou compras de rolhas à [SCom04...] no montante de EUR 87.330,00;

Considerou-se aquela factualidade como não demonstrada em razão do circuito documental ser insuficiente para formar a convicção da materialidade das operações e de a prova testemunhal adiante apreciada criticamente não permitir formar convicção diversa. Nomeadamente, desta não resultou demonstrado que efetivamente o Impugnante adquiriu aquela mercadoria, por aquele valor, naquelas datas e aos emitentes das faturas.

No que tange ao ónus da prova, tal matéria será explanada adiante.”

(…)”

Tendo sido proferido o despacho e sanada a nulidade não se conhece nesta parte do recurso.

Do erro de julgamento de facto.

Na decorrência da alegação da nulidade por falta de especificação dos factos não provados refere em alegações o recorrente o seguinte:

Para o caso de se entender que não se verifica o vício apontado, sempre se requer que para o reexame da matéria de facto sejam aditados a matéria de facto dada como provada que:

(i) o impugnante é uma micro entidade que de dedica, essencialmente, à produção e comercialização de rolhas de especialidades (frascos de perfume, de condimentos, de licores e outras bebidas espirituosas, facto que o distingue dos típicos produtores de rolhas de vinhos (RIT, a fls. 3 e depoimento da testemunha «DD», prestado na audiência de discussão e julgamento que foi gravado através do sistema de gravação digital do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, indo, essa gravação, das 00 horas 08 minutos e 41 segundos até às 00 horas 10 minutos e 32 segundos) ;

(ii) que o impugnante marido dispõe para registo das suas operações contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (RIT a fls 3 e depoimento da testemunha Dr «GG», economista e contabilista certificado do impugnante, prestado na audiência de discussão e julgamento que foi gravado através do sistema de gravação digital do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, indo, essa gravação, das 01 horas 06 minutos e 25 segundos até às 01 horas 11 minutos e 43 segundos);

(iii) que as facturas emitidas pelos fornecedores, em causa, registadas na contabilidade como compras por contrapartida das respectivas contas correntes dos fornecedores foram pagas com cheques nominativos sacados sobre as contas bancárias abertas nos bancos Banco 1... e Banco 2..., afectas ao exercício da actividade empresarial (cfr. copias frente e verso fornecidas pelas respectivas instituições financeiras, que constam em anexo ao RIT e confirmado pelo depoimento das testemunhas, «EE» e «CC»);

(iv) que os impugnantes autorizaram, voluntariamente, a derrogação do sigilo bancário (Cfr. RIT e depoimento das testemunhas «EE» prestado na audiência de discussão e julgamento gravado, indo, essa gravação, das 01 horas 28 minutos e 20 segundos até às 01 horas 28 minutos e 32 segundos);

(i) que as vendas declaradas em cada um dos exercícios de 2013 e 2014, respectivamente nos montantes de € 352 420,07 e € 363 217,94, não foram postas em causa pela IT.

Relativamente à matéria de facto dada como não provada com relevância para a decisão da causa: não se provou que as quantias pagas através de cheques nominativos emitidos a cada uma das sociedades beneficiários (os fornecedores) tenham retornado às contas bancárias dos impugnantes (Cfr. depoimento das testemunhas «EE» prestado na audiência de discussão e julgamento gravado, indo, essa gravação, das 01 horas 28 minutos e 32 segundos até às 01 horas 36 minutos e 40 segundos)

Ora tendo sido elaborado despacho de suprimento da nulidade e notificado às partes, nomeadamente ao Recorrente para os efeitos previstos nos nºs 3 e 4 do art.º 617.º do CPC, o mesmo remeteu-se ao silêncio pelo que se conformou com o decidido.

Logo não se vai conhecer do recurso nesta parte, até porque nas suas conclusões de recurso nada vem referido.

Alega ainda o Recorrente que o Tribunal acolheu na decisão prolatada o Relatório de Inspeção Tributária reconhecendo-lhe força probatória que não tem.

Ora, como é consabido, é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, sendo que é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, razão pela qual tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, uma vez que é à luz dessa fundamentação (lembre-se, vertida no RIT) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua atuação.

Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (artigo 76º, nº 1 da LGT).

O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem de repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do disposto no artigo 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.

No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados (RIT) forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu).

O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante, ora recorrente possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.

Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o Juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação.

Como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão.

E assim sendo, se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, e independentemente da demais prova produzida nos autos, não incorreu o tribunal a quo no erro de julgamento que lhe vem imputado.

Por todo o exposto, em sede de matéria de facto, improcedem todas as considerações tecidas, quanto ao julgamento de facto, apontadas nas conclusões de recurso.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos o erro de julgamento de direito.

Do erro de julgamento de direito

Insurge-se o Recorrente alegando que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por deficiente aplicação das regras do ónus da prova, previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

Entende que os elementos factuais que se colhem dos autos, os indícios de faturação falsa recolhidos pela AT não apresentam a consistência e solidez necessárias para abalar a presunção de veracidade de que gozam os dados declarativos e de contabilidade do impugnante (art.º75.º, n.º1 da LGT), nessa medida, não recaindo sobre ele o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que se arroga, de reconhecer como gasto as compras que efetuou e com as quais suportou as vendas declaradas, tituladas pelas faturas dos identificados emitentes, referenciadas aos anos em causa de 2013 e 2014 (art.º74.º, n.º1 da LGT).

Mais entende que se o cruzamento da informação se revela um instrumento de fiscalização pacificamente aceite, impõe-se que os indícios recolhidos (resultem eles do âmago da escrita ou do cruzamento com dados externos) sejam fundados, isto é, sejam suficientemente fortes para abalar a credibilidade dessa escrita e estejam apoiados em dados e critérios objetivos – cfr. artigo 76.º, n.º 1, da mesma Lei.

Pelo que a sentença padece de erro por ter considerado que a Autoridade Tributária reuniu indícios suficientes da falsidade das faturas, violando o disposto no artigo 74.º e no artigo 75.º, ambos da LGT, do CIRS e art.º 103 da CRP;

Alega ainda que o tribunal a quo errou, pois, a AT não recolheu indícios sérios da inexistência das transações que as faturas desconsideradas titulam “não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transações comerciais”, ou seja, para que se pudessem considerar aquelas faturas como falsas.

Vejamos.

Entendeu o Tribunal a quo que dos autos resultam indícios vários, sérios e objetivos, que permitiram à AT concluir estar em presença de faturas falsas, que não traduzem a existência de operações efetivamente realizadas, daí que, em obediência ao disposto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, não pudessem ser aceites as deduções de IVA efetuadas com base nela, por simuladas, e, por conseguinte, as desconsiderasse como gastos para efeitos de IRS, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º e n.º 1 do artigo 45.º, ambos do Código do IRC, para o exercício de 2013, e n.º 1 do artigo 23.º e n.º 1 do artigo 23.º-A, ambos do Código do IRC, para o exercício de 2014, por força do artigo 32.º do Código do IRS.

Como resulta do n.º 1 do artigo 87.º do Código do IVA e do n.º 1 do artigo 89.º do Código do IRS, a AT procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.

Por outra via, conforme preceitua o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.

Pelo que comprovando-se o disposto neste artigo, não poderão igualmente dar-se como comprovados os gastos contabilizados pela Impugnante (ora Recorrente), nos termos exigidos pelo n.º 1 do artigo 23.º e n.º 1 do artigo 45.º, ambos do Código do IRC, para o exercício de 2013, e n.º 1 do artigo 23.º e n.º 1 do artigo 23.º-A, ambos do Código do IRC, para o exercício de 2014, por força da remissão do artigo 32.º do Código do IRS.

Dos dispositivos legais.

Dispunha-se no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, então como agora, que “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura” (cf. redação dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto).

Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita.

Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.

Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das faturas.

Importa ainda mencionar que não é imperioso que a Administração efetue uma prova direta da simulação.

Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indireta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas subjacentes à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA, do imposto aí compreendido, não lhe bastando, porém, criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação, por ser ao sujeito passivo que compete o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA.

Com efeito tem a jurisprudência do STA, nomeadamente, no acórdão n.º 0591/15 de 17.02.2016, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, entendido que:

“(…)

I- Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

III- Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Ora, conforme entendimento vertido na jurisprudência uniforme nos Tribunais Superiores, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira desconsidera faturas que reputa de falsas, são aplicáveis as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe assim fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, que existem indícios sérios de que as operações constantes das faturas não correspondem à realidade.

Isto é, a Administração Fiscal, no exercício da sua função de controlo ou apuramento da situação tributária dos contribuintes pode fazer cessar a presunção de verdade das suas declarações e escrita, demonstrando a existência de erros, omissões ou inexatidões na contabilidade ou, com o recurso a outros meios, que não apenas os elementos da contabilidade do contribuinte (nomeadamente, a fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes), pondo em causa a existência e/ou quantificação dos factos tributários que os elementos da contabilidade refletem, para tal podendo utilizar todos os meios de prova admitidos em direito, conforme resulta da interpretação conjugada dos artigos 55.º, 72.º e 75.º, n. os 1 e 2, todos da LGT.

Mas vejamos os indícios recolhidos e se os mesmos são suficientes de forma a fazer cessar a presunção a favor do contribuinte, ora recorrente.

Para tal iremos transcrever o que resulta da sentença do tribunal a quo e com a qual concordamos, no sentido que foram reunidos toda uma série de indícios relativas a diversos fornecedores e faturas emitidas de onde decorreu que as mesmas não refletem operações reais:

”(…) A conclusão relativa à falta de materialidade das operações constantes das faturas daqueles 4 fornecedores resultou, por um lado, da análise genérica à contabilidade do Impugnante e, por outro, da inspeção efetuada àqueles.

Nomeadamente,

Da análise efetuada no procedimento inspetivo que visou os Impugnantes concluiu-se:

Num ano o SP vendeu mais do que tinha em armazém e no outro a situação inverteu-se.

Estas divergências positivas e negativas são típicas nas empresas utilizadoras de faturas falsas, uma vez que estas faturas são registadas para substituir compras e simultaneamente para diminuir o IVA a pagar ao Estado.

A coexistência destes objetivos, por vezes leva a um descontrolo das contas, obtendo-se divergências positivas e negativas.

Por outro lado, tendo em atenção que o preço de compra de cortiça mais frequente foi na ordem dos 4€/Kg, estamos perante divergências, que em termos absolutos, podem variam entre os 40.000€ e os 50.000€, que são valores consideráveis na pequena estrutura do SP.

Foram aceites as despesas de deslocação porquanto estas respeitam a zonas típicas de venda de cortiça;

Pela incongruência entre os valores cobrados em 3 transportes e a distância da suposta deslocação;

Já no que concerne aos 4 fornecedores em causa:

a) Quanto às faturas emitidas pela “[SCom01...]”:

1.º passo: Apreciação da suficiência dos indícios:

Fazendo-se apelo à factualidade assente, emerge que a Inspeção Tributária considerou como indícios suficientes para concluir que as faturas em causa não refletissem operações reais, pelo menos nos termos por estas relevados:

I. O “histórico” do seu sócio-gerente «FF» no que tange a sociedades conotadas com a emissão de faturas falsas;

II. A empresa estar inscrita para a fabricação de rolhas, sem as produzir;

III. Cumprimento das obrigações declarativas em sede de IR e IVA e incumprimento das de pagamento;

IV. No ano de 2013 o volume de negócios ultrapassou um milhão de euros, sendo composto por prestação de serviços, venda de mercadorias e de produtos acabados, com uma estrutura de 55%, 27% e 18%, respetivamente. O volume de negócios declarado está associado a uma margem bruta de comercialização muito reduzida que não chega a 1%;

V. Entre 21.05.2013 e 30.12.2013 (data da 1a e última fatura do ano de 2013, conhecido à data), a [SCom01...] emitiu faturas no valor total de 1.346.123,61€, com IVA incluído

VI. Em 12/06/2013 o contabilista «KK» rececionou os livros de faturas da [SCom01...] requisitados na tipografia. No entanto, existem faturas timbradas no nome da [SCom01...] a favor de várias entidades, que foram emitidas com data anterior à receção dos livros de faturas;

VII. Anomalias nas datas de emissão das faturas que são incongruentes com a numeração sequencial;

VIII. Compras de existências justificadas com documentos timbrados no nome de empresas conhecidas no mercado da cortiça pela emissão de faturas falsas. No ano de 2013 o total das faturas ascendeu a 1.040.750€ e permitiu a dedução indevida de IVA no montante de 239.372,50€;

IX. Nos diversos testes de controlo de existências verificou-se que a [SCom01...] vendeu bens que não comprou nem produziu, para além de declarar stocks incoerentes, concretizando:

a. No ano de 2013, a [SCom01...] vendeu 189.573Kg de apara, que não produziu nem comprou;

b. No final do ano de 2013, a [SCom01...] deveria ter em armazém 230.045 kg de cortiça, mas declarou um stock nulo;

[SCom01...] declarou a venda de 8.898.200 unidades de rolhas que não produziu nem comprou.

X. Desde novembro de 2010, a sede fiscal [SCom01...] é utilizada de forma ininterrupta e a tempo inteiro pela empresa [SCom05...], não se conhecendo outras instalações, o que permite deduzir que a [SCom01...] não possui instalações;

XI. Na contabilidade apurou-se que possui escassos ativos fixos tangíveis (1 máquina e 1 viatura). Pouco tempo depois da empresa [SCom01...] ter iniciado a atividade, procedeu à venda de equipamento que nunca adquiriu e que no final do ano de 2013 registou na contabilidade duas faturas timbradas, referentes à aquisição de equipamento, no nome de um comprovado emitente de fatura falsa do sector da cortiça. Estas incongruências são típicas em operadores instrumentais, para além de que as compras de equipamento são simulações que visam credibilizar uma atividade produtiva, que no caso em apreço é inexistente;

XII. As despesas declaradas não são compatíveis com o volume de negócio (água, eletricidade, combustíveis, comunicação, seguros, rendas, transportes, etc.). Os gastos registados na conta 62 - Fornecimentos e Serviços Externos, são reduzidos - 4.153,65€;

XIII. Não teve pessoal nem subcontratou. Em sede de IR, durante o ano de 2013, declarou apenas o pagamento de rendimentos da categoria B (empresariais ou profissionais) no montante de 310,40€;

XIV. Não obstante a inexistência de custos, para além do CMVMC, a empresa apresenta um resultado fiscal diminuto, que está diretamente relacionado a margem bruta de comercialização na ordem de 1%;

XV. No âmbito do controlo dos meios financeiros, foi solicitado aos principais clientes da [SCom01...] a derrogação do sigilo bancário, de modo a apurar o destino dado aos cheques utilizados para simular o pagamento das faturas falsas e identificar o efetivo beneficiário. Assim, sabemos que o efetivo beneficiário não foi a empresa [SCom01...], uma vez que há cheques:

a. Depositados na conta particular de «MM» e do marido «NN»;

b. Depositados na conta da funcionária administrativa de [SCom05...] - «OO»;

c. Descontados ao balcão pelo sócio gerente «FF»;

d. Depositados em contas alheias à [SCom01...].

XVI. As incongruências nos documentos de transporte, nomeadamente que “apesar de não sabermos a hora em que “ocorreu" o transporte de rolhas para o SP relativas à fatura n.° 11 - sendo este um elemento que obrigatoriamente DEVERIA constar das faturas contabilizadas por «AA», nos termos do n.° 4 do art.º 4.° do RBC - e de estarmos a falar de locais muito próximos (... e ...), parece-nos pouco credível que a viatura ... tenha realizado 5 transportes no mesmo dia. Estamos na presença de uma estrutura empresarial praticamente inexistente, que não tem funcionários, pelo que parece impraticável e humanamente impossível que o sócio gerente da [SCom01...] tenha procedido sozinho ao carregamento de mais de 6.000Kg de apara e ainda a cerca de 15 sacos de rolhas.”;

XVII. Do confronto das entradas com as saídas, não é possível saber o que é que aconteceu às supostas rolhas de boa qualidade adquiridas à empresa [SCom01...]. Tendo em atenção o preço elevado de aquisição por milheiro é pouco provável que estas tenham sido transformadas em calibres menores para serem vendidas ao cliente [SCom06...], Lda.. Mas mesmo que tal tivesse acontecido, continua a existir um buraco de 104 milheiros de rolhas de calibre 45X26, que supostamente custaram ao SP 6.240€.;

XVIII. Quanto aos meios de pagamento:

a. No ano de 2013 cerca de 88% dos cheques não foram depositados nas contas bancárias da [SCom01...];

b. Os restantes cheques foram endossados por «FF» e depositados em contas tituladas por entidades relacionadas com a [SCom01...] e com o sócio gerente «FF», como a irmã do sócio gerente, funcionária administrativa e a empresa [SCom05...], etc.;

c. No ano de 2014 cerca de 67% dos cheques não foram depositados nas contas bancárias da [SCom01...];

d. É de notar que neste ano, quase 50% dos cheques utilizados para justificar o pagamento das faturas da [SCom01...] foram levantadas ao balcão por «FF» e pela funcionária administrativa da empresa [SCom05...];

e. O desconto de cheques ao balcão é equiparado a pagamentos em numerário, sendo uma técnica bastante recorrente no mercado das faturas falsas, porque permite de uma forma rápida e silenciosa devolver o retorno do pagamento e simultaneamente ocultar os verdadeiros beneficiários das faturas falsas;

f. No ano de 2014 há levantamentos ao balcão na ordem de 73.600€ mas não se sabe o destino dado ao dinheiro. Da análise dos extratos bancários da [SCom01...] sabemos que esta verba não entrou nas contas bancárias da [SCom01...];

g. Cerca de 34% dos cheques emitidos pelo «AA» a favor da [SCom01...] foram depositadas nas contas bancárias da empresa. Porém da consulta dos respetivos extratos bancários verificamos que os depósitos foram seguidos de levantamentos ao balcão.

(…)

b) Quanto às faturas emitidas pela “[SCom02...]”:

1.º passo: Apreciação da suficiência dos indícios:

Fazendo-se apelo à factualidade assente, emerge que a Inspeção Tributária considerou como indícios suficientes para que as faturas em causa não refletissem operações reais, pelo menos nos termos por estas relevados:

I. O “histórico” «KK» no que tange a sociedades conotadas com a emissão de faturas falsas;

II. Não obstante as diversas diligências realizadas no terreno e do contacto de terceiros, nunca ninguém conheceu as instalações fabris a partir das quais o Sr. «KK» exercesse a atividade.

III. Também não temos conhecimento da existência de equipamento, de pessoal, compras de matéria primas, no entanto as diversas entidades criadas por este responsável, por ano, declaram vendas superiores a um milhão de euros.

IV. Quando em 21 de janeiro de 2014, «KK», foi questionado se, entre 1 e 21 de janeiro, já tinha realizado compras e/ou vendas para esta sociedade, respondeu que “que já comprou e vendeu, mas que não tem de memória a quem foi."

V. No âmbito das declarações prestadas, «KK» reconhece ter realizado compras e vendas em nome da sociedade [SCom07...], Unipessoal, Lda., mas, não obstante terem passado apenas 19 dias do início da atividade, não consegue identificar as pessoas/entidades a quem comprou ou vendeu,

VI. Inexistência de uma estrutura empresarial (máquinas, existências, viaturas, pessoal, etc.) necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que permita justificar os montantes mencionados nas faturas da [SCom02...];

VII. Em sede de IVA as declarações apresentam sempre crédito de imposto;

VIII. Não cumpre com as obrigações de pagamento;

IX. A empresa e o sócio gerente não possuem qualquer património. Em alguns momentos, «KK» fazia transportar-se numa viatura de 2 lugares, de marca Toyota Corolla com a matrícula ..-..-ZJ. Da consulta da base de dados da AT, verificou-se que esta viatura é propriedade do sócio gerente de um cliente de «KK», sociedade [SCom08...] e [SCom02...];

X. Não é proprietária nem arrendatária de qualquer instalação fabril;

XI. Os custos operacionais assumem montantes irrisórios e são essencialmente relativos a honorários do técnico de contas e a despesas com a impressão de faturas, guias de remessa e recibos;

XII. Não tem gastos com pessoal;

XIII. Mais de 95% das compras contabilizadas estão documentadas com papel falso;

XIV. A margem bruta de comercialização sobre o preço de custo nos anos de 2012 e 2013 é negativa. Em alguns casos, foi possível cruzar as compras com as vendas de existências e apurou-se margens negativas;

XV. Os recebimentos de clientes e os pagamentos a fornecedores estão registados através da conta caixa, ou seja, contabilisticamente estas operações foram todas realizadas em numerário. É de acrescentar ainda que, "Não consta da contabilidade do sujeito passivo [SCom02...], o registo de qualquer movimento ocorrido nas contas bancárias, embora, mais tarde, com a derrogação do sigilo bancário se tenha apurado a existência de 2 contas bancárias no nome da empresa [SCom02...] (Banco 3... e Banco 2...);

XVI. Da análise dos extratos verificou-se, regra geral, que os depósitos de cheques e o crédito de transferências de bancárias, provenientes dos utilizadores de faturas timbradas em nome da sociedade [SCom02...], efetuados na sua conta bancária (AT identificou 93 movimentos no valor total de € 392.237,61), foram seguidos de levantamentos de numerário por «KK» e de desconto de cheques sacados sobre a mesma conta, os quais acabam, por ser igualmente equiparados a levantados em numerário por «KK»

XVII. No ano de 2012 (2 meses de atividade) comprou mais de 800.000€ de existências cortiça), permitindo a criação de um crédito de imposto em sede de IVA superior a 100.000€. No final do ano e do modo a controlar o prejuízo, declarou um inventário final na ordem dos 424.000€. Estes valores são completamente incoerentes com a inexistência de uma estrutura empresarial e a patente incapacidade financeira;

XVIII. O apurado no âmbito dos despachos DI20.......89 e DI20.......61, nomeadamente no que tange ao transporte da mercadoria e meios de pagamento;

XIX. Em 6 meses aquele fornecedor vendeu ao SP 9,5 toneladas de cortiça e 840 milheiros de rolhas de boa qualidade.;

XX. Segundo os documentos de transporte a mercadoria parte das instalações da [SCom02...] em .... Porém, a empresa [SCom02...] não tem instalações fabris, não tem compras de matéria-prima nem de mercadorias, não tem equipamento produtivo, não tem pessoal, nem capacidade financeira, pelo que as supostas mercadorias adquiridas à empresa [SCom02...] não poderiam ter sido carregadas na sede da empresa [SCom02...] em

XXI. Neste contexto, é de referir novamente que em 21.01.2014, no âmbito do procedimento inspetivo à [SCom02...], o empresário «KK» declarou que "As compras e o transporte era directo dos fornecedores para os clientes, podendo a entrega das matérias ser efectuada nas instalações dos clientes ou em local por estes indicado.

XXII. A matrícula indicada como tendo transportada a cortiça a viatura à empresa [SCom09...], Lda. NIF ...84, que tem como sócio gerente «DD», NIF...57, sobrinho e funcionário de «AA» e não constar serviço prestado por esta;

XXIII. Todos os cheques foram levantados ao balcão pelo sócio gerente da [SCom02...] - «KK»;

(…)

c) Quanto às operações com [SCom03...] UNIPESSOAL

1.º passo: Apreciação da suficiência dos indícios:

Fazendo-se apelo à factualidade assente, emerge que a Inspeção Tributária considerou como indícios suficientes para que as faturas em causa não refletissem operações reais, pelo menos nos termos por estas relevados:

I. O gerente de facto e a gerente de direito estão relacionados com as sociedades [SCom10...] Lda e [SCom11...] Unipessoal Lda conotadas com faturação falsa;

II. Nas 10 deslocações às instalações da sociedade entre ../../2013 e ../../2014 constatou-se que “que ocorreram em diferentes dias e períodos do dia, aquelas instalações ou estavam encerradas ou quando estavam a laborar estavam a realizar as prestações de serviços identificados por «LL» não se tendo verificado a existência de bens idênticos aos que constam mencionados em faturas timbradas em seu nome, designadamente apara e rolhas. Também no que se refere às quantidades mencionadas nas faturas timbradas em seu nome, nunca constatamos tal movimentação nem se verificaram indícios do seu carregamento/descarregamento”

III. O proprietário das instalações declarou nunca ter verificado que estas eram utilizadas para armazenamento de aparas de cortiça;

IV. As declarações de trabalhadores de empresas próximas que afirmaram não terem visto atividade de descarga ou carga de cortiça ou apara para broca;

V. As declarações do trabalhador que nos anos de 2012 a 2014 trabalhou em empresa que funcionava nas mesmas instalações que afirmou apenas serem efetuados serviços de ponçar, topejar e chanfrar, não tendo visto a produção de rolhas, nem funcionar estaleiro de cortiça ou brocas e que, no máximo, eram tratados 18 sacos de rolhas por dia, não existindo outros trabalhadores para além do «LL» e sua mãe.

VI. Concluindo que:

a. A atividade exercida consiste na prestação de serviços de acabamento de rolhas, nunca tendo sido verificado nas suas instalações, sitas na Rua ... em ..., quer pela AT quer pelas pessoas inquiridas, armazenamento nem descarregamentos de cortiça e apara;

b. O SP, de acordo com os registos da contabilidade, possuía apenas uma máquina de marcação, informação que é divergente da verificação "in loco” efetuada pela AT e das declarações prestadas por trabalhador da sociedade [SCom12...]; não foi verificada a existência de tal máquina nas instalações da [SCom03...] mas sim de maquinas de chanfrar, ponçar e topejar.

c. De acordo com a informação recolhida, não foi verificada a existência de estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamentos, pessoal, etc), necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial ou industrial, por parte do sujeito passivo [SCom03...], que permita justificar os montantes mencionados nas faturas timbradas em seu nome.

VII. Empresa não declarante em sede de IRC, em sede de IVA cumpriu as obrigações declarativas ate julho de 2014 e regra geral apurou credito de imposto e nos períodos com imposto a pagar as declarações não foram seguidas do meio de pagamento;

VIII. No ano de 2013 o e-fatura registou compras realizadas pela [SCom03...] no montante total de 7.882,27€, com IVA incluído. No entanto, nas DP's de IVA a [SCom03...] deduziu IVA de existências no montante total de 212.769,92€, o que corresponde a compras no montante aproximado de 925.000€;

IX. Mais de 90% das compras de existências estão justificadas com documentos titulados por emitentes não declarantes indiciados pela emissão de faturas falsas, entre os quais a ja citada [SCom13...] Unipessoal, Lda, controlada por «FF» (alegado fornecedor de «AA»), situação que atesta a teia que e montada pelos intervenientes neste tipo de fraude;

X. No ano de 2013, a [SCom03...] registou no e-faturas vendas no montante total 929.758,94, com IVA incluído;

XI. Do confronto das vendas com as compras, apurou-se uma margem bruta sobre o custo das existências que não chega a 0,5%, para além de que existe faturas de vendas de artigos para as quais não há compras, nem de acordo com estas poderia resultar de produção por falta de matéria-prima;

XII. Testes de controlo quantitativos de existências com divergências que indiciam e confirmam o facto do sujeito passivo ter contabilizado faturas de compras e vendas falsas para, com base nelas, permitir que o valor acrescentado apurado em sua sede fosse nulo e que os utilizadores das faturas timbradas em seu nome deduzissem o IVA nelas mencionado.

XIII. Os custos operacionais incluem unicamente encargos com fornecimentos e serviços externos (5.453,69€) e custos c/ pessoal (8.157,96€).

XIV. Os Fornecimentos e Serviços Externos são custos incorridos com o serviço prestado pelo técnico de contas e com despesas de conservação e reparação;

XV. Os custos c/ pessoal são relativos a pagamentos efetuados a «PP» (sócia gerente de direito), que não trabalhou para a [SCom03...];

XVI. Na contabilidade não há evidência de custos de transporte, consumo de energia, gastos gerais de fabrico, custos com o pessoal;

XVII. Não consta o registo de que a sociedade possua qualquer imóvel nem que tenha pago rendas pela sua utilização;

XVIII. Como ativos fixos a sociedade registou a posse de máquina de marcar no valor de 1.500,00, não se tendo registado também o pagamento de qualquer aluguer de equipamentos a outrem;

XIX. É titular de 2 contas bancárias com “saldo médio mensal irrelevante”, cujo total de movimentos a débito é praticamente igual aos movimentos a crédito e ambos são insuficientes para justificar o volume de negócios e os movimentos a crédito são seguidos de levantamentos em numerário.

XX. Da análise dos pagamentos efetuados pelo Impugnante à [SCom03...] e que representam a quase totalidade da faturação daquela verificou-se que “todos os cheques encontram-se endossados pela sócia de direito - «PP» e todos os cheques foram levantados ao balcão pelo gerente de facto - «LL».”

(…)

D) Quanto às operações com [SCom04...] UNIPESSOAL lDA

1.º passo: Apreciação da suficiência dos indícios:

Fazendo-se apelo à factualidade assente, emerge que a Inspeção Tributária considerou como indícios suficientes para que as faturas em causa não refletissem operações reais, pelo menos nos termos por estas relevados:

I. A sociedade é a continuação da atividade de «QQ» como empresário em nome individual, que esteve coletado entre abril e outubro de 2013;

II. Verificou-se que a atividade era "desenvolvida" nuns anexos da casa da habitação do empresário e encontrou unicamente “um tapete de escolha que não era utilizado há já algum tempo, pois estava completamente tapado pelos sacos de rolhas impedindo o seu funcionamento: No local existiam “alguns sacos de rolhas e uma palete de cortiça muito fraca’’

III. Em auto declarações, o empresário informou que possuía 3 máquinas de cortar rolhas e 1 máquina de passar, mas nunca ninguém viu este equipamento;

IV. Num período de 6 meses declarou um volume de negócios na ordem dos 85.000€, que está associado a uma margem bruta de comercialização negativa;

V. Os gastos da atividade resumem-se a compras de rolhas e cortiça, que estão justificadas com faturas timbradas no nome de entidades, que são conhecidas como emitentes de faturas falsas;

VI. O empresário foi ouvido em auto de declarações sobre as supostas compras de existências e demonstrou um desconhecimento total dos factos. O empresário não soube identificar o nome de um único fornecedor, nem o nome das pessoas que contactava, nem tampouco os locais onde ia buscar a mercadoria;

VII. Nestes termos cerca de 98% das compras de existências (cortiça e rolhas) constantes na contabilidade do empresário «QQ» são falsas;

VIII. Independentemente da existência de faturas falsas, no controlo quantitativo das existências, apurou-se que o empresário vendeu rolhas e cortiças para as quais não tinha compras. Neste âmbito, é de referir ainda, que procedeu-se à realização de diversos testes de controlo:

a. Quantitativo de apara, rolhas e cortiça;

b. Produção de rolhas;

c. Capacidade de stockagem;

IX. Em todos os testes obtiveram-se anomalias que refletem a utilização e a emissão de faturas falsas

X. Nas faturas de compra de existências constam viaturas sem capacidade para o transporte das supostas quantidades adquiridas;

XI. Apesar de um volume de negócio considerável, não há custos correntes com a atividade como por exemplo eletricidade, combustíveis, comunicação, etc;

XII. Não há custos com pessoal;

XIII. Da análise da conta bancária associada à atividade de «QQ», verifica-se que:

a. O montante total a débito é praticamente igual ao do crédito, pelo que o saldo médio é de montante reduzido;

b. O valor total das entradas, que corresponde ao depósito do pagamento de clientes, fica muito aquém do volume de negócios acrescido de IVA;

c. Os depósitos são seguidos de levantamentos com cheques a avulso;

XIV. O empresário alega que fabricava e comercializava essencialmente rolhas de calibre 45x24, mas as faturas emitidas a favor de «AA» referem-se essencialmente a calibres menores.

XV. A [SCom04...] é titular de 2 contas bancárias. Uma conta foi aberta no Banco 1... aquando da constituição da empresa com um depósito inicial de 500€ e em termos genéricos pode ser caracterizada do seguinte modo:

a. Pelo valor é possível associar as entradas às vendas, e todas as entradas são seguidas de levantamentos com cheques avulso em montantes similares aos das entradas;

b. Débitos relativos a pequenas despesas (supermercado, roupa...) e levantamentos;

c. Não há pagamentos a fornecedores (transferências ou cheques);

d. Saldo médio reduzido;

XVI. Abriu outra conta bancária na Banco 2... que funciona nos mesmos moldes;

XVII. Para cada fatura existe guia de remessa identificando a viatura NA-..-.., que pertence a «DD» sobrinho e funcionário de «AA», que no decurso dos anos de 2013 e 2014, supostamente, foi utilizada em diversos serviços de transporte de compras de mercadorias e não há evidência na contabilidade do comprador nem do vendedor de serviços de transportes relacionados com a viatura;

(…)

Ora dos indícios recolhidos e transcritos, entendemos que os mesmos são demonstrativos dos pressupostos de atuação da Administração Tributária, pois cumpriu, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia, que relembramos, nos termos do artigo 19º nº 3 do CIVA, apenas tem de invocar e provar factos dos quais decorram fundados indícios, no sentido de forte probabilidade, de o negócio subjacente ser simulado, sendo do contribuinte que pretende fazer valer o direito à dedução, o ónus de provar a realidade das operações e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, tal como decorre da conjugação dos artigos 19º nº 1 do CIVA e 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT.

Como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão do Pleno de 16-11-2016, proferido no processo n.º 0600/15, a Autoridade Tributária e Aduaneira, «para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente».

Na mesma linha, tem vindo a entender-se sobre o ónus da prova essencialmente o seguinte:

- quando a Administração Tributária desconsidera faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade;

- no que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”;

- nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado;

- feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação;

- estando em causa indícios de faturação falsa, a AT não tem de provar a falsidade das faturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as faturas são «falsas» para cumprir o seu encargo probatório;

- onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «faturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas;

- não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das faturas para conseguir ganho de causa. Estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra a parte onerada com a prova.

Assim, e atentos os indícios evidenciados no relatório de inspeção tributário, não apenas circunscritos a indícios externos, transcritos na sentença sob recurso, estes são mais que suficientes para a abalar a presunção prevista a favor do contribuinte nos termos do já referido no artº 75º da LGT

Pois, perante os indícios recolhidos concluiu o Mmº. Juiz que deixa de prevalecer a presunção da veracidade da contabilidade do ora Recorrente prevista no artº 75º da LGT que dispõe que:

1- Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos. (Redação da Lei n.º 80-C/2013 de 31 de Dezembro)

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;(…)”

Mais se acrescentou na sentença sob recurso que:

(…)

Efetivamente e à guisa de conclusão pode afirmar-se que:

I. No âmbito do procedimento inspetivo de que foi alvo o Impugnante foram detetadas “anomalias” no que respeita à coerência de valores de existências e vendas, bem como de deslocações;

II. Simultaneamente, foram carreados múltiplos indícios que apontavam para a utilização por parte deste de faturas que não titulavam operações reais, sendo estas emitidas por entidades que não tinham qualquer estrutura económica, organizacional e financeira compatível com a atividade aparentemente exercida;

III. Nomeadamente, concluiu a IT pela:

a. Ausência de estruturas comerciais e/ou produtivas na esfera desses fornecedores que suportem o volume total de compras contabilizado;

b. Inexistência de compras por parte desses alegados fornecedores, que lhes permitisse vender os bens faturados a «AA»;

c. Declarações de terceiros que testam a incapacidade produtiva dos fornecedores;

d. Fornecedores conhecidos como emitentes de faturas falsas no sector da cortiça;

e. Fornecedores já condenados em processos judiciais por fraude fiscal no sector da cortiça;

f. Documentos de transporte insuficientes para provar o circuito físico dos bens supostamente transacionados;

g. Inexistência de meios de pagamento idóneos comprovativos das operações declaradas;

h. Na esfera dos fornecedores a informação bancária é inconsistente com o volume de negócios declarado;

i. Dissimulação do beneficiário das quantias supostamente entregues para pagamento das faturas emitidas, através do desconto de cheques ao balcão;

j. Testes de controlo de existências com anomalias;

k. Despesas de compras relativas ao transporte e deslocações, como portagens, combustível, almoços e estadias, que não estão associadas a compras de existências.

IV. Analisados criticamente aqueles indícios assomou que eram demasiadas as coincidências e incongruências exibidas pelos emitentes das faturas, emergindo, assim, um padrão de comportamento que permitia concluir pela probabilidade séria de estas não titularem operações reais;

(…)”

Tendo motivado essa sua decisão esclarecendo que, “(…) Se um ou outro indício tomado de forma isolada até pudesse ter explicação, todos estes indícios apreciados criticamente e na sua globalidade permitem concluir que é manifesto que a IT carreou para o relatório mais indícios do que os que seriam necessários para abalar a presunção de veracidade dos documentos que suportaram o registo contabilísticos dos gastos aqui em causa.

Indícios esses que a prova testemunhal não foi manifestamente capaz de abalar, como resulta do expendido no âmbito da fixação de matéria de facto.

Efetivamente, o esforço probatório efetuado pelos Impugnante apenas logrou demonstrar que este utilizava uma carrinha com capacidade de carga de 3.500 Kgs.

Embora tal seja suficiente para se questionar as considerações tecidas no relatório no que tange aos elementos inscritos nas guias de transporte, não é, contudo, suficiente para descredibilizar todos os indícios apresentados pela IT.

Motivos pelos quais se considera invertido o ónus da prova, incumbindo, assim, aos Impugnantes demonstrar a materialidade das operações, conforme anteriormente referido. (…)”.

(…)

Assim,

V. Carreados indícios sólidos que as operações contabilizadas segundo um critério de probabilidade não corresponderão a operações reais nos termos em que as faturas emitidas revelariam, incumbe ao destinatário destas demonstrar que apesar daqueles indícios, a faturas titulavam operações económicas entre aqueles sujeitos, por aqueles montantes e relativos à mercadoria ali constante, reproduzindo com fidedignidade os termos dos contratos subjacentes;

VI. Em bom rigor, para além das formalidades documentais, a única prova nesse sentido efetuada pelos Impugnantes cinge-se às declarações da primeira testemunha, o sobrinho do Impugnante também referido no relatório;

VII. Apesar de este ter sido assertivo na afirmação que o Impugnante adquiriu mercadoria àqueles fornecedores, numa análise crítica objetiva do seu depoimento, não foi possível firmar a convicção da efetiva realização daquelas operações;

VIII. Em especial quando as suas afirmações foram genéricas, não concretizando para cada um daqueles fornecedores as aquisições aqui em crise, em termos de como, quando, onde e por quanto.

IX. Motivos pelos quais o Tribunal não pode concluir pela efetiva verificação das operações tituladas pelas faturas e naqueles termos.

Acresce referir que:

• A inversão do ónus da prova legalmente prevista respeita o princípio da proporcionalidade na medida em que, à partida, quem interveio numa determinada operação terá mais facilidade de demonstrar a sua efetiva realização do que a AT de fazer a prova do facto negativo, isto é, que esta não se realizou naqueles precisos termos;

• Daí que o legislador tenha ponderado um equilíbrio entre os ónus probatórios e, simultaneamente, a necessidade de prevenção da fraude;

• A alegação de que a IT não fundamentou substantivamente os atos tributários não se mostra corroborada pelo teor do relatório inspetivo e na medida em que os indícios são abundantes no sentido da não materialidade daquelas operações;

• Indícios que os Impugnantes não foram capazes de afastar nos presentes autos e que são aptos a conduzir às conclusões constantes do RIT;

• Invertido o ónus da prova e à míngua da demonstração da materialidade das operações, não se pode afirmar que as liquidações aqui em crise violem os princípios constitucionais da justiça, da legalidade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva, ou que se verifique inexistência de facto tributário ou erro quanto aos pressupostos dos atos.

(…)”

Com efeito, no decurso da inspeção tributária foram efetuadas diversas e minuciosas diligências, que já transcritos da sentença, mas das quais destacamos os seguintes indícios:

ausência de estruturas comerciais e/ou produtivas na esfera desses fornecedores que suportem o volume total de compras contabilizado;

inexistência de compras por parte desses alegados fornecedores, que lhes permitisse vender os bens faturados a «AA»;

declarações de terceiros que atestam a incapacidade produtiva dos fornecedores;

fornecedores conhecidos como emitentes de faturas falsas no sector da cortiça;

fornecedores já condenados em processos judiciais por fraude fiscal no sector da cortiça;

documentos de transporte insuficientes para provar o circuito físico dos bens supostamente transacionados;

inexistência de meios de pagamento idóneos comprovativos das operações declaradas;

na esfera dos fornecedores a informação bancária é inconsistente com o volume de negócios declarado;

dissimulação do beneficiário das quantias supostamente entregues para pagamento das faturas emitidas, através do desconto de cheques ao balcão;

testes de controlo de existências com anomalias;

despesas de compras relativas ao transporte e deslocações, como portagens, combustível, almoços e estadias, que não estão associadas a compras de existências;

que justificam a não verificação do benefício presunção de veracidade da sua escrita, prevista no art.º 75º, nº 1 da LGT, passando a recair sobre o Recorrente o ónus de provar que os factos recolhidos pela Administração Tributária não eram verdadeiros que, as operações subjacentes às faturas foram, de facto, efetuadas e pelos valores nelas inscritos sob pena de as mesmas não poderem ser aceites como custo fiscal, não lhe aproveitando a mera criação de dúvida, ainda que fundada (veja-se, entre outros, o Ac. do STA, de 15/02/2007, proc. 01086/05).

Com efeito, não logra aqui aplicação o art.º 100º, n.º 1 do CPPT, pois não é a AT quem está a invocar a existência de um facto tributário não declarado ou a atribuir a um facto tributário uma dimensão diferente da declarada – caso em que seria de decidir contra ela a dúvida -, mas é o contribuinte que está a exercer o direito à dedução de um custo, motivo pelo qual a dúvida a esse propósito lhe é desfavorável (veja-se o já citado Ac. do TCA Norte, de 28/02/2013, proc. 00383/08.4BEBRG).

Ora ainda assim se acrescenta que nada do que vem referido nas conclusões de recurso apresentadas pelo Recorrente, mais não é do que uma repetição dos argumentos usados em sede de petição inicial e bem assim um descritivo da sua insatisfação relativo à decisão tomada debatendo-se contra o facto de em seu entendimento tais indícios não são suficientes, não permitem uma verdadeira apreensão da realidade para se concluir que as operações comerciais não existiram.

Esquecendo-se que não é necessária uma prova indubitável, mas apenas indícios suficientes e sérios, o que manifestamente existem e estão bem explicitados na sentença recorrida.

Pelo que e perante o descrito, improcede o alegado erro de julgamento quanto à violação dos artigos 74º, 75º e 76º da LGT.

Quanto à violação do artº 103º da CRP relativo ao princípio da proporcionalidade, do princípio do lucro real e da capacidade contributiva, desde já se refira que é muito parca a alegação do Recorrente quando refere apenas que existe violação do referido princípio pelo facto de:”(…) Em consequência das correcções efectuadas e a desconsideração das compras tituladas pelas facturas emitidas pelos fornecedores em questão, deu lugar a um resultado desproporcionado de 269.265,11 euros em 2013 e de 211.625,34 euros em 2014, representante 76.4% das vendas em 2013 e 58.26 % das vendas em 2014.

Lucros que são verdadeiramente desproporcionados pelo que os actos tributários impugnados violam os princípios constitucionais do lucro real e da capacidade contributiva. (…)”

Incumbe desde já referir que a tributação tem de ser efetuada pelo rendimento real e efetivo; este, em primeira linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, um poder/dever de fiscalização.

Assim, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo princípio da legalidade, não sendo fundado o vício de violação dos princípios do lucro real, da proporcionalidade e da capacidade contributiva invocados pois estamos perante um critério seguido pela Administração Tributária que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.

No caso em apreço a Administração Tributária desconsiderou o valor de faturas que não titulam operações económicas reais, repondo assim a realidade material do sujeito passivo e a legalidade, desconsiderando um custo que efetivamente não incorreu, culminado com o resultado real do contribuinte.

Ora, não tendo o recorrente demonstrado que o imposto exceda a sua capacidade económica para o suportar, princípio da capacidade contributiva; argumente que o imposto não é calculado com base no lucro real que o recorrente obteve, mas sim com base num cálculo que não reflete a sua real capacidade económica, princípio do lucro real e comprove que a carga fiscal imposta é excessiva, que os meios usados são desproporcionais, ou que o ato tributário tem um objetivo que não é o de atingir o princípio da justiça fiscal, princípio da capacidade contributiva.

Pelo que a alegação pelos recorrentes da violação desses princípios sendo vaga e sem especificar ou concretizar em que é que ocorre essa violação não permite ao Tribunal avaliar da mesma.

E assim sendo, improcede esta alegação.

Por todo o exposto, improcede o recurso, mantendo-se a sentença proferida e a liquidação efetuada.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo do Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso.

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.

c) Custas pelo Recorrente.

Porto, 09 de outubro de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)

Carlos de Castro Fernandes (2.º Adjunto)